审计案例答案
一：解
销售与收获循环备忘录
被审计单位名称：B 公司 编制者：张雷日期：2001／2／15 页次：
会计截止日：2000／12／31 复核者：李豪日期：2001／2／15 索引号：X6—1
对销售与收款循环的描述 可能存在的缺陷 建议改进措施
1.销售部门收到顾客的订单后，由
经理张一凡就品种、规格、数量、
价格、付款条件，结算方式等详加
审核、签章，然后交仓库办理发货
手续。
2.仓库发运任何商品出库，均必须
由管理员李治根据经批准的订单，
填制一式四联的销货单。在各联上
签章后，第一联代包装发运单，由
工作人员依单配货、包装，随货交
顾客；第二联送会计部；第三联送
应收账款专管员王华；第四联则由
李治按编号顺序连同订单一并归档，
长期保存，作为盘存的依据；
3.会计科收到销货单后，根据单列
的资料，开具一式两联的销货发票，
其中第一联寄送顾客，第二联交王
华，作为记账和收款的凭证；
4 应收账款专管员王华收到销货
发票第二联后，将其与销货单第三
联核对，如无错误，即据以登记销
货客户明细账，然后将两者一并按
顾客姓名顺序归档，长期保存。
1.没有根据批准的订单编制销
售通知单；
2.销售单不应由仓库部门编制，
也不能代替装运凭证；货物的发
货与装运货的职责由同一部门
承担；
3.会计部门开具销货发票时没有
核对装运凭证、销售单和商品价
目表；
4.负责销售账和收款不相容的
职责由一人办理；
5.没有对销售与收款循环的独立
稽核 。
1.销售部门须根据批准的订单编
制一式多联销售通知单；分别用
于批准赊销、审批发货与装运货、
记录发货数量及向顾客开具账单；
2。货物的发货和装运货由仓库和运
输不同的部门办理；运输部门须根
据巳批准的销售单编制一式多联
的提货单，装运货物；仓库部门核
对经批准的销售单与提货单发货；
3，会计部门须在核对装运凭证、销
售单和商品价目表无误的情况下，
才能开具销货发票；
4.将收款业务和负责销售账的业务
分开；
5.设置独立稽核人员专门审核销售
发票的单价、加总，入账日期等。
据此，张雷不准备对 B 公司销售与收款循环进行符合性测试。
分析：一般情况下，注册会计师在出现以下情况之一时，可不进行符合性测试；直接实施实质性测试：
(1)相关的内部控制不存在；(2)相关内部控制虽然存在；但注册会计师通过了解发现其并未有效运行；
(3)符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。此案例中，B 公司的
内部控制虽然存在，但内部控制本身设计的严重缺陷不仅使其内部控制不能起到控制作用，也可能使
符合性测试的工作量大于进行将合性测试所减少的实质性测试的工作量，所以，张雷不准备对 B 公司
销售与收款循环进行符合性测试。
二、解：分析：
1.根据会计制度规定：“到期不能收回的带息的应收票据，转入“应收账款”科目核算后，中期期末
或年度终了时不再计提利息。张雷要根据上述规定，提请 S 公司将“应收票据”中 W 公司开具的 3000
万元到期未能支付的承兑汇票转入“应收账款”核算，并应将计提的利息 10 万元冲回进行调整，如果 S
公司拒绝调整，张雷要根据重要性水平考虑发表审计报告的意见类型。
2.根据会计制度规定：带息应收票据，应于中期期末或年度终了按应收票据的票面价值和确定的
利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记应收票据，贷记“财务费用”科目。经张雷
审验计算 M 公司对 D 公司的带息承兑汇票，年末应计利息为:
(30×4+12)×(3‰／30)×5000 万元＝66 万元。
对此，张雷应提请 S 公司进行会计处理调整，如果 S 公司拒绝调整数超过重要性水平，应考虑出
具保留意见审计报告。
3.根据会计制度规定：因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付
票款通知书或拒绝付款证明等，按应收票据的账面价值，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。张
雷对于已逾期 2—3 个月的应收票据要查实情况，提请 S 公司进行会计调整，并根据逾期原因和债务方信
用情况，评价可收回性；如果被审计单位拒绝调整应根据重要性水平发表适当审计意见。
三、解：张雷买施以下程序实施审计：
1.向 S 公司发出询证函。
2.查阅 Y 公司和 S 公司签章确认的购货合同、经 Y 公司管理当局批准的发货凭证和经 S 公司的收货验
收证明等。
3.评价 Y 公司偿付贷款的能力。
分析：
1.“应收账款”项目核算反映企业因销售产品、材料、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位
收取的款项。在确认这项 3500 万元的应收账款时，由于 S 公司是投资方，首先要确认 S 公司所欠 Y 公司
的款项是否为正常商业信用。如果 S 公司确实与 Y 公司具有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的
存在性和所有权归属性予以确认，设计函证程序或替代性审计程序(查验有无对方出具的具有法律效力的书
面文书或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等)确认其存在性；最
后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认
了 S 公司和 Y 公司之间的往来款项属于正常的结算债权债务关系，也要注意 Y 公司是否在财务报表附注
中适当披露此关联交易。
2.张雷如果不能取得被审计单位提供的 S 公司正常偿付贷款的有效文书，根据职业判断，应考虑 Y 公司
与 S 公司之间是否已有抽逃资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择应发表的适当审
计意见。
四、解： 购货与付款循环备忘
被审计单位名称：B 公司 编制者：张雷日期：2000/2／15 页次：
会计期间或截止日：1999 年 12 月 31 日 复核者：李豪日期：2000/2/15 索引号：x7—l
对购货与付款循环的描述 存在的缺陷 改善措施
1.购货由采购部门负责，根
据自己填制的采购单采购，货物
进厂后由隶属于采购部门的验
收部门负责验收；
2.如果货物验收合格，验收
部门就在“采购单”上盖“货
已验讫”的印章，交给会计
部门付款；
3.对于验收不合格的货物由
验收部门直接退给供货商，
验收部门不负责开验收报告
单；
4.验收后的货物直接堆放
在机器旁准备加工。
1.采购部门根据自己编制的采购
单采购；验收部门属于采购部门；
