分类号：1204密级：公开论文编号：2008490100031贵州大学2010届硕士研究生学位论文税务行政自由裁量权的滥用及其行政控制学位类别：硕士专业：公共管理（MPA）校内导师：冷传莉教授校外导师：研究生：王艳﹒﹒中国贵州贵阳2010年12月
目录..........................................................................................................................摘要II....................................................................................................................AbstractIII............................................................................................................................前言1.................................................................................一、问题的提出及研究意义1.....................................................................................二、研究思路和研究方法2........................................................................第一部分税务行政自由裁量权概述3.....................................................一、税务行政自由裁量权的内涵界定及意义3.........................................................二、我国的税务行政自由裁量权主要特征6.................................................三、我国税务行政自由裁量权的具体表现形式8..........................................................第二部分滥用税务自由裁量权的主要表现11...........................................................................一、行为背离法定目的和利益11.......................................................................................二、怠于履行法定职责12.......................................................................................................三、显失公正12...........................................................................................四、采取不当的程序13...................................................五、未考虑相关因素或者考虑了不相关因素14..................................................第三部分滥用税务行政自由裁量权的成因分析16...............................................................................一、税收执法运行中的问题16...........................................................................................二、监督机制不完善17.......................................................................................三、税收法律法规缺陷18.......................................................................................四、税务人员素质问题19.......................................................................................................五、其他因素20..............................................第四部分对滥用税务行政自由裁量权的行政控制22...........................................一、行使税务行政自由裁量权应遵循的基本原则22...........................................二、对滥用税务行政自由裁量权的行政控制措施23..........................................................................................................................结语35..........................................................................................................................致谢36..............................................................................................................主要参考文献37..........................................................................................................................附录40..........................................................................................................原创性声明41I
摘要税务机关享有着极大的税务行政自由裁量权，这是在现代税收行政管理过程中一个不可回避的突出现象。妥当地、合法地行使税务行政自由裁量权，可以有效地提高税务行政管理的效率，在社会上产生较好的社会效益，有利于实现个案公正，对树立税务行政机关权威，增强公众的信任度有着积极意义。然而，实践中税务行政自由裁量权的被滥用，显示出行政自由裁量权在税收行政管理中的弊端，它会损害税务行政相对人的合法利益，导致行政腐败行为，严重的会影响到国家的长治久安。随着税收领域内行政权的扩大，如何对滥用税务行政自由裁量权进行控制，已经成为一个实践性很强的课题。本文是从行政自由裁量权的一般理论着手，探讨税务行政自由裁量权存在的问题，重点是在分析滥用税务行政自由裁量权成因的基础上，对税务行政自由裁量权的行政控制提出了设想，以期通过对税务行政自由裁量权的行政控制，实现提高税务行政管理效率、增强税收行政管理水平的目的，最终实现税收领域内公平执法、合理行政的目标。关键词:行政自由裁量权；税收；行政管理；行政控制II
AbstractTaxauthoritieshaveagreattaxadministrativediscretion,,inthecommunityhaveabettersocialbenefits,isconducivetoindividualjustice,toestablishthetaxauthorityoftheexecutiveauthorities,andenhancethepublic',thepracticeoftaxadministrationabuseofdiscretion,showingadministrativediscretioninthetaxadministrationshortcomings,itwouldunderminetaxadministrationrelativetothelegitimateinterestsofothers,leadingtoadministrativecorruption,,howtheabuseoftaxadministrationdiscretiontocontrol,,taxadministrationdiscretionoftheproblems,focusingontheabuseoftaxadministrationintheanalysisofthecausesofdiscretion,basedonthediscretionofthetaxadministrationraisedtheadministrativecontrolofvisiontotheadoptionoftaxadministrationdiscretionoftheadministrativecontrol,toachieveimprovedefficiencyoftaxadministration,enhancethelevelofthepurposeoftaxadministration,andultimatelythefieldoffairtaxenforcement,:administrativediscretiontaxadministrativemanagementadministrative；；；controlIII
前言一、问题的提出及研究意义为便于提出问题，请看下列实例：实例一：2008年6月，某区税务机关对该区某汽车零部件厂家依法进行税务检查，发现该厂未按照规定的期限缴纳税款，于是责令该厂在限期内缴纳税款，该厂逾期仍未缴纳，按规定税务机关决定对该厂采取税收强制措施，将该厂10余吨汽车零部件依法予以查封。后该厂提出，该批汽车零部件即将发往购货单位，现在如被查封会导致其不能按期发货，企业可能会承担巨大的违约损失，因此该厂向税务机关提出请求，要求变更税收强制执行措施，希望采取划扣银行账上存款或者查封其他产品的方式。但因税务行政管理人员过去在税收检查中与该厂的负责人发生过争执，因此税务人员不予变更税收执行措施，无奈之下该厂向法院提起了诉讼。本例中，税务机关的执法并无过错，该批汽车零部件本属该厂所有，税务机关有权进行查封，这并未超越法律规定，并非违法行政。尽管从合法行政的角度来说，税务机关查封行为的确是合法的，但是此时税务机关可以采取多种方式来达到追缴税款的税务行政管理目的：一是直接查封该批汽车零部件；二是查封其他产品；三是对该厂银行账上的存款进行划扣。很显然，划扣企业账上存款或查封企业其他产品对该汽车零部件厂造成的损害要小得多，因此税务机关采取查封有合同在身的汽车零部件，对纳税人利益损害更大，这是有悖于税收合理行政原则的，尽管税务机关在该案中并不会败诉，因法院只会对税务行政行为的“合法性”进行审查，但是如果该案是提起税收行政复议的话，复议机关就会出于“合理性”的考虑，可能作出撤销或变更该项税务行政行为的决定。由此例可以看出，“合理行政”原则会对行政机关的管理水平与管理能力提出较高要求，此时，合理性更重要。实例二：某县国税机关欲对某一纳税人的税收违法行为实施税务行政处罚，但是纳税人辨称，早在一年前税务机关就曾经向自己指出过该税收违法行为，但是当时也并没有提出要给以罚款的处理，可是在一年后，税务机关却又决定对同一个税收违法行为给以罚款处理，纳税人认为，税务机关本来应当讲求诚信，但是却出尔反尔，应当对先前不给以行政处罚的行为承担一定的责任。本文认为，尽管目前在税收征收管理以及税务行政处罚的关系中尚缺乏信赖利益保护的有1
关规定，但是纳税人的辩解也是颇有道理的，的确值得我们深思。上述两个实例引发了我们对街头官僚理论和税务行政自由裁量权的思考。所谓的街头官僚，指的是处于基层第一线的政府部门工作人员，他们实际上是政府①工作人员中最直接和社会大众打交道的公务人员。自由裁量权是街头官僚理论研究的重要问题，街头官僚通常会运用到自己手中的自由裁量权，来对他们的工作环境进行管理，这样会使他们的比较繁琐比较困难的工作相对来说变得容易和安全的多，简单的说，街头官僚会考虑运用手中掌握的自由裁量权为自己的利益服务，而并不是真正为公民的利益服务。收税人员作为典型的街头官僚，其在执行税务行政过程中会直接和社会群体打交道，他们作为政府职能的直接行使人，在对社会进行管理、对市场进行监管等各方面行使税务行政自由裁量权时，不容置疑的与社会大众的切身利益紧密相关，从而在建立和维护税收经济秩序和整个市场经济秩序上产生重大影响，对经济秩序的变革影响也颇深。因此，深入研究税务行政自由裁量权，充分探讨如何适当地合理地行使税务行政自由裁量权，对于维护税务机关的权威、保护纳税人的正当权益、促进我国公共管理事业的发展等等方面，都具有非常重要的理论意义和实践意义。二、研究思路和研究方法本文从国内外行政自由裁量权的基础理论入手，对我国的税务行政自由裁量权进行了定义、对税务行政自由裁量权的特征、表现形式等进行介绍，重点是对我国的税务行政自由裁量权在运用上的现状进行描述，针对在现实中存在的一些问题，分析其产生的原因，从而对税务自由裁量权的行政控制提出一些具体的设想，目的在于对我国的税务行政自由裁量权有一个正确的认识，致力于将税务行政自由裁量权的负面影响降到最低，以期于对促进税收工作与经济工作有所裨益。本文主要是从理论和实务两方面同时展开，既包括了规范研究也包括了实证研究。本文的特色是在于以税务行政自由裁量权理论为基础，阐释税务行政自由裁量权存在的必要性以及被滥用的现状，探索完善税务行政自由裁量权行政控制制度的对策思路。①[1]马骏，叶娟丽．西方公共行政学理论前沿[Ｍ]．北京：中国社会科学出版社，２００４．2
第一部分税务行政自由裁量权概述一、税务行政自由裁量权的内涵界定及意义（一）行政自由裁量权的概念税务行政自由裁量权是属于行政自由裁量权其中的一个范畴。因而，在进行税务行政自由裁量权的概念探讨之前，首先应该对行政自由裁量权的概念进行一下界定。“行政自由裁量权”是行政法中提出的一个基本概念，它最早起源于西方国家，虽然近现代许多国家的学者都对行政自由裁量权作出了论述，但是对于行政自由裁量权这个概念，在目前的理论界并没有形成一个统一的界定，而是采用了较为宽泛的定义。如英国的霍尔斯伯曾经提出：自由裁量是指，“任何事情的行使都应该是在当局自由裁量权的范围内，它应当是按照法律来行事，而不应该是依据某个个人的观点行事，它应该是法定的以及固定的，而并不是随心所欲①的、独断的、模糊的。”美国的《布莱克法律词典》将“裁量”界定为：“是法官和行政工作人员所享有的选择权，他们可以决定只要是在合适的并且是必须的情况下，就可以采取行为或者不行为的方式，如果并没有明显表明其滥用裁量权，那么他们选择的方式就不能被推翻”。德国学者毛雷尔则认为：“行政机关以选择不相同的处理方式来处理同一事实要件，从而形成裁量。法律完全是授权行政机关来自行确定法律后果，而并没有说是为同一个事实要件仅仅设定一种法律后②果”。在我国，对于行政自由裁量权的概念界定，也存在着不同的观点。1983年出版的教材《行政法概要》中，最早对我国行政自由裁量权的概念进行了表述，王岷灿先生在本书中指出，“行政机关在处理具体的事务时，如果是法律没有作出详细规定的，就可以按照自己的判断进而采取适当的方法，这就是自由裁量行政措施”。罗豪才先生在他主编的《行政法学》中提出，“行政自由裁量权就是行政机关按照法律规定的条件，依据自己认为合理的判断,决定是作为或者是不作为，③以及如何作为。”著名学者王名扬认为：“自由裁量指的是行政机关有很大的自由作出决定，他们可以依据自己的判断在各种可能被采取的行动方案中来进行选择，或者是采取某种行动，或者是不采取行动。而且自由选择的范围并不仅仅局①[英]威廉·韦德著.行政法[M].徐炳等译.中国大百科全书出版社.1997..②〔德]哈特穆特·毛雷尔.行政法总论[M].北京:法律出版社.2000..③罗豪才.行政法学[M].北京:北京大学出版社.
