纳税筹划实务
及案例解析
主讲人：隋文辉
隋文辉老师简介：
中国注册会计师
中国注册税务师
高级纳税筹划师
高级会计师
注册税务师、注册会计师职业考试主讲教师
资深税法研究专家
被多家集团公司聘为财税顾问，实战经验丰富
北京财税研究院特约研究员
营业税纳税筹划
一、“甲供设备”和“甲供材”的纳税筹划
1、建筑安装企业应利用建设方提供安装设备
注意：1）设备的采购价款必须由建设方的银行账户
打入设备供应商账户。
2）设备供应商应把发票开给建设方。
2、建筑施工企业在签订建筑施工合同时，要尽量规
避签订“甲供材”合同，即施工方实行包工包料。
注意：装饰劳务企业除外
二、建筑企业销售自产货物并提供建筑劳
务税务纳税筹划
非“甲供材”的情况下，把混合行为筹划
为兼营行为。即建筑施工企业从别的企业采购
建筑施工材料并用于建筑施工时，建筑施工企
业通过合并重组筹划为提供建筑材料销售的企
业使建筑施工企业成为销售自产建筑材料并提
供应税建筑劳务的建筑企业。
案例一
具备钢结构生产安装资质的A建筑公司2010
年中标X单位写字楼工程，工程标的3000万元，
其中测算安装价款为500万元，合同总价款并
未区分工程劳务价款和材料价款，A公司是增
值税一般纳税人，其当期进项税额400万元。
政策变化
1.国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税
劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发〔
2002〕117号)规定，同时符合两个条件的，对销售自产货物和
提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收
入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收
入)征收营业税。
2.无论是新的《营业税暂行条例实施细则》，还是《增
值税暂行条例实施细则》均明确规定，自2009年1月1日起，纳
税人的下列混合销售行为(即提供建筑业劳务的同时销售自产货
物的行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形)，应当分别核
算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳
营业税，货物销售额缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机
关核定其应税劳务的营业额：
案例解答
1.按照原政策规定，A公司应就其取得的全部收入缴纳
增值税，不缴纳营业税。
A公司应纳增值税为3000÷(1+17%)×17%-400=(万
元)。
2.按照新政策规定，由于A公司未分别核算应税劳务的
营业额和货物的销售额，主管税务机关可以核定其应税劳务的营
业额。
A公司应纳营业税为500×3%=15(万元)
A公司应纳增值税为(3000-500)÷(1+17%)×17%-400=-
(万元)，当月为留抵税额。
案例评析
1.建筑安装企业在提供建筑业应税劳务的同
时销售自产货物，要在合同中分别明确注明工程劳务
价款和自产货物销售价款，并分别开具建筑业发票和
货物销售发票。
2.纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳
务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生
地地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具
的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营
业税应税劳务发生地地方税务局根据纳税人持有的证
明，按有关规定征收营业税。
案例二
A建筑公司2010年12月中标X单位写字楼工程，工程标
的3000万元，其中含电梯设备采购价款500万元。A公司应该如
何计算应纳税款?
