! 摘要"在英国 #美国等发达国家和
国际会计准则理事会纷纷取消权益结合
法$ 采用购买法作为合并会计处理的唯
一指定方法的国际背景下 $!""# 年 ! 月
$% 日$我国财政部发布了%企业会计准则
第 !& 号&&&企业合并’$ 却给了权益结
合法一定的(生存空间)* 本文结合我国
国情分析了权益结合法存在的现实价
值$ 提出其在我国的今生&&&暂时的现
实选择* 同时$结合国际形势和我国改革
的趋势$ 又提出其在我国的后世&&&取
消之必然*
一+引言
购买法和权益结合法是许多国家以
及国际会计准则委员会在企业合并会计
实务中采用的两种基本处理方法, 这两种
方法适用范围各不相同$各有优劣$长期
以来有关它们的争论一直存在,
$’’( 年由澳大利亚#新西兰#英国 #
加拿大和美国组成的 )*+$ 集团发布报
告建议购买法为企业合并会计处理的唯
一方法,
$’’’ 年 * 月 !$ 日$美国财务会计准
则委员会发布了一个令人震惊的消息-全
体委员一致投票取消权益结合法, !&&$
年 # 月$该委员会颁布了财务会计准则公
告 $*$ 号%企业合并’和 $*! 号%商誉和其
他无形资产’$ 明确规定废除权益结合法
而统一为购买法,
经改组的国际会计准则理事会 .,-
./0/也在 !&&* 年 1 月 1$ 日$发布了%国
际财务报告准则第 2 号&&&合并会计’$
明确取消了权益结合法, 至此$购买法已
成为世界会计准则体系进行合并会计处
理的唯一指定方法,
!""#年 !月 3% 日$ 我国财政部发布
了%企业会计准则第 !"号&&&企业合并’$
纵观准则全文$ 不禁发现这样一个问题-
在我国的合并准则中$将企业合并划分为
同一控制下的企业合并和非同一控制下
的企业合并, 对同一控制下的企业合并$
应采用权益结合法进行会计处理0对非同
一控制下的企业合并$应采用购买法进行
会计处理,
对我国而言$为什么在国际纷纷取消
权益结合法的潮流下$却坚持给权益结合
法一定的(生存空间)1 权益结合法在我国
的前景如何1
二+权益结合法在我国的今生&&&暂
时的现实选择
当前$我国采用权益结合法是权衡权
益结合法与购买法的利弊之后$结合我国
的现实国情$认为该方法还是具有一定的
现实价值的, 选择权益结合法与购买法并
存$是暂时的现实选择,
.一/ 权益结合法有利于我国当前会
计信息可靠性的提高
我们知道$ 会计信息要对决策有用$
必须具备两个主要质量特征$即可靠性和
相关性, 其中$可靠性是会计信息的生命$
是会计信息有用的基础$没有可靠性就谈
不上相关性, 而且可靠性越高$相关性越
强$对信息使用者的决策越为有用, 但是$
由于可靠性和相关性之间存在着一种此
消彼长的联动关系$因此强调一方必然会
损害另一方, 所以$在实务中$常常要在质
量特征之间权衡和取舍$其目的就是为了
达到质量特征之间的适当平衡$以便达到
财务报告的目的,
在购买法下$ 主并企业购买目标企
业$犹如购买机器设备$应按公允价值计
价, 因此$在主并企业的账面上$被购企业
资产+负债是按照它们的公允价值进行记
录$支付的购买价格超过可辨认净资产公
允价值的数额称为商誉$ 记作无形资产$
或者调整股东权益, 在权益结合法下$由
于假设企业由购后形成的联合$在购入之
前业已存在$因而只须按被购企业账面的
资产+ 负债的价格进行资产负债表的合
并0同时$为了全面反映期初至购买日的
全部企业的经营成果$应将被购企业的损
益表加以合并$因而不会形成商誉, 一般
地$公允价值是按变现价值+重置成本+评
估价值等确定的$采用的计量属性主要有
现行成本+现行市价+可变现净值+未来现
