负债的核算
本章要点
1.流动负债的分类与计价
2.短期借款及利息费用的核算
3.应付票据入账金额的确认及会计处理
4.应付账款入账金额的确认及会计处理
5.应交增值税的计算及会计处理
6.应交税金的计算及会计处理
7.长期借款及利息费用的核算
8.应付债券的核算
第一节 流 动 负 债 的 核 算
一、流动负债概述
(一)流动负债的分类
流动负债的特点是偿还期短。为便于会计核算，流动负债的分类，一般以应付金额是否确定为标准，大致可分为四类
1、应付金额确定的流动负债
2、应付金额视经营情况而定的流动负债
3．应付金额需要估计的流动负债
4．或有负债
（二）流动负债的计价
流动负债大多数是应付金额已经确定的或其应付金额可根据企业的经营情况加以确定。同时，流动负债表明的企业义务必须于最近一年或一个经营周期内偿还（包括支付现款和提供产品或劳务等）。因此，对负债计价也应遵循历史成本原则，即按负债形成时双方实际确定的金额为准，即使对于那些以后才发生但其数额需要预计确定的负债，也可按照规定，合理地估计其金额。所以，我国《企业会计准则》明确规定：“各种流动负债应当按实际发生数额记账。负债已经发生而数额需要预计确定的，应当合理预计，待实际数额确定后，进行调整。”
二、短期借款
短期借款，指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以内（含1年）的各种借款。短期借款一般是企业为维持正常的生产经营所需的资金而借入的或者为抵偿某项债务而借入的。短期借款的债权人一般为银行、其他金融机构等。
[例7-1] 龙发公司2004年4月1日向银行借入期限为6个月的短期借款300万元，年利率为%，每季付息一次，到期还本。
龙发公司如果按月预提利息，作分录如下
（1）4月1日取得借款时：
借：银行存款 3 000 000
贷：短期借款 3 000 000
（2）4月30日、5月31日、6月30日预提利息13 275元 （300万×%÷12），会计分录为：
借：财务费用 13 275
贷：预提费用 13 275
（3）6月20日，在银行结息日，支付第二季度利息，会计分录为：
借：预提费用 39 825
贷：银行存款 39 825
（4）7月31日、8月31日预提利息13 275元 （300万×%÷12），会计分录为：
借：财务费用 13 275
贷：预提费用 13 275
（5）9月30日，贷款到期，偿付本金及第三季度利息，分录为：
借：短期借款 3 000 000
预提费用 26 550
财务费用 13 275
贷：银行存款 3 039 825
也可以在9月30日，预提9月份短期借款利息，分录同（4）。哪么，9月30日，贷款到期，偿付本金及第三季度利息时，会计分录变为：
借：短期借款 3 000 000
预提费用 39 825
贷：银行存款 3 039 825
由于每季度利息金额不大，龙发公司也可以不采用按月预提利息的方法，而是在6月20日，支付第一季度利息时，直接记入当期财务费用。会计分录如下：
借：财务费用 39 825
贷：银行存款 39 825
在9月30日，贷款到期，还本付息时，作分录：
借：短期借款 3 000 000
财务费用 39 825
贷：银行存款 3 039 825
三、应付票据
应付票据，是由出票人出票，由承兑人允诺在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
为了反映和监督企业对外发生债务时采用商业汇票结算的情况，应设置“应付票据”科目，核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。“应付票据”科目的贷方发生额，反映企业因购买材料、商品等而开出并承兑的商业汇票的面值、带息票据计提的利息；其借方发生额，反映到期收回的商业汇票的票款或商业承兑汇票到期，承兑人无力承兑，转出的商业汇票金额；“应付票据”科目期末贷方余额，反映企业应付的尚未到期的票据本息。
[例7-2] 龙发公司2004年8月1日购买甲材料一批，增值税专用发票上注明买价200 000元，增值税额34 000元，龙发公司签发为期3个月的银行承兑汇票一张,用于结算货款。根据上述资料，龙发公司应作如下会计分录：
（1）2004年8月1日，向银行交纳承兑手续费时
借：财务费用 117 （234 000×5‰0）
贷：银行存款 117
(2）持票购料，收到发票账单
借：物资采购 200 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 34 000
贷：应付票据 234 000
（3）2004年11月1日，票据到期时
如龙发公司付款，分录为：
借：应付票据 234 000
贷：银行存款 234 000
如龙发公司不能付款，承兑银行先代其付款，将应付票据转作逾期贷款，并每天按5‰0收取罚息。分录为：
借：应付票据 234 000
贷：短期借款 234 000
（4）假设龙发公司30天后，将欠款归还银行时：
借：短期借款 234 000
财务费用 3 510 （234 000×5‰0×30）
贷：银行存款 237 510
若是商业承兑汇票，则不需要通过银行办理而是由付款人承兑，因此也无需向银行交纳承兑手续费；若票据到期，企业无力支付，将应付票据转为应付账款，其他账务处理同上。
[例6-3] 2004年8月1日，龙发公司签发为期6个月的商业承兑汇票，票面金额为300 000元，用于抵付前欠货款，票面利率为3%。
龙发公司处理如下：
（1）2004年8月1日，签发票据抵付前欠货款时：
借：应付账款 300 000
贷：应付票据 300 000
（2）每月末计提利息，每月利息为300000×3%÷12=750（元）
借：财务费用 750
贷：应付票据 750
（3）2005年2月1日票据到期时，龙发公司支付票款
借：应付票据 304 500
贷：银行存款 304 500
对于带息的票据，如果票据面额不大，在每月末，可以不预提票据利息，在票据到期时将利息一次记入到期当月的财务费用。
四、应付账款
㈠应付账款的入账
应付账款，是指因购买材料、商品或者接受劳务等发生的债务。它是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。
应付账款入账时间应以所购货物所有权的转移或接受劳务发生为标志。在实际工作中，应区别情况处理。应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确认按发票上记载的应付金额的总值（即不扣除折扣）记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；付款时获得的现金折扣，冲减财务费用。
企业应设置“应付账款”科目，用来核算企业因购买商品、材料物资和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项。当企业购入商品、材料物资等验收入库，但货款尚未支付，应根据有关凭证上记载的实际价款，借记“原材料”、“应交税金”等科目，贷记“应付账款”科目；当企业接受供应单位提供劳务而发生应付未付款项时，应根据供应单位的发票账单，借记有关费用科目，贷记“应付账款”科目。
[例7-4] 美益公司从A公司购入甲材料一批，增值税发票上注明买价500 000元，增值税85 000元，对方包送货上门，材料已验收入库（材料采用实际成本计价），货款暂欠。根据发票帐单，作分录如下：
借：原材料 500 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 85 000
贷：应付账款——A公司 585 000
（二）应付账款的转出或偿还
当企业偿付应付账款时，应借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”等科目，当企业开出承兑商业汇票抵付应付账款时，应借记“应付账款”科目，贷记“应付票据”科目。
[例7-5] 美益公司签发支票偿还A公司货款585 000元。
借：应付账款——A公司 585 000
贷：银行存款 585 000
（三）无法支付情况下转出
应付账款一般在较短期限内支付，有些应付账款由于债权单位撤销或其他原因而无法支付，或者将应付账款划转给关联方等其他企业的，无法支付或无需支付的应付款项应计入资本公积。
例6-6 无法支付的B公司的货款100 000元，现予核销。
借：应付账款——B公司 100 000
贷：资本公积 100 000
五.债务重组
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
1．债务重组方式：
(1) 以低于债务账面价值的现金清偿债务。
(2) 以非现金资产清偿债务。
债务转为资本。
修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
以上两种或两种方式的组合（以下简称“混合重组方式”）。
2．债务重组会计处理的一般原则
企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，应遵循的一般原则是：
（1）无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益
（2）债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，记入资本公积。