2.验收部门在“采购单”上盖“货已
验讫”的印章作为验收完毕的证
明；进行会计账务处理和开票付
款不相容的职责都由会计部门办
理；
3.验收部门不办理有关 手续，退
货过于草率；
4.验收货物不能直接堆放在机器
旁。
1.采购部门的采购应根据存储或其他授
权部门填制的诸购单采购；
验收部门应独立于采购、存储部门；
2，验收部门应在验收完毕后填制一式
多联的验收报告单，在报告单上预留空
格，注明完全合格或拒收数量及原因。
验收报告单分送采购、存储、会计等部
门；应由会计部门编制付款凭单通过财
务部门开票付款；
3.验收部门应在验收报告单中注明退回
数量，并请供应商签名后方可退货；
4.货物应先经存储部门点验和检查后签
收，再凭完善的发货控制系统，进行领
料加工。
据此，张雷不准备对 B 公司购货与付款循环进行符合性测试。
分析：
1.一般，注册会计师在出现以下情况之一时，可不进行符合性测试，直接实施实质性测试：
(1)相关的内部控制不存在；(2)相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效运行；
(3)符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。对于 B 公司的内部控
制虽然存在，但内部控制本身设计的严重缺陷不仅使其内部控制不能起到控制作用，而且可能使符合
性测试的工作量大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量，所以，张雷不准备对 B 公司购货
与付款循环进行符合性测试。
2。张雷在“购货与付款循环备忘”中记录的 B 公司的内部控制的缺陷及其改进措施，应以适当的方
式告知 B 公司管理当局。
五、解：分析：根据财政部 1998 年 2 月 23 日财基字[1998]4 号文颁发的《基本建设财务管理若干规定》
第四十六条的规定“已具备竣工验收条件的项目，3 个月内不办理竣工验收和固定资产移交手续的，视
同项目已正式投产…”。行业会计制度规定：“已投入使用尚未办理移交手续的固定资产，可先行估计
价值记账，待确定实际价值后，再进行调整”。由于 Y 单位未按规定及时结转固定资产，不仅使资产的
结构不能如实反映，且又未能及时通过计提折旧使资金及时得到补偿。
因此，注册会计师的审计处理为：
1.应根据审验情况扩大审计范围，结合对被审计单位“在建工程”项目的审计，确认在建工程项目是
否存在类似的情况，如有类似情况应一并要求被审计单位进行补充会计处理并调整会计报表相应项目
的数额审计案例答案;
2.应将审验情况和被审计单位的调整情况，详细记录于审计工作底稿;
3.如被审计单位拒绝调整，审计人员应出具保留或否定意见的审计报告。
六、答：张雷认为 A 公司存在低估负债的可能，且因此而影响到该公司利润的真实性。
分析：按照会计制度规定，如果购销双方在价格上没有达成协议，那么公司在核算上只能以计划价暂
估入账，而不能不入账或以自己确认的价格入账，待达成协议后再做调整。因此，A 公司随意冲销应付账款
是不妥的。注册会计师应提请其纠正，并调整相应的报表项目。如果被审计单位拒绝，注册会计师要根据其
重要性判断如何在审计报告中披露。
七、答：分析：审计人员对被审计单位的“存货”进行审计，按规定必须履行监盘或抽查的审计程序，根据
监盘或抽查的结果发表审计意见。由于 N 公司所属于公司的存货过度分散，审计人员可考虑采取以下审计程
序：
1.建议被审计单位对“存货”数额较大的所属子公司,委托附近会计师事务所进行审计。审计人员可根据
《独立审计具体准则第 13 号——利用其他注册会计师的工作》的规定使用其审计结果；
2.如在时间和条件允许的情况下，审计人员也可派出一定人员对被审计单位所提供的存货清单进行抽查，
根据抽查情况发表意见。
如果上述的程序均无法实施，这意味着审计范围受到限制，无法履行必要的审计程序，因此，审计人
员应根据被审计单位的具体情况，出具保留意见说明情况。
八、答：分析：不论 H 公司采用计划价格核算材料成本还是采用实际价格核算材料成本，当数量为“0”或
为正数时，其金额都不应出现红数。其产生的原因不外是“错误”或“舞弊”行为所导致的多转成本或费用，
影响当期经营成果。
因此，相应的审计处理为：
1 .审计人员应结合“存货计价测试”查明该品种期间材料成本的计算过程，对差转、错转部分，根据其结
果提请被审计单位进行会计处理的补充更正，并应对会计报表相关项目数额进行调整。审计人员应将被
审计单位的调整处理情况，记录反映于审计工作底稿；
2.被审计单位如拒绝调整或仅对部分事项进行调整，审计人员应根据具体情况考虑出具保留意见或否
定意见的审计报告，并在审计报告中对其问题和影响给予适当的披露。
九、答：分析：根据审计人员对 Y 公司 V 产品的计价性测试分析，不论 Y 公司发出商品采用何种计价方
法，上述计价过程均属错计错报。此结论期末单价 267 元既高于本月入库单价 246 元，也高于期初单价
258 元，明显可以判断 Y 公司在计价过程中存有错误或舞弊的可能。
根据 Y 公司账面数值，计算：
(1)加权平均法应计数额为：(903000＋6396000)÷（3500＋26000）＝ 元
×27500＝6804152 元，少转成本 39152 元。
(2)先进先出法应计数额为：903000＋（27500－3500）×246＝6807000 元，少转成本 42000 元。
(3)后进先出法应计数额为：6396000 十(27500—26000)×258＝6783000 元，少转成本 18000 元。
为此，注册会计师的审计处理为：
1.根据审验情况，提请被审计单位根据既定的会计政策对该产品成本的结转情况，进行补充会计处理并
调整会计报表相关项目数额；
2.审计人员除应将被审计单位调整情况记录于审计工作底稿外，并应追加审计程序审验其他主要产品
成本的结转是否有类似情况，如存在类似情况应要求被越审计单位一并调整处理；
3.如被审计单位拒绝调整处理，审计人员应根据其错报数额对会计报表的影响程度发表适当的审计意
见。
十、答：分析：根据制度规定：“被投资单位发生亏损时，确认本公司应分担的份额，一般应以本科目账
面价值减至零为限；如果以后各期被投资单位实现利润，公司应在计算的收益分享额与未确认的亏损额相
等后，才能将分享的利润再恢复投资的账面价值，按实际恢复投资的金额借记‘长期股权投资’，贷记‘投资
收益’…”因此，D 公司应将本期 M 单位实现的净利润应分享的份额 200 万元×30％＝60 万元扣除以前年度
未确认结转的 30 万元(600 万×30％-150 万=30 万)以后，将差额 30 万元恢复长期股权投资的账面价值。
对此，注册会计师的审计处理为：
1.应根据制度的规定提请被审计单位进行补充会计处理，并调整会计报表相关项目数额。D 公司的