限于决定的内容，也很可能是执行任务上的方法、时间、地点以及侧重面，也包①括不采取任何行动的决定在内。”台湾学者翁岳生则认为“行政机关在法律规定的构成要件实现时，得选择不同的行为方式，亦即发生了规定和构成要件相联结的不是单纯一个法律效果;其中该规定至少有两种或者多种可能性或被赋予某②种程度的行为自由，此即所谓的行政裁量。”姜明安先生则指出：“行政自由裁量权，它是法律、法规所赋予行政机关的权力，行政机关依照立法的目的以及公正合理的原则，在行政管理中自行判断有关行为条件，自行选择有关行为的方式，从而做出有关的行政决定。”中外学者对于行政自由裁量权的涵义在阐述上各有不同，但都认为行政自由裁量权其实是一种行政主体自由处分的权力，这种权力应当有明确的法律依据，否则应认定为超越职权的行为。例如在《税收征管法》（《中华人民共和国税收征收管理法》的简称，以下同）第70条中明确规定“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻扰税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元③以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”正是法律的这一规定，赋予了税务机关对纳税人、扣缴义务人的逃避税务机关检查情节是否严重进行自由裁量的权利，并有权在一万元以下或一万元以上的幅度内对罚款金额进行自由选择。当然，行政机关的这种处分权应受到必要的约束，其行使必须符合法律自身的目的和意图，是不得滥用的。（二）税务行政自由裁量权的主要内涵税务行政自由裁量权，它是自由裁量权在税收征管领域的具体表现，因而，税务行政自由裁量权其内涵不仅应当具有行政自由裁量权一般的内容，而且还应当表现出税收征收管理的某些特殊性。因此，可以将税务行政自由裁量权界定为：税务机关及工作人员在税收征收管理中，根据税法的立法目的及其公正合理的原则，自由判断行为条件、自由选择行为方式和自行作出行政决定的权力。这里面包含三层含义：其一，税务行政自由裁量权的行使主体税务行政自由裁量权其行使的主体就是税务机关及其税务工作人员。《税收征管法》第五条明确规定了由国务院税务主管部门即国家税务总局主管全国的税①王名扬.美国行政法仁〔M〕.北京:中国法制出版社.1995.②翁岳生.行政法[M].北京:中国法制出版社.2002.③《中华人民共和国税收征收管理法》.中华人民共和国主席令第四十九号.4
收征收管理工作，而各地国税、地税部门应当在国务院规定了的税收征收管理范围内分别进行征收管理，并规定税务机关在依法执行职务时，任何单位和任何个人不得阻挠。第十四条则指出《税收征管法》中所称的税务机关包括各级税务局和税务分局及其税务所，还有按照国务院的规定设立的并向全社会公告的各税务机构。《税收征管法》明确规定了税务机关在税务行政上的主体资格，赋予了税务机关税收征收管理的职权，同时限定了“税务机关”的范围。实际上从权力的行使来说，税务机关职权最终是需要落实、分解到税务工作人员的，税务机关只是一个名义上主体，税务工作人员才是实际主体，可见，税务机关及工作人员连在一起方能构成一个完整的行政主体。其二，税务行政自由裁量权的存在基础合法性原则作为现代行政的一个主要原则，不仅包括行政主体在设立上的合法，同时也包括行政职权的取得与行使的合法。作为税务行政自由裁量权其本质就是税务行政职权，行政职权的首要特征是法定性，也就是职权由宪法和组织法给以设定，因而，税务自由裁量权的存在基础也要做到合法，即必须要做到“有法可依”，也就是税务职权的行使必须是在税收法律法规或其他法律法规规定、授权或许可的权限范围内，这是自由裁量权赖以存在的前提以及必须的条件，超越以上范围应当属于“违法”，而并不是“自由裁量”。其三，税务行政自由裁量权的应用范围行政行为不仅包括具体行政行为，同时还包括抽象行政行为，税务行政自由裁量权的运用不仅体现在税务具体行政行为中，也体现在税务抽象行政行为中。税务具体行政行为中，自由裁量权指的是税务机关或税务人员在税收征收管理工作中拥有的权力，具体包括对于涉税事项的认定、判断、选择、决定及处理等。（三）税务行政自由裁量权在公共管理学上的意义1、可以提高税务行政管理效率。公共部门的行政管理事务总是随着现实的变化而不断变化、呈现出纷繁复杂的景象，社会公众对公共部门提供的服务内容及服务水平提出了更高的要求，行政效率逐步成为衡量政府及政府部门行政管理能力的一个重要指数，税务部门概莫能外。税务行政自由裁量权可以使税务部门在诸多的税收成本和行政效果中进行探寻，以期达到两者比率中的最佳点，从而避免僵化地执行税收行政命令或者遵循既定规则。2、对于增强税务部门的应变能力有着积极意义。近年来社会突发事件逐渐5
成为公共部门管理领域内讨论的焦点，税收领域内征纳双方的冲突也会导致突发事件的发生，税务部门在处理日常行政事务时通常有着较为丰富的既有经验进行参照，但是对于紧急状态下的一些突发事件，就要依靠税务行政自由裁量权，其可以确保税务部门能及时应变，迅速地作出处理决定，从而最大限度地减少公共利益的损失程度。3、有利于实现个体的正义，提高税务行政管理的水平。立法追求的是社会正义，税收的公平正义在个体面前需要依靠税务行政自由裁量权得以实现，通过在法定的各项选择之中选取一个最符合个体正义的行为，这会使行政行为的结果更趋于立法精神，当社会大众的个体正义在税收领域内得到了某种程度的实现时，就会增强纳税人对税务部门的信任感，提高民众对公共部门的信服度，这有利于巩固公共部门、税务机关的权威，并减少政策执行上的阻力。4、可以弥补当前税务行政管理方面的某些法律空白。面对日新月异的社会变化，税收立法总是不可避免的落后于税收管理的实务，在法律还未介入或者立法时机并不成熟的情况下，在税收公共利益及个体利益受到侵害的时候，税务部门应当采取相应的管理措施，此时，税务行政自由裁量权就显示出优势地位。税务行政自由裁量权本身有着良好的弹性，这使得其触角可以触及到一些“空白领域”但不会由此导致矛盾的激化，当然，这时税务行政自由裁量权运行的前提是应当符合社会公共利益，并且应运用法律允许的手段和善意行政。二、我国的税务行政自由裁量权主要特征（一）税务行政自由裁量主体众多我国税务机关分为国税系统和地税系统，除国家税务总局外，在各省、自治区、直辖市、以下，国税系统由国家税务总局进行垂直管理，地税系统实行省、自治区、直辖市的垂直管理，省级以下同时由地方政府管理，这种不同于其他行政机关的管理模式，使得全国税务系统的税务机关和税务人员无比庞大，这庞大的群体意味着从事税收征管工作、直接面对纳税人、拥有着税务自由裁量权的税务人员数量非同一般。(二)税务行政自由裁量体现国家强制这是由税收的本质特性决定的，税收是凭借国家权力进行的强制征收，代表国家行使征税权的税务机关的税收行政行为一旦做出就具有法律效力，不管是纳税人、扣缴义务人还是税收担保人都必须遵守，否则就会承担相应的税收法律责6
任，税务机关可以采取相应的强制执行措施，迫使其依法履行税收义务。例如《税收征管法》第六十二条规定：纳税义务人未履行申报义务的，“由税务机关责令限期改正”，还可以处两千元以下的罚款或者处两千元以上一万元以下的罚款。可见，税务机关及人员在税收征收管理过程中，依法行使的税务行政自由裁量权具有强制性，作为税务行政相对人应当依法履行。（三）税务行政自由裁量体现效力先定效力先定，指的是税务机关的税务行政行为一经作出，会首先被推定为合法，对税务行政相对人产生约束力，非依照法定程序，纳税人、扣缴义务人或税收担保人等都不能要求变更。《税收征管法》规定：“同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担①保”，方可提起救济程序。可见，税务机关及人员依照裁量作出的税收行政行为，应当先推定其裁量是合法有效的，税务行政相对人即便不服，也必须先完成有关税收义务，然后才可以按照法定程序对税务机关的裁量行为提出异议。（四）税务行政自由裁量范围广泛《税收征管法》是我国税收领域的基本法律，共有六章九十四条，其中涉及税务机关或税务人员具体行使税收征收管理的条文共八十八条，而这中间涉及到税务行政自由裁量的条文就占了五十八条，就其数量来说在《税收征管法》中具有绝对地位。此外，就行使范围来说也十分广泛，从纳税人成立之初的税务登记开始，到后来经营中申领发票、进行纳税申报、申请享受税收政策优惠，再到税务检查，直至最终办理税务注销登记或作非正常户认定，税务行政自由裁量遍布了税收征收管理过程的每一个环节。（五）税务行政自由裁量影响深远我国的税种主要分为流转税、所得税、财产税和行为税四大类，除了由海关和财政征收部分税收外，其余大部分由国税部门和地税部门分别按照税种划分进行征收管理，如国税部门主要负责征收增值税和消费税，此外还有车辆购置税、部分企业所得税等，地税部门主要负责征收营业税，此外还有房产税、大部分个人所得税等。这么繁多的税种规定，使得税收与社会上的每一个个体息息相关，税收涉及到社会生活的方方面面，每一个人、每一个企业都不可避免的成为征税①《中华人民共和国税收征收管理法》.中华人民共和国主席令第四十九号.7