金流量现值等, 因此$和采用历史成本计
量的账面价值相比较$公允价值会计信息
的相关性较强而可靠性较弱0 与之相反$
账面价值会计信息的可靠性较强而相关
性较弱,
事实上$ 当前我国面临的一大难题$
即会计信息可靠性较低的问题, 会计信息
失真是当前我国经济生活中较为普遍的
现象和十分突出的问题$它直接影响了人
们对会计信息的信任$干扰了国家的经济
决策$造成了社会经济生活的紊乱, 为此$
国家有关部门正在采取措施$加大会计信
息失真的打击力度, 因此$在目前这种情
况下$我国提倡使用权益结合法具有一定
的必然性,
.二/ 权益结合法有利于我国企业重
组整合做大做强
当前我国正处于国企改革的攻坚阶
段$推动企业间的兼并重组是政府的一项
重要工作, 在这个过程中$会计准则应服
务于国家的宏观经济目标$这是会计准则
的功能之一,
权益结合法对促进企业的合并具有
一定的优势$比如$它能突破现金支付能
力的约束$ 能够促使企业做大做强, 另
外$ 购买法从购买企业的观点看待企业
合并$ 所以购买法假定可以将参与交易
中的一方确定为购买企业$ 其他方为被
并企业, 然而在实际交易中$有时很难确
定谁是购买者$谁是被购买者, 但对于具
有股权连续性和规模类似性的企业合并
来说$这种身份有时很难判断, 随着我国
资本市场的发展$ 企业资本运作能力的
提高$公司间并购活动风起云涌$并购方
式也不断创新, 在这种情况下$硬性规定
何者为购买方在操作中具有很大的难
度$ 有时还会成为公司间讨价还价的因
素$增大了合并的谈判成本$不利于我国
企业的重组整合,
工
作
研
究
准
则
实
施
权益结合法在我国的今生后世
大 庆 石 油 学 院
东 北 财 经 大 学
王赵亮 4 撰稿
1%
万方数据
!"#$ !""#%& #’(会计之友 !""# 年第 $ 期上
!摘要"新#企业财务通则$的发布%
适应了现阶段的经济环境% 与税收法律
和行政法规是一致的&笔者认为%这些一
致性主要体现在’ 投资者的多种出资形
式(职工激励制度(财政性资金的处理(
企业职工福利费的财务规定以及维护企
业利益(完善法人治理结构等五方面&
我国市场经济经过十多年的发
展 % 已基本建立了企业出资人制度和
新型的公司治理结构 % 公司制已成为
我国现代企业制度的主要组织形式 &
国有资产 (会计 (税务等方面的相关制
度日趋健全 % 企业资产与财务区分管
理 & 同时%)公司法 *要求企业按照国家
财政部门的规定 %建立公司财务 (会计
制度 & 在这一背景下 %财政部依据 )公
司法 *( )企业法 *( )会计法 *( )企业国
有资产监督管理暂行条例 *等法律 (法
规的规定 %于 !""% 年 &! 月发布了新的
)企业财务通则 * +以下简称 ,新通
则-.%全文共 &" 章 (#’ 条&结合资金筹
集 (资产营运(成本控制 (收益分配 (信
息管理 ( 财务监督等六大财务管理要
素 % 对财务管理方法和政策要求作了
规范 &
,新通则 -改变了以前 ,大兼容 -的
做法 +如涵盖会计确认与会计计量(税
务处理等内容.% 成为一个纯粹地道的
企业财务规范&在财务管理要素管理方
法和政策要求的规范中%,新准则-作了
如下要求’ 企业建立财务管理制度%控
制财务风险 /以现金流为核心 %以企业
价值最大化为目标 % 实施全面预算管
理/经营者拟订和编制企业内部财务管
理制度 (财务战略 (财务规划 (财务预
算 %投资者对其进行审议批准 /注重成
本控制 (财务控制 (财务预测和财务分
析 /设置财务预警标准 %进行实时的财
务评价&
,新通则- 的主要特点是它与 !""%