正确会计处理应为：
借：长期股权投资——D 公司 300000
贷：投资收益 300000
相应的调整分录为：
借：长期股权投资——D 公司 300000
贷：投资收益 300000
相应 D 公司的会计报表中，长期股权投资调增 30 万元，净利润调增 30 万元。
2.应将审验情况和被审计单位调整情况详细记录于审计工作底稿。
3.如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据对会计报表的影响程度考虑出具保留意见或否定意见的审
计报告。
十一、答：分析：根据制度规定“采用权益法核算的公司，如果长期股权投资取得时的成本与其在被投
资单位所有者权益中所占的份额有差额，应在长期股权投资科目中设置“股权投资差额”核算，并应在
年度终了分期平均摊销，计入损益。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限
摊销；没有规定投资期限的，借方差额一般按不超过 10 年的期限摊销，贷方差额一般按不低于 10 年
的期限摊销”。故此，C 公司应将取得时投资成本与其所占份额的所有者权益数额的差额 l 500 万元
(16000 万-14500 万=1500 万)计入“股权投资差额”。
会计处理应为：
借：长期股权投资——股票投资 16000 万元；
贷：长期股权投资——股权投资差额 l 500 万元
银行存款 14500 万元
(注：计算差额时，可以年初 W 上市公司披露的会计报表所有者权益数据为依据)。
对此，注册会计师的审计处理为：
1.应根据制度规定提请被审计单位补充会计处理(包括“股权投资差额”的摊销)，并调整会计报表相关项
目数额。相应的调整分录为：
借：长期股权投资——股票投资 1500 万元
贷：长期股权投资——股权投资差额 l 500 万元
借：长期股权投资——股权投资差额 150 万元
贷：投资收益 150 万元
2.应将审验情况和被审计单位调整情况详细记录于审计工作底稿；
3.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
十二、答： 张雷应实施以下的审计程序：
1.审查 D 公司长期借款是否经公司董事会批准，有无会议记录；
2.查明长期借款合同中的所有限制条件；
3.验证长期借款利息费用和应计利息的计算是否正确，复核相关会计记录是否健全、完整；
4.计算债务和所有者权益之比，核实是否低于 5：3 的比例；
5.抽查商品明细账记录中有无“充分担保”的记录。
张雷通过以上的审计，证实了长期借款及其相关的财务费用，应详细记录于审计工作底稿中。编制
审计报告时，应考虑出具带解释说明段的审计报告，向报表使用者披露了该项长期借款相关的商品抵押和
发放股利的限制条件。
分析：
1.注册会计师审计长期借款，重点要关注：(1)长期借款的合法性和有效性；(2)长期借款是否按规定用途
使用；(3)长期借款的抵押情况是否真实；(4)长期借款利息处理是否适当；(5)长期借款的偿付是否及时，是
否办理延期；(6)是否有将一年或超过一个营业周期以内即将到期的长期借款列入资产负债表中的长期负债
下，借以隐瞒流动负债。
2.注册会计师在编制审计报告时，应考虑对长期借款的抵押、限制等条件的充分披露，以提请报表使用
者关注。
十三、答： 应收账款函证情况分析表
被审计单位名称：H 公司 编制者：张雷日期：2000/2/15 页次：
会计期间或截止日：1999 年 12 月 31 日 复核者：李豪 日期：2000／2／15 索引号：A4—3
收到回函 未收到回函
函证单位 账面余额
直接确认
实施追加程
序后确认
通过替代程
序确认
未确认金额 备 注
J 公司
16000 000
16 000 000
已于次年度的 1 月
3 日收回人账
W 公司
18 000 000
15 680 000
2320000 元为串户
记账错误
B 公司 25 000 000 25 000 000
C 公司 -150 000 150 000 调整
D 公司 100 000 100
000
… … … … … …` …
合计 9l 400 000 41000
000
20000
000
30000
000
400 000
抽取样本占总户数 45％，抽取样本占期末总额的比例为：78％，可确认金额占样本总额的比例
为：％
调整分录：借：预收账款 150000
贷：应收账款 150000
十四、答：
1、分析：会计制度规定已作为坏账损失处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发
生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收收款”科目。同时，借记“应收账款”科目，
贷记“坏账准备”。D 公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，
张雷应提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。
2、 分析：根据财政部财会字[1999]35 号文的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：(1)当年
发生的应收款项，以及未到期的应收款项；(2)计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；
(3)与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；(4)其他已逾期，但无确凿证
据不能收回的应收款项。”
因此，A 上市公司的处理是不符合上述规定的，应予纠正。张雷应提请被审计单位进行重新计算调整
有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调
整，张雷应根据其数额的大小及对会计报表 的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。
3、 分析：
〈1〉.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账淮备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师
在审计中要关注会计估计的合理性：(1)评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；(2)检
查会计估计所涉及的计算过程；(3)如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；(4)检查