政策变化
1.财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的
通知》(财税〔2003〕16号)规定，建筑安装工程的计税营业额
不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各
自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列
举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位
自行采购，均可以不缴纳营业税。
2.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1
日起，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当
包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包
括建设方提供的设备的价款。
案例解答
1.按照财税〔2003〕16号文件规定，A公司采购的电梯
设备款不计算缴纳营业税。
A公司应纳营业税为(3000-500)×3%=75(万元)
2.按照新《营业税暂行条例实施细则》规定，由于电梯
设备属于A公司自行采购，其应税营业额应当包括电梯价款在内。
A公司应纳营业税为3000×3%=90(万元)
3.假如设备由建设方负责供应，则A公司计税营业额不
包括设备价款在内。
A公司应纳营业税为(3000-500)×3%=75(万元)
案例评析
1.按《营业税暂行条例实施细则》规定，建
设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，建筑安装
企业在与建设方签订《建筑安装工程承包合同》时，
要重点考虑设备的“甲方供应”问题。
2.对于2009年1月1日前已经生效的《建筑安
装工程承包合同》，建筑安装企业可以与建设单位协
商签订设备“甲方供应”方式的变更补充协议。
案例三
A建筑公司2010年12月中标X单位写字楼装饰工程，工程标的
3000万元，其中含工程用料款500万元，另外X单位自行采购材料款
1000万元，如何计算应纳税款。
政策变化
1.原《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定，纳税人从事
建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括
工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。
2.财政部、国家税务总局《关于纳税人以清包工形式提供装饰
劳务征收营业税问题的通知》(财税〔2006〕114号)明确了纳税人采用
清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费
和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计
税营业额。
3.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1日起，
纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用
原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备
的价款。
案例解答
1.按照原《营业税暂行条例实施细则》规定，A公司应
税营业额为4000万元(3000 1000)万元。
A公司应纳营业税为4000×3%=120(万元)
2.按照财税〔2006〕114号文件和新《营业税暂行条例
实施细则》规定，对于客户自行采购的材料款，A公司不需要计
算缴纳营业税。
A公司应纳营业税为3000×3%=90(万元)
3.如果该工程材料全部由客户X单位供应，工程纯劳务
标的为2500万元
A公司应纳营业税为2500×3%=75(万元)
案例评析
1.新的《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，客
户提供的原材料和设备，可以不计入缴纳营业税的范围。
2.财税〔2006〕114号文件虽已作废，但纳税人提供装
饰劳务仍应按该文件来掌握，工程所需的主要原材料和设备由客
户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费
等费用。
所以建筑安装企业在与建设方签订《装饰工程合同》时，应
力求符合这一形式。合同相应条款中，注明甲供装饰材料及设备，
工程仅是收取装饰工程劳务费(即人工费、管理费及辅助材料费
等费用)，并在合同中注明装饰工程劳务费总金额。
三、工程分包的正确处理
1、分包合法、转包非法 依据【合同法】272
条、【建筑法】28条、【建筑工程质量管理条
例】78条
2、【营业税暂行条例】4条：纳税人将建筑工
程分包给其他单位的，以其取得的全部所得扣
除其支付给其他单位分包款后的余额为营业额。
该规定对转包业务在计算营业税时，其营业额
不再允许扣除转包价款。
3、【实施细则】11条：单位以承包、承租、
挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人
（统称为承包人）发生应税行为，承包人以发
包人、出租人、被挂靠人（统称发包人）名义
对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以
