第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量
一、企业合并形成的长期股权投资
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控
制且该控制并非暂时性的。
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控
制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对
价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投
资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价
值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）
不足冲减的，调整留存收益。
【提示】这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账
面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股
权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本
溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券的发行
费用应冲减资本公积。
为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当在发生时，直接计入当期损益（管理费
用）。
（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其
作为长期股权投资的初始投资成本。
合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债
以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用，该直接相关
费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并
中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
注：教材中是将为企业合并发生的直接相关费用计入到了企业合并成本，但是按照最新的
会计准则规定，应当将该项直接相关费用计入到当期损益。
二、除企业合并外以其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，以其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规
定确定其初始投资成本：
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期
股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收
项目处理。
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初
始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，
溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，
但合同或协议约定价值不公允的除外。
（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币
性资产交换”有关规定处理；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“债
务重组”有关规定确定。
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被
投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资
的初始投资成本。
第二节 长期股权的后续计量
一、成本法及权益法核算的范围
二、长期股权投资的成本法
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但
尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润
确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
三、长期股权投资的权益法
科目设置：
长期股权投资——成本
——损益调整
——其他权益变动
（一）初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，
不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资
单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”
科目。
（二）投资损益的确认
控制（企业合并方式）
共同控制和重
大影响
不具有控制、共同控制
或重大影响，在活跃市
场上没有报价、公允价
值不能可靠计量
成
本
法
权
益
法
1.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份
额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润
或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
2.采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,
在被投资单位实现的账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整：
（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策
及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。
（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销
额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的
未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。
顺流交易和逆流交易图示如下：
（4）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。
3.取得现金股利或利润的处理
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
借：银行存款
贷：应收股利
4.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质
上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对
被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，
实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
（1）冲减长期股权投资的账面价值。
（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资
的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义
务确认预计负债，计入当期投资损失。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、
已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权
投资的账面价值，同时确认投资收益。
（三）其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的
账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股
比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本
投
资
企
业
联
营
企
业
或
合
营
企
业
逆流交易
顺流交易
公积——其他资本公积”科目。
四、长期股权投资核算方法的转换
（一）成本法转换为权益法
1.因持股比例上升由成本法转为权益法
因持股比例上升由成本法转为权益法的会计处理如下图所示：
2.因持股比例下降由成本法转为权益法
持股比例下降由成本法转为权益法的会计处理如下图所示：
（二）权益法转为成本法
1.因持股比例上升由权益法改为成本法
按分步取得股权最终形成企业合并处理。
① 计 算
每 个 投
资 点 的
商誉
①对于被投资单位所取得投资后至再次投
资交易日之间可辨认净资产公允价值变动，
相对于原持股比例应享有的部分，在调整
长期股权投资的同时，调整留存收益、投
资收益和资本公积
2010 年 1 月 1
日 ， 持 股 比 例
10%
2011 年 3 月 1 日，追加
20%，持股比例达 30%
再次投资交易日
为 2011 年 3 月
1 日，以再次投
资交易日被投资
单位的公允价值
持续计算
计 算 剩
余 持 股
比 例 部
分 的 商
誉
按处置或收回
投资的比例结
转应终止确认
的长期股权投
资，并调整长期
股权投资账面
价值
调整被投资单位原投资交易日至出售部分
投资交易日之间剩余持股比例部分，按权
益法核算应调整的长期股权投资和所有者
权益，不是调整两点可辨认净资产公允价
值的变动的份额
2010 年 1 月 1 日
持股比例 60%
2011 年 1 月 1
日出售 20%
2.因持股比例下降由权益法改为成本法
按账面价值作为成本法核算的基础。
五、长期股权投资的减值
按照成本法核算的，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按
“金融工具确认和计量”准则规定处理，其他按“资产减值”准则规定处理，当计算的未来现金流
量现值或可收回金额低于长期股权投资的账面价值时，应当计提长期股权投资减值准备。长期
股权投资减值准备一经计提，不得转回。
六、长期股权投资的处置
出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备
的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领
取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采
用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公
积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记
“投资收益”科目。
第三节 共同控制经营和共同控制资产
一、共同控制经营
共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经
济活动（该经济活动不构成独立的会计主体）,并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同
控制。
二、共同控制资产
共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协
议约定对有关的资产实施共同控制的情况。
第六章 无形资产
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产概述
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
二、无形资产的确认条件
三、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。
（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定
用途所发生的其他支出。
下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初
始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为未
确认融资费用，摊销金额除按照本书“长期负债及借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应
当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。
（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协
议约定价值不公允的除外。
（三）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非
货币性资产交换”、“债务重组”的有关内容确定。
（四）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但属于投资性房地产的土地使用权，应当
按投资性房地产进行会计处理。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在
建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权
应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；
确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其
账面价值转为投资性房地产。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
内部研究开发费用的会计处理见下图：
