基于贪婪与恐惧心理的新舞弊三角理论 夏草 当今舞弊理论最有影响力就是舞弊三角理论，美国舞弊审计准则SAS 99要求注册会计师以更加积极主动的方式、近乎怀疑一切的职业审慎，在财务报表审计中尽可能发现和揭露舞弊行为。为了帮助ＣＰＡ更有效地发现财务报表舞弊，SAS 99从动机/压力（incentive/pressure）、机会(opportunity)、合理化借口(rationalization)等三个角度，提出了识别财务报表舞弊的42个风险因素(risk factors或预警信号 我国中注协2002年也根据舞弊三角理论并参照美国相关审计标准发布了财务欺诈提示公告，目前中注协版的舞弊风险专门底稿也是根据舞弊三角理论设计，但笔者认为，这个舞弊三角理论实际上并不能有效解释舞弊动因。笔者结合舞弊四角理论，将舞弊三角理论进行升及，将“压力（动机）”改为“诱惑（压力）”，将“合理化借口”改为“暴露”，“机会”保留。 “合理化借口”在实务中极难操作，改为“暴露”之后就更好评估舞弊发生的可能性，实际上，美注协的所谓的“合理化借口”相关的风险因素或预警信号基本与“借口”无关，更多是“暴露”风险因素或预警信号。此外，舞弊动机并不单纯是压力，更多情况下是诱惑，当然“机会”有时也可能形成“诱惑”。 “贪婪”与“恐惧”是每个舞弊者都要面临的双重心理，“诱惑或压力”导致“贪婪”心理，但“暴露”风险又导致“恐惧”心理，如果前者占上风，同时也有“机会”则发生财务舞弊概率就会相对增加。 世上没有完美的人格及法人格，更没有完善的公司治理及内部控制，如果有，那只是“诱惑、压力”未到时。 暴露 诱惑/压力 机会
附一：国外有代表性的舞弊动因理论用于分析会计舞弊则形成以下四个会计舞弊动因理论: 1.会计舞弊冰山理论(二因素论)。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山,露在海平面上的只是冰山的一角,更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊,海平面上的是结构部分,海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的,这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。冰山理论说明,一个公司是否可能发生会计舞弊,不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性,更重要的是取决于该公司是否存在财务压力,是否有潜在的败德可能性。该理论强调,在舞弊风险因素中,个性化的行为因素更为危险,必须多加注意。因此CPA在审计时,不仅应关注结构方面,对内部控制、内部管理的内容进行评价,而且更应注重个体行为方面,用职业判断分析和挖掘人性方面的舞弊危险。 2.会计舞弊三角形理论(三因素论)。最早研究舞弊因子学说的,是美国内部审计之父劳伦斯.索耶先生,他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件:异常需要、机会和合乎情理,为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士(1995)进一步发展了舞弊学理论,认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用。舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力四种类型。据统计,前两种类型的压力大约占95％。形成舞弊的机会主要有六种:包括缺乏发现舞弊行为的内部控制;无法判断工作的质量;缺乏惩罚措施;信息不对称;无知、能力不足;审计制度不健全。舞弊机会的有无或多少,还进一步受下列因素的影响:规范舞弊行为的法律系统;该职位所属的行业性质及其在组织系统中的重要程度;涉足该领域各种力量的强弱。舞弊者常用的藉口有:法律条文本身含混不清,被人曲解利用;别人都这么做,我不做就是一笔损失;我也是被迫的,无可奈何;我们只是为了暂时渡过困难时期;没有人会因此受到伤害;凭自己的贡献应获得更多的报酬;我的出发点是为了一个很好的愿望等等。因而,防范与治理会计舞弊既要通过加强内部控制消除舞弊机会,还应通过消除“压力”和“藉口”来抑制舞弊。 表1 舞弊风险因子理论与四因素论的对应关系 ┏━━━━━━━━━━━━━━━┳━━━━━━━┓ ┃ 舞弊风险因子理论 ┃ 四因素论 ┃ ┣━━━━┳━━━━━━━━━━╋━━━━━━━┫ ┃个别风 ┃ 道德品质 ┃G(贪婪)因子 ┃ ┃ ┣━━━━━━━━━━╋━━━━━━━┫ ┃险因子 ┃ 动机 ┃N(需求)因子 ┃ ┣━━━━╋━━━━━━━━━━╋━━━━━━━┫ ┃ ┃ 舞弊机会 ┃O(机会)因子 ┃ ┃一般风 ┃ ┃ ┃ ┃ ┣━━━━━━━━━━╋━━━━━━━┫ ┃险因子 ┃ 发现可能性 ┃ ┃ ┃ ┃ ┃E(暴露)因子 ┃ ┃ ┣━━━━━━━━━━┫ ┃ ┃ ┃受惩罚的性质与程度 ┃ ┃ ┗━━━━┻━━━━━━━━━━┻━━━━━━━┛ 3.会计舞弊GONE理论(四因素论)。“GONE”理论是由Bologua等人在1993年提出的。该理论认为,舞弊由G(Greed:贪婪)、O(Opportunity:机会)、N(Need:需要)、E(Exposure:暴露)四因子组成,它们相互作用,密不可分,并共同决定舞弊风险程度。GONE理论实质上表达了会计舞弊产生的四个条件,即舞弊者既有贪婪之心,且又十分需要钱财时,只要有机会,并被认为事后不会被发现,他就一定会舞弊。GONE理论中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关,“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关,这一点与二因素论有相通之处。与三因素论比较,四因素论把舞弊的动机解释为需要,把其道德价值取向解释为贪婪,并且增加了一个“暴露”因素,认为舞弊行