（3）债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值及相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失——营业外支出。
（4）以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
（5）以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积；如果债权人重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额作为当期损失。
六、预收账款
预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。这项负债需要企业在收款后一年或一个营业周期内，以交付产品或提供劳务来加以偿还。若到期无法履行合同，企业必须如数退还预收的货款。等到企业按照合同交货或提供劳务后，预收账款才能转列为营业收入，债务才得以清偿。
[例7-7] 龙发公司与智恒公司签订销售合同，根据合同规定，龙发公司2004年5月7日预收智恒公司货款200 000元；8月7日龙发公司按合同规定发运货物，增值税发票上注明价400 000元，增值税68 000元，龙发公司签发转账支票代垫运杂费20 000元；智恒公司收货后将货款结清。
根据上述资料，龙发公司编制如下会计分录：
（1）2004年5月7日，预收货款时：
借：银行存款 200 000
贷：预收账款——智恒公司 200 000
（2）2004年8月7日交付商品，根据增值税专用发票记账联及转账支票存根联，作分录如下：
借：预收账款 488 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 68 000
银行存款 20 000
（3）收到智恒公司补付的货款时：
借：银行存款 288 000
贷：预收账款——智恒公司 288 000
若企业预收货款业务不多，可不设置“预收账款”科目，而是将预收的货款直接记入“应收账款”科目。如上例应编制如下会计分录：
（1）2004年5月7日，预收货款时：
借：银行存款 200 000
贷：应收账款——智恒公司 200 000
（2）2004年8月7日交付商品，根据增值税专用发票记账联及转账支票存根联，作分录如下：
借：应收账款 488 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 68 000
银行存款 20 000
（3）收到智恒公司补付的货款时：
借：银行存款 288 000
贷：应收账款——智恒公司 288 000
七、应交税金
（一）增值税
增值税，是指对我国境内销售货物、进口货物，或提供加工、修理修配劳务的增值额征收的一种流转税。
1.会计科目的设置
为了核算企业应交增值税的发生、抵扣、交纳、退税以及转出等情况,应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目。
“应交税金——应交增值税”科目分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“进口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多交增值税”等专栏，并按规定进行核算。其账户格式如表7-1所示。
“应交税金——未交增值税”明细账期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税，贷方余额反映企业尚未交纳的增值税。该明细账采用三栏式格式，其账户格式如表7-2所示
2、一般纳税企业一般购销业务的会计处理
简言之，国内采购的物资或接受的应税劳务，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按专用发票上记载的买价，借记“物资采购”、“原材料”、“库存商品”、“管理费用”、“生产成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“预付账款”等科目，购入物资发生的退货，作相反的会计分录。
[例7-8] 美益公司2004年8月购进甲材料一批，增值税专用发票上注明的甲材料价款为200 000元，增值税额为34 000元，材料已验收入库，货款已电汇。会计分录为：
借：原材料——甲材料 200 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
[例7-9] 美益公司2004年8月销售A产品100件，每件不含税价400元，增值税率为17%，美益公司给客户开具增值税专用发票，发票上注明，总售价40 000元，增值税额6 800元，货款及增值税已收存银行。分录为：
借：银行存款 46 800
贷：主营业务收入 40 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 6 800
[例7-10] 美益公司2004年8月销售A产品100件，每件不含税价400元，增值税率为17%，美益公司给客户开具普通发票，含税总金额46 800元，款收存银行。分录为：
借：银行存款 46 800
贷：主营业务收入 40 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 6 800
3、一般纳税企业购入免税产品的会计处理
按照增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农产品、古旧图书等,部分项目免增值税。企业销售免征增值税项目的货物，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。企业购进免税产品，一般情况下不能扣税，但按税法规定，对于购入的免税农业产品、收购废旧物资等可以按买价（或收购金额）的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。这里购入免税农业产品的买价是指企业购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。在会计核算时，一是按购进免税农业产品有关凭证上确定的金额（买价）或者按收购金额，扣除一定比例的进项税额，作为购进农业产品（或收购废旧物资）的成本；二是扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。即购进免税农业产品，按购进农业产品的买价和规定的10%税率计算的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按买价减去按规定计算的进项税额后的差额，借记“物资采购”、“原材料”、“库存商品”等科目，按应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
[例7-11] A公司为面粉加工企业，收购小麦一批，实际支付价款100万元，收购的小麦已验收入库。企业应编制如下会计分录：
进项税额=100×10%=10（万元）
借：原材料 900 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 100 000
贷：银行存款 1 000 000
4、小规模纳税企业的会计处理
从会计核算角度看，首先小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税额均不记入进项税额，不得由销项税额抵扣，应计入购入货物的成本。相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或按受劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本；其次，小规模纳税企业的销售收入按不含税价格计算；另外，小规模纳税企业“应交税金——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。
[例7-12] B公司为小规模纳税人（适用的增值税征收率为6%），2004年8月从A公司购进乙材料一批，普通发票上注明价款为58 500元，A公司代垫运杂费2 000元，材料已验收入库，货款及运杂费暂欠。B公司本期销售产品取得收入84 800元，款收存银行。B公司应作如下会计处理：
（1）购进货物时：
借：原材料 60 500
贷：应付账款——A公司 60 500
（2）销售产品时：
B公司应交的增值税为[84 800÷（1+6%）]×6%=4 800（元）
借：银行存款 84 800
贷：主营业务收入 80 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 4 800
5、视同销售的会计处理
按照增值税暂行条例实施细则的规定，对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为，视同销售货物，需计算交纳增值税。对于税法上某些视同销售的行为，如对外投资，从会计角度看不属于销售行为，企业不会由于对外投资而取得销售收入，增加现金流量。因此，会计核算不作为销售处理，按成本转账。但是，无论会计上是否作销售处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税销项税额，并记入“应交税金——应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费时，按生产该产品的成本和销售同类产品的售价计算的销项税额之和，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付福利费”、“营业外支出”等科目，按生产该产品的成本，贷记“库存商品”科目、按销售同类产品的售价计算的销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