发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。
注意：建筑业、租赁业纳税义务发生时间
四、娱乐业的纳税筹划
（一）娱乐业营业税的特点
1、税率实行差别税率：5-20%不等
2、娱乐场所经常兼营不同的娱乐项目
3、应纳营业税的营业额范围广，包括：门票
收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、
鲜花、小吃等收费。
（二）纳税筹划
筹划的实质：缩小营业额、利用幅度税率。
1、兼营不同税率项目的应分别核算
2、变混合行为为兼营行为，即将娱乐业中的
某些费用由独立的具有营业执照且单独核算的
部门收取
3、娱乐场所承办一些文化体育业项目
4、娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收的
各项费用，包括门票、台位费、点歌费、烟、
酒、饮料收费以及经营娱乐业的各种收费。这
些项目的收费一般极易“灰色化”，从而达到
节税的目的，此外通过征管弹性利用与税务局
良好的关系在税率上寻找较低税率节税。
5、利用税务机关对营业额核定计划节税。纳
税人通过与税务局建立良好的关系，利用征管
手中的弹性权力为自己节税服务。一般来说，
当税务机关认为纳税人的应税行为发生价格明
显偏低而无正当理由的，在这种情况下，由税
务机关确定营业额。
【案例】 巧用营业额省税
A企业是一家大型的运输设备租赁公司，有各种车
型可供租赁。B企业是与A企业同在一个地区的旅游服
务机构，由于业务的需要，经常向A企业租赁其中型
旅游客车，用来接送游客，随团游览。本月，B企业
又向A企业租赁该种旅游客车10辆，租期为两个星期，
每辆车每星期租赁费用为3000元，全部租赁费用应为
6万元。则A企业应缴纳服务业营业税6万元×5％＝
万元。
由于A企业与B企业有长期的合作关系，A企业为了降
低税收负担，决定降低向B企业收取的租赁费用单价
标准，由每辆车每星期租赁费用3000元，降低至每辆
车每星期租赁费用2000元，则本月全部租赁费用应为
4万元，这样A企业只需缴纳服务业营业税4万元×5％
＝万元，可节税万元。同时A企业向B企业提出
预付2万元租赁费，签订5年长期合同等要求，B企业
由于能获得明显的价格上的好处，在判定收益大于成
本之后，便欣然接受了A企业提出的条件。这样A企业
虽然看似短期利益有所损失，但通过这种方式达到了
节税的目的，并取得了总体的、长远的利益。
分析
在实际经济活动中，从事营业税规定的应
税项目与从事增值税、消费税规定的应税项目，
在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营
双方面议价格，后者多是明码标价。这样就为
营业税纳税义务人以较低的价格申报营业税而
少缴税款提供了可能。
营业税额的计算公式如下：应纳税额＝营
业额×税率
纳税人的营业额即为纳税人通过提供应税劳务、
转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全
部价款和价外费用。纳税人在降低定价的同时，
还可以利用价格上的优势，向购买方提出一系
列条件，如交纳保证金，提前预付部分款项，
签订长期业务合同等，通过成本一收益分析，
制定完善可行的经营策略，最终达到使企业获
得总体上的良好收益。
上述案例中的A企业采取的就是降低定价，减
少租金费用，达到减少应纳营业税额的节税策
略。因此，应税项目的定价，也是企业在进行
纳税筹划时应该考虑的重要因素。纳税人应理
性地在应税项目低定价与节税或其他长远利益
之间进行权衡，以取得最佳的经济效益。
点评
由于营业税应纳税额的计算比较简单，因此纳税人提供的应
税劳务、转让无形资产或销售不动产，只要按照营业额和适用税
率来计算即可。而营业税虽然有9个税目，但每个税目适用的税
率都有明确规定（娱乐业税目除外，娱乐业执行5％～20％的幅
度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根
据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定）。因此，营业税节
税的关键在于营业额，也就是说，营业税的税率单纯，因而节税
余地不大，而营业税各行业的营业额却极富弹性，因而节税余地
较大。所以纳税人应认真研究税法，掌握营业税确定的一般原则，
灵活运用，通常采用不收费或低收费的策略，达到节税的目的。
此外，按照《营业税暂行条例》及其实施细则
的规定，营业额的确定还有一些特殊规定，纳
税人也必须加以重视，并合理利用。
总之，这些关于营业税的特殊规定，在营
业税9个行业税目中都或多或少地存在，每个
行业的具体规定各有不同，值得纳税人认真研
读，从而达到最佳的节税效果。
五、分解营业额的正确处理
（一）营业税暂行条例第五条：
纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者
销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：
（1）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，
以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人
的运输费用后的余额为营业额；
（2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外
费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交