为被发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实施舞弊行为。 4.会计舞弊风险因子理论。该理论是Bologua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论,它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异,且在组织控制范围之外的因素,包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素,包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起,并且被舞弊者认为有利时,舞弊就会发生。
附二：财务报表舞弊风险因素有效性分析 黄世忠 （厦门国家会计学院，361005） 安然事件等财务丑闻以及安达信等著名会计师事务所的审计失败导致美国注册会计师协会（AICPA）深刻反思注册会计师对舞弊的责任。2002年10月，AICPA颁布了第99号审计准则（以下简称SAS 99）《财务报表审计中对舞弊的考虑》，取代了1997年颁布的第82号审计准则（SAS 88），要求注册会计师以更加积极主动的方式、近乎怀疑一切的职业审慎，在财务报表审计中尽可能发现和揭露舞弊行为。为了帮助注册会计师更有效地发现财务报表舞弊，SAS 99从动机/压力（incentive/pressure）、机会(opportunity)、合理化借口(rationalization)等三个角度，提出了识别财务报表舞弊的42个风险因素(risk factors或预警信号。 SAS 99从2002年12月15日起付诸实施后，这42个风险因素对于识别财务报表舞弊是否有效成为会计职业界广为关注的问题。2005年10月，《内部审计师》刊登了得克萨斯-泛美大学（University of Texas-Pan American）研究人员对这42个风险因素有效性的研究。该研究以问卷调查的方式，询问了一大批具有利用风险因素发现财务报表舞弊丰富经验的内部审计师。在接受问卷调查的内部审计师中，超过81%的内部审计师接受过利用风险因素或预警信号发现财务报表舞弊的职业后续教育。根据从这些内部审计师获得的数据，研究人员计算了这42个风险因素在发现财务报表舞弊方面的有效性分值（最有效为5分，最无效零分），并按分值将这42个风险因素的有效性划分为三类：最有效的风险因素、有效的风险因素和较无效的风险因素。 动机/压力层面的16个风险因素或预警信号，其有效性如下表所示： 排 序 与财务报表舞弊相关的风险因素或预警信号 有效性分值 ---- 最有效的风险因素或预警信号 1 董事会或CEO对经营层或经营人员施加过分的压力，以实现不 切合实际的财务目标 ---- 有效的风险因素或预警信号 2 以奖金、股票期权为代表的管理层报酬，有很大一部分取决于能 否实现股票价格、经营成果和财务状况等激进目标 3 与同行业其他公司相比，企业增长快速或盈利能力异常高 4 管理层在新闻公告或年度报告中提供了过于乐观、不切实际的盈 利或增长预期 5 经常发生入不敷出的经营性现金流量，或者在报告盈利和盈利增 长的同时未能创造足够的现金流量
----较无效的风险因素或预警信号 6 担心报告糟糕的财务状况将对一些重大未决交易(如企业合并或 合同争取)产生潜在或实际的不利影响 7 投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部主体因为管理 层在新闻公告或年度报告过于乐观而形成不切实际的盈利或增 长预期 8 管理层或董事会成员个人为企业重大债务提供担保 9 经营损失将导致企业立即破产、被取消抵押权或被接管 10 管理层和(或)董事会成员在企业拥有重大的财务利益 11 企业没有能力符合交易所的上市要求或没有能力偿还负债 12 特别容易受到技术、产品或利率迅速变化的不利影响 13 竞争激烈、市场饱和，毛利率不断下降 14 客户需求大幅下降、行业或整个经济的经营失败不断上升 15 为了维持竞争力，在主要的研究开发或资本支出方面需要获得额 外的债务或权益融资 16 出现新的会计、法规或监管要求 机会层面的14个风险因素或预警信号，其有效性如下表所示： 排序 与财务报表舞弊相关的风险因素或预警信号 有效性分值 ---- 最有效的风险因素或预警信号 1 对审计师接触人员、信息进行正式或非正式限制，或者限制了审 计师与董事会或审计委员的沟通能力 2 在正常经常活动之外，或者与未经审计或经由其他事务所审计的 关联方发生了重大关联交易 3 在由非业主管理且缺乏相应控制的企业中，管理层由一个人或一 个小团体所支配 4 会计和信息系统失效，包括涉及可报告状况的情形 5 重大的内部控制缺乏充分监督 