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第五章 内部控制及测试
《教材》P72－89
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教学内容
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教学重点
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教学目标
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导入案例
• 资料
新华有限责任公司财务科有A、B、C 三个会计
人员，他们要完成如下几项工作：
① 记录总账；
② 记录应付款明细账；
③ 记录应收款明细账；
④ 开具支票，以便主管人员签章，并记载现金日
记账；
⑤ 开具退货拒付通知书；
⑥ 调节银行对账单；
⑦ 处理并送存所收入的现金。
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导入案例
• 资料
现已知这三个会计人员均具有相当的业务能
力，除了调节银行对账单、签发拒付通知书工
作量较小外，其他几项会计工作量基本相等。
• 请问：
如何将上述几项工作分配给A、B、C三
个会计人员，使会计工作起到较好的内部控制
作用，并使这三个会计人员的工作量基本相等
？
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第一节 内部控制概述
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一、内部控制思想的演进
企业风险管理阶段
内部牵制整体阶段
内部控制阶段
内部牵制阶段
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内部控制的设立原则
分工原则
业务牵制原则
账、钱、物分管原则
程序化原则
稽核原则
考核与奖惩结合原则
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内部控制的局限性
(1)内部控制的设计和运行受制于成本与效益
原则。
(2) 内部控制一般是针对常规业务活动而设
计的。
(3) 即使是设计完善的内部控制，也可能因
执行人员的粗心大意、精力分散、判断失
误以及对指令的误解而失效。
(4) 内部控制可能因有关人员相互勾结、内
外串通而失效。
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(5) 内部控制可能因执行人员滥用职权或
屈从于外部压力而失效。
(6) 内部控制可能因经营环境、业务性质
的改变而削弱或失效。
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二、内部控制概念的发展
（一） 审计准则要求 （P74）
内部控制包括三个要素：
• 控制环境
• 会计制度
• 控制程序
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控制环境
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控制程序
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三、我国审计准则对内部控制的定义
概念
内部控制是被审单位为了合理保证财务
报告的可靠、经营的效率和效果以及对法
律法规的遵守，由治理层、管理层和其他
人员设计和执行的政策和程序。
要素
控制环境、风险评估、信息系统与沟通、
控制活动、监督。
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内部控制要素
(一) 控制环境
• 控制环境是对企业内部控制的建立和实施
有重大影响的因素的统称。
• 控制环境是内部控制的基础，它的好坏直
接决定着企业其他控制(会计系统和控制程
序)能否实施及实施的效果。
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• 控制环境包括以下因素：
(1) 经营管理的观念、方式和风格。
(2) 组织机构。
(3) 董事会和审计委员会。
(4) 授权和分配责任的方法。
(5) 管理控制方法。
(6) 内部审计。
(7) 人事政策和实务。
(8) 外部影响。
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(二) 会计系统
• 会计系统是指企业为了确认、记录、计量和报告其交易和
事项，以及明确对相关资产、负债和所有者权益责任的方
法和记录。
• 健全和有效的会计系统应符合以下要求：
(1) 确认并记录所有真实的交易。
(2) 及时且充分详细地描述交易，以便在财务报表上对交易
作适当的分类。
(3) 计量交易的价值，以便在财务报表上记录其适当的货币
价值。
(4) 确定交易发生的期间，以便将交易记录在适当的会计期
间。
(5) 在财务报表中适当地表达交易和披露相关事项。
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(三) 控制程序
• 控制程序是指企业管理当局为了实现其特定的管
理目标而制定的除控制环境和会计系统以外的各
项政策和程序。
(1) 交易授权
• 主要目的在于保证交易是管理人员在其授权范围
内授权产生的。
• 一般授权是指处理常规性交易的授权，如销售人
员对符合企业一般信用标准的顾客赊销商品。
• 特别授权是指处理非常规性交易的授权，如重大
资本支出、债券和股票发行等。