[例6-13] C公司将生产的钢材用于自建的厂房工程，该产品的成本200 000元，对外销售价（计税价格）300 000元，适用的增值税税率为17%，C公司会计处理如下：
借：在建工程 251 000
贷：库存商品 200 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 51 000
6、不予抵扣项目的会计处理
按照增值税暂行条例及其实施细则的规定，企业购进固定资产、用于非应税项目的购进货物或者应税劳务等按规定不予抵扣增值税进项税额。属于购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的，如购进固定资产、购入的货物直接用于免税项目、直接用于非应税项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，进行会计处理时，其增值税专用发票上注明的增值税额，记入购入货物及接受
劳务的成本。属于购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值税会计处理方法记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目；如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已记入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担，通过“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目转入有关的“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财产损溢”等科目。简言之，购进的物资、在产品、产成品发生非正常损失，以及购进物资改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关科目，借记“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财产损溢”等科目，贷记““应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目
[例7-14] 龙发公司建造厂房领用生产用原材料100 000元，其购入时支付的增值税额为17 000元。分录为：
借：在建工程 117 000
贷：原材料 100 000
应交税金——应交增值税（进项税额转出17 000
[例7-15] 龙发公司库存材料因意外火灾毁损一批，经核定毁损材料成本50 000元，确认的增值税额8 500元。
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 58 500
贷：原材料 50 000
应交税金——应交增值税（进项税额转出 8 500
7、转出多交增值税和未交增值税的会计处理
为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣增值税的情况，确保企业及时足额上交增值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税金”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月份终了从“应交税金——应交增值税”科目转入的当月未交或多交的增值税；同时，在“应交税金——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税，借记“应交税金——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（转出多交增值税）”科目，经过结转后，月份终了，“应交税金——应交增值税”明细账没有余额，“应交税金——未交增值税”借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税，“应交税金——未交增值税”贷方余额，反映企业欠交的增值税。
值得注意的是，企业当月交纳当月的增值税，仍然通过“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目核算；当月交纳以前各期未交的增值税，通过“应交税金——未交增值税”科目核算，不通过“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目核算。
当月交纳当月的应交增值税，借记：“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。当月交纳以前各期未交的增值税，借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
[例7-16] 龙发公司2004年8月发生销项税额合记340 000元，进项税额480 000元，进项税额转出20 000元，本月转出多交增值税120 000（340 000+20 000-480 000）元，其会计分录为：
借：应交税金——未交增值税 120 000
贷：应交税金——应交增值税（转出多交增值税） 120 000
[例7-17] 美益公司2004年8月交纳当月增值税66 000元，交纳上月增值税100 000元。分录为：
借：应交税金——应交增值税（已交税金） 66 000
应交税金——未交增值税 100 000
贷：银行存款 166 000
（二）消费税
为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一道消费税。消费税，是指在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，按其流转额交纳的一种税。应税消费品目前为烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。
1、科目设置
企业按规定应交的消费税，在“应交税金”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。“应交消费税”明细科目的借方发生额，反映实际交纳的消费税和待扣的消费税；贷方发生额，反映按规定应交纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未交纳的消费税；期末借方余额，反映多交或待扣的消费税。
2、产品销售的会计处理
企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过“主营业务税金及附加”科目核算。企业按规定计算出应交的消费税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
[例7-18] 某企业为增值税一般纳税人，增值税率为17%，消费税税率为10%。本期销售应税消费税产品，应纳消费税产品不含增值税价300 000元，款收存银行。该产品成本为150 000元。产品已经发出，符合收入确认条件，款项尚未收到。根据资料，该企业应作如下会计处理：
（1）应收增值税=300 000×17%=51 000（元）
（2）应交的消费税=300 000×10%=30 000（元）
借：银行存款 351 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 51 000
借：主营业务税金及附加 30 000
贷：应交税金——应交消费税 30 000
借：主营业务成本 150 000
贷：库存商品 150 000
企业用应税消费品对外投资，或用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，应计入有关成本。借记“长期股权投资”、“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
[例7- 19] 企业将自产的化妆品发给职工，该化妆品的成本10 000元，对外不含增值税售价40 000元，消费税税率为30%。该企业应作如下处理：
（1）应收增值税=40 000×17%=6 800（元）
（2）应交的消费税=40 000×30%=12 000（元）
借：应付福利费 28 800
贷：库存商品 10 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 6 800
应交税金——应交消费税 12 000
3、委托加工应税消费品的会计处理