的对象，税收影响的范围如此宽广，决定了税收行政自由裁量的行使必然影响深远。三、我国税务行政自由裁量权的具体表现形式（一）行使方式上的税务行政自由裁量税法对权力行使的方式未作规定或者未作详细规定，或者是规定了多种行使方式，需要税务机关根据具体的实际情况对行使方式进行选择。如《税收征管法实施细则》规定，作为税务机关，检查制度应当科学，应对税收检查工作进行统筹安排，对税务行政相对人的检查次数要进行严格控制，但对“检查次数”的控制并没有明确规定，税务机关完全可以根据具体情况自由决定。又如《税收征管法》规定：税务行政相对人“有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”在这里是赋予了税务机关裁量的权力。再如《税收征管法》对税务机关的纳税检查也进行了规定，包括调帐检查、到纳税人的生产、经营场所检查，还可以责成纳税人提供有关的纳税资料，这些检查权的行使可由税务机关视情况自行选择，实际上是税务机关在运用检查方式上的一种裁量。（二）行使方法上的税务行政自由裁量税务机关可以依据实际情况对权力行使的方法自由选择，如《税收征管法实施细则》第五十五条规定：“纳税人有本细则第五十四所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入或者所得额：（一）按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；（二）按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；（三）按照成本加合理的费用和利润；（四）按照其①它合理的方法。”前三种方法均被界定为合理的方法，而税务机关甚至可以选择其他合理方法核定纳税人的收入额，但其实每种方法都可能计算出不相同的结果，如何选择，就由税务机关根据具体情况自由确定。（三）适用幅度上的税务行政自由裁量《税收征管法》中的很多条款都涉及到适用幅度的选择，一种方式是以一定的数额作为幅度标准，比如，《税收征管法》的第七十条规定：纳税义务人阻扰税务机关检查的，“由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重①《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》.中华人民共和国国务院令第三百六十二号.8
①的，处一万元以上五万元以下的罚款。”又如《税收征管法实施细则》规定“非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的。由税务机关责令改正，处2000②元以上1万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上5万元以下的罚款”；另一种方式是以一定的基数规定幅度标准，如《税收征管法实施细则》第九十二条规定：“银行和其他金融机构未按照税收征管法的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的，由税务机关责令限期改正，处2000元以上2③万元以下的罚款；情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。”再如细则第九十八条规定，由于税务代理人的原因造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处“纳税人未缴或者少缴税款50%④以上3倍以下的罚款。”在法定的幅度内，税务机关可以针对特定的事项进行自由选择。（四）行使时限上的税务行政自由裁量税收法律、法规对作出具体的税务行政行为要么是未规定明确的时限，要么是时限范围较宽，税务机关可供自由选择的余地很大。如在《税收征管法》中有很多条款都规定了对税务行政相对人的税收违法行为“由税务机关责令限期改正”，但这里的“期”为多少，税法却没有做出具体明确的规定，完全由税务机关或人员自由裁量；又如《税收征管法》第三十七条第一款规定：纳税义务人按照规定的期限申报确有困难需要延期的，应当经税务机关核准，在核准的期限内办理。其间的核准期限也由税务机关决定，可见，在很多情况下，税务机关在权力行使的时限完全可以自由裁量。（五）适用标准上的税务行政自由裁量在处理具体事件时，税务机关对税收法律、法规中规定的适用标准可以自由裁量，一种是对事实性质的认定享有裁量权，如《税收征管法》第三十五条第六项规定了在纳税人申报计税依据明显偏低的情况下，如无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，这里的理由是否属于“正当”，并没有一个客观的衡量标准；又如《税收征管法》第三十八条第一款规定“税务机关有根据认为从事生产、①《中华人民共和国税收征收管理法》.中华人民共和国主席令第四十九号.②《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》.中华人民共和国国务院令第三百六十二号.③同上.④同上.9
经营的纳税人有逃避纳税义务行为时，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳①应纳税款”，但这里的“有根据”、“逃避纳税义务”，税法也都没有规定具体明确的客观衡量标准，完全由税务机关自由裁量。另一种是对事实情节的判断享有裁量权，如《税收征管法》对纳税人未按照规定期限办理税务登记、设置账簿、将财务会计制度等报税务机关备案、将银行账号向税务机关报告等等行为，都规定了可以处以一定的罚款，对情节严重的，还应当给予金额更大的处罚，在税收法律、法规中，此类按照情节给以不同处理的条款不胜枚举，然而怎样才称之为“情节严重”，其标准就不具体明确，完全交由税务机关或人员裁量决定。①《中华人民共和国税收征收管理法》.中华人民共和国主席令第四十九号.10
第二部分滥用税务自由裁量权的主要表现滥用税务自由裁量权，指的是税务机关在相关法律、法规没有作出明确规定的情况之下，违背税收法律所授予该权力的目的而作出税务行政行为，或者是相关法律、法规规定了行使权力的一定幅度与范围，但税务机关不合理行使权力。主要表现在：一、行为背离法定目的和利益任何法律法规在将自由裁量权授予行政机关时，都有着其内在的立法意图及精神实质，行政机关的自由裁量应当遵循授权法的意图，税务机关作为国家征税权力的代表，其管理职权的的行使也应当是为了维护国家利益和公共利益，自由裁量中要考虑公共管理之目的，但现实中部分税务人员在执法时，要么将税收自由裁量权作为个人谋私的工具,基于其个人的私利或小团体的私利，假公济私；要么在执法管理上随意，在税收执法中损害国家或者人民的利益，或者不符合法律法规授予这种权力的目的。其主要表现形式有：一是个人利益驱使。或者是税务人员利用发票申领、延期申报、税收减免优惠政策、核定税负、税务稽查、违法处理等各方面的自由裁量权向税收行政相对人收取贿赂，相应地给予纳税人诸如少缴税、少检查、少罚款、获得减免退税资格或抵扣资格等等涉税好处，以此来换取非法收益；或者是为了恶意报复，故意对不该处罚的行为予以处罚或应该从轻处罚的行为从重处罚。二是税收任务驱使。主要是为了完成上级部门下达的税收工作指标而滥施处罚，如某医药有限公司是某区国税局所征管的一户增值税一般纳税人，主要从事药品销售业务，2008年该区稽查局对该公司进行纳税检查时，发现了该公司有部分药品销售没有计提销项税额，金额元，税额为元，该局依据税收法律的有关规定，责令该公司对其销售货物未计提销项税额的部分补缴增值税元，并对该公司的偷税行为做出了处以偷税金额3倍的罚款、补缴滞纳金的处理。本例中，3倍的罚款似乎过重了，也就是合法但不合理，但是如税务稽查部门正是带着上级部门下达的税收任务到企业检查时，此时，税务稽查部门自由裁量权的运用就正可谓是恰到好处了。三是政府利益驱使。《税收征管法》明确规定了对企业的偷税行为，除由税务机关追缴税款、滞纳金外，还要并处百分之五十以上到五倍以下的罚款。依照此规定，一旦发现企业偷税，就必须对该企业处以罚款而且至少是倍的罚款，但现实11
情况是有的企业自身经济能力有限，对于数额过于巨大的税款加罚款无法承受，否则就会影响其正常的生产和经营，严重的甚至于破产，从而导致失业等等一系列的社会问题，为缓解政府压力、保护地方利益，迫于政府的压力，有的税务机关就会要求企业只补税，而按照减轻情节给以不罚款处理，这样表面上是保住了企业，但是却违背了税收法律目的和利益，会导致自由裁量行为在税收行政执法中的显失公正。二、怠于履行法定职责依据行政管理中的效率原则，税务机关就应当及时行使税收行政管理权力，忠实履行税收法定职责，但现实中却存在利用税法中对履行法定职责的有关时限规定，某些税务执法人员违反效率原则或是出于某个的不廉洁动机，在税收行政执法时久拖不决或者延迟裁决，以时限上的的拖延来进行拒绝，这严重损害了国家的利益或者是税务行政相对人自己的合法权益。推诿法定职责、拖延履行法定的职责或者消极不作为的情况的出现，是由于目前税法对某些税务行政执法行为的时限规定还不够明确，税务机关有了自由裁量的可能，如《税收征管法》的很多条款均没有对税务机关履行其法定职责的期限进行规定，这就可能产生随意拖延、不履行法定职责的问题，如在办理税务登记、办理减免退税、办理发票领购等事宜时，本来应该及时给予办结的，但是经办人员或者审批人员可能会出于某种事由，不能真正急纳税人之所急，而仅仅是按部就班或者拖延给予办理。再如目前，相当一部分税务稽查案件常常是“久查不结”，在作出税务处理决定后不及时予以执行的情况大有所在，究其原因，一方面是税法对税务稽查各环节包括立案、税务检查、审理、作出税务处理决定、执行等的时限规定都不明确或者是不够明确；另一方面则是税务机关或者税务人员可能出于一些不良动机或者迫于外界压力，一旦觉得案件棘手，就不予处理、能拖则拖。三、显失公正这里的显失公正是指因滥用行政自由裁量权而导致税务行政处罚的结果显失公正的情况。符合法律规定的行政管理行为，应是合法性与合理性兼具的，税法也要求税务机关的行政管理行为是合理地施加到税务行政相对人，以做到标准统一和结果合理，然而实践是税务人员可能会出于某些不良动机或者是受其他一些不良因素的影响，最终在行使税务行政自由裁量时作出畸轻畸重或前后不一的12