被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的
合理性做出最终的评价。
〈 2〉.根据财政部财会字[1999]35 号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的
可能性不大外(如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短
时间内无法偿付债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期 5 年以上)，下
列各种情况不能全额提取坏账准备：…”。根据上述规定，注册会计师认为 B 公司对上述 3 户所采用的计
提比例应考虑调整提高。因此，张雷应提出建议要求被审计单位提高对上述 3 个单位计提坏账准备的比例，
并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。
4、分析：根据财政部[1999]财会字 35 号文的规定，计提坏账准备的应收款项包括应收账款和其他应
收款。R 公司计提坏账准备未包括其他应收款，显然不符合上述规定。因此，张雷应提请被审计单位对“其
他应收款”部分补提坏账准备，并调整相关项目数额。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应根据应提数
额的大小，考虑是否出具保留意见的报告。
十六、解：
（一）：
假如不考虑会计报表项目的重要性水平，CPA 应建议被审计单位调整如下会计分录：
1、 注册会计师建议的调整分录为：
借：管理费用 350000
营业外支出——非常损失 50000
贷：待处理财产处理 400000
2、注册会计师建议的调整分录为：
借：管理费用——折旧费 41800
贷：累计折旧 4l 800
3、注册会计师建议的调整分录为：
3-1：应收票据 50000
贷：销售收入 50000
3-2：借：销售成本 35000
贷：产成品 35000
4、注册会计师建议的调整分录为：
借：待摊费用 l 200000
贷：销售费用 1200000
5、注册会计师建议的调整分录为：
5-1：借：应收账款 20000000
贷：预收账款 20000000
5-2： 借：管理费用——提取坏账准备 500000 (12000 万×％-10 万)
贷：坏账准备 500000
6、注册会计师建议的调整分录为：
6-1： 借：固定资产 40000000
财务费用 80000
贷：在建工程 40080000
6-2：借：管理费用——折旧费 100000
贷：累计折旧 100000
7.
仅考虑上述超过会计报表项目重要性水平的核算差异的调整对税金、利润的影响，
需要作调整分录：
7-1：调整所得税，借：本年利润 39600(120000×33％)
贷：应交税金——应交所得税 39600
7-2：调整未分配利润，
借：本年利润 80400(120000—39600)
贷：未分配利润 80400
7-3：调整利润分配相关项目，
借：未分配利润 12060(80400×15％)
贷：盈余公积 12060
（二）、
假如考虑会计报表项目重要性水平，上述 1、4、5-2、6-1、6-2、7-1、7-2、7-3 核算差异应汇总
到调整分录汇总表，2、3-1、3-2 应汇总到未调整不符事项汇总表，5-1 应汇总到重分类分录汇总表。
（三）、
1、 调整分录汇总表
被审计单位：A 公司 编制：李豪 28／1/2000 索引号：z9
会计期间：1999 年 复核：张哲 28/1／2000 页次：
序
号
调整内容及项目 索引 调整金额 影响利 备注
号 借方 贷方 润十(—)
1 管理费用 E2 350000 -350000 √仅调表
营业外支出——非常损失 50000 -50000
待处理财产处理 400000
2 待摊费用 A8 1200000
销售费用 1200000 (+)l 200000 √
3 固定资产 A11 40000000
财务费用 80000 (-)80000
在建工程 4008000
4 管理费用——折旧费 A10 100000 (-)100000 √
累计折旧 1000000
5 管理费用——提取坏账准备 A15 500000 (-)500000 √
坏账准备 500000
6 本年利润 39600 (-)39600
应交税金——应交所得税 39600
7 本年利润 80400
未分配利润 80400
8 未分配利润 12060
盈余公积 12060
被审计单位代表：张一均 参加人员：王尚、纪玲
项目负责人：李豪 审计人员：王一、张雷、李杰
双方签字：张一均，李豪 签字日期：2000/2／4
√：被审计单位接受调整建议
2、 未调整不符事项汇总表
被审计单位：A 公司 编制：李豪 28／1/2000 索引号：Z12
会计期间：1999 年 复核：张哲 28／1/2000 页次：
序号 调整内容及项目 索引号 调整金额 备
注
借方 贷方
1 管理费用——折旧费 A10 41800 ×
累计折旧 41800
2 应收票据 D1 50000 ×
销售收人 50000
3 销售成本 35000 ×
产成品 35000
末予调整的影响： 金额 百分比
1.净利润 126800 ％
2.净资产
3.总资产 126800 ％
审计结论：汇总的不作调整的核算误差没有超过重要性水平，可以不作调整
被审计单位代表：张一均 参加人员：王尚、纪玲
项目负责人：李豪 审计人员：王一、张雷、李杰
双方签字：张一均，李豪 签字日期：2000/2／4
×：被审计单位可以不接受调整建议
3、 重分类分录汇总表
被审计单位：A 公司 编制：李豪 28／1/2000 索引号：z10
会计期间：1999 年 复核：张哲 28/1/2000 页次：
序号
调整内容及项目
索引号
调整金额
备 注
借方 贷方
1 应收账款 A5 20000000 应收愿款贷方余额，调表 不
调账√
预收账款 20000000
被审计单位代表：张一均 参加人员：王尚、纪玲
项目负责人：李豪 审计人员：王一、张雷、李杰
双方签字：张一均，李豪 签字日期：2000/2／4
√：被审计单位接受调整建议
（四）、假如被审计单位对上述应调整事项均同意进行调整，则 CPA 该出具无保留意见类型的审计报
告。（理由略，见书）
（五）、假如被审计单位对上述应调整事项均不同意进行调整，则 CPA 该出具否定意见类型的审计报
告。（理由略，见书）
（六）、假如被审计单位除第 6 项外（固定资产事项）其余均同意调整，则 CPA 应该出具保留意见类
型的审计报告，（理由略，见书）
审计报告