6 董事会或审计委员会未能对财务报告程序和内部控制系统进行 有效监控 7 会计、内部审计或信息技术等部分的人员流动性很高，或者在这 些部门雇佣了不称职的人员 ---- 有效的风险因素或预警信号 8 在税收天堂管辖区内设有银行账户、子公司或分支机构，且缺乏 明显的商业理由 9 资产、负债、收入或费用以重大估计为基础，这些估计涉及到难 以证实的主观判断或不确定性 10 CEO或董事会成员离职率很高 11 难以确定在企业中拥有控制权益的组织或个人 ----较无效的风险因素或预警信号 12 组织结构过于复杂，涉及异常的法律主体或管理权限 13 因财务实力显赫或有能力支配特定的行业领域，企业能够左右供 应商或客户的交易条款或条件，由此可能产生不恰当或不公平的 交易 14 重大的经营业务位于或在经营环境和文化迥异的国际边界开展
合理化借口层面的12个风险因素或预警信号，其有效性如下表所示： 排序 与财务报表舞弊相关的风险因素或预警信号 有效性分值 ---- 最有效的风险因素或预警信号 1 引发“实质重于形式”问题的重大、异常或高度复杂的交易，在 年末发生此类交易尤其如此 2 在处理与审计师关系时，管理当局具有霸道行为，尤其是试图限 审计师的工作范围 3 存在违反证券法的不良记录，或者企业、其高管层或董事会成员 因涉嫌舞弊或证券法而遭受指控 4 管理层未能就企业的价值或道德标准进行有效地宣传、实施、支 持或督促，或者宣传了不恰当的价值或道德标准 5 经常与现任或前任审计师在会计、审计或报告问题上发生争端 6 管理层基于税收动机的理由，对采用不当手法尽可能减少报告盈 利表现出浓厚兴趣 7 管理层经常试图以重要性为理由为一些微不足道或不恰当的会 计处理进行辩解 8 管理层未能及时纠正内部控制已发现的可报告状况 ----有效的风险因素或预警信号 9 不分管财务的管理层过多地参与会计原则的选择或重大估计的 确定 10 管理层具有向财务分析师、债权人和其他第三方承诺过于激进或 不切实际预测的做法 11 向审计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或签发审计报告 提出不合理的时间限制 ---较无效的风险因素或预警信号 12 管理层过于热衷于保持或抬升企业的股票价格或盈利趋势 笔者认为，SAS 99所提出的风险因素或预警信号，对于我国注册会计师判断被审计单位是否存在财务报表舞弊很有借鉴意义。在财务报表审计中，如果存在上述风险因素或预警信号，注册会计师就应当保持高度的职业怀疑态度，追加必要的审计程序，包括非常规的审计程序，如对被审计单位没有意料到的子公司、分支机构、生产经营场所或账户进行突击抽查，直至疑虑被消除。 结合我国当前的实际，注册会计师应当特别关注以下18个可能表明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因素或预警信号： （1）高管人员异常变动（尤其是分管财务的高管或主办会计频繁辞职或被调离）；（2）频繁变更会计师事事务所（尤其是被出具“不干净”审计报告后更换会计师事务所）；（3）被审计单位陷入财务困境（尤其是面临着退市、银行逼债等艰难处境）；（4）原始凭证不合常规（如单据不全或缺失、银行对账单出现呆滞项目、收款人或客户名称或地址太普通、凭证篡改、
付款雷同、平整号码顺序不合乎逻辑、凭证上字迹可疑、以凭证复印件取代原件等）；（5）会计分录存在瑕疵（如缺乏原始凭证支撑、对应收应付款、收入费用项目进行未加解释的调整、会计分录由异常人士编制、临近会计期末编制的异常会计分录等）；（6）盈利质量与资产质量相互背离，如在报告大幅增长利润的同时，不良资产大量增加；（7）净利润与经营活动产生的现金流量持续背离（尤其是企业连续盈利，但经营活动产生的现金流量连续三年入不敷出）；（8）销售收入与经营活动产生的现金流量相互背离；（9）在某个会计期间出现“洗大澡”式的资产减值；（10）将会计估计变更混淆为会计政策变更；（11）将会计舞弊解释为会计差错；（12）不合乎商业逻辑的资产置换；（13）期末发生的异常销售（尤其是对新客户的大额销售）；（14）已发货未开票的销售和已开票未发货的销售；（15）前期“销售”在本期大量退货；（16）企业合并日前后被合并企业的毛利率差异悬殊（这可能意味着被合并企业应合并方的要求：推迟确认收入，提前确认损失；以稳健为借口，滥提资产减值准备；以业务和人员整合为理由，计提过多的重组负债和或有负债）；（17）与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产的同时，向客户购入类似的资产）；（18）通过关联方进行购销业务。 参考文献： AICPA，Statement of Auditing Standards, 99, Consideration of Fraud in the Financial Statement Audit, October 2002, Glen D. Moyes, Ping Lin, Raymond . Landry, Raise the Red Flag: A Recent Study Examines Which SAS 99 Indicators Are More Effective in Detecting Fraudulent Financial Reporting, Internal Auditor, October 2005
