第 26卷 第 6期
2003年 12月
石家庄经济学院学报
Journal‘Jf Shijiazhuang University of Economics
Vo1．26 No．6
Dec．2003
浅谈制造费用分配改革
马秀菊
(山西综合职业技术学院 ，山西 太原 030031)
摘 要 ：随着社会主义市场经济的发展，制造费用在制造成本 中所 占比重呈逐年上升趋势，制造
费用分配的准确性对成本信息质量的影响 日益显现。改革制造费用分配标准势在必行。文章对制
造费用的涵义、制造费用分配的实质作了粗浅分析，针对 国情提 出我国制造费用 改革的办法——
联合分配法，并介绍了联合分配法的涵义 、基本方法，对联合分配法进行分析评价。
关键词 ：制造费用；分配标准；联合分配法
中 图分类 号 ：F234．2 文献 标 识码 ：A 文章 编 号 ：
随着社会主义市场经济体制的建立和发展 ，成
本信息的作用 日益凸现 在外部报告中，成本信息
直接影响企业存货的计价以及损益的计算 ；在内部
报告中，成本信息直接影响企业管理 当局 的预测 、
决策、控制以及市场竞争策略的制定 。影响成 信
息的一个重要因素就是制造费用的分配。
l 制造费用的涵义及分配
有关制造费用的涵义 ，主要有以下 3种观点 ：
第一种是 《财务通则》，制造费用指的是企业 的生
产单位为组织和管理生产而发生的各项费用；第二
种是 《企业会计制度》，制造费用是指企业为生产
产品和提供劳务而发生的各项间接费用；第三种是
《会计大典——成本会计》，制造费用是指不易划分
归属某一特定产品 、工序或批量及直接材料、直接
人工成本项 目的生产成本。笔者认为 ：第一种观点
有些不确切 ，例如有些折旧费并不一定是组织或管
理生产而发生的费用，但却是制造费用的核算内
容；第二种观点存在夸大制造费用核算范 围的弊
端 ；第三种观点表述得较为确切 ，因为在成本会计
中，一切不属于直接材料和直接人工的生产成本，
_般都归人 “制造费用”。本文采用第三种观 点，
事实上 ，制造费用核算的项 目包括工资及福利 费、
折旧费、修理费、机物料消耗、运输费等 ，少则十
几个项 目，多则几十个项 目。
1007-6875 (2003)06-0742-03
制造费用分配主要包括以下 3个方面：①选择
成本对象 (自变量 )。成本对象是制造 费用分配的
接受者，它可以是产品、过程、契约、作业等。②
选择、归集与成本对象有关 的费用 (因变量)，即
与成本对象相关的应参与分配的费用额。③选择符
合费用和成本对象因果关系的成本费用分配标准，
将制造费用分配给各受益对象。综合以上内容，制
造费用分配的关键是 ：如何根据费用形成的因果关
系选择费用分配标准。
我国现行的制造费用分配方法的不足之处 日益
显现出来 ：①没有充分考虑制造费用的多样性和复
杂性 ，缺乏必要的因果关系 ，将两种或更多种不同
性质的费用以同一分配标准 、同一方法进行分配 ，
其结果有悖于实际。②分配标准的单一化 ，易导致
产量高 、技术性能低 、复杂程度低的产品成本负担
偏高，而产量低、技术性能高 、复杂程度高的产品
成本负担偏低，不能充分体现受益原则。③成本信
息质量不高，不利于提高企业管理水平。④由于采
用单一方法 、单一分配标准加以分配，往往把关注
的焦点放在某一个因素上，而忽略了对其他相关因
素的管理。为克服上述弊端，西方会计界提出了作
业成本法 ，即制造费用以 “作业”为基础归集到不
同的成本库 ，然后采用各 自的分配标准来分配制造
费用 ，大大提高了成本计算的真实性。但是，由于
我国不具备作业成本法的适用条件 ，应以联合分配
收稿 13期 ：2003—08—10
作者简介：马秀菊 (197l一 )，女 ，山西运城人，讲师，会计帅 ，东北财经大学管理学硕士研究生。
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法为主 。
2 制造费用联合分配法
联合分配法是根据制造费用 中各类费用的特
点 ，将其划分为若干类 ，分别选择合理的标准进行
分配。选择分类的标准可根据制造费用的性质和用
途来进行 ，如有些企业将制造费用分为以下几类 ：
一 类是与产品工艺相关的基本费用 ，机器设备的折
旧费、修理费等 ；一类是与组织和管理生产相关的
一 般费用 ，如车间管理人员的工资、福利费及办公
费等 ；一类是与原材料的处理相关的费用 ，如材料
处理人员的工资 、福利费 、运输费等。第一类可按