决定。如相同的涉税违法行为，在遇到不同税务机关或者税务人员时，就可能被处以差别较大的税务行政处罚，相反，同一个税务机关或者税务人员，对于情节严重程度不相同的涉税违法行为，极有可能做出相同的税务行政处罚，从而使税务行政相对人权益或者国家利益遭受到损失和侵害。例如某市税务局在进行执法检查中发现，某个税务所对某个每月应缴定额税60元的个体工商户李某，仅因其某一月未如期申报纳税，该税务所就对其处以罚款1500元，尽管依照《税收征管法》第六十二条的规定，对纳税人未依照有关期限进行纳税申报，税务机关可以处以一万元以下罚款，但这跟偷税行为相比较，情节明显轻微，如果按照偷税论处，对该纳税人也只能处以最高是所偷税额五倍以下的罚款，也就是不超过300元的罚款，显然这里的处理结果是畸高、显失公平。又如，2008年度某市甲企业偷逃增值税3万元，乙企业偷逃增值税万元，2008年7月，市税务稽查局在税务检查中发现了以上违法行为，市稽查局在决定责令其补税的同时，处以了甲企业所偷税款倍的罚款，即3万元=万元，而对乙企业则处以了所偷税款1倍的罚款，即万元X1=万元，此案中市稽查局的处罚未遵循责罚相适应的原则，也就是对偷税数额较少的企业给予的处罚程度应轻于偷税数额较多的企业。四、采取不当的程序不当程序主要包括了省略必要的步骤或者颠倒必要的步骤以及任意增加步骤，或是采用了不应该采用的程序。例如，在现实中存在程序不按照规定进行、不尊重有关当事人的合法权利、粗暴的对待当事人或剥夺当事人正当的陈述权和申辩权，甚至将当事人的申辩当作是态度不好、阻碍公务的执行而对其加重处罚等，而基层行政管理工作人员在作出行政决定前，常常存在着不向当事人说明和处罚相关的事实、理由与依据、不向其交待诉权或不制作行政决定书，而仅以口头方式宣布，更有甚者在收款时不开具收据等行为，这些都是滥用行政自由裁量权的重要体现。税收领域内，税收程序规范了税务机关行使征税权的行为，也就是为征税行为设定了各种具体的征税方式，规定了具体的步骤、顺序和时限，这些在一定程度上会限制税务机关在做出征税行为时侯的随意性，如果税务行政管理的行使方式没有规范的程序，不遵守一定的公开、公正、公平等程序规则，会对纳税人的合法权益产生很大威胁，即便是在其权力很小的情况下，如果行使方式没有程序上的相应制约、可任意行为，同样会对纳税人合法权益造成重大威胁。13
例如依照《税收征管法》的相关规定，税务机关对公民、对法人或者其他组织可以进行税收检查并作出相应的罚款，但税务机关应在作出税务行政处罚前事先告知税收行政相对人，这里代表税收行政相对人的只能是有关的企业法人、企业财务负责人或者是收发文件的人，但实际情况是，税务人员在做出税务行政处罚时，尽管按照规定履行了告知义务，但是并没有将文书送达企业法人、财务负责人或者文件收发人，而是将其送达给其他人员，则其送达行为就未体现合理性原则，较容易引起税收行政争议，而如果此后又引起了行政诉讼，税务机关可能难以胜诉，这些是不利于构建起和谐的征纳关系的。五、未考虑相关因素或者考虑了不相关因素未考虑相关因素指的是行政主体作出具体行政行为的时侯，没有去考虑法定的因素或常理的因素，而是任意作出并不合理的行政行为。例如对某些税务行政处罚决定，税务机关对行政相对人具有的应该依法予以从轻或者减轻处罚的情节没有予以考虑。考虑不相关因素，指的是行政主体作出具体行政行为的时侯，将法律法规规定了不应当考虑的因素或将常理不应去考虑的因素作为一个处理问题的依据，从而作出并不合理的行政行为。行政机关及工作人员在行使有关法律法规赋予的行政自由裁量权时，本来应当基于法律法规授权的有关目的来选择最为恰当的行为方式，以便达到最佳的行政管理效果，但部分行政机关及工作人员作出某种决定或选择某种行为方式，仅是为了给个人或者是给本部门带来一定的经济利益或其他好处，或是为了打击报复，或是为了表现出自己的才能、政绩以便邀功请赏，或是仅仅是出于自己一时的兴趣与欲望。例如会考虑到某些行政管理相对人和具体的工作人员有着亲属关系而给予减轻处罚或者是不予处罚，当事人会因和某位领导关系不融洽而加重处罚，随意地剥夺公民的合法权利，任意增加公民的义务，总之是出于与立法目的无关的其他考虑。在税务检查中，税务机关会考虑到某企业是本地的支柱企业或者企业负责人是地方名人而对其税收违法行为减轻处罚或者不予处罚，仅仅作补税处理，目前不少企业的法定代表人均在追求拥有人大代表或政协委员的身分，也许也存在这方面的考虑，毕竟现实上强大的话语权已经可以直接影响到税务行政管理部门在行使行政自由裁量权时的选择。税务行政自由裁量权的行使是在公共管理领域内进行，其目的在于为公共利益服务，如果对税务行政自由裁量权无所限制、任其行使不当，只怕会存在“人14
治”的嫌疑，必然会产生非常不良的社会影响。对税务自由裁量权的研究，不应单纯机械地考虑效率问题，对公共领域影响、社会效益的考量更为重要。税务行政自由裁量权的行政控制是对行政裁量权研究的一个热点，同样是公共管理领域一个不可忽视的的新热点。要对税务行政自由裁量权作出有效的限制，使其得以妥当的行使，行政控制作为一个有效的制约途径不可或缺。15
第三部分滥用税务行政自由裁量权的成因分析一、税收执法运行中的问题税务人员进行税收行政管理应该有严格的规范，遵守一整套公开、公正的规则，才会为纳税人的合法权益提供保障。但目前税收行政管理过程中的制度控制不完善，纳税人对于税务人员因税收自由裁量权的不当使用而造成的权益侵害行为常常感到束手无策、投诉无门。建立税收程序、规范税收行政管理过程给纳税人提供了保护自己合法权益的手段，纳税人可以充分利用税收程序所提供的救济手段来保护自己的合法权益。（一）税务执法运作过程不够透明在税务行政管理中，税务人员自由裁量的过程没有得到充分体现，例如某税务所在核定个体工商户应纳税额时，税务核定通知书中就未体现测算依据、测算方法等决策内容；再如，税务机关在文书制作中，仅仅反映税务机关的意见和态度，对纳税人的意见和主张要么不反映，要么反映不足，证据表述上则多采用“事实清楚、证据确凿”等笼统词语，使税务人员根据什么来认定违法事实难以得到具体体现。税务行政管理过程的不透明，使纳税人根本无法知晓税务人员在行使自由裁量时究竟考虑了哪些因素，税务人员自由裁量的过程被掩盖了。（二）税收行政管理缺少行政行为合理性说明制度税收行政管理中自由裁量权的不断扩张，使得对自由裁量权进行制约，以控制自由裁量的不当使用成为必需，而在程序上对税收自由裁量权进行控制是规范税收自由裁量权的重要举措。在税收行政管理的程序控制中，说明合理性理由制度是其核心，也就是对于那些对税收行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，税务行政管理人员有义务对做出决定的事实根据和法律依据进行说明，这样可以避免税务机关超越管辖范围，督促税务机关认真考虑问题，以防止自由裁量权专横行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要①正式的事实裁定，但需要解释和说明”。但在目前的税务裁量行政的程序制度中，说明合理性理由制度并未得到明示。正是这样，现实中才出现税务机关在行使自由裁量权时，不认真考虑问题，导致自由裁量行为的恣意妄为。（三）税收行政管理缺乏统一的行政程序法①王名扬.美国行政法.中国法制出版社.1996年版.
程序对于限制税务机关滥用自由裁量权、维护税法的稳定性具有极其重要之意义。公正的程序规则可以减少纳税人与税务机关之间的磨擦和误解，对于维系纳税人对税务机关的信任、提高行政效率极有益处。程序合法的要求认为税务管理中自由裁量的行使如果没有经过法定的程序，即便是在幅度内作出的适当处理，其处理意见仍然被认为是无效的。但是目前我国没有统一的行政程序法，在税务行政程序方面要么是缺乏行政程序的具体规范，要么是已有的规范给税务机关诸多的任意选择权，这些使得税务行政程序中存在着大量的自由裁量空间、行使税务自由裁量权时存在着主观随意性。在现实中，就因为缺乏统一的行政程序法，税务行政人员的裁量主观任意，可能因为亲朋感情等原因，或者个人工作能力、道德水准等因素，或者各方面的压力等原因，导致了税务行政自由裁量权的不当使用。这种因人情、因关系而导致的自由裁量权的不当使用，实际上是税务人员一种不廉洁、不公正的行为，这些影响了税务部门的形象、影响了政府的威信力，破坏了和谐稳定的税收征纳关系，还在一定程度上助长了税收违法行为的滋生。因此需要建立完善的税收执法程序，这从纳税人的权利保障、税务行政自由裁量权行使的控制上来说都很有必要。（四）税务行政自由裁量权的运用缺乏指导原则税收行政管理缺乏统一的行政程序法，而指导原则的缺乏则使税务行政自由裁量步入尴尬境界，虽然实践中报刊、杂志上经常刊登涉税案件，但在税务实践中未得到足够重视，没有专人归纳出适用于处理税务行政案件的一些基本指导原则，从而导致有些税务人员不敢自由裁量，对那些没有明确规定的疑难案件，采取推诿拖延的方式，在履行法定职责上消极不作为；而有些税务人员则是恣意妄为，擅自或随意使用税收自由裁量权。二、监督机制不完善加强对税务行政自由裁量权的监督，是防止税务自由裁量权滥用的一个有利措施。虽然我国目前已经初步形成了一个内外监督体系，但是，从对税务行政自由裁量权的监督现状来看，这个监督体系还存在着各种缺陷，比如监督主体和被监督对象的意识还不够强，监督的手段比较传统，监督控制机制也不够健全，以至于经常出现监督机制运转不灵、监督疲软，监督不到位等情形，监督对税务行政自由裁量权的控制职能并没能充分发挥，监督控制作用并没有充分到位。（一）税务系统内部监督机制不到位17
现实中通常采取设置岗位职责、细化执行政策、实行信息交流、复议纠错等方式来进行监督，但表现不甚理想：在岗位机制上，税务机关内部机构、岗位的设置和职责的划分尚不够科学，税务机关内部的考核机制和激励机制还不完善，使得部分税务人员自身素质水平与税收执法要求的差距，无法通过内控得到改善；在政策制定上，针对税务执法的程序规定不够细化和完善，针对大量且反复进行的裁量行为，缺少大致的实体标准，使得某些环节的风险大为提高；在信息交流上，税务信息化建设程度仍较低，没有合理的国地税交流制度，信息的不畅通，使得国地税内部按照不同的裁量标准进行征收管理或稽查处理，自由裁量在国地税之间显示出不恰当的不一致性；在内部纠错上，复议监督往往难以保持中立，出于部门利益和税务行政机关的声誉等原因，税务行政复议决定有可能背离公正、合理的原则，助长了自由裁量的不当使用。（二）外部监督控制的不到位通过新闻媒体的曝光、政府部门的监控可以实现外部监督，但是客观上，税务行政自由裁量权行使过程较为封闭，裁量范围比较广泛，裁量内容偏于复杂，裁量形式过于多样以及税收征收管理的专业等原因，期望通过各种外部监督对税务自由裁量进行控制较为困难。主观上，由于税务机关的强势地位，纳税人对税务部门存有敬畏心理，对税务机关滥用自由裁量权的情况，往往是“敢怒不敢言”，轻易不会向政府部门、人大和政协投拆，也不会通过新闻媒体曝光，提起行政诉讼的情况更是很少出现，这些导致了外部监督控制实际上的困难。三、税收法律法规缺陷目前我国有些税收法律、法规规定的税收自由裁量权弹性过大、授权宽泛，对税务行政自由裁量权的实施范围和实施幅度规定的不够细化，税务行政人员行使税收自由裁量权没有一定的标准，缺乏必要的约束。例如，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条明确规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以责令其限期缴纳应纳税款，如果在限期内发现纳税人有明显的转移财产、收入迹象的，可以责成纳税人提供纳税担保，这个条文中使用的“有根据”、“明显”字眼明显带有主观色彩，但如何确定什么是“有根据”什么又是“明显”呢？税务人员只能根据自己的理解解释，从这里可以看出税收法律明给予了税务机关相当宽泛的自由裁量授权。再如，《中华人民共和国增值税暂行条例》规定“对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件18