科目设置：
研发支出——费用化支出
——资本化支出
第三节 无形资产的后续计量
无形资产的后续计量如下图所示：
研发支出
研究阶段
开发阶段
计入当期损益
符合资本化条件的，计入
无形资产成本
不符合资本化条件的，计
入当期损益
无 形 资
产 的 后
续计量
使 用 寿 命
有 限 的 无
形资产
使用寿命不
确定的无形
资产
摊销期：可供使用当月起至不再作为无形
资产确认时止
摊销方法：与所含经济利益预期实现方式
有关，不一定是直线法
可能有残值
摊销时可能影响当期损益，也可能
计入制造费用等
可能计提减值准备
不摊销，每期期末进行减值测试，可
能计提减值准备
第四节 无形资产的处置和报废
一、无形资产出租
（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
（二）将出租无形资产的摊销金额和发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本
借：其他业务成本
贷：累计摊销
银行存款
（三）计算应交营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
二、无形资产出售
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期
损益（营业外收入或营业外支出）。
借：银行存款
无形资产减值准备
累计摊销
营业外支出（借方差额）
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
营业外收入（贷方差额）
三、无形资产报废
无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，
其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
借：营业外支出
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
第七章 非货币性资产交换
第一节 非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非
货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资
产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、
应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外
的资产。
二、非货币性资产交换的认定
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的
比例低于 25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支
付的货币性资产之和）的比例低于 25%（不含 25%）的，视为非货币性资产交换；高于 25%
（含 25%）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产
的公允价值相比是重大的。
二、公允价值能否可靠计量的判断
三、非货币资产交换的确认和计量原则
（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资
产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换
入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
1.换入资产入账价值的确定
（1）不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进
项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
（2）涉及补价的情况
①支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进
项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
①收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进
项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成
本；
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营
业外收入或营业外支出；
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的
差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其
他资本公积”转入投资收益。
3.相关税费的处理
（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支
付的清理费用、换出不动产等固定资产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交
的营业税计入营业税金及附加等。
（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费
和保险费计入换入资产的成本等。
（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
1.未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的
相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
2.换入资产入账价值的确定
（1）不涉及补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进
项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
（2）涉及补价
①支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进
项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
①收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进
项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
3.相关税费的处理
（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支
付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计
入营业税金及附加等。
（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费
和保险费计入换入资产的成本等。
（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理
1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入
各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定
各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可
靠计量
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠
计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产
的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总
额
第八章 资产减值
第一节 资产减值的认定
一、资产减值的概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括
单项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期
股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生
物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
二、资产可能发生减值的迹象
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资
产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额
低于账面价值的金额，计提减值准备。
第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的基本要求
确定资产可收回金额如下图所示：
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收
回的净现金流入。
如何确定资产的公允价值？
（1）销售协议价格；
（2）资产的市场价格（买方出价）；
（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。
如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现
金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达
到预定可使用状态所发生的现金流出）；
（3）资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组
事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
（4）内部转移价格应当予以调整
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）单一的未来每期预计现金流量
（2）期望现金流量法预计资产未来现金流量
（二）折现率的预计
为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前
市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求
的必要报酬率。
（三）资产未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：
公允价值减去处置费用后的净额
资产预计未来现金流量现值
两者较高者 可收回金额
（四）外币未来现金流量及其现值的确定
首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照
该货币适用的折现率计算资产的现值。
然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算,从而折现成
按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
最后在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金
额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
四、资产减值损失的确定及其账务处理
（一）资产减值损失的确定
资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减
记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值
准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产
在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投
资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条
件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
（二）资产减值损失的账务处理
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
无形资产减值准备
长期股权投资减值准备
投资性房地产减值准备
商誉减值准备等
第三节 资产组的认定及减值的处理
一、资产组的认定
（一）资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或
者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金
流入为依据。
资产持续使用过程中
预计产生的现金流入
为实现现金流入所必
需的预计现金流出
资产使用寿命结束时,
处置资产所收到或者
支付的净现金流量
资产预计未
来现金流量
折现率
资 产 预 计
未 来 现 金
流 量 的 现
值
资产的使用
寿命
2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续
使用或者处置的决策方式等。
（三）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现
金流量的现值两者之间较高者确定。
三、资产组减值测试
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应
当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他
各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期
损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置
费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导