通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余
额为营业额；
（3）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其
取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的
分包款后的余额为营业额；
（4）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业
务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他情
形。
上述规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、
行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项
目金额不得扣除。
（二）营业税暂行条例实施细则第15条：
纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣
额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为
营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在
财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
注意：要真正分解营业额进行计算营业税，
必须具备一些法律凭证的东西，如各种制度和
合同。
（三）筹划方法
1、运输企业节税方案。运输企业自中华人民共和国
境内运载旅客或货物，在境外改由其它企业承运旅客
或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费
后的余额为营业额。因此，从企业节税角度考虑，应
当要求外方承运时扩大运费从而冲减总运费，寻求外
方用其它方式回报高费用冲减带来的损失。
2、旅游业节税方案。旅游业务以全部收费减去为旅
游者付给其他单位的食宿费用和交通费用，门票费和
其它代付费用后的余额为营业额。组织旅游团到中国
境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，或者组
织旅游团在境内旅游的，改由其他旅游企业接团的，
以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额
为营业额。这样，各旅游团之间，通过配合就有了节
税可能，特别是收费项目上和门票费用上，旅游团及
导游通过各种形式回扣节税。
3、 单位和个人演出业务节税方案。以全部票价收入
或者包场收入减去付给提供演出场所的单位，演出公
司或者经纪人的费用后的余额为营业额。纳税人通过
人为设计降低票价收入或者包场收入，扩大演出公司
或者经纪人支出（同时又用其它形式返回），从而压
缩营业额，达到节税目的。
营业税纳税人要真正分解营业额进行计算营业税，
必须具备一些法律凭证的东西，如各种制度和合同。
六、租赁的纳税筹划
租赁： 融资租赁 分为经批准和未经批准
区别是否按金融保险业差额纳税
经营租赁
（一）经批准从事融资租赁的企业
依据【关于融资租赁业务征收流转税问题的通知】
（国税函2000、514号）和【关于融资租赁业务征收
流转税问题的通知的补充通知】 （国税函2000、909
号）按“金融保险业-融资租赁”项目计算和缴纳营业
税。
依据【关于营业税若干政策问题的通知】财税
[2003]16号 第11条规定：经中国人民银行、外经贸部
和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资
租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费
用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成
本后的余额为营业额。
以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担
的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、
安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民
币借款利息）。
（二）未经批准从事融资租赁的企业
依据【关于融资租赁业务征收流转税问题的
通知】（国税函2000、514号）规定：除经批
准从事融资租赁业务的单位外，其他单位从事
的从事融资租赁业务，租赁货物所有权转让给
承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货
物所有权未转让给承租方，征收营业税，不征
收增值税
（三）经营租赁
缴纳营业税
注意：只有经过批准从事融资租赁的缴纳营业
税可以按差额缴纳。
补充1、融资性售后回租业务公告2010年第13
2、利用信托资金融资公告2010年第8号
六、签订合同的纳税筹划
工程承包公司成本建筑安装工程业务，如果
工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承
包合同的，无论其是否参与施工，均应按建筑
业税目（税率3%）征收营业税。如果建筑工
程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工