产品，可按17%征收后，对实际税负超过3%的部分实行即征即退”。这个条文中的“软件”是指纯软件部分，但是现实中我国国内的软件通常是打包集成式的，也就是在这个“集成包”里，哪些属于软件部分，哪些不属于，存在着一个怎样去界定的问题，这对纳税人享受税收优惠政策相当关键，然而对这个条文中涉及到的“软件产品”应当怎样界定目前没有明确的统一规定，在税收行政实践中基本上是由执法人员根据个人的知识、理解界定，随意性很大，其结果就是影响了税法的统一性和执法的公正性，同时也给税收权力的滥用留下了空间。再如，《中华人民共和国税收征收管理法》中关于纳税义务人未按照规定期限办理纳税申报的，税务机关可以处二千元以下的罚款，情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款的规定，通过“可以”及“情节严重的”这两个词语的运用，税务行政自由裁量权对一个违法事件就能够实现由仅仅只“责令限期改正”再到处“一万元以下罚款”的跨度，这样的条款在征管法中的数量还不是少数，税收法律在处罚幅度方面的授权过于宽泛了。税法中缺少税收自由裁量权控制的法律原则。纵观西方国家，“行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原①则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则”。但在我国，税收法律法规一直以实体法、单行法为主，对程序性原则的规定不足，例如税收的立法原则、税收执法原则、税法解释原则等等，这使得税收执法过程中，容易产生税收自由裁量权的不当使用。国家立法机关应当对税收自由裁量权行使的范围和行使的标准做出原则性的规定。四、税务人员素质问题在现实中的大量事实已经表明，政府部门是否能够依法行政、税务机关是否能够依法执法，很多时候也并不完全地取决于是否是有法可依，还有一个很重要的先决条件是税务行政管理人员的个人素质，税务行政人员在思维方式、行为方式以及价值观等方面养成的各种习惯，会在具体的税务行政管理行为中起着不可小觑的作用。一是政治思想业务素质不高。税务行政管理人员在道德品质与业务素质上的差异，可能会成为自由裁量权被不当行使的一个原因。在税收行政管理实践中，①李华.论税收自由裁量权制度控制体系的完善[J].税收与经济，2007年第2期:
税务干部在税法条款理解上的不一致，或者由于受到税务干部政治水平、业务水平的制约，对法律法规存在的模糊性和不确定性存在着认识上的偏差，再加上部分税务人员素质偏低、行政管理能力较差，不能适应目前偷税与反偷税、骗税与反骗税等等斗争日趋尖锐复杂的现实新形势。面对税务行政相对人高智能的偷税、骗税手段，税务人员常常是束手无策，加之责任心不强，直接造成该查的不去查、该管的不去管，或者是查的不深、管的不严，最终让税款白白流失。这些不仅助长了税务行政相对人偷骗税的行为，也使本来是依法纳税的企业产生了不平衡的心态，试图抱着侥幸的心理竞相偷逃税，从而导致税收违法案件屡禁不止。二是法律素质偏低。表现在：第一，缺乏法律意识。一方面，少数税务人员根本就不具备必要的法律素质，把自由裁量权视为任意裁量权，似乎法律赋予了选择的权力就可以任意选择，只要没有超出法律的范围就都是合法的，致使行政管理水平完全不能达到所要求的公正、严明、准确的要求，从而导致超越规定权限、违反法定程序、错用法律条规的现象时有发生，要其合理行使裁量更是奢求；第二，法律意识淡薄。某些税务管理人员虽具备一定的法律意识，但法纪观念淡薄，对依法行政根本不重视，或者认为依法行政不管用，觉得按法定程序办事太麻烦，于是某些税务部门，干脆将依法行政停留在表面，而没有真正落实到行动上;个别税务人员公仆意识淡化，特权思想严重，把自己摆在了超越法律之上的位置，总习惯地认为法律只管老百姓，忘记了自己同样需要接受法律的约束，从而无视法律的规定，将人民赋予自己的权力作为谋私的手段，将自由裁量作为一种工具，按照是否对自己有利为标准，完全背离了裁量的意义。三是缺乏职业道德。税务人员应当保持依法治税的职业道德，但部分税务人员以权谋私，与法律规定的特定目的相违背，在行政管理中考虑了一些不应当去考虑的因素，或者是没有考虑一些应当考虑的因素，管理中不严格行政、不重视程序，这些都严重地阻碍了依法行政观念在税收管理领域的根植与依法行政方略在税收管理中的推行。五、其他因素一些外在社会因素的影响，也是诱使税收自由裁量权不当使用的一个重要原因。突出表现在：在社会不良风气渗透各行业的大环境下，部分税务人员缺乏抵御不正之风的能力，自认为“有权不用，过期作废”，摈弃了自己做人的宗旨、信念；公民法制意识不强，缺乏自我保护意识，不习惯用法律武器解决问题，不20
善于运用外部监督功能，一定程度上使税务自由裁量的滥用得以滋生；地方政府对税务机关税收执法过程中不恰当的干预，制肘了税务自由裁量的正当使用，如在税务稽查案件的查处过程中，某些地方党政机关、个别权力部门会对处理工作施加外部影响和压力，出于对政府经费保障的依赖性，税务机关被迫做出不合理的处理决定，甚至是不敢做出处理决定。21
第四部分对滥用税务行政自由裁量权的行政控制一、行使税务行政自由裁量权应遵循的基本原则作为税务行政行为，自由裁量不仅仅要求要合法，而且还要尽量与社会道德、公共秩序以及客观规律保持一致性，也就是要符合关于公平征税这样一个基本理念。要对税务自由裁量权进行控制，必须首先对自由裁量的行使原则进行明确。（一）合法性原则合法性原则，要求税务机关的自由裁量必须在法律、法规的范围内进行，不能与法律相抵触，严格遵守在法律至上的原则。其主要体现在以下几方面：一是裁量的主体资格合法。裁量的主体应有法律明确的授权，例如税务机关内的一些内部科室并不具有行政主体资格，其作出的决定自然无效；再如《税收征管法》对税务所的执法权限作了明确规定，对税务所作出的应当由县级税务机关作出的决定就是无效的。二是裁量的内容合法。税务机关作出的处理决定应当有充分、确凿的事实根据，在税收法律、法规的适用上必须准确、恰当。三是裁量的过程必须符合法定程序。税收法律、法规对税务机关行使权力的方式、步骤、时限等做出了明确规定的部分，税务机关在裁量中必须遵循，这对限制税务机关滥用税务行政自由裁量、维护纳税人合法权益有利。（二）合理性原则合理性原则要求税务机关的自由裁量有合理的解释，遵循公正原则，符合税法的意图和精神，具有基于合理、正当的动机。税务行政自由裁量权的行使，要做到同种情况同种对待、不同情况不同对待，对情况是否同种的判断，必须考虑纳税人的行为性质、产生原因、情节严重程度、后果、影响范围等相关因素，但对哪些因素进行考虑并非绝对，关键是考虑的因素和情况有正当的理由、能说服人，不偏离法的意图和精神实质。合理性原则要求税务行政自由裁量权追求公平、正义的价值，对纳税人一视同仁，要尽可能的压缩税务行政自由裁量权在行使过程中的恣意空间，限制税务行政自由裁量权的滥用。（三）比例原则比例原则要求税务机关行使税务行政自由裁量时其目的与手段之间协调适应、存在着合理的比例关系。在税务行政自由裁量中，要求不过度伤及纳税人利益，不给予纳税人超出税收目的之外的侵害，裁量要以实现行政目的、维护国家22
利益为限。比例原则更侧重于个案本身的公正，例如，在裁量方式可以选择的情况下，对纳税人能够交纳罚款的，就不应当考虑对纳税人相关财产进行查封或者冻结，维护纳税人的正常生产经营，可以将纳税人的损失降到最低。（四）正当法律程序原则正当法律程序原则要求税务机关的自由裁量行为具有可靠的程序保证，将程序公正作为有力的后盾，实现税收实体上的公正。说明理由、听证制度、政务公开等程序性标准，对于提高税务行政效率、保障公民权益具有深刻意义。将过于集中的权力适当分解，强化过程控制，避免税务行政自由裁量的随意，防止裁量权力的滥用。二、对滥用税务行政自由裁量权的行政控制措施税务行政自由裁量权有其毋庸置疑的存在基础，其行使是在公共管理领域内进行的，目的在于为公共利益服务，如果对税务行政自由裁量权无所限制、任其行使不当，只怕会存在“人治”的嫌疑，必然会产生非常不良的社会影响。然而，当前我国税务行政自由裁量权的滥用问题，与税务机关担负的为国聚财、为民收税的重要使命是不相适应的，因此，必须结合社会转型期行政管理的实际，对税务行政自由裁量权的行使进行控制。对税务自由裁量权的研究，不应单纯机械地考虑效率问题，对公共领域影响、社会效益的考量更为重要。税务行政自由裁量权的行政控制是对行政裁量权研究的一个热点，同样是公共管理领域一个不可忽视的的新热点。要对税务行政自由裁量权作出有效的限制，使其得以妥当的行使，行政控制作为一个有效的制约途径不可或缺。（一）建立和规范程序制度保障1、说明理由制度税务行政行为说明理由是指税务机关在做出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向纳税人说明该行政行为的事实依据、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的政策、公益等因素。内容包括行政行为的合法性理由和合理性理由，其中前者包括支撑行政行为合法性的事实根据和法律依据。后者包括支撑行政行为自由裁量的事实依据和法律依据，即合理性理由。包括说明征税主体正当行使税收自由裁量权的依据，如政策形式、公共利益、惯例、公理等。实践中，税务行政的过程已经初步建立起说明理由制度，比如说税务机关在23