A 股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司 1999 年 12 月 31 日资产负债表及 1999 年度的损益表和现金流量表。
这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据《中国注
册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录
等我们认为必要的审计程序。
经审计，我们发现贵公司有一栋办公大楼，于 1998 年 12 月已交付使用，但由于工程的决算没有经
过审计，1999 年贵公司仍把此办公大楼挂在在建工程中，1999 年借款利息资本化 8 万仍增加到办公大楼
的价值中，年末办公大楼总价值为 4008 万元。我们认为，按《企业会计准则》的有关规定，在建工程在
完工交付使用尚未办理竣工决算时，应根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计的价值转入固定资
产，并按规定计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整。为购建该固定资产的借款利息自投入
使用不得予以资本化，应记入当期损益。但贵公司未接受我们的意见。该事项使贵公司 1999 年 12 月 31
日资产负债表的固定资产增加 40000000 元，在建工程减少 40080000 元，累计折旧增加 1000000 元，该
年度损益表净利润减少 1080000 元。
我们认为，除存在本报告第二段所述问题外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《股份有限公
司会计制度》的有关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司 1999 年 12 月 31 日的财务状况及 1999
年度经营成果和现金流量情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
康华会计师事务所 中国注册会计师：李豪
(公章) (签名盖章)
中国·北京 报告日期：2000 年 2 月 4 日
分析：
1.对于一个审计项目，无论是按项目审计，或是按照循环审计，项目经理都要对各个审计工作底
稿进行逐张的复核，在这详细复核的基础上，汇总审计差异至调整分录汇总表、重分类分录汇总表、
未调整不符事项汇总表三张综合类审计工作底稿上。
2.重分类有狭义和广义之分。广义的重分类泛指不需要调整会计明细账和总账，只调整会计报表
的事项。狭义的重分类仅指不能直接根据会计明细账年末余额填制资产负债表和损益表项目的事项，
如应收账款、应付账款、长期借款明细账，应将其中的预收账款、预付账款、一年内到期的长期借款
分离出来，对损益表科目的子目误用作相应的会计调整等。此案例中重分类分录汇总表采用狭义的表
述。
3.项目经理根据调整分录汇总表、重分类分录汇总表、末调整不符事项汇总表和汇总符合性测试
形成的工作底稿中的内部控制缺陷和管理建议的情况，一般以书面的形式就以下事项向被审计单位管
理当局沟通：(1)有关会计报表的分歧，主要是指注册会计师与管理当局就会计报表编制与披露方面存
在的不同意见。(2)重大的审计调整事项，即对会计报表所反映的财务状况或经营成果及现金流量有重
大影响的、注册会计师认为需要调整的审计事项。(3)会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的
重大问题，即或有事项、期后事项、关联方交易、持续经营等方面的披露及各期会计政策或会计方法
变更的披露中存在的对审计报告有影响的问题。(4)被审汁单位面临的可能危及其持续经营能力等的重
大风险。(5)注册会计师拟提出的关于内部控制方面的建议。(6)与已审计会计报表一同披露的其他信息
的沟通。注册会计师可以就以上问题与被审计单位沟通的情况记录在相应的审计工作底稿上，也可以
形成“与客户沟通意见书”审计工作底稿，必要时，可以出具管理建议书。
十六：资产或债务重组的审计案例，解：
(一).李豪针对此项资产置换活动，实施了以下审计程序：
1.取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议等关于资产重组的记录；
2.检查与资产重组相关的协议、合同、批文；法院裁决文件等，了解资产重组的方式与具体内容；
3.检查与资产重组有关的会计记录，以确定资产重组的会计处理是否正确；
4.检查有关资产信息披露是否适当。
（二）、实施以上审计程序后，注册会计师认可了 A 公司 1999 年的资产置换，应考虑作为重大事
项通过解释性说明提请报表使用者的充分关注，出具带说明段的无保留意见审计报告。
分析：在实务中，注册会计师对资产或债务重组的审计，会出现以下情况：
1.资产或债务重组不符合法规规定时，注册会计师应向被审计单位管理当局提出规范运作的建议，
并详细记录在审计工作底稿上。如果被审计单位不接受建议，注册会计师视此事项对会计报表的影响，
发表不同类型的审计意见。
2.资产或债务的重组符合相关法规规定，但会计处理不符合会计准则或财务会计制度的规定时，注
册会计师应提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应考虑发表保留或否定
意见的审计报告。
3.注册会计师经过适当的审计程序认可了被审计单位发生的资产或债务重整事项，注册会计师应关
注被审计单位对此事项是否披露，披露是否充分。即使在被审计单位充分披露资产或债务重组的事项
及其影响，对于重大的资产或债务重组事项，注册会计师仍应考虑在审计报告的意见段后增加解释说
明段予以披露，提请会计报表使用者的关注。
此案例属于第三种情况。
十七、会计政策变更、会计估价变更和会计差错更正审计案例，解：
（一）、 李豪应实施以下程序：
1.审阅 A 公司关于会计政策变更的董事会纪要，判断会计政策变更是否合法和合理；
2.审查会计政策变更的影响；
3.审查会计政策的披露是否适当。
（二）、李豪建议 A 公司在会计报表附注中予以披露。
“本年度对存货原采用先进先出法计价，当年物价持续上涨，企业从 1999 年 1 月 1 日起改用后进
先出法。由于存货品种较多，存货收发比较频繁，再按后进先出法计算确定存货成本工作量太大，根
据成本效益原则，对该项会计政策变更，无法合理确定其累计影响数，因而采用未来使用法。由于该
项会计政策变更，当期净利润减少 154l000 元。”李豪在编制审计报告时，应把这一惯性的例外事项增加
到意见段后的解释说明段中，提请会计报表使用者的关注。
分析：
1.根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，会计政策变更一般采用追