在会计处理时，需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受委托方代扣代缴税款。受托方按应扣税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委托方应将代扣代缴的消费税记入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；待委托加工应税消费品销售时，不需要再交纳消费税；委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方按代扣代缴的消费税款，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。待用委托加工的应税消费品生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税。企业应于向委托方交货时，按规定交纳的消费税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
[例7-20] B公司委托A公司加工材料（非金银首饰）一批，发出原材料成本为300 000元，A公司收取加工费60 000元，增值税10 200元，代收代缴消费税6 000元，材料已加工完毕并验收入库，加工费、税已经支付。B公司存货采用实际成本计价。
根据资料，委托方（B公司）应作如下会计处理：
（1）如果B公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品，B公司的会计处理如下：
借：委托加工物资 300 000
贷：原材料 300 000
借：委托加工物资 60 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 10 200
应交税金——应交消费税 6 000
贷：银行存款 76 200
借：原材料 360 000
贷：委托加工物资 360 000
（2）如果B公司收回加工后的材料直接用于销售，B公司的会计处理如下：
借：委托加工物资 300 000
贷：原材料 300 000
借：委托加工物资 66 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 10 200
贷：银行存款 76 200
借：原材料 366 000
贷：委托加工物资 366 000
4、进出口产品的会计处理
需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入该进口消费品的成本，借记“固定资产”、“物资采购”等科目，贷记“银行存款”科目。
免征消费税的出口应税消费品分别不同情况进行账务处理：属于生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可以不计算应交消费税；属于委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录
5、交纳的消费税，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到先征后返的消费税，应于实际收到时，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务税金及附加”科目。
（三）营业税
营业税，是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。营业税按照营业额和规定的税率计算应纳税额，其公式为：“应纳税额=营业额×营业税税率”这里的营业额是指企业提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产而向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
1、科目设置
企业按规定应交的营业税，在“应交税金”科目下设置“应交营业税”明细科目核算。“应交营业税”明细科目的借方发生额，反映实际交纳的营业税；贷方发生额，反映应交纳的营业税；期末贷方余额，反映尚未交纳的营业税；期末借方余额，反映多交的营业税。
2、其他业务收入相关的营业税的会计处理
工业企业经营工业生产以外的其他业务所取得的收入应交的营业税，通过“其他业务支出”科目核算。按其营业额和规定的税率，计算应交纳的营业税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交营业税”科目。
[例7-21] 某工业企业对外提供运输服务，取得收入500 000元，营业税税率3%；当期用银行存款上交营业税15 000元，根据资料，企业应作如下会计处理：
应交营业税=500 000×3%=15 000（元）
借：银行存款 500 000
贷：其他业务收入 500 000
借：其他业务支出 15 000
贷：应交税金——应交营业税 15 000
借：应交税金——应交营业税 15 000
贷：银行存款 15 000
3、主营业务收入相关的营业税的会计处理
企业主营业务应交的营业税通过“主营业务税金及附加”科目，按其营业额和规定的税率，计算应交纳的营业税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交营业税”科目。
4、销售不动产相关的营业税的会计处理
企业销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报交纳营业税。企业销售不动产按规定应交纳的营业税，在“固定资产清理”科目核算。借记“固定资产清理”科目（房地产开发企业经营房屋不动产所交纳的营业税，应计入“主营业务税金及附加”科目），贷记“应交税金——应交营业税”科目。
[例7-22] A公司转让其办公楼，该办公楼原价100万元，已提折旧40万元，转让价300万元已收存银行。已办理过户手续，支付过户手续费10 000元。
A公司应作如下处理：
借：固定资产清理 600 000
累计折旧 400 000
贷：固定资产 1 000 000
借：银行存款 3 000 000
贷：固定资产清理 3 000 000
借：固定资产清理 10 000
贷：银行存款 10 000
借：固定资产清理 150 000 （3 000 000×5%）
贷：应交税金——应交营业税 150 000
借：固定资产清理 2 240 000
贷：营业外收入 2 240 000
5、出租或出售无形资产相关的营业税的会计处理
在会计核算时，由于企业出租无形资产所发生的支出是通过“其他业务支出”科目核算的，而出售无形资产所发生的损益是通过营业外收支核算的，所以，出租无形资产应交纳的营业税应通过“其他业务支出”科目核算，出售无形资产应交纳的营业税应通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
6、交纳营业税的会计处理
交纳的营业税，借记“应交税金——应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到先征后返的营业税，应于实际收到时，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务税金及附加”或“其他业务支出”科目。
（四）资源税
资源税，是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。资源税按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，公式为：
这里的课税数量为：开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量；开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。
1、科目设置
企业按规定应交的资源税，在“应交税金”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。“应交资源税”明细科目的借方发生额，反映企业已交的或按规定允许抵扣的资源税；贷方发生额，反映应交的资源税；期末借方余额，反映多交或尚未抵扣的资源税；期末贷方余额，反映尚未交纳的资源税。
2.销售产品或自产自用产品相关的资源税的会计处理
在会计核算时，企业按规定计算出销售应税产品应交纳的资源税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交资源税”科目；企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税，借记“生产成本”、“制造费用”科目，贷记“应交税金——应交资源税”科目。
[例7-23] 某企业将自产的煤炭2 000吨用于产品的生产，每吨应交资源税4元。根据资料，企业应作会计处理如下：
自产自用煤炭应交的资源税=2 000×4=8 000（元）
借：生产成本 8 000
贷：应交税金——应交资源税 8 000
3.收购未税矿产品相关的资源税的会计处理
按照资源税暂行条例的规定，收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。企业应按收购未税矿产品实际支付的收购款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的成本，将代扣代缴的资源税，记入“应交税金——应交资源税”科目。收购未税矿产品时，按实际支付的收购款，借记“物资采购”等科目，贷记“银行存款”等科目；按代扣代缴的资源税，借记“物资采购”等科目，贷记“应交税金——应交资源税”科目。
[例7-24] 某钢厂收购未税铁矿石1 000吨，每吨收购价120元，矿石款未付，每吨应代扣代缴资源税10元。该钢厂应作如下会计处理：
借：物资采购 120 000
贷：应付账款 120 000
借：物资采购 10 000