作出税务违法行政处罚决定、税务行政许可不予受理决定时，都将税务决定所根据的违法事实、性质和相关法律依据告知纳税人，也就是说明其合法性理由。但在行为的正当理由方面，却很少涉及，如在作出税务违法行政处罚决定时，理由说明比较简单，对裁量的过程、与同类案件的比较等内容通常不会向纳税人说明。因此，税务行政行为要重点完善合理性理由的说明制度。合理性说明理由制度，要求征税主体对自己做出的征税决定能够给以合理的解释，这能产生以理服人的效果，可以避免税务机关恣意、专断的做出决定，损害纳税人的合法权益，能使税务机关公正地行使税收自由裁量权。建立合理性说明理由制度的作用体现在：第一，从征税主体来说，它可以促使税务机关在作出决定时，对事实问题和法律问题进行认真细致的考虑，避免随意与专断；同时以后发生同类案件时税务机关可以做到有据可循，有利于实现平等保护。第二，从纳税主体来说，它有利于获得纳税人的信服，避免征纳双方对立，有利于事后执行；纳税人可以依据税务机关做出自由裁量的动机和原因，分析自己的行为，提高预测的可能性；如果寻求救济，纳税人可以有的放矢地对税务机关的理由加以反驳，使纳税人在法律救济程序中获得真正保障；第三，从司法机关来说，它可以对税务机关做出行政决定的动机和见解形成全面了解，以便于审查。2、政务公开制度政务公开是指凡是涉及行政相对人权利义务的，除依法应保密的以外，都应当向社会公开，允许公众查阅、复制，行政相对人通过这种方式了解并取得行政机关的档案资料和相关消息的制度。在税收行政领域，政务公开包括两个方面，一是内容公开，对税收行政法规、规章、政策，决定，对税收行政机关的相关工作制度，办事规则和办理手续等，除依照法律、法规的规定属于应予保密的范围外，都应依法向社会公众公开，允许任何公民、组织依法进行查阅和复制。二是过程公开，在税务行政自由裁量权的整个运行过程中，要公开税收行政的职权依据、行政决定过程和行政决定结论，其内容包括表明身份、事先告知、听取陈述、申辩以及听证公开等，行政运行过程的公开，使税收行政相对人有机会参与或了解决影响自己合法权利和义务的各阶段。政务公开把税收政策和制度、行动和结果以及税务工作人员的工作情况置于人民群众监督之下，使权力运作逐步规范化，有利于扼制税务行政自由裁量权的滥用和腐败的产生。目前政务公开制度在我国各级税务机关都在逐步落实，比较常见的是通过税24
法宣传月活动、设立税法咨询热线以及利用互联网等形式，将税收有关政策和相关办税程序予以公布，应该来说，实施得好会有一定的效果。但实践中的公开通常是流于形式，一些税务干部没有从根本上转变观念，使得不论是从涉及的范围，还是涉及的内容来说，政务公开工作都还做得远远不够。为有效遏制税务行政自由裁量权的滥用，不仅要从制度上保证公开制度的建立和完善，将公开内容、范围、时间法定化，并且要大力推行电子政务，为政务公开做好技术层面上的支持。加强税务政务公开体系保障机制建设，要求：（1）建立组织协调机制。要保证税务政务公开自觉、主动、持续开展，必须建立集中统一、协调高效的组织协调机制，在税务机关内部形成党组统一领导、职能部门分工负责、相关单位协调配合的工作格局。要切实加强对政务公开工作的组织领导，有条件的地方，要设立专门的政务公开工作机构；条件不成熟的地方，也要明确政务公开工作的牵头部门和分工部门，配备专门人员，严格执行政务公开信息的收集、审查、发布程序，确保协调有序开展。要将政务公开与纳税服务、税收宣传等工作有机结合，实行统一归口管理。要切实加强对社会需求的调查研究，及时了解掌握纳税人和社会各界对政务公开的要求和呼声，有针对性地增加公开内容，完善公开方式，提高公开时效，确保公开信息的及时和有效。（2）建立响应落实机制。推进税务政务公开工作，必须建立并完善政务公开响应落实机制建设，使得纳税人不仅能够获取而且能够利用好这些公开信息，达到维护自身合法权益的目的。譬如，在加强发票知识公开宣讲的同时，还应建立健全监督举报、发票真伪查询等配套措施，使得社会公众在发票方面的合法权益受到侵害时，有对应的救济措施和渠道。建立完善政务公开响应落实机制，必须针对受众特点和要求的不同，建立相适应的响应落实机制，而不能搞一刀切。（3）完善监督反馈机制。应在充分利用设立监督台、公开监督举报电话等传统监督手段的同时，结合公开信息特点，选择利用国税门户网站等载体，拓展纳税人和社会公众的信息获取渠道和监督渠道，探索建立响应更加迅速的社会监督机制，使纳税人和社会各界更好地利用公开信息加强对税务部门的监督，提高监督效能。应进一步拓展并畅通纳税人利益诉求表达和社会信息反馈渠道，如利用12366纳税服务热线、开办网站论坛、举办在线访谈等，强化对政务公开工作的跟踪问效，并使纳税人和社会各界的涉税利益诉求、理性批评与监督、建设性的意见和建议能够通畅表达。25
（4）完善绩效考评机制。政务公开绩效考核，应重点从政务公开制度是否健全，职责是否明确，公开内容是否真实、准确、全面，公开时限是否及时、有效，公开载体是否方便纳税人和社会公众及时获取相关信息等方面，对公开质量进行全面考核，并根据考核内容和对象的不同，相应确定考核的频率。社会评议是政务公开绩效考评的重要内容，采取发放调查问卷、抽样调查、现场走访等多种形式和途径，广泛征集纳税人和社会各界对政务公开工作的评价意见，并纳入绩效考评范围。要建立健全政务公开责任追究制度，严格绩效考评的责任落实。3、听证制度表现在行政主体的决定如对当事人权益有不利的影响时，应当由行政主体告知其决定的理由与听证权利，采取提出证据、进行质证、询问证人的方式，听取当事人的意见。听证制度的基本内容包括：一是告知，也就是将听证所涉及到的主要事实、相关法律和其它内容进行告知；二是听证，听证一般是需要公开进行的，当然个别规定情况被排除在外；三是委托代理，实际上是通过税务行政相对人委托代理人参与听证的方式，使其在法律上获得必要的帮助；四是为保证税务行政相对人可以在听证时能提出自己的意见，规定税务行政相对人可以与税务机关进行对抗辩论；五是笔录的制作，听证时应当作出笔录，以此方式来保存听证的全过程，听证笔录也应当成为税务机关进行税务行政处理的唯一依据。听证制度在税务行政相对人自由和权利的保障上、税务行政自由裁量权行使的控制上，都有着极其重要的意义。首先，听证为税务机关正确地、合理地行政裁量提供了前提，因为在听证过程中可以发现税收案件事实；其次，对抗辩论的方式起到了防止税务机关“暗箱操作”的作用，对于征纳双方在信息掌握不对等的状态下，对抗辩论可以消除其不利方面，而且对抗辩论在正确评价税务行政决定是否公正上起到了参照作用；再次，通过公开听证，为税务行政相对人了解、参与税务行政管理活动提供了一个机会，它增强了税务机关在选择上进行优化考虑的动力和压力，这在实践中起到了扩大行政管理监督面、拓宽监督渠道的作用，同时对自由裁量权的不合理运用能够起到防范作用；最后，将听证笔录作为税务行政决定的唯一依据，可保证税务行政相对人不会因为听证而遭受不公正的裁量。然而目前我国的听证程序出现了形式主义，即听了却没有完全听进去或听进去了却也未必被完全采纳。因此，为防止形式主义，可考虑在听证制度中适当采26
取若干措施如：一是听证不追究，对于被听证者的任何言论都不得作为对其进行追究的理由；二是听证记录应真实，行政主体应有义务如实记录听证意见，并经被听证者审签后随卷保存，以便于复审时采用；三是听证意见直接影响行政行为的效力，如对行政行为复审时，发现被听证者提交的证据材料，税务行政主体未给予核查或正确的意见未给予采纳，则该行政行为无效；四是把律师服务制度引入到听证制度中来，允许被听证者能寻求律师帮助。4、税务行政复议制度行政复议的目的是给行政相对人提供一个救济渠道，以维护行政相对人的合法权益，它作为行政自由裁量权内部自我控制体系的最后一环，可以保护弱者即行政相对人，防止行政管理者对权力的恣意行使，加强行政复议可以有效地控制自由裁量权在行政管理过程中的滥用。但在实践中，税务行政相对人申请复议的案件数量并不多，原因有两方面：首先是税务机关及其工作人员存在认识上的偏差，主观上不愿意纳税人行使复议权，认为纳税人提出复议就是对税务机关不满，因此对复议申请人采取各种办法阻挠其行使复议权；其次是纳税人在复议过程中往往处于弱势地位，行政管理相对人会认为行政机关上下一体，对税务行政复议缺乏信任，怀疑其公正性以至于常常放弃行政复议权。因此，必须改进我国税务行政复议制度：第一，完善税务行政复议机构的设置，使税务行政复议机关逐步中立化，组建独立的税务行政复议委员会，促成公共利益和个人利益的平等保护；指定案件主办人员，确立其在案件处理决定上享有的主导权，从制度上削弱行政权对办理案件的影响，避免层层请示式的办案机制。第二，税务行政人员要树立法治观念并提高道德素养，在税务行政管理过程中不护短，真正保护相对人的合法权益；规范会员的吸纳规则，目前大多数税务机关将各职能部门的负责人选为本级复议委员会的委员，存在着结构不均衡、法律专业人才和业务骨干较少等问题，带有浓厚的行政色彩，要改变此现状，将部分富有经验的法制工作人员和业务骨干调整充实到复议委员会，还应聘请少数法制专家参与其中。第三，改革审理方式，完善税务行政复议程序，试行辩论质证等开庭审理方式，引入公众阅览卷宗、调查取证等程序，淡化税务行政复议的层级监督性质，充分发挥税务师事务所等社会中介机构在税务行政复议中的作用，改变税务行政27