溯调整法，若会计政策变更的累计影响数不能合理确定，则采用未来适用法。
2.在注册会计师判断被审计单位会计政策的变更合法、合理时，应建议被审计单位对此变更做出
适当的披露。如果被审计单位拒绝接受建议，注册会计师应考虑发表保留或否定意见；如果被审计单
位接受建议，注册会计师应考虑是否把这一惯性的例外事项在审计报告中披露。
十八、关注资产负债表日后事项的审计案例，解：
1：D 股份有限公司所发生的上述期后事项，属于 1999 年度资产负债表日已存在的事项。注册会
计师要审阅 D 公司为 A 公司提供担保的协议等文件，并取得法院 2 月份的判决书和 A 公司经营财务状
况无法偿还的证据。在此基础上，注册会计师应提请被审计单位在未经有关部门批准前对 1999 年度会
计报表分别调整“待处理财产损溢”和“其他应付款”项目的数额。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师
应考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。
一般，在审计实务中，判断期后事项是属于需要调整的事项或是需要披露的事项的标准有两个：
一是是否在资产负债表日已存在某种迹象；二是金额是否可以合理估计。如果两个标准都是，则属于
需要调整的事项。
2：D 公司发生的上述期后事项，属于不影响会计报表金额，但可能影响会计报表正确理解的事项。
注册会计师在抽查相关购买股票的会计处理及其凭证；向证券交易所函证股票的市价和数量；审查短
期投资的会计报表中是否适当披露等程序后，应提请 D 公司在会计报表中适当披露，同时考虑把此事
项在审计报告中适当披露。
十九、审计报告阶段综合案例，解：
表一： 试算平衡表——AB 公司 1999 年 12 月 31 日资产负债表
被审计单位：AB 国有企业 编制：李豪 28／1／2000 索引号： 单位：万元
会计期间：1999 年 12 月 31 日 复核：张哲 28／l／2000 页次：
项目
未审金额
调整金额 重分类金额
报表反映金额
借方 贷方 借方 贷方
货币资金 60 836 60 836
短期投资
应收票据
应收账款 1 257 1 257
减：坏账准备
应收账款净额
预付账款 -725 172 898
其他应收账款 397 452 397 452
存货 461 461
待摊费用 22 675 22 675
待处理流动
资产损失
一年内到期的
长期债券投资
其他流动资产
流动资产合计 481 957 460 180
长期投资 713 610 2 696 710 913
固定资产原值 47 132 21 403 24 230 44 305
减：累计折旧 4 494 2 632 789 2 650
固定资产净值 42 638 41 6545
固定资产清理 36 334 36 334
在建工程 80 522 21 403 59 118
待处理固定资产损失 0 21 598 21 598
固定资产合计 159 495 159 495
无形资产 21 869 364 21 505
递延资产 15 815 15 815
其他长期资产
无形及递延
资产合计
37 685 37 321
资产合计 1392 748 1367 121
表 2 试算平衡表——AB 公司 1999 年 12 月 31 日资产负债表
被审计单位：AB 国有企业 编制：李聚 28／l／2000 索引号： 单位：万元.
会计期间：1999 年 12 月 31 日 复核：张哲 28／l／2000 页次：
项目 未审金额 调整金额 重分类金额 报表反映金额
借方 贷方 借方 贷方
短期借款 323 117 323 117
应付票据 500 500
应付账款 104 898 1 003
预收账款
其他应付款 3l 139 3l 139
应付工资 1 025 1 025
应付福利费 138 138
应交税金 141 141
应付利润
其他应交款
预提费用
一年内到期的长
期负债
其他流动负债
流动负债合计 356 167 357 066
长期负债 651 275 651 275
应付债券 30 000 30 000
长期应付款 29 179 29 179
住房周转金
其他长期负债 589 589
长期负债合计 711 044 711 044
负债合计 1067 211 1068 110
实收资本 175 838 175 838
资本公积 130 873 249 131 122
盈余公积 11 713 216 11 497
末分配利润 7 110 26 774 216 -19 447
所有者权益合计 325 536 299 010
负债及所有者权
益合计
1392 748
1 367 121
表 3 试算平衡表——AB 公司 1999 年损益表
被审计单位：AB 国有企业 编制：李豪 28／l/2000 索引号： 单位：万元
会计期间：1999 年 复核：张哲 28／1／2000 页次：
项目 末审金额 调整金额 报表反 备 注
借方 贷方 映金额
一、产品销售收入 26 343 26 343
其中：出口产品销售收
入
减：销售折扣与折让 300 300
产品销售净额 26 043 26 043
减：产品销售税金及附加 3 407
3 407
产品销售成本 10 042 10 042
其中：出口产品销售成本
二、产品销售毛利 12 593 12 593
减：销售费用 840 840
管理费用 25 343 543 25 886
财务费用 45 392 45 392
其中：利息、支出(减利息收
入)
汇兑损失
三、产品销售利润 -58 982 -59 525
加：其他业务收入
减：其他业务支出 11 753 11 753
四、营业利润 -70 735 -71 278
加：营业外收入 10 10
补贴收入 4 318 4 318
投资收益 7 460 6 956 67 644
以前年度损益调整 23 285 4010 -19 274
减：营业外支出 546 546
投资损失
五、利润总额 7 647 -19 127
减：所得税
六、净利润 7 647 -19 127
二十、长期投资减值准备审计案例
(一)分析：根据《股份有限公司会计制度》规定：中期期末或年度终了，应对长期投资进行逐项检查，
如果由于市场持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可回收金额低于账面价值，并且这种
降低的价值在可预期的未来期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长
期投资减值准备，借记“投资收 益”贷记“长期投资减值准备”。