贷：应交税金——应交资源税 10 000
4．外购液体盐加工固体盐相关的资源税的会计处理
按规定企业外购液体盐加工固体盐的，所购入液体盐交纳的资源税可以抵扣。在会计核算时，购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税，借记“应交税金——应交资源税”科目，按外购价款扣除允许抵扣资源税后的数据，借记“物资采购”等科目，按应支付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税抵扣液体盐已纳资源税后的差额上交时，借记“应交税金——应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。
（五）所得税
企业的生产、经营所得和其他所得；依照有关所得税暂行条例及其细则的规定需要交纳所得税。企业应交纳的所得税，在“应交税金”科目下设置“应交所得税”明细科目，该科目核算当期应计入损益的所得税。当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。企业按照一定方法计算，计入损益的所得税，借记“所得税”等科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
采用应付税款法核算的企业，计算出当期应交的所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。交纳的所得税，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。
企业按照规定实行所得税先征后返的企业，应当在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。企业收到返还的所得税，借记“银行存款”等科目，贷记“所得税”科目。
[例7-25] 龙发公司计算第三季度应交所得税60 000元，并按时交纳。
借：所得税 60 000
贷：应交税金——应交所得税 60 000
借：应交税金——应交所得税 60 000
贷：银行存款 60 000
（六）土地增值税
国家从1994年起开征了土地增值税，企业转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，均应交纳土地增值税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。
在会计处理时，企业交纳的土地增值税通过“应交税金——应交土地增值税”科目核算。兼营房地产业务的企业，应由当期收入负担的土地增值税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。转让的国有土地使用权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”、“在建工程”科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目，补交的土地增值税作相反的会计分录。
（七）城市维护建设税
为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，国家开征了城市维护建设税。城市维护建设税是按企业当期应交纳的增值税、消费税、营业税的7%计算交纳。
在会计核算时，企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”等科目，贷记“应交税金——应交城市维护建设税”科目；实际上交时，借记“应交税金——应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。
[例7-26] 龙发公司2004年8月应交增值税80 000元、应交营业税20 000元，计算应交的城市维护建设税为：（80 000+20000）×7%=7 000（元）
借：主营业务税金及附加 5 600
其他业务支出 1 400
贷：应交税金——应交城市维护建设税 7 000
（八）房产税、土地使用税、车船使用税、印花税
1．房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人交纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余额计算交纳。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。
2．土地使用税是国家为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而开征的一种税，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
3．车船使用税由拥有并使用车船的单位和个人交纳。车船使用税按照适用税额计算交纳。
4．印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的交纳方法。
（九）耕地占用税
耕地占用税是国家为了利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地而征收的一种税。耕地占用税以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额依次征收。交纳耕地占用税，是按实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收。企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税金”科目核算。企业按规定计算交纳的耕地占用税，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。
（十）个人所得税
企业向个人支付报酬、薪金等应征收个人所得税的款项时，应履行税法规定的扣缴义务。1．企业按规定计算应代扣代交的职工个人所得税，借记“应付工资”等科目，贷记“应交税金——应交个人所得税”科目。2．交纳个人所得税时，借记“应交税金——应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”科目。
八、应付工资
应付工资是企业对职工个人的一种负债，反映企业使用职工的知识、技能、时间和精力而应给予职工一种补偿（报酬）而产生的结算关系。企业应付职工的劳动报酬，在会计上设置“应付工资”科目进行核算。
[例7-27] 恒欣公司2004年8月，分配工资如下：
生产工人工资100 000元、车间管理人员工资10 000元、厂部管理人员工资20 000元、长期病假人员工资5 000元、专设销售机构业务员工资20 000元、医护人员工资20 000元；同时，签发现金支票，委托银行代发工资，并按规定代扣个人所得税1 120元、养老保险10 500元、失业保险1 750元、住房公积金17 500元。根据资料，恒欣公司应作如下会计分录。
（1）分配工资时：
借：生产成本 100 000
制造费用 10 000
管理费用 25 000
营业费用 20 000
应付福利费 20 000
贷：应付工资 175 000
（2）发放工资时：
借：应付工资 144 130
贷：银行存款 144 130
（3）结转代扣款项：
借：应付工资 30 870
贷：应交税金——应交个人所得税 1 120
其他应付款——养老保险 10 500
其他应付款——失业保险 1 750
住房周转金 17 500
七、应付福利费
应付福利费是企业准备用于企业职工福利方面的资金。这是企业使用了职工的劳动技能、知识等以后除了有义务承担必要的劳动报酬之外，还必须负担的对 职工个人福利方面的义务。我国企业中按规定用于职工福利方面的资金来源，包括从费用中提取和从税后利润中提取。从费用中提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，从费用中提取的职工福利费，按职工工资总额的14%提取。在会计核算时将其作为一项负债；从税后利润中提取的福利费主要用于集体福利设施，在会计核算时将其作为所有者权益——盈余公积——法定公益金处理。
[例7-28] 恒欣公司2004年8月，分配工资如下：
生产工人工资100 000元、车间管理人员工资10 000元、厂部管理人员工资20 000元、长期病假人员工资5 000元、专设销售机构业务员工资20 000元、医护人员工资20 000元。根据资料，按14%计提职工福利费，分录为：
借：生产成本 14 000
制造费用 1 400
管理费用 6 300
营业费用 2 800
贷：应付福利费 24 500
八、应付股利
企业作为独立核算的经济实体，对其实现的经营成果除了按照税法及有关法规规定交税、交费外，还必须对运用投资者投入的资金给予一定的回报，作为投资者应该分享的所得税后的利润分配，取得投资权益。因此，企业分配给投资者的现金股利或利润，在实际未支付给投资者之前，形成了一笔负债。在会计核算中设置“应付股利”科目进行核算。应付股利包括应付给投资者的现金股利、应付给国家及其他单位和个人的利润等。企业与其他单位或个人的合作项目，如按协议或合同规定，应支付给其他单位或个人的利润也通过“应付股利”科目核算。为了核算企业的应付股利应设置“应付股利”账户。该账户的贷方登记应支付给投资者的现金股利或利润，借方登记已支付的现金股利或利润，“应付股利”科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的现金股利或利润。