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(2) 职责划分
• 主要目的是避免任何职员担任不相容的职务。
• 不相容的职务是指经营业务的授权、批准、执
行和记录等完全由一个部门或一个人办理时，
发生错弊的可能性就会增大的两项或两项以上
的职务。
• 不相容的职务必须分离，这是建立内部控制最
基本的要求。
• 企业不相容的必须分离的职务主要有：①交易
的执行、记录、审查、保管等职务应当分离。
②交易执行中各个步骤的工作应当指派给不同
的个人或部门。③会计工作的某些责任应分工。
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•不相容职务分离控制
-什么叫不相容职务分离
-哪些职务要分离
授权—执行
执行—审查
执行—记录
记录—审核
经济
业务
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保管—记录
保管—核对
总账—日记账
总账—明细账
重要仓库、有价证券、联合控制
平级关系
明细分工—不存在责任共负、成绩共有
物资保管、
记录
职能部门
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•业务程序控制
授权—主办—核准—执行—记录—复核
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例题：指出下列职务中哪些属于不相容职务
1 授权执行某项业务
2 审查某项业务
3 保管某项财产物资
4 记录明细账
5 记录曰记账
6 记录总帐
7 进行帐实核对
8 执行某项经济业务
9 记录某项经济业务
10 记录某项财产物资
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(3) 凭证和记录控制
• 主要目的是确保各种交易和事项得以全面、完
整、准确地记录。
• 凭证是证明交易发生和交易价格、性质及条件
的证据，如发票、支票、合同等。
• 记录主要是指企业各部门对经济业务所做的各
种记录及汇总，如职工工资记录、永续存货记
录、每日销售汇总表、记录凭证及各种账簿。
• 凭证和记录控制的一般要求：
①凭证预先连续编号。
②及时编制凭证以及时记录已发生的交易和事项。
③凭证简单明了，不易误解。
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(4) 资产与记录的接触
• 主要目的是限制接近资产和重要的记录，
以保证资产与记录的完全和完整。
• 资产与记录的接触控制程序的一般要求
是采取实物保护措施，未经授权与批准
的不相关人员不得接触这些资产与记录。
如将存货存入仓库、现金放入保险柜等
都是实物保护措施。
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(5) 监督：独立稽核
• 独立稽核是指对已记录的交易和事项由
具体经办人以外的独立人员或部门进行
核对或验证。
• 独立稽核的对象主要是前面四项控制程
序的内容，即业务的各项授权的检查、
职责划分及执行情况的检查、各种业务
凭证及记录的复核、资产和记录的接触
的检查等。
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例：某工厂材料采购程序为：每月生产车间根据下月
生产计划计算所需各种原材料，填写请购单，写明原
材料品名、规格、数量，交送采购部门，由采购部门
采购员与供货工厂签订合同；材料运到后，由采购部
门采购员验收，开出验收单一式三联：第一联存根，
第二联送交财会部门办理付款及入账手续，，第三联
送仓库登记材料明细账，验收的原材料由采购员组织
力量送存仓库。
要求：指出上述某工厂在材料控制上有哪些问题和容
易发生的弊端，应如何改进。
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题解：某工厂材料采购内部控制有以下问题及改进建议
一 请购
请购单的填发。原规定每月由生产车间根据下月生产计划所需各种原材料
填写请购单。这样规定，应改为生产老产品因材料有储备最高量和最低量，
应由仓库保管员在材料达到最低储备量前开出请购单，对于新产品因未核
定储备定额，仓库没有正常储备，因而可由生产部门根据下月生产计划计
算所需各种原材料，并填写请购单。
二 订购
采购员根据请购单同供货工厂签订合同。应改进，要经过供应部门负责人
审批或授权，才能同供货工厂签订合同。
三 收料
收料原定由采购员验收，采购员一身兼管订购、送库和收料，缺乏应有控
制。应改为将材料送交仓库，由仓库保管员验收，并开出收料单。收料单
原定三联，应再增加一联，给采购员，以便考核和督促订购材料有否如期
到达。
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审计人员审查长运机械厂材料采购业务事前控制时，发现发
现该厂的材料采购业务首先由仓库根据库存和生产需要，提
出材料采购申请，填写一份“请购单”，然后将“请购单”
交给供应科审批，并由供应科负责采购材料
要求：1 请指出该厂材料采购事前控制中存在的问题
2 请指出“请购单”合理的处理程序
题解：
1 该厂在材料采购事前控制中，未将不相容职务进行分离，
即负责材料采购审批和实施材料采购都由供应科承担
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2 “请购单”合理的处理程序为：
（1）仓库填写“请购单”一式三联后，交生产计划科或
主管副厂长审批；
（2）生产计划科审批后，一联留存，一联退回仓库备查，
一联交给供应科办理订货和采购手续；
