阴财会月刊·全国优秀经济期刊全国中文核心期刊·财会月刊阴建造合同会计核算采用完工百分比法存在的问题何丽蓉渊中交二航局房地产开发有限公司武汉430012冤【摘要】完工百分比法是指根据合同完工进度确认合同收入和合同费用的方法。在企业管理水平不高、会计核算不规范等情况下，采用完工百分比法确认合同收入和合同费用不符合谨慎性原则和配比原则，难以保证会计信息质量。通过举例分析，笔者建议在某些情况下按实际发生的收入和成本确认建造合同的收入和费用。【关键词】建造合同完工百分比法谨慎性配比一、完工百分比法的计算方式当年应计提的合同预计损失准备越（合同预计总成本原合根据现行企业会计准则的规定，在资产负债表日，建造合同总收入）伊（1原累计完工进度）。同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同二、采用完工百分比法存在的问题收入和合同费用。完工百分比法虽然能为报表使用者提供有关合同进度及确定合同完工进度有三种方法，比较常用的方法是根据本期业绩的有用信息，但在实践中，当存在企业管理水平不累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，其高、会计核算不规范或处于通胀时期物价不断上涨时，其运用计算公式为：就存在一定局限性，并不能真实、有效地反映当期已完工部分合同完工进度越累计实际发生的合同成本衣合同预计总的合同收入和合同费用。成本伊100豫1.企业管理水平不高、会计核算不规范时，采用完工百1.当期合同收入和合同费用的计算公式。分比法存在局限性。采用完工百分比法确认合同收入与合同（1）当年开工当年未完工的项目：当期确认的合同收入越费用，首先要根据累计实际发生成本和预计总成本来计算完合同总收入伊完工进度；当期确认的合同毛利越（合同总收入原工进度。合同预计总成本）伊完工进度；当期确认的合同费用越当期确累计实际发生成本的计算受制于会计核算方法的选择。认的合同收入原当期确认的合同毛利。不同的会计核算方法（如固定资产的折旧方法、材料成本的核（2）以前年度开工本年仍未完工的项目：当期确认的合同算方法、对已发生未结算施工成本的预估等）对成本的影响是收入越合同总收入伊累计完工进度原以前会计年度累计已确不同的。此外，会计核算的及时性也会对累计实际发生成本产认的收入；当期确认的合同毛利越（合同总收入原合同预计生较大的影响。比如，当已出库但尚未用于工程实体的材料在总成本）伊累计完工进度原以前会计年度累计已确认的毛利；资产负债表日未及时退料时，就会增加当期的累计实际发生当期确认的合同费用越当期确认的合同收入原当期确认的合成本；当材料已用于工程实体但发票未及时到达，核算时没有同毛利。及时预估时，就会减少当期的累计实际发生成本。无论累计实（3）以前年度开工本年完工的项目：当期确认的合同收际发生成本是多计还是少计，均会影响完工进度的计算，进而入越实际合同总收入原以前会计年度累计已确认的收入；当期影响当期确认的合同收入和合同费用。确认的合同毛利越实际合同总收入原累计实际发生的合同成预计总成本是预计未来将要发生的总成本，其准确性也本原以前会计年度累计已确认的毛利；当期确认的合同费用越较难把握。预计时选用不同的施工工艺、不同的材料、不同的当期确认的合同收入原当期确认的合同毛利。租赁机械、不同的人工进行计算都会对预计总成本产生较大（4）当年开工当年完工的项目：当期确认的合同收入越实的影响。与累计实际发生成本的计算相比较，预计总成本的计际合同总收入；当期确认的合同费用越实际发生的合同成本；算受人为因素的干扰更大。在累计实际发生成本不变的情况当期确认的合同毛利越实际合同总收入原实际发生的合同下，根据不同的预计总成本会计算出不同的完工进度，不同成本。的完工进度会影响当期确认的合同收入和合同费用，进而影2.合同预计损失的处理。如果建造合同的预计总成本超响当年的利润。过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确例1：某建造合同总收入为10000万元，20伊7年累计实认为当期费用。际发生成本为5000万元，当预计总成本分别为8000万元、合同预计损失准备的计算公式为：10000万元、12000万元时，所确认的20伊7年的合同收入和中旬援援中旬窑53窑阴
