中国农业会计2010—10
很多公司出于规模发展的考虑，会并购增加股权投资。同时，企业在持有子公司股权的过程中，出于各方面考虑，
会将持有的股权全部或部分对外出售。虽然企业会计准则对公
司在报告期内增加、减少子公司进行了规范，但在具体实务操
作中，一些合并报表的处理方式还未见明确，就此，笔者将工作
中实际使用的处理方式提出进行讨论。
一、报告期内处置子公司合并利润表的处理
报告期内处置子公司，按照企业会计准则的规定，如果母
公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能
够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单
位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继
续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表
的期初数；但应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润
纳入合并利润表。
母公司在处置子公司时，处置收入扣除该子公司的投资成
本确认为投资收益或损失。母公司对子公司的长期股权投资采
用成本法核算，在合并报表的编制中，母公司报表处置子公司
反映的投资收益或损失已经包含了子公司以前年度已经实现
但母公司未确认的损益。但是从整个合并报表的角度看，母公
司处置投资收益或损失应当扣除被处置子公司以前年度已经
实现的损益作为本期的转让损益。因此，在编制合并报表时需
要进行相应的抵销处理。
举例说明：甲公司持有乙公司长期股权投资300万元，股权
比例为100%，持有期间，乙公司资本公积增加50万元，2009年
以前年度累计亏损150万元，2008年甲公司向乙公司销售的产
品中未实现销售损益的存货金额为35万元。2009年10月，甲公
司将乙公司处置，处置收入为600万元，2009年1—10月份乙公
司实现利润80万元。
按照上述交易，母公司实现处置收益金额为300万元（600
万元- 300万元），从合并报表的角度看，实现的投资收益应当是
285万元（600万元- 300万元- 50万元+150万元- 80万元- 35万
元）。
期末编制合并报表时，母公司不再合并处置子公司的资产
负债表，但需要合并该子公司期初至处置日的利润表，在本例
中，需要合并子公司2009年1- 10月利润表。合并抵消处理如下：
1.以前年度权益调整按权益法核算的分录
借：长期股权投资% - 100
贷：资本公积% 50
未分配利润% - 150
年1—10月乙公司利润按权益法核算的分录
借：长期股权投资% 80
贷：净利润% 80
3.抵销母公司确认的处置收益分录（将上述长期股权投资
余额转入投资收益）
借：投资收益% - 20
贷：长期股权投资 %- 20
期末母公司对处置子公司的长期股权投资为零，在合并报
表时，也可将上述两笔抵消分录不通过长期股权投资科目，直
接计入投资收益科目。这样，从分录上更直观理解被处置子公
司权益变动全部作为母公司股权转让收益的一部分。
4.抵消未实现销售损益的存货分录（将关联交易中未实现
销售损益转入投资收益）
借：投资收益% 35
贷：存货% 35
本例中，合并报表处置子公司转让收益的金额为285万元，
包含母公司确认的处置收益300万元、合并报表范围内转回的
收益20万元及抵销存货中未实现内部销售损益35万元。应该注
意的是，在合并报表利润表“投资收益”项目中，披露子公司转
让收益金额为285万元。公司在披露非经常性损益项目时，处置
子公司转让收益应以合并报表层面来考虑，列示于“非流动资
产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分”项目中的
转让子公司收益为285万元，不能以母公司处置收益300万元列
示。
二、报告期内增加、减少子公司合并现金流量表的处理
学习贯彻新制度
报告期内增加、减少子公司
在合并报表中的处理
文 / 张京华
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中国农业会计2010—10
按照企业会计准则的规定，企业在财务报表年度内处置或
购买子公司的，企业集团的合并利润表中包含处置子公司自期
初至处置日的收入、成本、费用和利润，新购子公司自购买日至
期末的收入、成本、费用和利润；企业集团的合并现金流量表中
包含处置子公司自期初至处置日的现金流量，新购子公司自购
买日至期末的现金流量。这样就会导致合并现金流量表的期
初、期末现金及现金等价物与合并资产负债表不符，在编制合
并现金流量表时，需要进行调整。
1.处置子公司的情况
企业在年度内处置子公司的，应将被处置子公司自年初至
处置日产生损益包括在合并利润表中，也应将被处置子公司自
年初至处置日的现金流量包括在合并现金流量表中，但处置日
合并资产负债表不合并被处置的子公司资产负债表。这样将个
别现金流量表汇总后，主表期末现金余额中就包含被处置子公
司在处置日的现金余额，而合并资产负债表的期末货币资金中