机器工时或折合工时的比例进行分配 ，第二类可按
直接人工工时的比例进行分配，第三类可按原材料
消耗量或直接材料成本的比例进行分配。
实施联合分配法应注意的问题 ：①制造费用的
分类要适度。如果分类过粗，则体现不出联合分配
法的优点 ，影响制造费用分配的准确性 ；如果分类
过细，则加大制造费用分配的工作量和管理上的难
度，不符合 “成本一效益”原则。②分配标准的选
择要合理。既要注意分配标准的相关性 ，充分体现
制造费用与成本对象之间客观的因果关系；又要注
意分配标准的共有性和比例性，体现各类费用的同
质性 ；同时，还要求分配标准易于取得、具有可操
作性和可计量性。③不要求全部参加分配，对一些
数额较大的项 目，应直接计入特定产品成本，余下
费用采取分配的方法计入各产品成本。④尽量采用
车间制造费用分配率，在规模较大的车间，则可划
小核算单位归集和分配制造费用 。 ．
采用联合分配法 ，先对制造费用进行分类 ，然
后按类采用不同的分配标准进行分配；或者是先确
定分配标准 ，再 以变通的方法进行分配。
例 ：某车间生产甲、乙、丙 3种产品，全月共
发生制造费用 16 5OO元，其中基本费用 9 000元、
一 般费用 3 000元、材料处理费 4 500元。甲产品
耗用机器工时 80小时、人工工时 60小时、材料
20O千克 ；乙产品耗用机器工时 lO0小时、人工工
时 5o小时 、材料 150千克；丙产品耗用机器工时
120小时、人工工时 40小时、材料 lO0千克。
方法一：对不 同类的制造费用分别采用不 同的分配标准进行分配
基本费用 一般费用 材料处理费 合 计
产 品 机工 (时) 金额 (元) 人工 (时) 金额 (元) 消耗量 (kg) 金额 (元) (元)
田 80 2 4O0 61) 1 20o 20o 2 0D0 5 60o
乙 100 3 0D0 5I) 1 0D0 150 1 500 5 500
丙 120 3 60o 4I) 80o 10o 1 0D0 5 4O0
合计 30o 9 0∞ 15o 3 0∞ 450 4 50o l6 500
分配率 9删 3∞ =30 3删 150=20 4 50o，450：lO
方法二 ：以各种分配标准的积作为联合分配标准进行分配
产品 机工 (时) 人工 (时) 消耗量 (kg) 联合分配标准 分 配 率 金额 (元 )
田 80 60 20o 960 000~ 7 233
乙 100 50 150 750 000~ 5 651
16 50o，2 190 0D0=0．007534
丙 120 40 100 48O 000~ 3 616
合计 3∞ 150 450 2 190 0D0 16 500
注：① =80*60*200；② =100*50*150；③ ：120*4o*100
方法三 ：以各种产 品分配标准 占分配标准总体数比重的算术平均数作为分配率进行分配
机工 (时) 人工 (时 ) 材料消耗量 (kg) 联合分
产 品 金额 (元)
数额 比例 (％) 数额 比例 (％) 数额 比例 (％) 配率 (％)
田 80 27 60 40 20o 44 37① 6 105
乙 100 33 50 33 150 33 33~ 5 445
． 丙 120 40 40 27 100 23 30~ 4 9=
合计 3∞ 100 150 100 450 100 16 500
注 ：① ： (27％ +4o％ +44％)，3；② = (33％ +33％ +33％)，3；③ = (4o％+27％ +23％)，3
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通过以上计算，我们不难发现这 3种方法所计
算 出的分配结果尚存在一定差异 ，在对制造费用的
分配方面仍然是各有利弊的：
方法一 ，无论是在分配标准的确定 、分配率的
计算，还是在制造费用的分配上都易于理解 ，分配
结果也最为准确、真实。其缺点是各类费用的划分
比较困难 ，很难找到客观的划分标准。
方法二 ，由于无需进行制造费用分类，综合考
虑了各个分配标准的权数问题 ，因此 比较科学。但
由于该方法在计算联合分配标准时要求将各分配标
准直接相乘 ，导致计算量加大 ；由于没有考虑各产
品具体分配标准的权数问题 ，计算结果有较大偏差
(与方法一相比，绝对偏差约为 3 568元)。
方法三 ，兼顾 了方法二的优点并简化了成本计