企业按照董事会提请股东大会批准的利润分配方案中应分配给股东的现金股利，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目；股东大会批准的年度利润分配方案与董事会提请股东大会批准的利润分配方案不一致的，按股东大会批准的利润分配方案与董事会提请股东大会批准的利润分配方案中分配现金股利的差额，调整“利润分配”和“应付股利”科目。企业分配的股票股利，不通过“应付股利”科目核算。
企业分配的现金股利或利润，在实际支付时，借记“应付股利”科目，贷记“银行存款”等科目。
[例7-29] A公司实现净利润100万元，经董事会决议，分配投资者利润30万元。分录为：
借：利润分配——应付股利 300 000
贷：应付股利 300 000
九、其他应付款
企业除了应付票据、应付账款、应付工资等以外，还会发生一些应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付养老保险金等。这些暂收应付款，构成了企业的一项流动负债，在核算时，应付租入固定资产的租金，是指企业采用经营性租赁方式租入固定资产所应支付的租金，这项应交纳的租金，应计入企业的费用（制造费用或管理费用等）；而融资租入固定资产应付的租赁费，则作为长期负债，记入“长期应付款”科目。存入保证金是其他单位或个人由于使用企业的某项资产而交付的押金（如出租包装物押金），待以后资产归还后还需退还的暂收款项。具体包括：
1．应付经营租入固定资产和包装物租金；
2．职工未按期领取的工资；
3．存入保证金（如出租包装物押金等）；
4．应付、暂收所属单位、个人的款项，如应付养老保险金；
在我国会计核算中，设置“其他应付款”科目进行核算。“其他应付款”科目贷方登记应支付给其他单位或个人的款项，借方登记已支付的款项，期末贷方余额，反映企业尚未支付的其他应付款项。“其他应付款”科目应该按应付和暂收款项的类别和单位或个人设置明细账，进行明细核算。发生的应付、暂收款项，借记“银行存款”、“管理费用”等科目，贷记“其他应付款”科目；支付时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。
[例7- 30] 收到出租给B公司包装物的押金1 000元，已存入银行。
借：银行存款 1 000
贷：其他应付款——B公司 1 000
[例7-31] 计算应付A公司租入固定资产租金2 000元
借：管理费用 2 000
贷：其他应付款——A公司 2 000
十、预提费用
企业在日常经营活动中发生的某些费用不一定当期就要支付，但按照权责发生制的原则，属于当期的费用应该记入当期，如企业固定资产大修理在未进行大修理时，不可能产生大修理费用，但大修理费用应在固定资产两次大修受益期间内进行预提，作为当期费用。按期预提记入费用的同时也形成一笔负债，在我国实务中设置“预提费用”科目来核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费、借款利息、固定资产大修理费用等。
按规定预提记入本期成本费用的各项支出，借记“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”等科目，贷记“预提费用”等科目。“预提费用”科目期末贷方余额，反映企业已经预提但尚未支付的各项费用；期末如为借方余额，反映企业实际支出的费用大于预提数的差额，即尚未摊销的费用，应当视同待摊费用，分期摊入成本。
[例7-32] 龙发公司预提短期借款利息5 000元
借：财务费用 5 000
贷：预提费用 5 000
[例7-33] 龙发公司预提车间机器设备的大修理费80 000元
借：制造费用 80 000
贷：预提费用 80 000
十一、其他应交款
其他应交款是企业除了应交各种税金以外，按规定应上交的各种款项，包括应交的教育费附加、应交残疾人就业保障金、应交矿产资源补偿费等。
教育费附加是国家为了发展我国的教育事业，提高人民的文化素质而征收的一项费用，按照企业应交纳的增值税、消费税、营业税的3%计算交纳。在会计核算时，应交的教育费附加在“其他应交款”科目下设置“应交教育费附加”明细科目。企业应交的其他各种款项，设置“其他应交款”科目，并按照其他应交款项的种类设置明细科目进行核算，“其他应交款”科目的贷方反映应交的款项，借方反映企业已经交纳的款项；期末贷方余额，反映尚未交纳的款项。
企业按规定计算出应交纳的教育费附加，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目，贷记“其他应交款——应交教育费附加”科目。实际交纳时，借记“其他应交款——应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。
矿产资源补偿费是对在我国领域和其他管辖海域开采矿产资源而征收的一项费用 ，按照矿产品销售业务收入的一定比例记征，由采矿权人缴纳。
缴纳矿产资源补偿费的企业：在“管理费用”科目下设置“矿产资源补偿费”明细科目，在“其他应交款”科目下设置“应交矿产资源补偿费”明细科目进行核算。
企业销售矿产品和对矿产品自行加工的，应按照有关规定，定期计算交纳矿产资源补偿费。企业应在交纳矿产资源补偿费之前，根据各月矿产品销售收入等资料，按月计提矿产资源补偿费。计提时，借记“管理费用——矿产资源补偿费”科目，贷记“其他应交款——应交矿产资源补偿费”科目。
收购未纳矿产资源补偿费的矿产品的企业，有代扣代交的义务，收购时，按实际支付的收购款项和代扣代交的矿产资源补偿费，借记“物资采购”等科目，按代扣代交的矿产资源补偿费，贷记“其他应交款——应交矿产资源补偿费”科目，按实际支付的收购款项，贷记“银行存款”科目。
实际上交应交的矿产资源补偿费以及代交的矿产资源补偿费时，借记“其他应交款——应交矿产资源补偿费”科目，贷记“银行存款”科目。
十二、或有负债
以上介绍的流动负债都是确定负债，就是到资产负债表编制日为止，业已发生并存在的债务。这些负债的金额有的是肯定的，有的是可以估计的，除这些确定的负债外，企业还可能存在一些目前不能确定的债务，即或有负债。
（一）或有负债的概念及特征
或有负债是指其最终结果如何目前尚不确定，须视将来某种事项是否发生而定的债务，或有负债具有以下3个特征：
1.其存在或起因在于已经发生的某种事项或情况。
2.该事项或情况最后结果是不确定的。
3.该事项或情况的最后结果有赖于未来某一事项或情况的发生与否来加以证实。
（二）或有负债的分类
或有负债的会计处理方法根据其未来发生的可能性大小，可以分为3类：①应确认估计入账；②不必确认估记入账，但应在报表附注中披露；③不需要估计入账，也不必在报表附注中披露。
在我国，或有负债主要有：
1．应收票据贴现 贴现的商业承兑汇票到期，如果付款人或承兑人不能支付票据款的，贴现企业负有连带的清偿责任。因此，商业承兑汇票贴现，成为一项或有负债。
2．待决诉讼尚未正式定论的诉讼事项，有可能使企业承担赔偿责任。这项待定的诉讼可能会引起的赔偿，形成了企业的一项或有负债。
（三）或有负债的会计核算
或有负债，在会计上一般不单独设置科目进行核算，而采用在“资产负债表”上用括弧、附注说明（补充资料）、报表说明等方法予以充分揭示。即使这项或有负债发生的可能性很小，或金额也很小，但仍应加以揭示，并估计或有负债的金额。我国会计制度对商业承兑汇票贴现可能产生的或有负债，在“资产负债表”的补充资料中反映。如果还有其他或有负债的，应在报表说明中加以说明。
第二节 长期负债的核算
一、长期负债概述
长期负债是指偿还期限在1年或者超过1年的一个营业周期以上的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款等。它除了具有负债的共同特点外，还具有如下特点：
1．债务偿还的期限较长，一般可以超过1年或者一个营业周期以上；
2．债务的金额较大；
3．债务偿还的方式多样，可以分期偿还本息；可以分次付息，到期还本；也可以到期一次还本付息。
（二）我国借款费用的会计处理
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。
1．因借款而发生的辅助费用的处理：
（1）企业发行债券筹集资金专项用于固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接记入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接记入当期财务费用。向银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。
（2）因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时记入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接记入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接记入财务费用。
2．借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额的处理
（1）当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款（专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项）所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化，记入所购建固定资产的成本：