年新发布的企业会计准则和审计准则(
新修订的)公司法*密切结合%体现了相
关法规和制度的一致性% 主要包括以下
五方面’
一(投资者的多种出资形式
根据)公司法*第 !# 条的规定%企业
以实物(知识产权(土地使用权等非货币
资产出资设立公司的%应当评估作价%核
实资产& 国有及国有控股企业以非货币
资产出资或者接受其他企业的非货币资
产出资% 应当遵守国家有关资产评估的
规定% 委托有资格的资产评估机构和执
业人员进行/ 其他的非货币资产出资的
评估行为%可以参照执行& 由于投资者对
企业出资形式的多样化%,新通则- 第 &(
条规定% 企业可以接受投资者以货币资
金(实物(无形资产(股权(特定债权等形
式的出资& 其中%特定债权是指企业依法
发行的可转换债券( 符合有关规定转作
股权的债权等& 这一规定与)公司法*是
一致的&
二(职工激励制度
根据 )公司法*第 &($ 条的规定 %因
实行职工股权激励办法而回购股份的 %
回购股份不得超过本公司已发行股份总
额的百分之五% 所需资金应当控制在当
期可供投资者分配的利润数额之内& 股
东大会通过职工股权激励办法之日与股
份回购日不在同一年度的% 公司应当于
通过职工股权激励办法时% 将预计的回
购支出在当期可供投资者分配的利润中
作出预留%对预留的利润不得进行分配&
公司回购股份时% 应当将回购股份的全
部支出转作库存股成本% 同时按回购支
出数额将可供投资者分配的利润转入资
工
作
研
究
准
则
实
施
从世界范围看%西方国家已经经历了
)次兼并浪潮%每次兼并都有力地推动了
经济的发展& 我国加入 *+, 后%国内(国
际竞争更加激烈%企业要发展%必须做大(
做强%同时也要培育出一些像海尔一样的
大型企业去参与国际竞争& 在我国还未达
到美国那样的发展阶段之时%权益结合法
应该有其用武之地&
+三. 权益结合法有利于当前我国会
计人员的操作%从而保证会计信息质量
从实务上来说%权益结合法无论在价
值的确认还是账务的处理等方面都要比
购买法简便%易于操作和掌握%有利于降
低会计核算的难度和工作量%有利于更好
地保证会计信息的质量& 在权益结合法
下%只要将参与合并企业的账面价值直接
加总就可以了/而购买法则首先要确定目
标企业净资产的公允价值%然后才能进行
账务处理& 同时%我国会计人员素质较低%
据说在我国&-!"" 万会计人员中% 受过中
等以上专业教育的只占 !".& 所以%操作
简单的权益结合法更适合我国的国情%也
更有利于保证合并会计报表和会计信息
的质量&
此外% 应用购买法的核心问题是公
允价值& 由于美国等西方国家证券市场
发达%效率较高%股价能客观反映公司的
价值%加上它们的市场经济发达%各种评
估机构完善% 能比较容易地获得资产的
公允价值% 这是它们实行购买法的有利
条件& 而我国的证券市场只是一个新兴
的领域%在许多方面还不够完善%股价难
以反映公司的公允价值% 中介评估机构
管理不完善%业务素质不高%评估业务不
发达& 因此确定被购企业净资产的公允
价值具有一定的困难& 加之我国上市公
司的股权结构特殊%股权割裂%非流通股
占的比重较大% 对这部分股权的价值评
估一直是个难题% 这些都对购买法在我
国的应用形成制约& 所以在目前情况下%
权益结合法还有其应用的价值% 应予以
保留& !
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新)企业财务通则*评析
"对外经济贸易大学国际商学院 史玉光 / 撰稿
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万方数据