相对人在信息等方面的弱势地位，树立老百姓对税务行政复议公正性的信心，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感。第四，建立执法纠错长效机制。建立税务行政复议案件结果公开制度，复议案结案之后，结果公布不应只限于被申请人，而应在复议机关所管辖的范围内公开，有利于其他税务机关及时纠正类似的执法错误；建立税务行政复议案件定期分析通报制度，每半年或一年，法制部门要将复议案件进行政策性分析，明了存在的问题、成因以及解决问题的方法，并将分析情况和结果进行通报，指导基层执法工作，纠正执法错误；建立复议案件的反馈制度，定期反馈各地税务机关复议案件的情况，找出共性问题，尤其是对因规范性文件引起的、普遍存在的执法问题，必须对原文件提出修改意见，为纠正错误创造条件。5、卷宗阅览制度阅览卷宗是指税务行政相对人通过查阅行政主体收集和制作的与行政案件有着关联关系的卷宗材料，以了解税务机关有关税收资料信息的制度。阅览卷宗作为现代征税应民主、公开的精神的一种体现，凡是案卷属于法定应当公开的范围，就以确立卷宗阅览制度的方式赋予税务行政相对人卷宗阅览权，此时税收机关失去了对税收案件材料封闭的权力，税务机关制作的税务案件档案始终会处于一种随时要向税务行政相对人开放与受税务行政相对人监督的状态，这实际上是将税务信息告知税务行政相对人和税务行政相对人了解税务信息的有效方式之一，它体现的其实是税务行政相对人的一种知情权。确立卷宗阅览制度，税务行政主体就会面对税务行政相对人随时就税务行政案件材料提出的质问，并应当给出合乎情理的答复，否则，税务行政主体就可能在税务行政管理中处于被动的地位。因而，可以以建立卷宗阅览制度的方式，将行政公开原则确定为一种具体的并具可操作性的权利，使行政主体的行为得以规范。该制度具体内容如下：第一，卷宗阅览的主体。主要是包括有与行政管理行为有利害关系的税务行政相对人和第三人，因为税务行政管理可能会涉及某项权利或者义务的确认、成立、变更等，这都会涉及到有关关系人的利益，为了确保他们自身合法权益不受侵害，应赋予其查阅税务行政案件的卷宗材料的权利，当然，他们在申请对卷宗进行阅览时，应当以主张或者维护其法律上的合法利益有必要者为限。第二，卷宗阅览的范围。凡是与本案税务管理有关特别是与税收程序有直接关联的，并且对征税决定具有决定意义的所有卷宗，特别是同一税收事件的在先28
卷宗资料，都应当属于阅读的对象。具体来说包括税务行政相对人的陈述资料、有关人员谈话笔录、证人所作陈述以及查获的涉嫌违法的账证资料等等，但是，对于其他一些类似的税收案件卷宗资料，却只能具有税收利害关系人的身份才可以阅览。第三，卷宗阅览的时间。在税收管理程序开始后或者终结后，可以申请阅览卷宗，但是为避免对税务行政主体的正常行使行政职权的行为产生妨碍，在税收管理程序开始前，卷宗是否可以阅览，则应视具体情况而定。第四，卷宗阅览的方式。税务行政相对人卷宗阅览的具体方法包括：复制，是税务行政相对人将查阅到的与税收管理有关的资料复制成为副本的一种方式，它分为全部复制与部分复制。复制时，税务机关应该在复制的副本上加盖公章以确保副本的真实性，同时可以向复制人收取合理的复制成本费用以防止税务行政相对人滥用复制权；摘抄，这是税务行政相对人根据需求摘录税收卷宗材料的一种方式，它分为全部摘录与部分摘录。因为摘抄内容不象复制那么直观，也不能确保其内容和原件的一致性，因此在税务行政相对人要求的情况下，税务机关有义务以盖章的方式对其真实性予以证明；查阅，是指税务行政相对人仅查看税收卷宗材料而不进行复制、摘抄的方式。税务行政相对人有时并不需要对税收卷宗复制、摘抄，而仅仅以查看有关资料的方式就可以满足其要求。第五，卷宗资料记载错误时的更正请求权。税务行政相对人可以在税务机关收集保管的与其有关的税收资料记载出现错误时，申请举证要求予以修正或废除，以避免出现重复性的侵害。第六，阅览卷宗的救济方式。税务行政相对人与税务机关就某种税收信息是否可以进行阅览发生争议的时候，税务机关不再具有最终裁决权，税务行政相对人可以提起救济程序。（二）推行税务行政执法责任制度1、建立税务行政执法责任制度。行政执法责任制“是一种行政机关内部以监督行政执法行为为主要内容的层①级监督制度。”建立完善的行政执法责任制，可以使税务行政管理人员在行使权利的同时牢记自己的责任，促进税务行政管理人员忠实地履行自己的行政责任，切实规范税务行政管理行为，提高税务行政管理质量，通过责任追究确保税务行①张传辉、赵丽霞:浅论行政执法责任制[J].行政论坛.2005年第3期.29
政自由裁量权的正当行使。明确岗位职责和工作规程，将税收征管工作的每个岗位进行细化，包括详细的行政依据、岗位职责、工作步骤、工作时限、工作标准等，要求税务行政管理人员按照岗位要求和规程行使权力，明确税务行政管理权力的界限范围、承担的责任以及承担责任的方式，促使税务行政管理人员在履行权力和职责时慎重行使税收自由裁量权。2、建立考核指标、加大责任追究。建立正确、全面地考核机制，对税务行政管理的量与质要有科学的量化评价和考核体系，税务行政管理的各环节要对应严格的经济责任、行政责任、法律责任。（1）设置责任追究的专门机构。设置一个独立的法制机构，专门行使问责权限，设定专业工作程序、制定标准工作制度、配备专业工作人员，严肃工作纪律，严格追究责任，对执法权的采取有效制衡，监控税务行政自由裁量权的合理行使，全面提升执法质量。（2）明确责任追究的内容、形式和程序。列举税务行政管理各环节容易出现的违规行为，界定追究范围和违法程度、采取不同行政处理措施，建立责任追究的依据；根据违法税务行政行为的性质、情节、后果等，采取不同形式的等行政处理，如警告、通报批评、书面检查、记过等；建立一整套规范的责任追究程序，从立案、调查、到定性审议、再到执行、申辩调整等环节都应明确具体，规范使用责任追究中涉及各种文书，建立责任追究档案资料，使责任追究工作有章可循、有案可查，做到环环相扣，便于考核监督。施行严格的执法责任过错追究制度，将税务行政管理人员和税务行政裁量行为紧密联系起来，“可以使行政权力的享有者和实施者不敢滥用裁量权，而有助于促①进其合法有效地行使行政裁量权。”3、推行税收执法责任制应以信息化为依托。发挥计算机对税收执法的全程、实时、有效的监控作用，逐步建立起人机结合的执法考核模式，充分运用现有的金税工程、综合征管软件、税收执法信息等系统，将税务征管人员每天的执法工作记录在案，利用各个系统的数据一旦形成便难以修改的特性，抽取各系统数据与税务行政执法责任的职责标准进行比对，根据比对结果反映出的执法过错具体情况，通过责任追究程序，对相关行政执法①杨建顺.行政裁量的运作及其监督[J].法学研究.2004第1期:
人员采取扣分、经济惩罚、行政追究等处理。4、建立有效的激励机制，给予经费保障。税务执法工作中存在“多做多错、少做少错、不做不错”的现状，改变此状况，调动广大税务人员的工作积极性和工作责任心，就要建立合理的激励机制。一是建立专门的执法责任制考核专项经费和管理办法，专款专用，使绩优者有奖、绩差者受罚；二是将税务行政工作状况与干部使用、干部任用相结合，对依法行政工作成绩突出的，给以予以表彰、予以重用；三是采取定期轮岗的办法，让所有的税务人员都能亲身感知各个岗位的差异和其间的执法难度，激发税务人员珍惜岗位的意识。（三）完善监督制约机制完备的监督体制包括行政体系内部的监督和外部的监督，外部监督包括其他有关机关的监督、有关社会组织的监督、社会公众的监督、舆论监督等。1、强化内部监督。税务行政内部监督，是上级税务机关在税务行政全过程中对下级税务机关及其工作人员行使税务行政自由裁量权的监督，是税务行政领导工作的一部分，它可以对违法、不当的税务自由裁量行为进行纠正、可以对合法、合理地行使税务自由裁量权的行为，给予奖励，可以对税务行政监督中发现的税务自由裁量权行使中出现的问题，采取相应措施，防止出现损害纳税人合法权益的情况，对约束税务机关在税法行政管理过程中可能出现的不公平与不合理行为有着积极作用。强化内部监督，一是在税务机关建立专门的内部监督机构，以日常监督工作为职责，从机构设置上保证对税务机关的监督力度;二是制定与监督相关的政策规定，将税务机关内部的监督权进一步程序化、常规化，以确保内部监督工作有章可循；三是建立税务机关内部监督制度，进一步完善税务机关首问负责制、限时办结制、税法公告制度等；四是推行政务公开。要秉承公正、公平、公开的原则，向纳税人公开税收法律法规、岗位职责、办税程序、纳税数额、违章处理、工作制度和廉政纪律等；五是逐级定期报告。各级税务机关要将税务行政管理监督制约情况实事求是地向上级报告，不得掩盖或隐瞒存在的问题；六是建立激励机制，运用激励和惩罚手段来规范税务行政管理人员的行为。2、完善外部监督。充分发挥外部监督特别是社会舆论监督的作用，社会舆论的基础是公民个人的言论，社会舆论和舆论监督是公民个体自由权利在社会公共领域中的延伸物，是公民在“公共领域”中的职责和权利。“哈贝马斯指出传31
媒的作用在于它创造了一种‘公共领域’，即一个发表公共舆论和进行公众辩论①的场所。”发挥外部监督，一是通过互联网站、报纸、广播等媒体加大对外界的公开力度，创造便于纳税人查询的有利条件，提高税收管理的透明度，利用社会舆论辐射面宽、震慑力大的优势，以曝光、评论等方式对税务行政自由裁量权的行使进行监督；二是不断完善群众信访举报体制，认真处理群众来信来访，对主动向税务机关反映的滥用税务行政自由裁量权的行为要及时处理，健全反馈机制、举报奖励机制；三是全面落实纳税人的税收信息知情权，充分满足纳税人参政议政的意愿，使纳税人能参与和监督税法执行的全过程，确保税务行政自由裁量权能够置于最广泛的社会监督之下；四是建立税务执法不当案件的公示制度，在社会一定范围内公示滥用税务行政自由裁量权的案例，将教育与监督结合起来。（四）健全完善税务行政裁量基准基于法律不可能作出具体、详实规定的局限和行政管理过程中个人认知能力的局限，要对我国目前税务行政自由裁量权滥用的情况进行控制，可以从税收管理经验出发，从实践中“提炼”出比较细致、相对具体、又具有可操作性的裁量标准。一是要对税务行政自由裁量标准进行细化。在遵循合法性原则的前提下，根据税务行政管理相对人的违法事实、情节、性质、危害后果以及主观过错等因素，对经常性的裁量行为进行细化，如对税务机关经常遇见和处理的偷税、不按规定开具发票、不按规定期限办理税务登记等事项，划分不同档次的裁量基准，确保裁量的幅度、种类等与实际情况相当。力争做到同案同罚，尽可能缩小裁量幅度、减少随意裁量的问题。比如对偷税等比例型处罚，规定从轻、从重情节，分别适用1倍以下处罚和1倍以上最高幅度以下处罚。二是遵循先例制度。裁量要考虑纵向平等的问题，税务机关对涉税事项的处理，要考虑以前同一税务行政行为的处理情况，遵循相对统一的标准，做到裁量的标准基本一致，前后事件处理一致，保持裁量的连续性，维护纳税人税收待遇的平等。（五）加强税务人员素质建设1、建立高素质的税务行政管理队伍合法、合理的行使税务行政自由裁量权，税务行政管理人员的政治素质、法①(英)密尔顿.论出版自由.北京:商务印书馆.1958年9月第一版.
