提要：《企业会盐壅 箜 量二二全壁 里塑 垄兰±量 塑塞：全壁 垒塑丝丛 量 坌
价值计量且其变动计入当塑 重 全塾 壁 至到塑丝 堡鏊垄廛 ， 堡出_堡 [ l出
金融资产较难理解，本文就 出堡全壁煎 垒 宣叠塞 堡出堡丛墨丝 垄堡鲞塑 勺j垫生 立堕
行了对比分析，并 宣 竖 的 蔓鳌 。
一
、可供出售金融资产的含义 tt应计利息”
、
“公允价值变动”等进行明细核算。可供出售股
《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》应 票投资和可供出售债券投资的账务处理要点如下表所示。
用指南规定 ：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为 从表中可以看出，可供 出售股票投资只涉及 “成本”和
以公允价值计量且其变动计入 当期损益 的金融资产 、持有 “公允价值变动”两个明细科 目，可供出售债券投资涉及“成
至到期投资 、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入 本”、“利息调整”和“公允价值变动”三个明细科 目，对于到期
的在活跃市场上有报 价的股票 、债券和基金等 ，没有划分 一次还本付息的债券在计息时记入“应计利息”明细科 目。
为以公允价值计量且其变动计入 当期损益 的金融资产或 需要说明的是 ，可供 出售债券投资计息时，应按“债券
持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。此概念采用 面值×票面利率”计算并记入“应收利息”科 目，同时按“取
“外延排除法，，进行定义 ，即它在排除“金融资产”以下三项 得该债券时的实际利率×摊余成本 ”计算实际利息收入，记
内容后所进行 的定义 ：一是可供 出售金融资产不是“交易 入“投资收益”科 目，其差额记入“可供出售金融资产——利
性金融资产”：二是可供出售金融资产不是“持有至到期投 息调整”科 目。
资”：三是可供出售金融资产不是“贷款和应收款项”。也就 摊余成本 ，是指该金融资产的初始确认金额经下列调
是说 ．可供出售 金融资产是企业购入的不 准备近期 出售 整后 的结果 ：扣 除已偿还 的本金 ；加上或减 去采用实际利
的、也不准备持有至到期的金融资产，包括购入的股票 、债 率法将该初始确认金额与债券面值之间的差额进行摊销
券和基金等。可供 出售金融资产与交易性金融资产最根本 形成的累计摊 销额 ；扣除已发生 的减值损失。就相关账户
的区别是 ：前 者因较 长时间观望持有而归属非流动资产 ， 而言，等于可供 出售金融资产所属明细科 目“成本”、“利息
后者因近期持有而归属流动资产。 调整”的账面余额合计 ，扣 除因减值计入“资产减值损失”
的金额。
二、可供出售金融资产核算的特征 此外
。账面余额为可供 出售金融资产所属明细科 目的
企业应设置“可供出售金融资产”一级会计科 目，核算 合计金额；发生减值时所用到的账面价值，为可供出售金
企业持有的可供出售金融资产的公允价值。企业还应按可 融资产的账面余额，扣除“可供出售金融资产减值准备
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可供出售股票投资 可供出售债券投资
公允价值+交易费一“可供出售金融资产——成 面值一“可供出售金融资产——成本”
初始计量 本” 实付金额一“银行存款”
实付金额一“银行存款” 差额一“可供出售金融资产——利息调整”
公允价值变动 与账面余额差额一“可供出售金融资产——公允价值变动”、“资本公积——其他资本公积”
宣告付股利 借：应收股利 借：应收利息f面值×票面利率1
贷：投资收益f摊余成本×实际利率1
(计息) 贷：投资收益
差额一“可供 出售金融 资产——利息 调整 ”
借：资产减值损失f账面价值一 T收回金额1
发生减值 贷：资本公积——其他资本公积f累计损失1
差额一”可供出售金融资产——公允价值变动”或“可供出售金融资产减值准备”
借： 】-供出售金融资产——公允价值变动