致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行
分摊。
四、总部资产减值测试
总部资产减值测试如下图所示：
第四节 商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减
值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行
减值测试。
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合
理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组
合。
总
部
资
产
能 够 分
摊 至 资
产组
将 总 部
资 产 分
摊 至 资
产组
含 总 部 资
产 价 值 的
各 资 产 组
账 面 价 值
与 其 可 收
回 金 额 比
较
若减值，将
减 值 损 失
分 摊 至 总
部 资 产 和
资 产 组 本
身
计 算 资
产 组 中
各 单 项
资 产 减
值损失
不 能 够
分 摊 至
资产组
在不考虑相关总部资产的情
况下,估计和比较资产组的账
面价值和可收回金额，计算
资产组的账面价值
不能分摊的总部资产
确定资产组组合是
否减值，若减值，将
减值损失分摊至总
部资产和资产组，再
计算资产组中各单
项资产减值损失
二、商誉减值的测试及其账务处理
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：
根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不
包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测
试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后
的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部
分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如已发生减值，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉
减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权
益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
第九章 金融资产
第一节 金融资产的分类
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、
债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将
其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到
期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持
有至到期的非衍生金融资产。
三、贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
四、可供出售金融资产
企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金
融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条
件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
五、不同类金融资产之间的重分类
金融资产的重分类如下图所示：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（2）持有至
到期投资
（4）可供出售
金融资产
（3）贷款和
应收款项
图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）
在特定条件下可以重分类。
；
符 合
条 件
第二节 金融资产的计量
一、金融资产的初始计量
企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交
易费用应当计入初始确认金额。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或尚未领取的债券
利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
二、公允价值的确定
三、金融资产的后续计量
（一）金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行
后续计量：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除
将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；
2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；
3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；
4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的
交易费用。
（二）实际利率法及摊余成本
1.实际利率法
（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现
金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，
并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整
后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成
的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
【提示】持有至到期投资的摊余成本即为持有至到期投资的账面价值。
（三）金融资产相关利得或损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与
套期保值有关外，应当按照下列规定处理:
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，
应当计入当期损益。
（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资
产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，
计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算
的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在
被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当
计入当期损益。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2.公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（四）出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
五、持有至到期投资的会计处理
（一）企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息的债券应收的利息）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
注：“持有至到期投资——成本”只反映面值；“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映
折溢价，还包括佣金、手续费等。
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利
率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）和本金-本期计提的减值准备
（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
六、贷款和应收款项的会计处理
七、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产——成本 （公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本 （面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产——应计利息（实际支付的价款中包含的到期一次还本付息的债券
的利息）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）
（三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
2.公允价值下降
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（五）出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能
在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
八、金融资产之间重分类的处理
根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分
类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发
生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
第三节 金融资产的减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融
资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价
值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产
减值损失，计入当期损益。
2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测
试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于单项金额不重大
的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行
减值测试。
3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该
金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高
等），应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后
的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按
资产负债表日即期汇率折算成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记
账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定
减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为实际利率计算确认。
（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益
的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为
可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损
益的减值损失后的余额。会计分录为：
借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产——减值准备
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上
与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内应当予以转回，计入当
期损益（资产减值损失）。会计分录为：
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资产减值损失
3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积——
其他资本公积”科目。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，
或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
会计分录为：
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资本公积——其他资本公积
资产 计提减值比较基础 减值是否可以转回
存货 可变现净值 可以
固定资产 可收回金额 不可以
投资性房地产（成本模式） 可收回金额 不可以
无形资产 可收回金额 不可以
长期股权投资（控制、共同控制和重
大影响
可收回金额 不可以
长期股权投资（不具有控制、共同控 未来现金流量现值 不可以
制和重大影响，无公允价值）
持有至到期投资 未来现金流量现值 可以
贷款和应收款项 未来现金流量现值 可以
可供出售金融资产 公允价值 可以
商誉 可收回金额 不可以