并未包含被处置子公司在处置日的现金余额，合并现金流量表
主表”期末现金及现金等价物余额”项目、附表“现金的期末余
额”项目与合并资产负债表货币资金期末数就会勾稽不上。因
此编制合并现金流量表时，附表“现金的期末余额”项目直接抵
减被处置公司处置日现金余额（或被处置公司个别现金流量表
附表“现金的期末余额”项目列示为0），主表需要编制如下抵消
分录：
借：期末现金及现金等价物余额（冲减被处置子公司处置
日的现金余额）
贷：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额（冲减企
业处置子公司时售价中包含的子公司现金余额）
企业处置子公司从合并报表角度是整体交易，子公司处置
日会持有现金和现金等价物，而企业在处置子公司时，处置价
格中必然包含被处置子公司在处置日的现金数额。合并报表处
置子公司的现金流量，应以处置价款中收到的现金部分，扣除
子公司持有的现金和现金等价物余额后的净额反映。
假设母公司处置子公司收到股权转让款1200万元，母公司
个别现金流量表在投资活动“处置子公司及其他营业单位收到
的现金净额”项目列示1200万元。编制合并报表时，处置日子公
司货币资金余额为250万元，合并现金流量表“处置子公司及其
他营业单位收到的现金净额”项目需要抵减子公司货币资金余
额250万元，合并现金流量表“处置子公司及其他营业单位收到
的现金净额”项目应为950万元（1200- 250）。经过这样的处理，
资产负债表货币资金余额与现金流量表就勾稽一致了。若母公
司处置子公司收到股权转让款低于子公司处置日持有现金和
现金等价物的余额，即处置子公司及其他营业单位收到的现金
净额项目如为负数，应将该金额填列至“支付的其他与投资活
动有关的现金”项目中。
2.购买子公司的情况
企业在年度内购买子公司的，应对各子公司进行分类，分
为同－控制下企业合并取得的子公司和非同－控制下企业合
并取得的子公司两类。
（1）同－控制下企业合并取得的子公司，视同该子公司从
设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，调整合并资
产负债表所有项目的期初数，即期初、期末都包含新增子公司。
在编制合并现金流量表时，将该子公司合并当期期初至报告期
末的现金流量纳入合并现金流量表。这样，合并现金流量表与
合并资产负债表的资金余额能够勾稽一致。
（2）非同－控制下企业合并取得的子公司，合并资产负债
表从购买日开始计入，不需要调整合并资产负债表的期初数。
即合并资产负债表期初数不含子公司，期末数包含子公司。在
编制合并现金流量表时，纳入合并现金流量表的为子公司购买
日至报告期末的现金流量。将个别现金流量表汇总后，合并现
金流量表主表“期初现金及现金等价物余额”项目、附表“现金
的期初余额”项目与合并资产负债表货币资金期初数勾稽不
上。因此编制合并现金流量表时，需要将母公司年度内投资支
付现金抵减子公司在购买日的现金数额后，计入合并现金流量
表主表“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目中。
这是因为，合并报表期末现金余额中包含被收购子公司在购买
日的现金余额，而母公司在购买子公司时，购买价格中必然包
含被收购子公司在购买日的现金数额，这部分现金是子公司本
身持有的，即母公司支付的投资现金扣除这部分现金后的净额
才是实际投资支付的现金。若母公司年度内投资支付现金小于
子公司在购买日的现金数额，应在“收到的其他与投资活动有
关的现金”项目反映。
此外，在现金流量表中，母公司进行投资所支付现金，应分
别不同类别填列，其中公司进行权益性投资和债券性投资所支
付的现金应计入“投资支付的现金”，取得子公司支付的现金应
计入“子公司及其他营业单位支付的现金净额”。
举例说明：2009年1月2日，甲公司对乙公司出资10000万
元，股权比例为78%，2009年1月31日办理完股权变更手续。乙
公司2009年1月31日报表中货币资金期末余额为8500万元。
甲公司对乙公司的投资拥有控制权，自2009年2月起将乙
公司纳入合并范围。在编制2009年度合并现金流量表时，附表
“现金的期初余额”项目直接抵减乙公司购买日即2009年1月31
日的货币资金余额8500万元（或乙公司个别现金流量表附表
“现金的期初余额”项目填列为0），主表需要编制如下抵消分
录：
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 %- 8500
贷：期初现金及现金等价物余额% - 8500
抵销后，合并现金流量表主表“取得子公司及其他营业单
位支付的现金净额”项目为1500万元。（10000万元- 8500万元）
若乙公司2009年1月31日报表期末货币资金为13500万元，
学习贯彻新制度
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中国农业会计2010—10
则抵消分录为：
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额%- 10000