减值恢复 按公允价值变动处理 或“可供出售金融资产减值准备”
贷：资产减值损失
实收金额一 “银行存款”
注销该项可供出售金融资产账面余额(包括“成本”、“利息调整”和“公允价值”三个明细1 出售
注销计人“资本公积——其他资本公积”的相关金额
差额一“投资收益”
金额。
三、可供出售金融资产核算举例
(一)可供出售股票投资核算
例 1：华能公司2007年 3月25日购入益侨公司普通
股票 4 000股 ，每股价格 22元 ，另付已宣告但 尚未发放的
现金股利 4 000元和各项交易费用 660元 。华能公司对该
股票投资既不准备近期变现，也不准备作长期股权投资，
而是将其列入“可供出售金融资产”科目进行核算。华能公
司有关账务处理如下 ：
1．购入股票时 ：
借：可供出售金融资产——益侨股票f成本)88 660
应收股利 4 000
贷 ：银行存款 92 660
2．分得股息 4 000元时 ：
借 ：银行存款 4 000
贷：应收股利 4 000
3．2007年 12月 31日，益侨公司股票每股价格降为 20
元，华能公司确认公允价值变动收益 [4 000x(22—20)】：
借：资本公积——其他资本公积 8 000
贷：可供出售金融资产——益侨股票f公允价值变动)
8 000
注：如果股票价格上升 ．按其差额做 与此相反 的会计
分录。
圈
4．2008年 3月 31日．股市又 出现
不良迹象，华能公司对益侨股票进行
减值测试 ，每股价格仅为 17元。如果
月末售出该股票．还需支付手续费用
等 520元。华能公司计算减值损失如
下 ：
减值损失=账面价值一可 收 回金
额=f88 660—8 ooo)一f4 O00x17—520)=
13 180(元1
按新准则规定，资产减值损失首
先要转出原计入资本公积的累计损失
金额，其余差额再记入“可供出售金融
资产”科 目所属“公允价值变动”明细
科 目。华能公司当日做如下会计分录 ：
借：资产减值损失 13 180
贷 ：资本公积——其他资本公积
8 000
可 供出售金融 资产——益
侨股票f公允价值变动) 5 180
5．2008年 6月 30日，益侨股 票价格上升，每股价格升
为 21元 ：
借：可供出售金融资产——益侨股票(公允价值变动)
16 0o0
贷：资本公积——其他资本公积 16 000
6．2008年 7月 15日．华能公司将拥有的4 000股益侨
股票全部出售．每股 23元 ，另付各种交易费用 700元 ，实际
收款91 300元。该可供出售金融资产所属明细“成本”借方
余额 88 660元 ，“公允价值变动”借方余额 2 820元
f16 000—8 000—5 1801，“资本公积——其他 资本公积”科
目的贷方余额 16 000元 。企业 7月 15日注销该可供出售
金融资产相关科 目：
借：银行存款 91 300
资本公积——其他资本公积 16 000
贷：可供出售金融资产——益侨股票f成本)
88 660
可供出售金融资产——益侨股票(公允价值变动)
2 820
投资收益 15 820
通 过本项 可供 出售股票投 资 ，公司共 计获得 收益
2 640元(“投资收益”贷方余额 15 820-"资产减值损失”借
方余额 13 180)．也就是银行存款的增加额 2 640元。
(二)可供出售债券投资核算
例 2：红星厂 10月 1日购人海洋公司当年 4月 1日发行
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的3年期、票面利率 8％，面值 48 000元的债券。当日该债券
实际利率为6％。红星厂共付款 52 120元，其中，债券买价
50 050元f本金 48 000元 ，溢价 2 050元)、债券半年期利息
1 920元、经纪人佣金 150元。该债券每年 9月 30日和 3月
31日付息，到期一次还本。红星厂对该项债券投资既不准备
近期变现，也不准备持有至到期兑现，而是将其列入“可供出
售金融资产”科目进行核算。红星厂有关账务处理如下：
1．10月 1日购入债券时 ：
借：可供出售金融资产——海洋债券(成本)48 000
— — 海洋债券f利息调整)
