会计调整
【教学目标】
●知识点：
1．了解：会计政策、会计估计、会计差错。
2．理解：会计政策变更的条件、会计估计的特点、会计差错的原因。
3．掌握：会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正的会计处理方法。
●技能点：
能进行会计政策变更的会计处理；
能进行会计估计变更的会计处理；
能进行会计差错更正的会计处理。
会计调整
第一节 会计政策及其变更
第二节 会计估计及其变更
第三节 会计差错及其更正
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策及会计政策变更概述
二、会计政策变更的会计处理
一、会计政策及会计政策变更概述
（一）会计政策概述
会计政策，是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
该定义中所指的具体原则，是指企业按照我国企业会计准则和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度所采用的会计原则；
该定义中所指的具体会计处理方法，是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法。
具体会计原则和会计处理方法体现了会计政策的不同层次。
例如，对资产是以市价计价还是以历史成本计价就属于计价的具体原则，而在以市价计价的情况下，重置成本、可变现净值等就属于计价的具体会计处理方法。
再如，谨慎性原则是我国企业会计准则所规定的、会计核算的一般原则之一，企业对短期投资采用成本与市价孰低法进行计价就是对谨慎性原则的具体运用；而对于按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投资类别或单项投资计提，则属于具体的会计处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。
由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，也就是说存在不止一种可供选择的会计政策。
会计政策是在允许的会计原则和会计处理方法中作出的具体选择。例如，存货的计价方法可以有先进先出法、加权平均法、后进先出法等；固定资产的折旧方法可以有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。
会计政策中的会计原则，是指针对某一类会计业务的具体原则，而不是一般会计原则。
如客观性、及时性、可比性、一贯性等，就不属于具体会计原则；而是一般会计原则，不属于会计政策。
企业在进行会计核算时，应当以一般会计原则为指导，根据具体会计原则和会计处理方法进行确认、计量和报告，所以，会计政策是会计核算的直接依据。
我国企业会计准则规定，企业应当在其会计报表附注中披露其所采用的会计政策，需要披露的项目主要有以下几项：
1．合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。
2．外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。
3．收入的确认，是指收入确认的原则和方法。
4．所得税的核算，是指企业所得税的会计处理方法。
5．存货的计价，是指企业存货的计价方法。
6．长期投资的核算，是指长期投资的具体会计处理方法。
7．坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。
8．借款费用的处理，是指借款费用的处理方法。
9．其他，是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等。
（二）会计政策变更的概念及其变更条件
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说在不同的会计期间执行不同的会计政策。
为了保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，我国企业会计准则规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致。但是，也不能认为会讨政策完全不能变更，我国企业会计准则同时规定，若确实需要变更会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响在企业财务报告中说明。
会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前会计期间的会计政策运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理方法进行会计处理。
我国企业会计准则规定，企业在下述两种情形下，应改变原使用的会计政策：
1．法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。这种情况是指按照我国企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法律、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应按照其规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。
2．会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。
在会计实务中企业应当分清哪些情形属于会计政策变更。以下两种情形看似属于会计政策变更，但并不属于我国企业会计准则所定义的会计政策变更：
第一，当期发生的交易和事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这是因为会计政策总是针对特定类型的交易和事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有着本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原来的会计政策。
第二，对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，并对该建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，所以采用完工百分比法确认该项交易的收入不属于会计政策变更。又如，某企业原来对生产经营中使用的少量的量具在领用时一次计入费用；后来，改变会计处理方法，决定将其分期摊销。由于量具费用在费用总额中所占比重不大，改变其处理方法后对损益的影响并不大，根据重要性原则，如果不按会讨政策变更的会计处理方法进行核算，并不影响会计信息的可比性，所以不作为会计政策变更。
二、会计政策变更的会计处理
（一）会计政策变更的会计处理方法
会计政策变更的会计处理方法有追溯调整法和未来适用法两种，其主要区别在于，是否计算会计政策变更的累积影响数，并将累积影响数调整期初留存收益。
企业应当根据不同情形，分别采用追溯调整法和未来适用法。
1．追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。
上述的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。