程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工
程承包公司的此项业务则应按服务业税目（税
率5%）征收营业税。
七、通过不需要办理税务登记的内设机构
免交营业税进行筹划
《营业税暂行条例实施细则》第11条规定，单位以承
包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠
人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包
人、出租人、被挂靠人 （以下统称发包人）名义对外
经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳
税人，否则以承包人为纳税人。
但《营业税暂行条例实施细则》第10条规定，除本
细则第11条和第12条的规定外，负有营业税纳税义务
的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经
济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登
记的内设机构。
[案例]
某宾馆将其所属的一栋饭店出租，该饭店的房产原
值为500万元。职工李某经过竞标，以年租金50万元
获得6年的承租权。根据双方约定，李某在财务上独
立核算，享有独立的生产经营权。针对出租饭店这项
业务，该宾馆每年：应缴纳营业税＝50×5%＝
（万元）；应缴纳城建税和教育费附加＝［×(7%
＋3%)］＝（万元）；应缴纳房产税＝50×12%＝
6（万元）；该宾馆共应缴纳税款＝＋＋6＝
（万元）。
[筹划思路]
该宾馆可以要求李某既不办理独立营业执照，亦不
办理税务登记证，同时也不与李某签订租赁合同，每
年按时把原来“上交租金”的方式改为“上交管理费
”，把饭店视作该宾馆的内设机构，即仍以宾馆的名
义对外经营饭店，那么宾馆收取李某房屋租金部分的
房产税、营业税及其附加就可以免除，只负担房产原
值部分的房产税（此时房产税也以“管理费”形式上
交给宾馆），这样宾馆承担的税负大大降低。
[分析]
如果承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，
且不办理税务登记证，而作为企业的内设机构来处理，
这样企业向其提供各种资产所收取的各种名目的价款,
均属于企业内部分配行为，不属于租赁行为（这一点
与原《营业税暂行条例实施细则》的有关规定是有区
别的）。
所以，李某是该宾馆的内部职工，如果该宾馆对
李某经营的饭店作为内设机构来处理，在不办理税务
登记证的情况下，是不负有营业税纳税义务的。
筹划后，由李某承担的房产原值部分房产税以“管理
费”形式上交给宾馆，该宾馆再按规定向地税部门缴
纳房产税，该宾馆每年只需按房产原值缴纳房产税＝[500×
(1－30%)×%]＝万元，共可少缴纳税款万
元（－）。
由此可知，对于那些企业内部职工在本企业从事
的营业行为，企业可以设置内设机构，在依法不办理
税务登记的情况下，既可以免除营业税纳税义务，又
可以降低其他部分的税负。
八、利用税收优惠的纳税筹划
营业税的优惠政策包括起征点、营业税减免两大类，
这些政策给企业带来了一定的纳税筹划的机会，纳税
人应认真掌握，熟练运用这些政策，并结合本企业的
实际情况适当减轻自己的税负。
比如在纳税人的营业额接近起征点时，通过降价或
者少收费用就可以避免缴纳营业税，从而达到纳税筹
划的目的。再比如营业税的免税行业、减税行业和行
为，纳税人应结合自身经营情况在经营之前搞明白，
以达到节约税收成本的功效。
九、变房屋租赁为库房仓储
（一）纳税筹划的政策法律依据
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国
务院令第540号）第二条的规定，作为服务业的租赁业和仓储业
均应缴纳营业税，适用税率相同，均为5％。
《中华人民共和国房产税暂行条例》及有关政策法规规定：租
赁业与仓储业的计税方法不同。房产自用的，其房产税依照房产
余值％计算缴纳，即：应纳税额＝房产原值×（1－30％）
×％（注：房产原值的扣除比例各省、市、自治区可能略有不
同）；房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的12％计算缴纳，
即：应纳税额＝租金收入金额×12％。
（二）纳税筹划技巧
由于租赁房屋和自用房屋的房产税的税率是
不一样的，房产自用的房产税比房产用于租赁
的房产税更低10倍，因此，变房屋租赁为库房
仓储更省税。
将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内
容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。
（三）风险提示：
由于库房出租变为仓储后，须增加保管人
员，需要支付一定费用，如保管人员的工资费
用、办公费用。纳税筹划要考虑该笔费用和节
省的税的比较进行决策。但一般情况下，即使
要支付保管人员的工资费用、办公费用。这些
费用远员低于每年节省的税收。
十、巧签合同实现房产转租的节税技巧
（一）筹划依据
国家税务总局《关于个人转租房屋取得收入征收个
人所得税问题的通知》（国税函[2009]639号）对个人
取得转租房屋收入有关个人所得税问题通知如下：
（1）个人将承租房屋转租取得的租金收入，属于
个人所得税应税所得，应按“财产租赁所得”项目计
算缴纳个人所得税。
（2）取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租