2 200
应收利息 1 920
贷：银行存款 52 120
2．10月 5日．收到海洋公司第一期利息 ：
借：银行存款 1 920
贷 ：应收利息 1 920
3．12月 31日，计算 “应收利息 ”f48 000~8％~3／12)及
实际利息收入[(48 000+2 200)x6％x3／12]。同日，该债券市场
价值为 49 893元。
借：应收利息 960
贷：投资收益 753
可供出售金融资产——海洋债券(利息调整)207
确认债 券公允 价值变动损 失 [(48 000+2 200—207)-
49 893】：
借 ：资本公积——其他资本公积 100
贷：可供出售金融资产——海洋债券(公允价值变动)
100
4．第 2年 3月 31日，红星厂计三个月息 960元 ，计算
实际利息收入[(48 000+2 200—207)x6％x3／12】：
借 ：应收利息 960
贷：投资收益 749．9
可供 出售 金 融 资产——海 洋债 券 (利息 调 整)
210．1
第 2年 3月 31日，收到海洋公司第二期利息 1 920元
存入银行 ．会计分录同 2。
5．第 2年 9月 30日，红星厂计半年息 1 920元 ，同时
计算实际利息收入[(48 000+2 200—207-210．1)~6％~6／12】：
借：应收利息 1 920
贷：投资收益 1 493．49
可供出售金融资产——海洋债券(利息调整)426．51
第 2年 9月 30日，收到海洋公司第三期利息 1 920元
存入银行 ．会计分录同 2。
6．第 2年 12月 31日，红 星厂计三个月息 960元 ，同时
计算实际利息收入[(48 000+2 200-207-210．1—426．51)x6％x
3／12]。同时 ，红星厂对海洋公司债券进行减值测试 ：债券公
允价值已持续下跌 ，短期内无望上升，预计可收回金额为
48 036．74元 ：
借：应收利息 960
贷 ：投资收益 740．35
可供出售金融资产——海洋债券 (利息调整)
219．65
红星厂第 2年 12月31日计算减值损失如下：减值损
失=账面价值一可收回金额=(48 000+2 200-207-100—210．1—
426．51—219．651—48 036．74=1 ooo(元)。根据上述计算 ：
借：资产减值损失 1 000
贷：资本公积——其他资本公积 100
可供出售金融资产——海洋债券 (公允价值变动)
900
7．第 3年 3月 31日，红星厂计三个月息 960元 ，同时
计 算 实 际利息 收 入 f(48 000+2 200—207—210．1-426．51—
219．65"1 000)~6％~3／12】：
借 ：应收利息 960
贷：投资收益 722．05
可供 出售 金融 资产——海 洋债券 (利息 调整)
237．95
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进 笪塑
第 3年 3月 31日，收到海洋公司第三期利息 1 920元
存入银行 ，会计分录同 2。
8．第三年4月 5日，红星厂将海洋公司的债券全部售
出．实际收到现款 47 200元。该可供出售金融资产“成本”
明细科目借方余额48 000元，“利息调整”明细科目借方余
额 898．79元f2 200—207—210．1—426．51—219．65-237．95)，“公
允价值变动”明细科 目贷方余额 1 000元。做如下会计分
录 ：
借 ：银行存款 47 200
可供出售金融资产——海洋债券(公允价值变动)
1 000
投资收益 698．79
贷：可供出售金融资产——海洋债券(成本) 48 000
可供出售金融资产——海洋债券 (利息调整)
898．79
通过本项可供出售债券投资 ，公司共计获得收益
27 60元(“投资收益”贷方余额 3 760一“资产减值损失“借
方余额 1 000)，也就是银行存款的增加额2 760元。
(作者单位 ：中国矿业大学管理学院)
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