追溯调整法的运用通常有以下几步构成：
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；
第二步，相关的账务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，附注说明。
其中，会计政策变更的累积影响数，是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额，与变更会计政策当年年初的留存收益金额之间的差额。
变更会计政策当年年初的留存收益，即为上期资产负债表中反映的留存收益，可以从上年资产负债表中获得；而按变更后的会计政策对以前各期追溯计算得到的新的年初留存收益，需要计算确定。
值得注意的是，上述留存收益金额，都是指税后净额。即，按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补交所得税或退回所得税。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定以前各期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
[例16-1]宏远股份有限公司于2000年12月26日购入甲设备一台，入账价值为1 000 000元，购入后立即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用直线法提折旧。该设备自 2003年1月l日起改用双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税税率为33％，历年均按净利润的10％和5 ％分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用递延法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。
上例中，设备的折旧方法由直线法改为双倍余额递减法，属于会计政策变更，且累积影响数可以确定，所以采用追溯调整法。
第一步，计算确定折旧方法由直线法改为双倍余额递减法后的累计影响数。计算过程见表16-1：
表16-1 2003年1月1日会计政策变更累积影响数计算表 单位：元
第二步，进行相关的账务处理。
调整会计政策变更累积影响数：
借：利润分配—未分配利润 160 000
贷：累计折旧 160 000
借：递延税款 52 800
贷：利润分配—未分配利润 52 800
调整盈余公积：
借：盈余公积—法定盈余公积 10 720
—法定公益金 5 360
贷：利润分配—未分配利润 16 080
第三步，调整会计报表相关项目。
企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数及其他项目的年初数，以及利润及利润分配表上年数栏有关项目。
宏远公司在编制2003年度会计报表时，应当调整资产负债表年初累计折旧数、留存收益数、递延税款数，即调增累计折旧160 000元，调减盈余公积16 080元，调减未分配利润91 120元，调增递延税款借项52 800元。
同时，要调整利润及利润分配表中管理费用、所得税、年初未分配利润、提取法定盈余公积和提取法定公益金项目的年初数，即调增上年数的管理费用60 000元，调减上年数的所得税19 800元、年初末分配利润56 950元、提取法定盈余公积4 020元、提取法定盈余公益金2 010元。报表列示如表16-2和表16—3。
表16-2 资产负债表
编制单位：宏远公司 2003年12月31日 单位：元
资产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产
货币资金
短期投资
应收票据
应收账款
存货
流动资产合计
长期股权投资
固定资产
固定资产原价
减：累计折旧
固定资产净值
无形资产
无形资产
递延税款
递延税款借项
资产总计
450000
30000
500000
840000
1000000
2820000
900 000
1200000
290000
910000
42900
0
4672900
450000
30000
500000
840000
1000000
2820000
900000
1200000
450000
750000
42900
52800
4565700 流动负债
短期借款
应付票据
应付账款
应交税金
流动负债合计
长期负债
长期借款
长期负债合计
所有者权益
股本
资本公积
盈余公积
其中：公益金
未分配利润
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
620000
292900
500000
50000
1462900
800000
800000
1400000
800000
76935
25645
133065
2410000
4672900
620000
292900
500000
50000
1462900
800000
800000
1400000
800000
60855
20285
41945
2302800
4565700
表16-3 利润及利润分配表
编制单位：宏远公司 2003年度 单位：元
2．未来适用法
未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
[例6－2]A公司原来对存货采用先进先出法，由于物价持续上涨，企业从2003年1月 1日起改用后进先出法。 2003年 1月 1日存货的账面价值为3 000 000元， 2003年度公司购入存货实际成本为20 000 000元，2003年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为 2 800 000元，当年销售额为30 000 000元，假设本年度其他费用为2 500 000元，所得税税率为 33％。2003年按先进先出法计算的存货价值为5 500 000元。
A公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用后进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理调整，因此，采用未来适用法进行处理，即，对存货采用后进先出法从2003年及以后才适用，不需要计算2003年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
第一步，计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。计算过程见下表16－4：
表16-4 当期净利润的影响数计算表
即，由于会计政策变更使公司当期净利润减少了 1 809 000 元。
其中，采用后进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期未存货=3 000 000+20 000 000-2 800 000=20 200 000（元）
采用先进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=3 000 000+20 000 000-5 500 000=17 500 000 （元）
第二步，附注说明，见［例16-4］。
（二）会计政策变更的会计处理方法的选择