根据上述规定，F 公司应计提的长期投资减值准备应为：
2460 万元—200×11＝260 万元，F 公司应补提 260—150＝110 万元。
注册会计师的审计处理为：
1.应将上述审验情况提请被审计单位补充会计处理，并相应调整会计报表相关项目数额。相应的
调整分录为：
借：投资收益 110 万元
贷：长期投资减值准备 110 万元
2.应将审验情况和被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿。
3.如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据数额对会计报表的影响程度考虑出具保留意见或否定
意见的审计报告。
（二）分析：根据《股份有限公司会计制度》规定：处置长期投资时，其已计提的长期投资减值准备
一并转入投资收益。
据此，F 公司应作以下会计处理：
借：银行存款 (200 万份×) 2100 万元
长期投资减值准备 260 万元
投资收益 100 万元
贷：长期债权投资——债券投资——面值 2000 万元
长期债权投资——债券投资——溢折价 300 万元
长期债权投资——债券投资——应计利息 160 万元
注册会计师的审计处理为：应提请被审计单位作相应的会计调整。
（三）分析：按照《股份有限公司会计制度》规定，在上述 C 单位的情况下，H 公司应根据对 C 单位
的财务状况及经营成果，计提减值准备。为此，注册会计师的审计处理为：
1.应要求被审计单位提供 C 单位的近期会计报表和有关资料，提出分析判断意见，建议 H 公司按
财政部财会字[1999]35 号文的要求计提减值准备；
2.如被审计单位拒绝审计人员的意见，审计人员应根据对 H 公司提供资料的判断意见考虑出具保留
意见或否定意见的审计报告；
3.如被审计单位拒不合作提供相关资料，审计人员应根据数额的具体情况，考虑出具保留意见或拒
绝表示意见的审计报告。
二十一：关联方关系及其交易的审计
分析：关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。因此.关
联方之间提供的担保和抵押是关联关系的主要形式。对于关联关系及其交易。按照《企业会计准则
——关联方关系及其交易》的规定，应在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交
易要素。
《独立审计具体准则第 16 号——关联方及其交易》第四条规定：“按照企业会计准则的要求识
别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任。实施必要的审计程序，获取充分、适当的
审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计
师的责任”。为此，注册会计师应对发现的未知关联方交易，实施必要的审计程序，获取充分、适当
的审计证据；以确定关联方 及其交易是否已做适当的记录和披露。
注册会计师通常应当实施的审计程序包括：
1.询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策;
2.检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件；
3.确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准；
4.检查会计报表中关联方及其交易的披露；
5.核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的注册会计师沟
通，核实关联方某些特殊的、重要的、有代表性的交易；
6.检查有关抵押、质押物的价值及可转让性。
7.必要时，就重大应收款项及担保获取关联方偿债能力的信息。
当注册会计师实施以上程序证实关联方及其交易存在和被审计单位披露情况后，应考虑：
1.如果被审计单位没有披露关联方及其交易，注册会计师应提请被审计单位在会计报表附注中充
分技露；如果被审计单位拒绝披露，注册会计师应考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。
2.如果被审计单位已经或同意充分披露，注册会计师还应考虑这一事项是否对会计报表使用人产生
影响，决定是否把这一事项增加在审计报告的解释说明段中。
二十二：合并报表审计：
答：注册会计师应在查证的基础上，提请 W 公司必须把 S 分公司和 H 分公司的往来账目核对清楚，
并把往来账目产生的利润抵消后，再编制汇总会计报表，如果往来账目不清楚，内部实现的利润没有
相应抵消，是不能认可汇总会计报表的，要考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。
分析：同一汇总单位下的子公司在报表汇总之前，双方的往来账目必须核对清楚并计入各自的账
目，如果存在核对过程中双方认可未达账项，也应重点关注是否因未达账项而使双方账目不清，对涉
及利润实现有关的经济事项内容更应当确认落实内部销售未实现的数量及未实现的利润数额，在汇总
过程中予以抵消处理。
在实务中，注册会计师在审验合并会计报表和汇总会计报表的过程中，必须充分关注：
1．合并或汇总范围内各单位之间的往来账项，是否核对清楚，应计未计的未达事项的一方是否补
充了会计处理；
2．合并或汇总时是否已将内部销售未实现的利润进行抵消处理；
3．合并或汇总时是否将相互计息和计收费用的项目同时进行会计处理；
4．其他应调整处理的事项。
为防止和避免财务状况和经营成果的虚假反映，注册会计师在全部审验过程中必须把对合并或汇
总会计报表的“合法性”及“真实性”作为重要内容审计，并建立对被审计单位合并或汇总过程审验的相
应审计工作底稿。
二十三：合并报表审计
答：1．建议 A 集团的全资子公司 E、F 和 G 公司要首先委托注册会计师审计，最好是接受李豪所在事
务所注册会计师的审计。
2．要注意 D 公司不应被纳入 A 公司的合并范围。如果没有纳人合并范围，注册会计师要注意 A
公司的报表附注是否充分披露这一事项；如果 A 公司把 D 公司纳入合并的范围，注册会计师要建议 A
公司调整，并考虑是否影响审计报告。
3．对 B、C、F 和 G 的会计报表要实施重点审计。
4，要考虑到上年度和子公司的审计情况，评估 A 公司合并会计报表审计风险及重要性水平及其
对审计报告的影响。
分析：《独立审计实务公告第 5 号——合并会计报表审计特殊考虑》规定：注册会计师在确定合
并会让报表审计范围时，应当遵循独立审计准则的有关要求，并着重考虑子公司在企业集团中的重要
程度、子公司所处的环境以及是否利用其他注册会计师的工作。注册会计师在确定合并会计报表重点