贷：收到的其他与投资活动有关的现金% 3500
贷：期初现金及现金等价物余额% - 13500
三、报告期内增加、减少子公司合并所有者权益变动表填
列
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益
的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。子公司存在少
数股东的情况下，在合并所有者权益变动表中的“少数股东权
益”项目下，反映少数股东权益变动的情况。
报告期内，公司增加、减少非全资子公司时，需要在合并所
有者权益变动表中的“少数股东权益”项目下填列变动情况。
举例说明：甲公司持有乙公司80%股权。2009年5月，甲公
司出售持有的乙公司全部股权。处置日，乙公司净资产3000万
元。
合并所有者权益变动表本年金额“少数股东权益”项目下，
横项在“（三）所有者投入和减少资本”下“1、所有者投入资本”
中填列- 600万元（3000*20%）。
若甲公司2008年投资乙公司，持股比例为25%。2009年3月，
甲公司对乙公司增资，持股比例增至75%，购买日，乙公司净资
产6900万元。
则合并所有者权益变动表本年金额“少数股东权益”项目
下，横项在“（三）所有者投入和减少资本”下“3、其他”中填列
1725万元（6900*25%）。
按照企业会计准则的规定，所有者权益变动表的所有者投
入和减少资本是反映企业当年所有者投入的资本和减少的资
本。而其项下的所有者投入资本反映企业接受投资者投入形成
的实收资本（或股本）和资本公积溢价或股本溢价。因此，若投
资者减少资本就可以在此项目以负数填列。
合并所有者权益变动表中，母公司转让子公司全部股权，
对应减少的子公司的少数股东权益可以在此以负数填列。而母
公司在报告期内增加子公司，将其纳入合并报表时，对应增加
的子公司的少数股东权益，在编制合并所有者权益变动表时，
不属于当年少数股东投入资本，实务中更多的是填列在所有者
投入和减少资本下“3、其他”项目。
合并财务报表，是反映母公司和其全部子公司形成的企业
集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财
务报表的编制主体是母公司，以纳入合并范围的企业个别财务
报表为基础，在抵消有关的内部交易后编制而成。在编制合并
报表过程中，对于发生的会计事项应力求真实、准确地反映，以
便于使用者能理解报表中的信息。
作者单位：北京万通地产股份有限公司
（责任编辑：广 大）
学习贯彻新制度
随着全球经济的一体化，内部控制日益成为世界性的话题。内部控制制度作为现代管理理论的重要组成部分，
是一种强调以预防为主的制度，建立和完善行政事业单位的
内部控制制度，对预防行政事业单位的错误和舞弊，提高管
理效率，有着十分深远的现实意义。
一、行政事业单位内控制度宗旨
（一）保证和维护国家资产安全完整。行政事业单位的资
产是指由行政事业单位占有和使用的，依法确认为国家所有
的能以货币计量的各种经济资源。用好、管好国有资产，是实
现国有资产保值增值的基本前提，是行政事业单位可持续发
展的物质基础。建立科学完善的内控制度是保护资产安全和
完整的重要保障。
（二）提高和确保财务信息真实可靠。财务部门及时为单
位管理层提供适合其既定目标的准确而完整的信息，支持管
理层的决策以及对经济活动和业绩的监控。健全完善的内控
制度，能有效地防止错误和舞弊的发生，有利于提高单位的
诚信度和公信力。
（三）合法和高效管理可以实现发展战略。内部控制的终
结目标，是要求行政事业单位在国家法律法规允许的框架下
从事各项管理和业务活动。高效的服务，一流的业绩，有利于
作出符合战略要求、提升可持续发展能力和创造长久价值的
策略选择。
二、行政事业单位内控制度现状
（一）内部控制意识不强。良好的内控意识是确保内控制
度建立、健全并有效实施的重要保证，而许多单位负责人缺
乏对内控制度的基本了解，对建立、健全单位内控制度的重
要性和必要性认识不够，没有将内控意识作为内控环境的一
项重要内容，没有意识到内控制度是一项经济活动过程中环
环相扣的动态监督机制，是管理者和相关部门在内部控制过
程中应承担的职责。有的单位在制定内控制度时，仅仅把内
控制度当作上级对下级的管理手段，报着可有可无的态度，
内控制度不能起到应有的作用。
（二）内控管理基础薄弱。有效的财务管理制度需要一套
系统完整、规范合理的内控制度做基础，但迄今为止，行政事
业单位还没有一套针对自身业务特点的，行之有效的内控制
度体系，大部分行政事业单位只是用一般的财经规章制度代
替内控制度，缺乏明确的岗位责任制，职权不明确，责任不清
楚，程序不规范。财务管理基础工作规范有待进一步加强。
（三）预算控制缺乏刚性。预算控制是内部控制的核心环
节，部门预算是行政事业单位最重要的内部控制手段之一，
尽管行政事业单位基本上实行了部门预算制度，但部门预算
涵盖范围有限，预算项目不细，编制粗糙。目前部门预算的编
制基本上是根据当年财政状况、上年收支实绩、预算单位自
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