阴财会月刊·全国优秀经济期刊全国中文核心期刊·财会月刊阴合同费用如表1所示（当年开工当年未完工的项目）：合同在施工前期的各项准备费用较高，完成的工作量较少，采表1三种预计总成本下的合同收入用完工百分比法实质上起到了将前期费用合理分摊的作用。及合同费用计算比较表金额单位院万元但是，在施工前期的实体部分投标报价低、实际施工成本较高项目情况一情况二情况三的情况下采用完工百分比法，会造成收入的提前确认，与工程合同总收入100001000010000实体各部分盈亏产生较大偏差，不符合配比原则。合同预计总成本80001000012000例3：某桥梁建造合同总价为40000万元，投标报价时，累计实际发生成本500050005000桥墩造价为10000万元，桥身造价为30000万元。实际建造完工进度%50%%该工程时的预计总成本为35000万元，其中：桥墩成本为当期确认的合同收入62505000416715000万元；桥身成本为20000万元。如果20伊6年完成部分当期确认的合同费用500050005000桥墩施工10000万元，20伊7年年底完成桥身施工。采用完工合同预计损失准备00原1167百分比法确认20伊6年合同收入和合同费用会与实际情况产当期确认的合同毛利12500原833生较大差异，如表3所示（当年开工当年未完工的项目）：从表1的计算结果可以看出，当累计实际发生成本相同合同收入及合同费用计算比较表表320伊6年12月金额单位院万元但预计总成本不同时，合同毛利从盈利1250万元变化为亏完工百分比法损833万元。此时采用完工百分比法会计信息质量不高，不能项目工程实际情况差异计算情况真实地反映企业的财务状况，不利于企业的管理层了解真实合同总收入40000400000的财务状况和做出正确的决策。合同预计总成本350003500002.通胀时期采用完工百分比法存在局限性。在通胀时累计实际发生成本15000150000期，由于物价不断上涨，累计实际发生成本大大增加，根据此完工进度%时的累计实际发生成本计算完工进度会使企业提前确认收当期确认的合同收入1714310000原7143入，而使实际发生的费用后延，这不符合谨慎性原则。当期确认的合同费用15000150000例2：某建造合同总收入为38000万元，20伊7年5月份当期确认的合同毛利2143原5000原7143开工，20伊9年12月份完工，预计总成本为28500万元（没有考虑钢材涨价因素）。截至20伊7年年底，已完成的工程实体从表3的计算结果可以看出，20伊6年完成的部分桥墩实累计实际发生成本为12000万元，其中有6000万元是因为际亏损了5000万元，而采用完工百分比法以后，则企业在钢材涨价引起的。那么20伊7年年底，该工程在物价上涨和物20伊6年提前确认收入7143万元，抵消亏损部分5000万元价不上涨两种情况下确认的合同收入和合同费用如表2所示后，实现利润2143万元，与实际情况相差7143万元。由此可（当年开工当年未完工的项目）：见，对于前期亏损较大的建造合同，采用完工百分比法确认的两种情况下的合同收入及合同费用计算比较表合同收入与合同费用会与实际情况发生较大偏差，不能真实表220伊7年12月金额单位院万元地反映工程实际情况，存在较大的局限性。项目未涨价涨价差额三、改进建议合同总收入38000380000一般情况下，完工百分比法根据累计实际发生的合同成合同预计总成本28500345006000本占合同预计总成本的比例来确定完工进度，然后再确认当累计实际发生成本6000120006000期合同收入和合同费用，这必须具备严格的前提条件：企业有完工进度%%%规范的会计核算方法并能够合理地预计总成本；不存在通胀当期确认的合同收入8000132175217现象；建造合同所指的工程项目各部分实际盈亏状况均衡。只当期确认的合同费用6000120006000有同时满足这三个条件，建造合同采用完工百分比法才能使当期确认的合同毛利20001217-783收入和费用较好地配比，保证会计信息质量。否则，建造合同从表2的计算结果可以看出，20伊7年因钢材涨价，增采用完工百分比法将存在较大的局限性，难以提供客观真实加的6000万元工程成本并没有完全地影响到当期损益。的会计信息。对此，笔者建议在无法满足以上三个条件的情况采用完工百分比法后，当期确认的合同收入比钢材未涨价时下，企业应当以实际实现的收入作为合同收入，以实际发生的增加了5217万元，当期确认的合同毛利比钢材未涨价时仅成本作为合同成本，只有这样才能真实、客观地反映企业的财减少了783万元，即20伊7年因钢材涨价增加的6000万元务状况。成本仅在20伊7年消化了783万元。由此可见，通胀时期采主要参考文献用完工百分比法实质上是高估企业当年实际收益、低估企业1.财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁2006当年实际费用的，不符合谨慎性原则，增加了企业后期的财务2.刘菁.施工企业会计.上海院上海财经大学出版社袁2000风险。3.中国注册会计师协会.会计.北京院中国财政经济出版社袁3.前期亏损较大时采用完工百分比法存在局限性。建造2007阴窑旬54窑援中援中旬