金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人
所得税时，从该项转租收入中扣除。
（3）《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题
的批复》（国税函〔2002〕146号）有关财产租赁所
得个人所得税前扣除税费的扣除次序调整为：
①财产租赁过程中缴纳的税费；
②向出租方支付的租金；
③由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用；
④税法规定的费用扣除标准。
（二）纳税筹划技巧
减少纳税环节是房屋转租业务纳税筹划的基本方法
之一，要使房屋转租的税负降低，最好的办法是把房
屋转租的合同变成房屋代租合同，即转租者提供代理
原房屋出租者找到新的房屋承租者的中介服务，而提
供中介服务是既不影响收入实现，又能减少纳税环节
的有效手段。
[分析]
《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国
税发[1995]76）号文件规定：“单位和个人将承租的
场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁
行为，应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营
业税”。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的
规定，纳税人提供应税劳务应纳营业税的营业额为向
对方收取的全部价款和价外费用，而“租赁业”目前
并未规定计税营业额的扣除项目。
十一、企业代收费用的纳税筹划技巧
（一）有关代收费用的政策规定
1、代收费用要缴纳营业税。
国税发[2004]69号文件规定：对房地产主管部门或
其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管
理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。
2、企业代收费用需要缴纳企业所得税。
3、企业代收费用需要缴纳增值税。
4、企业代收费用需要缴纳消费税。
（二）纳税筹划技巧
1、成立物业公司，利用物业公司收取有关的代收
费用，可以避免缴纳营业税、增值税和消费税等流转
税。
根据相关税法规定，物业管理企业代有关部门收取
水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为，
属于“服务业”税目中的“代理”业务，只对其从事
此项代理业务取得的手续费收入征收营业税。这就为
房地产开发企业通过控制价外费用进行营业税筹划提
供了空间。
房地产开发企业在销售房屋的同时，往往需要代收水
电初装费、燃(煤)气费、维修基金等各种配套设施费。
对于房地产开发企业来说，这些配套设施费属于代收
应付款项，不作为房屋的销售收入，而应作“其他应
付款”处理，但在计算缴纳营业税时，仍需将其包括
在营业税的计税依据之内。但是，如果房地产开发企
业专门成立物业公司，将这部分价外费用的收取转由
物业公司收取，这样，其代收款项就不属于税法规定
的“价外费用”，也就不用征收营业税。
2、销售企业销售货物向购货方收取的运费必须符合
以下三个条件：
一是销售企业请运输公司或请与自己独立核算的
下属运输公司从事运输业务；
二是承运部门的运输费用发票开具给购买方的；
三是纳税人将该项发票转交给购买方。这样的筹
划可以避免销售企业向购货方收取的运费缴纳增值税
和消费税的负担。
综合案例
【案例1】 变换专利使用方式的筹划
某专家取得了一项发明，该专利公布以
后，就有几家企业愿意以不低于1000万元的
价格购买这项专利，另外又有一些企业希望与
他合作办实业。作为专利权的所有者，此时应
该如何决策呢？在这里我们不妨从税收的角度
作一个理财分析。
[筹划分析]
方案一：直接变现。如果直接转让专利以取得现金，则可以
取得收入1000万元，但是同时应该缴纳有关税金。
按照营业税有关法规规定，转让专利权属于转让无形资产，
应该缴纳营业税，其税率为5％。但根据有关文件的规定，如果
纳税人履行了有关手续，可以免税，只是办理程序较复杂，耗时
较长。
按照个人所得税法规的有关规定，转让专利权属于特许权使
用费收入，应该缴纳个人所得税。特许权使用费收入以个人每次
取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。
因为该所有人一次收入已超过4000元，应减除20％的费用。所
以该专利权所有人应纳税额为：［1000－1000×20％］×20％＝
160（万元）。缴纳个人所得税后，他的实际所得为840万元。
这才是他实实在在拥有的专利权转让收入。
方案二：投资办独资企业。如果该专家通过投资建厂
使自己所拥有的专利变为资本，然后通过销售产品取
得收入，情况就会发生变化。由于新建企业，大多都
可以享受一定的减免税优惠。在税收上，他所要负担
的个人所得税与方案一相比，必然大大地降低。
该方案的优势是使他的资产通过经营过程实现了
保值、增值，产生了长期的经济效益。当然，这样做
是有条件的：一是要有其他资金的支持；二是自身要
有经营才能；三是要有其他所必备的条件等。
方案三：投资兴办合资企业。如果无力独立经营而选
择与他人合作经营，发明人出技术（专利），其他人
出资，建立有限责任公司，只要事先约定好专利权占
企业资本的比重，那么，在企业生产经营正常的情况
下，就可以根据各自所占有的比重分配利润。他的专
利权所折资本1000万元将在经营期内摊到产品的成本