会计问题及重点审计领域时，应当考虑以下事项：
(1) 合并会计报表的编制政策；
(2) 母公司和子公司所采用的会计政策；
(3) 合并范围的变动情况；
(4) 母公司和子公司的内部控制；
(5) 集团公司间交易频率、性质及规模。
注册会计师在评估合并会计报表审计风险及重要性水平时，应当主要考虑以下因素：
(1) 母公司和子公司各账户余额或各类交易的性质及措报、漏报的可能性：
(2) 母公司和子公司的营业收入、净利润、资产总额和净资产占企业集团的比重。
为此，针对此案例的情况，肖勇在初步了解的基础上，决定对 B、C、F 和 G 公司实施重点审计，
但具体的审计重点领域和审计风险的制定，还必须根据对 A 公司及其子公司的经营情况及其报表的控
制测试情况来决定。
二十四：利润分配审计
(1)肖勇、向东实施的审计程序有：
①向管理当局询问利润分配变动情况：
①索要并审查董事会决议及其相关公告资料。
（2）通过以上程序，肖勇、向东证实了 A 公司增加的利润分配方案合法合理，建议 A 公司应作相
应的会计报表调整和披露：
①2000 年 12 月 31 日 A 公司的总股本为 20000 万元，以此为基数，每股送 5 股的事项，是作为非
调整事项，应提请 A 公司在会计报表附注中披露；
①每 10 股派现金 元，属调整事项，需要作调整分录：
借：利润分配——应付普通股股利 25 000 000(20000 万元×／10)
贷：应付股利 25 000 000
资本公积每 10 股转 1 股，属调整事项，需要作调整分录：
借：资本公积 2 000 000(2000 万元×1／10)
贷：应付股利 2 000 000
(3)由于 A 公司接受了调整建议，肖勇在撰写审计报告时，应在意见段后增加了解释说明段，以强
调新的分配方案。
（4）采用签署双重日期的办法签发审计报告。就上述事项中注明新的审计日期为 2001 年 2 月 12 日。
签发出去的审计报告仍为 2001 年 1 月 28 日。
二十五、长期借款的审计
解：1.审计程序：（略）《审计》P428
2.各年的借款费用资本化金额及资本化率的计算：
（1）.因为建造该生产线只借入一笔专门借款，所以资本化率均为 5%。
（2）.96 年 10 月 1 日至 96 年 12 月 31 日借款费用资本化金额的计算：
96 年累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵
盖的天数）=500×3/12=125 万元
96 年借款费用的资本化金额=至当期未止购建累计支出加权平均数×资本化率
=125×5%= 万元
97 年累计支出加权平均数=500×12/12+500×6/12=750 万元
97 年借款费用的资本化金额=750×5%= 万元
98 年、99 年由于生产已竣工交付使用，应停止资本化，于发生当期确认为当期财务费用。
二十六、应付债券的审计
解：1.审计程序：（略）《审计》P430
2.计算各年借款费用资本化金额及资本化率：
（1）.由于该笔债券为 5 年期，且每半年付息一次，则：
每半年折价返摊销额=(1600 -1482 )/10=11776（元）
（2）.96 年 7 月 1 日至 96 年 12 月 31 日借款费用
=(1600000×6×10%/12)+11776=91776(元)
96 年的资本化率=(利息+折价)/专门借款累计加权平均数×100%
=91776/(1600000×6/12)×100%=%
由于 96 年该笔债券全部用于新建厂房，因此全部借款费用 91776 元全部予以资本化。
（3）.97 年的资本化率与 96 年的资本化率一样为 %。
借款费用的资本化金额=1600000×％=183552（元）
(4).98 年的借款费用资本化率与 96 年一样为 %,
98 年()借款费用资本化金额=（1600000×6/12）+11776=91776(元)
(5).98 年下半年()、99 年、2000 年、2001 年上半年因新厂房已投入使用，当年
发生的借款费用应在发生时直接计入当期财务费用。
建议各年的账务处理
(1).96 年 7 月 1 日发行应付债券时
借：银行存款 1482232
应付债券——债券折价 117768
贷：应付债券——债券面值 1600000
(2).98 年 7 月 1 日之前每次支付利息时：
借：在建工程 91776
贷：银行存款 80000
应付债券——债券折价 11776
(3).98 年 7 月 1 日以后至 2001 年 6 月 30 日每次支付利息时：
借：财务费用 91776
贷：银行存款 80000
应付债券——债券折价 11776
建议在各年会计报表附注中作如下披露：
（1）.96 年会计报表附注中披露的内容：“本公司因新建厂房于 1996 年 7 月 1 日发行 5 年期的
长期债券，对本年度发生的借款费用 元全部予以资本化，资本化率为 %.”
(2). 97 年会计报表附注中披露的内容：“本公司因新建厂房于 1996 年 7 月 1 日发行 5 年期的长
期债券，对本年度发生的借款费用 元全部予以资本化，资本化率为 %.”
(3). 98 年会计报表附注中披露的内容：“本公司因新建厂房于 1996 年 7 月 1 日发行 5 年期的长
期债券，本年度发生的借款费用 元,其中 元予以资本化，资本化率为 %.”
(4).99 年、2000 年、2001 年当年发生的借款费用不予资本化，于发生时直接计入当期财务费用，
因此不必在会计报表附注中披露。
二十七、投入资本的审计
解：1、CPA 应执行的特殊审验：（略）《审计》P600-601
2、该公司的账务处理不正确，将外方多投入的资金 300 万元计入资本公积。理由如下：
外方于 出资人民币 2640 万元，按投资协议约定的折合汇率 元折算为 330 万美元，
因此，外方还需投入 270 万美元，按约定汇率 元折算为 2160 万人民币。但外方 .出
资当日的外汇牌价为 元，因此，外方还应再投入 2241 万元人民币，差额 81 万元人民币
(2241-2160=81)作为资本折算差额，计入资本公积。
外方 .实际投入 2541 万人民币，与 2241 万人民币之间的差额 300 万人民币属于外方多投
入的金额，应及时退还给外方投资者，在能退还之前暂作“其他应付款”处理。
3．CPA 建议调整分录：
方法一：借：资本公积 300 万元
贷：其他应付款——外方投资者 300 万元
方法二：（1）、红字冲回原错误分录：
借：银行存款 - 5181 万元
贷：实收资本 - 4800 万元
资本公积 - 381 万元
(2).再作正确的会计分录：
借：银行存款 5181 万元
贷：实收资本 4800 万元
资本公积 81 万元
其他应付款——外方投资者 300 万元