（3）仓库将批准的“请购单”与供应科交来的采购合同
副本相互核对；
（4）请购单内容若同采购计划不符，须报厂长特殊批准
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某厂供应科将成品送交门市部时，由门市部给出回单，
并记入存货卡。门市部销售成品时，只收现款，但不开
发票，不给收据，只记入销货卡，隔天将销售日报连同
销售现金送该厂财务科收款（由财务科做销售收入的记
账凭单）并取得回单。同时，由门市部主任根据销售日
报留底记存货卡。经了解，门市部设主任一人，兼出纳
事务，并登记存货卡和保管存货和编制销售日报；售货
员两名，兼记销货卡。门市部主任与两名售货员有亲友
关系，且两名售货员均由门市部主任介绍进厂的。三人
生活开支明显超过工资收入。门市部主任经常向厂领导
请吃送礼。
要求：该厂门市部销售收入和产成品内部控制上存在的
问题及改进意见
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• 某工厂分4个车间，每一车间约有工人250人，每
日开工8小时，必要时部分工人需加班工作。工人
上下班均有计时钟打卡，考勤登记由劳动工资部
门登记，每月汇总后交财务部门编工资单，出纳
员发放工资。该厂发加班费处理原程序如下：
• 工人加班由车间主任决定，每月由车间主任开列
清单，直接送至财务部门。
• 财务部门根据上述清单直接计算加班费，填入工
资单，直接送交出纳。
• 出纳员将各人应得工资以现金装入封袋后，连同
工资表交给车间主任发放，由工人在工资单上签
收或代签。
• 要求：（1）根据上述发加班费情况，请说明该厂
内部会计控制上存在的问题，以及可能发生的错
弊。
• （2）该厂为加强它的内部会计控制，应作如何改
进？
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第二节 内部控制的了解与描述
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一、了解内部控制要素
（一）、整体层面对内部控制了解和评估
• 控制环境了解
• 风险评估过程的设计与执行
• 信息系统与沟通
• 控制活动的了解
• 对控制的监督
（《教材》P77）
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一、了解内部控制要素
（二）、业务层面了解和评估内部控制
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二、记录对内部控制的了解
记录内部控制的方式
• 内部控制调查表
• 文字叙述
• 流程图
（《教材》P82－86）
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第三节 内部控制测试
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一、内部控制的测试
• 控制测试的性质
• 控制测试的范围
• 控制测试的时间
（《教材》P87）
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二、内部控制测试的记录
需记录的内容：
• 相关控制；
• 相关控制是否可防止或发现舞弊或错误；
• 控制设计是否健全、合理；
• 评价并记录控制运行的有效性。
（《教材》P89）
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ABC会计师事务所这册会计师A和B接受事务所的委派对XYZ公司2005年度
会计报表进行审计。在预备调查阶段，通过调查问卷等形式了解到
XYZ公司销售与收款循环的内控会计制度，描述如下：
• 销售部门收到顾客的订单后，由经理甲对品种、规格、数
量、价格、付款条件、结算方式等详细审核后签章，交仓
库办理发货手续
• 仓库在发运商品出库时，均必须由管理员乙根据经批准的
订单，填制一式四联的销售单。在各联上签章后，第一联
作为发运单，由工作人员配货并随货交顾客；第二联送会
计部；第三联送应收账款专管员丙；第四联则由乙按编号
顺序连同订单一并归档保存，作为盘存的依据
• 会计部收到销货单后，根据单中所列资料，开具统一的销
售发票，将顾客联寄送顾客，将销售联交应收账款专管员
丙，作为记账和收款的凭证
• 应收账款专管员丙收到发票后，将发票和销货单核对，如
无错误，据以登记应收账款明细账，并将发票和销货单按
顾客顺序归档保存
• 要求：（1）指出XYZ公司在销售与收款循环内部会计控制
中存在的缺陷
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• 甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四
联的出库单，仓库发出产品后，将第一联出
库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部
留存，第三、四联交会计部会计人员甲登记
产成品总帐和明细帐。
• 会计人员乙负责开据销售发票。在开据销售
发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商
品价目表，然后填写销售发票的数量、单价
和金额。
• 要求：根据上述摘录，请指出甲公司在销售
和收款循环内部会计控制方面的缺陷，并提
出改进建议。
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第四节 管理建议书
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一、管理建议书的含义