对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：
1．企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。在这种情况下，应当分两种情形：
第一，法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更的会计处理方法，这时，应当按照规定的办法进行。例如，税制改革后，增值税 由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要变化，国家在发布增值税会计处理办法的同时，又发布了有关衔接办法，则企业应当按衔接办法的有关规定进行会计处理。
第二，国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2．由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、 经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。
3．如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于因法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，都可采用未来适用法 进行会计处理。
在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行会计处理，但应当根据我国会计准则的规定披露无法合理确定会讨政策变更累积影响数的原因。
（三）会计政策变更的披露
对于会计政策变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露以下事实：
1．会计政策变更的内容和理由，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。
2．会计政策变更的影响数，包括：
（1）采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数；
（2）会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；
（3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。
3．累积影响数不能合理确定的理由，主要包括累积影响数不能合理确定的原因以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
［例16—3］对于[例16-1］所述情形，除了要进行相关会计处理外，还要在会计报表附注中作如下说明：
“宏远公司按照会计制度的规定，对甲设备的折旧方法从2003年起，由原来的直线法改为双倍余额递减法。此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了资产负债表的留存收益、递延税款及累计折旧的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为107 200元；2002年度的净利润调减了40 200元；调减了2002年期初留存收益67 000元，其中，调减未分配利润 56 950元；利润及利润分配表的上年栏的年初未分配利润调减56 950元。”
［例16－4］对于[例16-2 ]所述情形，应在会计报表附注中作如下说明：
“本年度对存货原采用先进先出法计价，当年物价持续上涨，改用后进先出法。由于存货品种较多，存货收发比较频繁，再按先进先出法计算确定存货成本工作量太大，对该项会计政策变更，无法合理确定其累积影响数，因而采用未来适用法。由于该项会计政策变更，当期会计净利润减少了1 809 000元。”
【课内实践训练】
l．【资料】A公司1996年1月1日对B公司投资，占B公司表决权资本的25％，按照1996年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为1 000 000元。按会计制度规定，从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％以上，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。假设B公司1996年和1997年实现净利润分别为2 000 000元和1000 000元。A公司1996年分回现金股利 200 000元。A公司和B公司的所得税税率均为33 ％，A公司所得税按应付税款法进行核算。A公司按净利润的10 ％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
【要求】
根据资料，作出A公司的相关会计处理。
答案见＜财务会计习题与解答＞第１５６－１５７页。
【课后作业】
（一）复习下列关键术语：
1．会计政策 2．追溯调整法 3．未来适用法
（二）复习下列思考题：
1．会计政策变更需要具备的条件有哪些？
2．如何进行会计政策变更的会计处理？
第十二章 会计调整
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计及其变更概述
二、会计估计变更的会计处理
一、会计估计及其变更概述
（一）会计估计概述
（二）会计估计变更
（一）会计估计概述
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
在会计核算中，有些经济业务本身具有不确定性，例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残值、无形资产摊销年限等，因而，需要根据经验作出估计。所以，在进行会计核算时，不可避免要合理地进行会计估计。
有些会计估计的目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债等；有些会计估计的目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额。例如，某一期间的折旧摊销的金额，某一期间内采用完工百分比法核算建造合同已获取收益的金额。
需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损；全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的收益期限；递延资产的摊销期限；或有损失和或有收益，等等。
（二）会计估计变更
企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，或者由于取得了新的信息，积累了更多的经验，这就需要企业以最近可利用的信息或资料为基础作出新的估计，这就是会计估计变更。
会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。
一般情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。
二、会计估计变更的会计处理
（一）会计估计变更的会计处理方法
（二）会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理
（三）会计估计变更在会计报表附注中的披露
（一）会计估计变更的会计处理方法