算的工作量 ，计算结 果更接 近实际 (与方法一相
比，其绝对偏差约为 1 010元)。
3 对联合分配法的评价
3．1 大大提高了成本信息的真实性和准确性
在联合分配法下，制造费用划分为若干类 ，并
对不同类别 的制造费用选择与其最 密切 的分配标
准 ，充分考虑了制造费用项 目的多样性和复杂性 、
费用与成本对象之间的相关性 ，使成本计算更贴近
参 考 文 献：
[1]欧阳清 ，万寿义 ．成本会计 [M]．大连 ：东北 经大
学 出版社 ，2OO2．
[2]欧阳清 ，杨雄胜 ．会计大典一成本会 计 [M]．：『匕京 ：
中国财政经济出版社 ，1999．
[3]王海燕，李晓洛 ．制造费用联合分配法浅探 [J]．广
实际，提高了成本信息的真实性和准确性。
3．2 有利于成本控制
在联合分配法下 ，各类制造费用选择各 自最相
关的分配标准 ，密切了费用与成本对象间的客观因
果关系，大大提高了成本的可归属性 ，有利于进行
成本分析和成本控制。
3．3 符合 “成本—效益”原则
采用联合分配法所需要的有关资料都可以在现
有的成本会计系统 内获得 ，不需要建立新的成本会
计系统 ，节约了费用分配的成本 ，符合 “成本——
效益”原则。
3．4 具有前瞻性
20世纪 80年代产生于西方国家的作业成本计
算法是一种先进的制造费用分配方法。它以作业为
基础、以成本驱动因素理论为基本依据 ，将制造费
用归于每一作业 ，并通过分析成本发生的动因选择
费用分配标准，将每一作业成本分摊到产品成本。
联合分配法将制造费用项 目分类，根据客观的因果
关系选择分配标准 ，与作业成本法有相似之处。在
我国 目前实行作业成本法的时机和条件尚不成熟的
情况下 ，它可被看作是向作业成本法过渡的前期准
备，为作业成本法的应用奠定基础 、创造条件。
西会计 ，2000，(4)．
[4]刘英明 ．制造费用分配改革之探讨 [J]．中 国乡镇企
业会计 ，2001，(6)．
[5]周小梅 ，叶庆龄 ．关于改进 制造 费用分配标 准的探讨
[J]．时代会计 ，2OO2，(5)．
A Proposal for the Reform of Manufacture Expenses Allocation
MA Xiu—ju
(Shanxi United Vocational Technology School，Taiyuan，Shanxi 030031)
A 徽 t：As the development of the socialism marketing economy．the percentage of manufacture expe nses against the
manufacture cost is going up year by year，the accuracy of how to allocate the manufacture expe nses affects the quality of
cost information seriously．The traditional single s~ dartl cannot meet the need of multiplex and complex manufacture ex．．
pe nses items an y more．It is impe rative to reform the alloc ating standard of manufacture expenses
． On the basis of an alyz．
ing the concept，the nature of how to allocate the manufacture expenses，the assay proposes the relative reforming meth．
ods according to our national situation allocating in union，and makes an introduction about its eoncept
． basic meth．
ods，an d relative an alysis．
Key words： manufacture expenses；allocating standard；allocating in un ion
(李秋梅编辑)
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