① 资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生；② 借款费用已经发生；③ 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
（2）企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额，满足上述资本化条件的，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当予以资本化，记入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，应于发生当期直接记入当期财务费用。
（3）企业为购建固定资产而借入的外币专门借款，其每一会计期间所产生的汇兑差额（指当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额），在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，予以资本化，记入所购建固定资产的成本；在该项固定资产达到预定可使用状态后，记入当期财务费用。
（4）企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。
（5）企业每期利息和折价或溢价的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
（6）企业以非借款方式募集的资金专项用于购建某项固定资产的，如专用拨款、发行股票募集的资金等，在募集资金尚未到达前借入的专门用于购建该项固定资产的资金，其发生的借款费用，在募集资金到达前，按借款费用的处理原则处理；募集资金到达后，在购建该项资产的实际支出未超过以非借款方式募集的资金时，所发生的借款费用直接记入当期财务费用。实际支出超过以非借款方式募集的资金时，专门借款所发生的借款费用，按借款费用的处理原则处理，但在计算该项资产的累计支出加权平均数时，应将以非借款方式募集的资金扣除。
（7）如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再记入所建造的固定资产成本，直接记入当期财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时，其所发生的借款费用不再记入所建造的固定资产成本，直接记入当期财务费用。
（8）如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不记入所购建的固定资产成本，将其直接记入当期财务费用，直至购建重新开始，再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，记入所建造的固定资产成本。
二、长期借款
长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。企业筹集的长期借款，按其偿还方式可分为定期偿还和分期偿还的长期借款；按付息方式可分为还本时一次付息和在借款期限内分期付息的长期借款；按借款条件可分为抵押借款、担保借款和信用借款；按借入的币种可分为人民币借款和外币借款。
长期借款按偿还方式和付息方式的不同，分为分期付息到期还本、到期一次还本付息和分期偿还本息等几种情况，下面分别介绍。
1．到期一次还本付息的长期借款
企业向金融机构或其他非金融组织借入到期一次还本付息的长期借款，应在借款期限内，逐年按复利计算利息，逐年增加长期借款，到期一次还清本金和利息。
[例7-34] 龙发公司于2002年1月1日向银行借入为期3年的借款300万，年利率6%，每年计息一次，复利计算，到期一次还本付息。借款用于修建写字楼，并将300万预付给承建单位。新厂房工程于2002年年末完工交付使用，并办妥竣工决算手续。
根据上述资料，应作如下会计分录：
① 取得借款时：
借：银行存款 3 000 000
贷：长期借款 3 000 000
② 预付工程款
借：在建工程 3 000 000
贷：银行存款 3 000 000
③ 2002年末，预提借款利息3 000 000×6%=180 000元
借：在建工程 180 000
贷：长期借款 180 000
④ 2002年末工程完工，结转工程成本
借：固定资产 3 180 000
贷：在建工程 3 180 000
⑤ 2003年末，预提借款利息3 180 000×6%=190 800元
借：财务费用 190 800
贷：长期借款 190 800
⑥ 2004年末，预提借款利息3 370 800×6%=202 248元
借：财务费用 202 248
贷：长期借款 202 248
⑦ 2004年末，归还借款本息
借：长期借款 3 573 048
贷：银行存款 3 573 048
也可在最后一年，不提借款利息，而是在支付本息时：
借：长期借款 3 370 800
财务费用 202 248
贷：银行存款 3 573 048
2．分期偿还本息的长期借款
企业借入的长期借款，不一定要一次还清，可按借款合同约定，分期分批地偿还全部借款本金和利息。
例6- 35 续前例，假设龙发公司在2003年年末归还借款本息的40%，剩余部分于贷款到期时偿还，其他条件不变。
2002年应计利息：3 000 000×6%=180 000（元）
2003年应计利息：3 180 000×6%=190 800（元）
2003年末应还款: (3000000+180000+190800)×40%=1348320（元）
2004年应计利息：2 022 480×6%=121 （元）
2004年年末应归还本息：2022480+=（元）
前5个分录同上例
⑥2003年末偿还借款本息的40%：
借：长期借款 1 348 320
贷：银行存款 1 348 320
⑦2004年末偿还剩余借款本息
借：长期借款 2 022 480
财务费用 121
贷：银行存款 2 143
3．分期付息到期还本的长期借款
这种长期借款的特点是借款期间每年末计算并支付利息，到期归还本金。
[例7-36] 仍以上例，假设该笔借款每年末付息一次，到期还本，其他条件不变。根据资料，取得借款、预付工程款、结转工程成本的分录与前相同。其他有关分录如下：
① 2002年末支付利息180 000（3 000 000×6%）元时：
借：在建工程 180 000
贷：银行存款 180 000
② 2003年支付利息180 000元时：
借：财务费用 180 000
贷：银行存款 180 000
③ 2004年末还本付息时：
借：长期借款 3 000 000
财务费用 180 000
贷：银行存款 3 180 000
三、长期债券
（一）长期债券的内容
长期债券是企业筹集长期使用资金而发行的一种书面凭证。通过凭证上所记载的利率、期限等，表明发行债券企业承诺在未来某一特定日期还本付息。企业发行的超过一年期以上的债券，构成了一项长期负债。
（二）长期债券的核算
为了总括反映债券发行和归还的情况，在会计核算时，应设置“应付债券”科目，核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。在“应付债券”科目下设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细科目，并按债券种类进行明细核算。
1． 面值发行债券
债券发行时，发行债券的实收金额即为债券的面值，我国发行的债券一般都是到期还本付息或一次还本、分期付息。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“应付债券——债券面值”科目；按债券的面值和规定的利率计算应付的利息，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，贷记“应付债券——应计利息”（到期还本付息）、“应付利息”（分次付息，到期还本）；采用一次还本付息方式时，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——债券面值”、“应付债券——应计利息”科目，贷记“银行存款”科目；采用一次还本、分期付息方式时，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金时，借记“应付债券——债券面值”科目、贷记“银行存款”科目。
[例7-37] A公司2002年1月1日按面值发行3年期一次还本付息、票面利率6%的公司债券100万元，发行成功，款收存银行，该债券款用于生产经营。
（1）发行债券时：
借：银行存款 1 000 000
贷：应付债券——债券面值 1 000 000
（2）每年末计提利息1 000 000×6%=60 000（元）
借：财务费用 60 000
贷：应付债券——应计利息 60 000
（3）到期还本付息：
借：应付债券——债券面值 1 000 000
应付债券——应计利息 180 000
贷：银行存款 1 180 000
2．溢价发行债券