会计估计变更应采用未来适用法。即在会计估计变更当年，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。其具体处理方法为：
1．如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业原按应收账款余额的5％计提坏账准备，由于企业判断本年不能收回应收账款的比例已达10％，则本年企业改按应收账款余额的10％计提坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。
2．如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
值得注意的是，为了保证不同期间会计报表具有可比性，会计估计变更的影响数应计入变更当期及以后各期与别期相同的项目中。即如果以前会计估计变更的影响包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。
（二）会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理
在具体实务中应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关的会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，在这种情况下，应按会计估计变更进行处理。例如，某企业原按应收账款余额的5％计提坏账准备，后按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备。对于这一事项，如果从会计政策变更角度考虑，坏账准备计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏账准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，按我国会计准则规定，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。
（三）会计估计变更在会计报表附注中的披露
对于会计估计变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下事项：
1．会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因。
2．会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额。
3．会计估计变更的影响数不易确定的理由。
[例16－5]甲公司1999年12月24日购入一台管理用设备，原始价值54 000元，预计使用年限10年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正。企业于2003年1月1日将该设备的使用年限改为6年，预计净残值为3 000元。公司所得税税率为33％。
甲公司对上述会计估计变更的会计处理如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新的会计估计提取折旧；
按原估计，每年折旧额为 5 000元，已提折旧 3年，共计15 000元，固定资产净值为39 000元，则第四年相关科目的期初余额如下：
固定资产 54 000
减：累计折旧 15 000
固定资产净值 39 000
改变固定资产估计使用年限和净残值后，2003年起每年计提的折旧费用为12 000元[（39 000－3 000）／（6-3）]。 2003年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值确定年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用 12 000
贷：累计折旧 12 000
（3）附注说明：
本公司一台管理用设备，原始价值54 000元，原估计使用年限为10年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2003年年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为 3 000元。此项会计估计变更使本年度净利润减少了4 690元[（12 000－5 000）×（l－33％）]。
第三节 会计差错及其更正
一、会计差错更正概述
二、会计差错更正的会计处理
一、会计差错更正概述
企业应当建立、健全内部稽核制度，按会计制度的规定进行会计核算，保证会计核算的正确与完整，并对外提供相关、可靠的会计信息。但是，在会计核算中，也可能由于各种原因发生差错，如抄写错误、对会计政策的误用或对事实的疏忽等。
会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。
会计差错的产生有许多原因，以下是常见的会计差错产生的原因：
（一）采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
例如，国家规定，为尚未交付使用的固定资产发生的借款费用，计入固定资产成本，而固定资产交付使用后发生的借款费用，计入当期财务费用。如果企业将固定资产尚未交付使用前发生的借款费用也许入了当期财务费用，则属于采用了法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
（二）会计估计上的差错。
由于经济业务中不确定因素的影响，企业在进行会计核算时经常需要作出估计。但是，由于种种原因，会计估计会发生错误。
例如，国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企业有可能在年末多计提或少计提坏账准备，从而影响损益的计算。
（三）错记账户及计算错误。
例如，企业借入一笔五年期的借款，但在记账时记入短期借款，导致账户分类上的错误。
（四）漏记已完成的交易或在期末应计提和应摊销的项目。
例如，企业销售一批商品，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账；又如，企业应在本期摊销的费用在期末未予以摊销。
（五）对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。
（六）资本性支出和收益性支出划分错误。
例如，工程人员工资支出应为资本性支出，如果企业将工程人员工资计入当期损益，则属于资本性支出和收益性支出的划分错误。
（七）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。
例如，在采用委托代销方式下，应在收到代销清单时确认收入，如果企业在发出委托代销商品时即确认收入，则为提前确认尚未实现的收入。
【课内实践训练】
1．【资料】乙公司按照会计制度规定，从2003年1月1日起变更存货发出的计价方法，由先进先出法改为后进先出法。2003年1月1日的存货价值为30万元， 2003年12月31日的存货价值为26万元，当年销售额为400万元，公司购入存货成本为300万元。假设2003年会计政策没有改变， 2003 12月31日的存货价值则为50万元。该年度其他费用为16万元，所得税税率为33 ％。
【要求】
（1）判断上述变更事项是属于会计政策变更还是会计估计变更；