管理建议书是指注册会计师针对审计
过程中注意到的、可能导致被审单位财务
报表产生重大错报的内部控制重大缺陷提
出的书面建议。
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二、管理建议书的特征
• 管理建议书仅是一种增值服务，不具有公证
性和强制性；
• 管理建议书的优劣在一定程度上能衡量审计
服务质量。
• 管理建议书的报送对象仅限于被审单位或治
理层，不对外公布，不影响注册会计师发表审
计意见。
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三、管理建议书的内容
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导入案例
• 资料
新华有限责任公司财务科有A、B、C 三个会计
人员，他们要完成如下几项工作：
① 记录总账；
② 记录应付款明细账；
③ 记录应收款明细账；
④ 开具支票，以便主管人员签章，并记载现金日
记账；
⑤ 开具退货拒付通知书；
⑥ 调节银行对账单；
⑦ 处理并送存所收入的现金。
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导入案例
• 资料
现已知这三个会计人员均具有相当的业务能
力，除了调节银行对账单、签发拒付通知书工
作量较小外，其他几项会计工作量基本相等。
• 请问：
如何将上述几项工作分配给A、B、C三
个会计人员，使会计工作起到较好的内部控制
作用，并使这三个会计人员的工作量基本相等
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导入案例参考答案
业务分工将不相容的职务进行分工：
① 记录总账与明细账。
② 记录总账与记录日记账。
③ 开具支票与调节银行对账单。
④ 记录应收应付明细账与开具退货拒付
通知书。
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导入案例参考答案
会计人员A：① 记录总账。
(总账) ⑤ 退货拒付通知单。
⑥ 调节银行对账单。
会计人员B：② 记录应付款明细账。
(明细账) ③ 记录应收款明细账。
会计人员C：④ 开具支票，以便主管人员签
(出纳) 章，并记载现金日记账。
⑦ 处理并送存所收入的现金。
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企业不相容职务
企业一般要求下列有关职务要相互分离：
⑴ 授权批准职务应与执行职务分离。
⑵ 执行职务与记录职务应分离。
⑶ 财产物资的保管职务与记账职务应分离。
⑷ 保管职务与账实核对职务应分离。
⑸ 执行货币资金账职务与总账记账职务分离。
（6）登记明细账和总账职务要分离。
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案例分析1
• 资料：
某企业所需原材料每月采购一次，其程序是：
• 由制造部门按生产计划计算所需的各种原材料，
于使用前一个月填制请购单，列明品名，规格，
数量等。报送采购部门办理订购手续。
• 供货商将原料运达时，由采购部门检查品种、
数量相符后，在供货商发票上签盖验收章，并
送会计部门据以登账和办理支付。
• 同时将原料按申购数交申请购买的制造部门使
用。
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案例分析1
• 请问：
（1） 此例的内部控制存在哪些缺点？
（2）可能发生何种错误或弊端？
（3）应建议作哪些改进？
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存货采购循环控制
计划
付款 验收
应付账款处理会计记录
采购
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案例分析2
• 资料：
审计人员通过对通达物资贸易公司的审计，
掌握了该公司出纳员王玉贪污公款的情况：
（ 1） 通达贸易公司出纳员王玉从公司
收发室截取了顾客李鸿升寄给公司的分期付
款的5 000元支票，存入了由他负责的公司备
用金银行存款户中。然后，在该存款户中以
支付劳务费为由，开具了一张以自己为收款
人的5 000元的支票，签名后从银行兑取了现
金。
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案例分析2
• 资料：
（2）在与客户对账时，王玉将应收账款(李鸿
升)账户余额扣减5000元后作为对账金额发
给李鸿升对账单，表示5 000元款项已经收
到。
（3）10天后，王玉编制了一笔会计凭证，将
应收账款(李鸿升)账户调整到正确余额，但
银行存款账户余额却比实际高列了5000元。
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案例分析2
• 资料：
（ 4）月底，在编制银行存款余额调节表时，
王玉在调节表上虚列了两笔未达账项，将银
行存款余额调节表调平。
• 要求
指出该企业内部控制存在哪些缺陷？
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案例分析2
• 案例点评
案例中的企业内部控制设计存在缺陷，主
要体现在不相容职务的设置上，部分应当进
行分工的岗位没有有效分工。
例如：一是支票的签发与印章管理未予以
分工；二是出纳与记账未分工；出纳与同客
户对账、同银行对账工作未分工等重要缺陷
所致。由于未将不相容职务进行合理分工，
从而造成了出纳有机会贪污公款。
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本章小结