律素质、业务素质是关键，在税务人员行政管理过程中，税务行政管理人员的思维方式和行为方式、价值观、执法观等，会对税务行政自由裁量权的行使起着不可低估的作用。因此，要加强对税务行政自由裁量权的控制，必须不断提高税务行政管理人员的队伍素质。(1)增强税务行政管理人员的法治观念。加强税务行政管理人员的法律素质，要求其熟悉相关的税收法律法规、更重要的是要其准确理解法律精神，只有执法者深刻领会了法律要义后，才能作出适当的、合理的自由裁量行为；树立税务行政管理人员的法治观念，让公正意识不断渗透税务管理领域，最大限度地减少以权谋私、滥用职权情况的发生。(2)提高税务行政管理人员的道德素养。税务行政管理人员的道德素质会直接影响到其在行政管理时能否正当行使自由裁量权，税务行政管理自由裁量权的滥用其实也是一个道德问题，因此要倡导税务行政管理人员职业道德，增强其道德修养，要求税务行政管理人员“秉公执法、忠于职守、清正廉洁，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利。”（《税收征管法》第9条第2款）。加强税务行政管理人员职业道德素质，一是要培养其公仆观，树立全心全意为纳税人服务的理念；要培养其正确的权力观，树立为公共利益服务的意识；要培养其勤政廉政的品质，使其能够自觉抵御外部的不良诱惑，遏止私欲的膨胀，；二是建立道德评价机制。将道德评价纳入考核机制，在年度考核、任职考核、晋升考核等方面都将职业道德表现作为一个因素考虑；将道德评价引入奖惩机制，通过道德赏罚宣传道德模范者，鼓励税务行政管理人员树立良好的品行，确保税务行政自由裁量权的正当行使。(3)加强业务素质教育，提高税务行政管理人员的管理水平。开展多形式的专门知识培训和技术培训,让税务人员对税务行政自由裁量权有全面地认识，使其有能力在行使税务行政自由裁量；对各种冲突的因素进行权衡；鼓励税务人员进行在职学习，提高科学文化知识层次，使其有能力去处理复杂的问题和层出不穷的新事物，从而促进税务行政管理人员正确行使自由裁量权，促进税务行政管理的公平、公正、合理。2、创造环境加强内部管理不断创造良好的工作物质条件与税务文化环境，积极营造各种有利于税务行政管理人员道德建设的氛围，建立一种良好的愿望，即合法合理进行税收管理与33
全心全意为民服务，在此愿望的指引下，引导税务行政管理人争取自我发展，使其在行政管理中的工作能力与潜力能不断得到激发，从而掌握好适当合理的行政管理运用尺度，在使其在处理复杂多变的税收具体问题时，能够很好地运用行政自由裁量权，从而使税务行政相对人的合法权益得到保障、不受侵犯。一是创造制度环境，促使行政管理人员自觉遵守职业道德。推行职业道德建设工作，其中应当包括法制教育、纪律规章教育和税务职业道德教育各方面，以长期的教育逐步改变税务人员的日常的思维习惯及行为方式，培养其责任感及价值观，不断弘扬集体主义精神、协作配合精神与努力进取精神，使税收行政管理体系向着更具责任感、更富创新精神和更高效率发展。二是深入推进税务文化建设。以税务文化的建设来提升行政管理人员的素质，突出税务文化的先进性与激励性，充分发挥“文化”在管理上的作用。一是将先进理念渗透到税收工作中。在税务系统弘扬尊重法律尊重道德的思想，并充分利用税务网站、税务文化论坛等各种形式进行广泛宣传，以此方式潜移默化地影响税务管理人员理念，使其逐步建立起一定的价值理念及行为准则；二是规范税务管理人员行为。将税务文化理念融入到各项是税务日常管理制度中去，注重让税务人员将合法合理地行政培养成一种习惯，以税务制度的建设来规范税务行政管理行为；三是重视环境熏陶。积极开展各项健康有益地群众性文化活动，营造一种积极进取的税务文化环境，使税务管理人员的精神生活得到丰富，使税务管理人员的情操得到陶冶，使税务管理人员的素质得到提高。三是推行办税公开，积极实行“阳光作业”。行使税务行政自由裁量权的有关内容要予以公开，如行使的依据、行使的过程、行使的结果等等，为使税务行政权力的行使能够做到透明化，要对涉及税务行政相对人合法权益的领域进行公开，也要对与公共利益关系较为密切的领域进行公开，有利于治理腐败、防止暗箱操作。税务行政管理的公开制度的建立，一是必须明确各级税务机关负有义务依法公开行政管理行为，他们是税务行政管理行为公开的主体；二是必须对公开的途径进行确定，其中包括了办税服务厅、互联网、报刊杂志等等各种形式的媒介；三是必须细化公开的内容，公开内容应当明确具体，除了相关税收政策外，还应当包括有关资格认定、税款核定、税务处理处罚等等涉税事务，将税务机关的行政管理权力置于广大税务行政管理相对人的监督之下。34
结语税务部门作为政府行政管理的一个重要部门，其行政管理权的行使会对公众产生各种影响，而其中自由裁量权的行使更是会对公众产生巨大影响。税务行政自由裁量权，它的产生与适用是与征税权的产生与适用相伴的，它对于弥补我国税制上的缺陷与不足、提高税务行政管理效率有着积极意义，但是税务行政自由裁量权本身具有较大的灵活性和伸缩性，其行使有赖于税务行政管理人员主观能动性的发挥，因此，它极容易成为一种权力寻租和政府部门腐败的工具，行使不当则容易损害税务行政相对人的合法权益，轻易就违背税收公平的原则，与税收立法的目的相违背，种种负面影响决定了对税务行政自由裁量权进行控制的必要性。随着社会的发展税务行政自由裁量权也不断膨胀，使得对税务行政自由裁量权的存在现状和控制的研究，成为了目前实践研究的一个重要课题。本文认为，征税权始终是一种行政管理的权利，对税务行政自由裁量权的控制也应当从行政控制的角度来分析，而其中的制度控制又是重中之重。随着税收法制化进程的逐步深入，要真正将“依法治税”的理念落到实处，就必然要求税务行政管理人员合法合理地行使税务行政自由裁量权，这是实现依法治税、维护公众权益的重要内容及必要保证。但由于水平有限，本文还存在许多不成熟的地方，仍然需要在今后的实践中去发现、去研究、去完善。35
致谢似乎才刚入学，转眼已是近三年时光过去。回忆起自己三年来在单位与学校的奔波间、在繁重的工作与求知的欲望间的艰辛，不胜唏嘘。如不是经济学院的老师们以他们严谨的治学态度、不懈的求实精神深深的感染着我，如不是经济学院的老师们以他们扎实的理论基础和丰富的实践经验指引着我，我如何能在公共管理知识的领域内自由地翱翔。谢谢经济学院的每一位老师，是你们使我深深感慨——知识的海洋是如此浩瀚无边，又是如此的引人神往。本文能够写作成篇，首先应当感谢我的导师冷传莉教授，从文章开题、结构布局到内容的把握，冷教授都给了我中肯有益的提点、认真细致的指导，是她提出的宝贵意见启迪了我，激发了我的思维，对此我表示深深的感谢。此外，还要感谢我的同事和家人，没有他们的支持与关心，我将无法专心求知，潜心写作。最后要衷心感谢在百忙中抽空审阅本论文的专家教授们，虽然从开题以来，自己阅览了不少与公共管理、税收领域有关的专业书籍和文献，也结合多年的实践工作进行过思考，但由于水平有限，文中难免存在不足之地，希望各位专家、老师们批评指正!36
主要参考文献一、编著类[1]王名扬.美国行政法[M].北京:中国法制出版社.1995.[2]王岷灿.行政法概要[M].北京：法律出版社，1983。[3]张成福、党秀云.公共管理学.北京:中国城市出版社，2001年.[4]孙笑侠.法律对行政的控制———现代行政法的法理解释[M].济南:山东人民出版,2001。[5]刘剑文.税法学[M].北京:人民出版社,2003。[6]余凌云.行政自由裁量论[M].北京：中国人民公安大学出版社，2005。[7]张国庆.行政管理学概论:第2版[M].北京：中国人民大学出版社，2000。[8]张树义.变革与重构—改革背景下的中国行政法理念[M].北京:中国政法大学出版社，2002。[9]林莉红.中国行政救济理论与实务[M].武汉:武汉大学出版社,2000。[10]罗豪才.行政法学[M].北京:北京大学出版社..[11]竺乾威，马国泉.公共行政学经典文选[M].北京:复旦大学出版社.2000年.[12]周佑勇.行政裁量治理研究—一种功能主义的立场[M].北京：法律出版社，2008。[13]党秀云.公共行政学[M].辽宁人民出版社，2005年.[14]徐晨.权力竞争：控制行政裁量权的制度选择[M].北京：中国人民大学出版社，2007。[15]翁岳生.行政法[M].北京：中国法制出版社，2002。[16]常健.现代领导科学.天津:天津大学出版社，2004年.[17][德]哈特穆特·毛雷尔.行政法总论[M]高家伟译.北京:法律出版社,2000。[18][英]威廉·韦德.行政法[M]徐炳等译.北京:中国大百科全书出版社,1997。2.期刊类[1]王励.谈自由裁量权在税收管理中的有效运用[J].经济问题探索，2003(11)。37
[2]王锡锌.自由裁量与行政正义[J].中外法学，2001(1)。[3]龙朝晖，方佳雄.我国税务行政自由裁量权浅议[J].税务研究.2007(3)。[4]司久贵.行政自由裁量权若干问题探讨[J].行政法学研究，1998（2）。[5]李华.论税收自由裁量权制度控制体系的完善.税收与经济，2007年(2).[6]李莉，曾盛聪.行政自由裁量:制度维度与伦理维度的博弈[J].理论与现代化,2007。[7]杨森平.税收执法自由裁量权滥用及其救济制度设计[J],税务与经济，2005（3）。[8]余凌云.对行政自由裁量概念的再思考[J].法制与社会发展，2002(4)。[9]汪诚.论税务行政自由裁量权的法律控制[J].财经科学,2003。[10]张玉霞.论行政自由裁量权及其有效控制[J].山东教育学院学报，2003(04)。[11]陈丽芳.控制行政自由裁量权合理运行的主要途径探寻[J].江南社会学院学报，2004（12）。[12]周桂党.滥用行政自由裁量权的法律控制[J].兰州大学学报，2003(3)。[13]周俊琪.《税收征管法》中的自由裁量权及其控制[J].涉外税务，2001(11)。[14]胡怀亮.街头官僚理论与我国基层公务员的自由裁量权[J].兰州学刊，2005（2）。[15]姜明安．论行政自由裁量权及其法律控制[J]．法学研究．1993（1）。[16]党秀云.论公共管理中的公民参与[J].中国行政管理，2003(10)。[17]高世星，靳东升.建立和完善我国地方税制体系的探讨[J].税务研究，2002（5）。[18]黄海洋.《论行政程序中的卷宗阅览权》[J].企业标准化.2008(3).[19]常桂祥.论行政自由裁量权及其控制[J].发展论坛，2001(5)。[20]崔卓兰，刘福元.析行政自由裁量权的过度规则化[J].行政法学研究，2008（2）.[21]彭静、李渊.加强税务行政自由裁量权监管的几点思考[J].特区经济，2004(12)。[22]程萍.我国县处级公务员科学素养现状及国内比较[J].科普研究，2007（2）。38
[23]杨建顺.行政裁量的运作及其监督[J].法学研究，2004（1）。[24]傅国云.行政自由裁量与权力制约的法律思考[J].行政法学研究，2001（1）。[25]薛钢.浅议对税务行政自由裁量权的制约[J].税务与经济，2003(1)。39
附录作者发表作品情况：浅议税收执法中自由裁量权的滥用，《魅力中国》，2010年7月下40
原创性声明本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究在做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本人承担。论文作者签名：日期：年月关于学位论文使用授权的声明本人完全了解贵州大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权贵州大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。(保密论文在解密后应遵守此规定)论文作者签名：导师签名：日期：年月41