溢价发行债券时，发行债券的实收款项大于债券的面值。企业应按收到的债券金额，借记“银行存款”科目，按债券票面金额，贷记“应付债券——债券面值”科目，按债券的溢价，贷记“应付债券——债券溢价”科目；每期末，计提债券利息和摊销债券溢价，按当期应摊销的溢价，借记“应付债券——债券溢价”科目，按债券的面值和规定的利率计算应付的利息，贷记“应付债券——应计利息”（到期还本付息）、“应付利息”（分次付息，到期还本），按当期应计利息和应摊销的溢价之差，借记“在建工程”、“财务费用”等科目；由于逐年摊销债券溢价，逐年冲减应付债券——债券溢价的账面价值，债券到期时，应付债券——债券溢价已摊销完毕，因此，溢价发行债券到期支付本息的核算同面值发行债券。
[例7-38] A公司2002年1月1日发行3年期一次还本、票面利率7%的公司债券100万元，实收款项103万元，发行成功，款收存银行，该债券款用于修建一条生产线，该生产线在2002年12月31日达到预定可使用状态。
（1）发行债券时：
借：银行存款 1 030 000
贷：应付债券——债券面值 1 000 000
应付债券——债券溢价 30 000
（2）每年末计提利息1 000 000×7%=70 000（元），
摊销债券溢价30 000÷3=10 000（元）
确认利息费用70 000-10 000=60 000（元）
2002年末：
借：在建工程 60 000
应付债券——债券溢价 10 000
贷：应付债券——应计利息 70 000
2003年末、2004年末：
借：财务费用 60 000
应付债券——债券溢价 10 000
贷：应付债券——应计利息 70 000
（3）到期还本付息：
借：应付债券——债券面值 1 000 000
应付债券——应计利息 210 000
贷：银行存款 1 210 000
3．折价发行债券
折价发行债券时，发行债券的实收款项小于债券的面值。企业应按收到的债券金额，借记“银行存款”科目，按债券票面金额，贷记“应付债券——债券面值”科目，按债券的折价（即债券面值与实际收到金额之间的差额），借记“应付债券——债券折价”科目；每期末，计提债券利息和摊销债券折价，按当期应摊销的折价，贷记“应付债券——债券折价”科目，按债券的面值和规定的利率计算应付的利息，贷记“应付债券——应计利息”（到期还本付息）、“应付利息”（分次付息，到期还本），按当期应计利息和应摊销的折价之和，借记“在建工程”、“财务费用”等科目；由于逐年摊销债券折价，逐年转销应付债券——债券折价的账面价值，债券到期时，应付债券——债券折价已转销完毕，因此，折价发行债券到期支付本息的核算同面值发行债券。
[例7-39] A公司2002年1月1日发行3年期、每年1月1日付息、到期还本的公司债券100万元，利率5%，实收款项97万元，发行成功，款收存银行，该债券用于生产经营。
（1）发行债券时：
借：银行存款 970 000
应付债券——债券折价 30 000
贷：应付债券——债券面值 1 000 000
（2）每年末计提利息1 000 000×5%=50 000（元），
摊销债券折价30 000÷3=10 000（元）
确认利息费用50 000+10 000=60 000（元）
借：财务费用 60 000
贷：应付利息 50 000
应付债券——债券折价 10 000
（3）企业用银行存款支付债券利息：
借：应付利息 50 000
贷：银行存款 50 000
（4）到期还本和最后一年利息：
借：应付债券——债券面值 1 000 000
应付债券——应计利息 50 000
贷：银行存款 1 050 000
（三）可转换公司债券
发行可转换公司债券是指发行人依照法定程序发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。可转换公司债券既有债券的性质，又有股票的性质。债券持有者在转换期间内行使转换的权利，将债券转换为股份，则债券持有者成为企业的股东，享受股东的权利；债券持有者在转换期间内未行使转换权利，未将债券转换为股份的，则债券持有者作为债权人，有权要求企业清偿债券本息。由于可转换公司债券具有双重性质，债券持有者可享受股东的权利，或享受债权人的权利，风险较小，因而一般可转换公司债券的利率较低，企业通过发行可转换公司债券，以较低的筹资成本取得长期使用资金。同时，从发行企业角度考虑，如果发行企业直接增加股票有困难的，通过发行可转换公司债券，在债券持有者不需要追加投资的情况下，使其成为企业的股东，企业达到增资的目的。
在我国，上市公司和重点国有企业经批准可以发行可转换公司债券。
[例7-40] 某上市公司经批准于2000年1月1日发行5年期100万元可转换公司债券，债券票面利率5%，按溢价发行（不考虑发行费用），该公司收到资金120万元。《可转换债券上市公告书》中规定，可转换债券持有人在债券发行一年后可申请转换为股份，转换条件为面值10元可转换债券，转换普通股1股（股票每股面值1元），该公司对发行债券的溢价采用直线法摊销。该债券资金用于工程，工程一年完工。假如一半债券持有者在一年之后将债券转换为股份，一半持有者于到期时收回投资。
该公司应作如下会计处理：
（1）2000年1月1日，发行可转换债券时：
借：银行存款 1 200 000
贷：应付债券——可转换公司债券（面值）1 000 000
应付债券——可转换公司债券（溢价） 200 000
（2）2000年计提利息时：
借：在建工程 10 000
应付债券——可转换公司债券（溢价） 40 000
贷：应付债券——可转换公司债券（应计利息)50 000
（3）2001年一半债券持有者转换股份时：
借：应付债券——可转换公司债券（面值） 500 000
应付债券——可转换公司债券（溢价） 80 000
应付债券——可转换公司债券（应计利息） 25 000
贷：股本 50 000
资本公积 555 000
（4）2001-2004年计提债券利息：
借：财务费用 5 000
应付债券——可转换公司债券（溢价） 20 000
贷：应付债券——可转换公司债券（应计利息) 25 000
（5）2005年1月1日，剩余债券到期，兑换本息：
借：应付债券——可转换公司债券（面值） 500 000
应付债券——可转换公司债券（应计利息） 125 000
贷：银行存款 625 000
四、长期应付款
企业发生的除了长期借款和应付债券以外的长期负债，应设置“长期应付款”科目进行核算。长期应付款主要核算以下几个内容：
1.应付补偿贸易引进设备款
补偿贸易是一种进出口相结合的信贷交易，也是引进、利用外资的一种方式。它是指一方在对方提供信贷的基础上，进口机器设备、技术或物资，不用现汇支付，而是在约定期限内以向对方回销产品或劳务的价款来分期偿还本息。
[例7-41] A公司开展补偿贸易业务，从日本商贸公司引进设备价款折合人民币300万元。设备交付安装，用存款支付安装费20 000元。引进设备投产后，第一批产品500件全部返销日本，每件售价1 000元，每件生产成本500元，价款用于偿还设备款。
A公司编制会计分录如下：
(1).引进设备时：
借：在建工程 3 000 000
贷：长期应付款——应付引进设备款 3 000 000
(2).设备交付安装，支付安装费：
借：在建工程 20 000
贷：银行存款 20 000
(3).安装完毕，经验收合格，交付使用
借：固定资产 3 020 000
贷：在建工程 3 020 000
(4).销售产品
借：应收账款——日本商贸公司 500 000
贷：主营业务收入 500 000
(5).计算已售商品成本
借：主营业务成本 250 000
贷：库存商品 250 000
(6).用第一批产品价款归还设备款
借：长期应付款——应付引进设备款 500 000
贷：应收账款——日本商贸公司 500 000
2.应付融资租赁款
应付融资租赁款的核算，详见固定资产。
五、专项应付款
专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专门用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。
企业对专项应付款应单设“专项应付款”科目核算，它是负债类科目，其结构与一般负债类相同。其明细核算按拨款种类分户进行。企业实际收到专项拨款时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目；企业使用专项拨款进行技术改造或技术研究时，所发生的开支可通过“在建工程”等科目进行核算。拨款项目完成后，对形成资产的，按实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程” 等科目，同时，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——拨款拨入”科目；对未形成资产需要核销的部分，报经批准后，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程” 等科目；拨款项目完成后，如有拨款结余需上交的，于付款后，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
[例7-42] A公司收到上级拨入的技改资金100万，用于一条生产线的技术改造，该生产线在技改中使用资金80万，已改造完毕，余款退回。 A公司应作如下处理：
(1).收到上级拨入的技改资金时：
借：银行存款 1 000 000
贷：专项应付款 1 000 000
(2).进行技术改造时：
借：在建工程 800 000
贷：银行存款 800 000
(3).改造完毕，增加固定资产
借：固定资产 800 000
贷：在建工程 800 000
同时： 借：专项应付款 800 000
贷：资本公积——拨款拨入 800 000
(4).退回未用完的技改资金
借：专项应付款 200 000
贷：银行存款 200 000