（2）判断应该采用什么方法进行会计处理；
（3）请进行相应的会计处理。
<财务会计习题与解答>156页、157页。
二、会计差错更正的会计处理
（一）账务处理方法
（二）会计差错更正的披露
（一）账务处理方法
企业对发生的会计差错，应当区分不同情况，分别采用不同的方法。
1．发现与当期相关的会计差错
企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。
［例16—6］2003年12月31日，A公司发现一台管理用设备本年度漏提折旧，金额为20 000元。A公司在发现该项错误时，应及时补提固定资产折旧，会计分录如下：
借：管理费用 200 000
贷：累计折旧 200 000
[例16—7] 2003年12月31日，甲公司发现错将本年度的工程人员的工资计入了管理费用，总金额100 000元。
甲企业在发现该项会计差错时，应先将原错误会计分录红字冲销，再作出正确的会计分录。有关会计处理如下：
借：管理费用 （100 000）
贷：应付工资 （100 000）
借：在建工程 100 000
贷：应付工资 100 000
2．发现与以前期间相关的非重大会计差错
这里的非重大会计差错是相对于重大会计差错而言。
重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10％及以上，则认为金额比较大，如某企业提前确认的未实现的营业收入占全部的营业收入的10％及以上，则认为是重大会计差错。
反之，非重大会计差错是指金额较小，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10％以下，则认为金额较小，属于非重大会计差错。企业发现与以前期间相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
[例16 —8] 2003年12月31日， A公司发现2001年度的一台管理用设备少提折旧，金额为1 000元。这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以直接计入本期有关项目。会计分录如下：
借：管理费用 1 000
贷：累计折旧 1 000
3．发现与以前期间相关的重大会计差错
企业发现的重大会计差错，如不加以调整，会使公布的会计报表所反映的会计信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及其他财务报告使用者的决策或判断。因此，企业发现以前期间相关的重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
[例16—9]在2003年A公司发现，2002年公司将一项未完工工程应负担的长期借款利息费用200 000元计入了当期损益，但在所得税申报表中没有扣除该项利息费用。公司2002年适用所得税税率为33％，该公司所得税会计处理方法采用债务法。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积金，按净利润的5％提取法定公益金。
由于该项会计差错比较重大，该公司应当调整期初的留存收益及相关项目。有关会计处理如下：
（l）会计差错的分析
该项会计差错使上年工程成本虚减200 000元；少计所得税费用66 000元；少计净利润134 000元；多计递延税款借项66 000元；多提法定盈余公积金和法定公益金分别为13 400元和6 700元。
（2）账务处理
①更正错账
借：在建工程 200 000
贷：以前年度损益调整 200 000
②调整递延税款
借：以前年度损益调整 66 000
贷：递延税款 66 000
③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整 134 000
贷：利润分配—未分配利润 134 000
④调整利润分配有关数字
借：利润分配—未分配利润 20 100
贷：盈余公积—法定盈余公积 13 400
—法定公益金 6 700
（3）调整报表
A公司2003年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，2003年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应按调整后的年初数为基础编制（见表16—5、表16—6）：
表16-2 资产负债表
编制单位：宏远公司 2003年12月31日 单位：元
资产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产
货币资金
短期投资
应收票据
应收账款
存货
流动资产合计
长期股权投资
固定资产
固定资产原价
减：累计折旧
固定资产净值
在建工程
无形资产
无形资产
递延税款
递延税款借项
资产总计
500 000
40 000
440 000
900 000
714 500
2594 500
1300000
2000000
400 000
1600000
1200000
0
66 000
6760500
500 000
40 000
440 000
900 000
714 500
2594 00
1300000
2000000
400 000
1600000
1200000
0
0
6894500 流动负债
短期借款
应付票据
应付账款
应交税金
流动负债合计
长期负债
长期借款
长期负债合计
递延税项
递延税款贷项
负债合计
所有者权益
股本
资本公积
盈余公积
其中：公益金
未分配利润
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
800 000
300 000
550 500
50 000
1700500
1600000
1600000
0
3300500
3000000
300000
60 000
26 700
100 000
3460000
6760500
800 000
300 000
550 500
50 000
1700500
1600000
1600000
0
3300500
3000000
300000
80 100
26 700
213 000
3594000
6894500
表16—6 利润及利润分配表
编制单位：A公司 2003年度 单位：元
（二）会计差错更正的披露
企业除了按前文所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下内容：
1．重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。
2．重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
[例16－10]对于[例16—9]所述情形，A公司应在会计报表附注中作如下说明：
“本年度发现2002年度将未完工工程应负担的长期借款利息费用 200 000元计入了当期损益。在编制2002年度和2003年度比较会计报表时，已对这笔差错进行了更正。由于此项会计差错的影响，2002年度虚减留存收益134 000元，虚减工程成本200 000元，多计递延税款借项66 000元。”
【课后作业】
（一）复习下列关键术语：
1．会计估计
（二）复习下列思考题：
1．会计估计有哪些特点？
2．如何进行会计估计变更的会计处理？
3．会计差错的原因有哪些？
4．如何进行会计差错更正的会计处理？