中，通过产品销售收入收回。除了企业应负担的税收
外，他仅需要负担投资分红时所应承担的个人所得税
额，而其资本份额在转让之前，不需负担其他税收。
如果他选择在股份有限公司拥有股权的话，他承担的
税负如何？预期的收入可能有多少呢？
按照营业税有关法规的规定，以无形资产投
资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承
担投资风险的行为，不用负担营业税。同时，
他每年可从公司税后利润中分得1000万元股
权所对应的利润，至于到底是多少钱，则要看
公司的税后利润有多少。但只要公司存在，如
果他不转让股权的话，这个收入是长期的。当
然，这部分收益作为拥有股权取得的股息、红
利，应按20％的比例税率缴纳个人所得税。
作为股份公司，该所有人拥有的股权是以股份表现
的，股份通常表现为股票。一旦上市，他能拥有两方
面的好处，一是所持股票有可能升值，那就不只是
1000万元了；二是上市后，所持股票较容易出手套现。
根据个人所得税有关法规的规定，转让股票目前暂免
缴个人所得税。因此，在这样的情况下，他持有的
1000万元股份不仅能够保值增值，而且不用负担方案
一所承担的税款。这样既获得专利收入，又获得经营
收入，如此操作与单独的专利转让相比，税收负担可
能是最轻的。
「方案总结」
三种方案的利弊是明显的。方案一实质上比较单
纯，没有什么风险，缴税之后，可以实实在在地握有
大把的钞票，用这些钱去做想做的事。但是，其所缴
纳的税收负担太重，而且收入是固定的，没有升值的
希望；方案二和方案三从税收的角度讲，税收负担比
较轻，而且有升值的可能性，但是风险也大，不确定
的因素比较多。假如该发明人想追求更大的利益，并
且自身有条件的话，可以在后两者中作出选择。
【案例2】采用预收款方式转让土地使用权
筹划
甲单位采用预收款方式转让土地使用权给乙单位，合计转让
收入100万元。2010年7月12日，甲单位收到乙单位支付的预收
款40万元。2010年10月18日，甲单位又收到乙单位支付的预收
款20万元。2010年11月21日，甲单位与乙单位结算，甲单位开
具销售发票，共计价款100万元，但乙单位由于特殊情况尚有40
万元尚未支付给甲单位。由于甲单位是采用预收款方式转让土地
使用权的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，第
一笔收入的纳税义务发生时间为第一次收到预收款的当天，即为
2010年7月12日；第二笔收入的纳税义务发生时间2010年1 0月
18日。由于税法中还规定了营业税的纳税义务发生时间为纳税人
收讫营业收入款项或者取得索取营业收人款凭据的当天，因此第
三笔收入的纳税义务发生时间为2010年11月21日。
7月份应纳营业税为 40万元×5％＝2万元
10月份应纳营业税为 20万元×5％＝1万元
11月份应纳营业税为（100－40－20）万元×5％＝2万元
2010年11月份甲乙双方结算后，尽管甲单位尚有40万元价款
未收到，但由于此项收入已经结算，取得了索取营业收入的凭证，
因此计税时并未将此40万元从甲方营业额中扣除。甲单位不得不
在尚未收到价款时，就先行缴纳2万元的营业税，从而增加了自
身的税收负担。
从纳税筹划角度来讲，甲单位在尚未收到全部价款时，不应
与乙单位进行结算。
这样只有在乙单位支付40万款后，甲单位在收到预收款的当
天，才发生纳税义务，避免了提前负担税赋的不利情况。
分析:《营业税暂行条例》规定，营业税的纳税义务
发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营
业收入款项凭据的当天。对一些具体项目有明确的规
定，其中包括规定转让土地使用权或者销售不动产时
采用的预收款方式，其纳税义务发生时间为收到预收
款的当天。
这样规定是因为纳税人经常采用预收款（含定金）
方式转让土地使用权。为了保证税收及时足额入库，
加强税收征管，在1994年税改中，把转让土地使用权
的纳税义务发生时间作了特殊规定，从目前的实践来
看，的确堵塞了房地产业中的税收漏洞，保证了国家
财政收入。
对于采用预收款方式转让土地使用权的单位，纳税人
的纳税义务是以纳税人收到的与转让土地使用权有关
的款项（如预收款、结算时收到的价款等）作为营业
税计算缴纳依据，而不一定是只要纳税义务一发生，
就要全额计税。但对转让方结算时应收的，而受托方
拖欠的价款，根据营业税纳税义务发生时间确定的基
本规定，应在结算时纳税。因此，当甲单位和乙单位
结算后，在甲单位尚未收到乙单位支付的价款时，甲
单位就必须承担纳税义务，只要甲单位采取筹划措施，
在收到乙单位支付的价款之前，不进行结算，就可避
免过早承担纳税义务。
点评:纳税义务发生时间是指纳税人发生纳税行为，履行纳税义
务的时间。它不同于纳税期限，后者是指税收征收机关依照法律、
法规的规定所确定的纳税人发生纳税义务后计算应纳税款的期限。
《营业税暂行条例》明确规定了纳税人应在何时发生纳税义务，
即只要具备了下面两个条件中的一个，纳税义务即告发生：一是
纳税人收讫营业收入款项的当天；二是纳税人取得索取营业收入
款项的凭据的当天。
根据实际工作的需要，《营业税暂行条例实施细则》还制定了
一些特殊规定，如上述案例中所涉及到的对转让无形资产的纳税
义务发生时间的特殊规定。因此，纳税人在对营业税进行筹划时，
不仅可以从营业额方面进行考虑，也可以从纳税义务发生时间方
面进行考虑，在税法允许的范围之内，尽量推迟纳税义务的发生
时间，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而降低了税
收负担。
