1XBRL对审计的影响研究 高锦萍 张天西 何玉 （上海交通大学管理学院） 摘要：XBRL并不能保证财务报告所使用的分类标准是合法的，也不能保证XBRL标签没有被误用，而且XBRL文档很容易被非法篡改。因此对XBRL进行审计可以减少“可靠性”信息的发送成本并可以减少XBRL文档信息的不确定性。本文探讨了XBRL对审计职能、审计程序和审计技术的具体影响，随着XBRL的深入应用，必将信息系统审计推向审计市场的前沿、并最终实现对实时信息系统的连续审计。 关键词：XBRL 鉴证 信息系统审计 连续审计 RXBL(eXtensible uBsiness Reporting Language ,可扩展商业报告语言)是一个基于XML(the eXtensible Markup Language)的专门用来编制企业报告、在网络环境下披露企业信息、提高信息利用能力的标准化语言。它提供了一个以多样化的格式公布、可靠获取和自动化交流公众公司财务报告的标准化方法。但同时以XBRL编码的信息可靠性和完整性存在着多方面的威胁，如分类标准是否恰当使用、会计科目和数据是否能准确映射到对应标记(tag)、所有的数据是否能确保都已经添加过标记（CICA，2002）。此外，像其他XML中未保护的数据一样，XBRL文档易受到非法攻击，任何人都可容易的创建与篡改XBRL实例文档（Roohani,2003）。以上缺陷的存在就需要注册会计师将XBRL文档、企业会计信息与控制系统都扩展为审计对象，借助可拓展的标识语言（XML）和网络技术，促进对信息系统的连续审计（Murthy and Groomer，2004）。因此，XBRL要成功地实现广泛运用，将要求审计程序随之改变，审计技术随之更新 (Rezaee et al,2001) 。 一、基于XBRL的财务报告的缺陷 XBRL的开发和应用为会计职业和商业团体带来了几方面的好处。首先XBRL中的数据是以描述内容和结构的标记来编码的，因此XBRL为财务信息使用者提供了更有效，更准确和更相关的搜索机制。第二，因为XBRL文档是根据已核准的分类来编制的，数据可以不经修正的进行交换和处理。第三，XBRL是独立的技术平台，这进一步加强了数据的可转换性。第四，XBRL信息编码一次便可电子化的组成不同信息使用者所需的不同报告，这推进了无纸化财务报告和削减了数据方面的操纵。结果，编制财务信息和监管信息的成本便会大大降低。第五，XBRL文档能够转换成不同的格式，如网页和电子表格及数据库软件的数据文件。第六，XBRL增进了公司多重财务信息的分析，使用者能同时分析和获得几个公司的财务数据。尽管XBRL带来了以上几个方面的好处，但是XBRL自身并不能保证信息的可靠和完整性，可能存在着诸多缺 1教育部博士点基金项目《信息技术下的企业财务呈报研究》，批准号：20010698033。 1
陷。具体表现为： （一）XBRL不能保证分类标准被恰当的使用 分类标准是一个描述关键数据元素的文档，这些元素包括在一个特定类型财务报告体系的实例文档中。财务报表中数据的描述是由所使用的分类标准决定的。开发分类标准是为了体现向投资者、监管机关等报送财务报告所使用的规则，如一般通用会计准则或报送格式。XBRL分类可以分为三类：（1）经核准的分类，该分类遵循官方分类的标准和XBRL规范。（2）经认可的分类，仅遵循XBRL规范。（3）个体分类：没有任何的要求条件公司根据各自的特殊情况拓展的分类。2001年，XBRL组织发布正式的适用于美国一般会计准则(US GAAP)下的工商企业财务报告的全球首个分类标准。2002年，为了适应会计准则的变化，XBRL组织随之修订并颁布了新的版本的分类。在这种情况下，2002年之前财务报表的XBRL文档的创立仍然适用旧的XBRL分类。然而旧的分类可能被2001年之后的XBRL文档所误用。这就要求了解特定财务报告会计要求和分类标准的审计人员对所使用的分类标准进行检查，核查公司使用的分类标准是否符合经核准的或公认的分类。检查过程应该包括考虑分类标准细节以保证它符合现有要求且对分类标准的应用是正确的。 （二）XBRL并不意味着标记没有被误用 描述分类元素的XBRL标记的误用是另一潜在的问题。在使用XBRL编制财务报表的情况下，错误风险不但集中于分类标准的恰当使用，而且会计科目是否能准确映射到对应标记也非常重要。标记的准确映射将确保恰当的检索数据。如果映射准则出错了，这与被检索数据本身的出错没有区别。当财务信息以实时的方式流动，财务报表中的错误风险将成倍增加，增加的程度取决于对数据变化的控制和对数据到标记映射过程的控制。在这种情况下，还有一种额外风险，就是通过标记抽取的数据会发生变化，而这些变化是未经授权的或是未经审计的，这样即使保证了映射的准确性，出现在财务报表上的数据还是非法的（CICA，2002）。 例如某一主体可以应用某一标记表示现金和现金等价物，然而另一主体可以用标记仅仅表示现金。这些类型的不一致可能导致对不同计算比率及其在各公司间进行比较的错误解释。 （三）XBRL文档容易被创建和篡改 XBRL并不意味着所有必须的领域都报告给了使用者，所有的财务数据都包括在实例中。XBRL不限制任何人产生和发布电子化的财务信息，因特网上尤其是网站上的信息能够在未授权的情况下容易的被创建和篡改。 因此企业实体或个体通过网络运用XBRL编制和使用信息时应认真考虑信息的可靠性和真实性。 二、XBRL的实施对审计的具体影响 全面运用XBRL之后，审计师就可以避免繁琐的数据重新输入工作，取而代之的是准确、自动的数据导入。通过各个软件平台上完全自动的信息交流，XBRL能够减少手工寻找和编制信息的时间，从而大大提高了数据质量。一旦数据能够自动接收、证实，并且以标准2
的格式传递的话，这就能使CPA更快地分析财务信息，并最终向被审计单位、投资者以及其他利益相关者提交质量更高的审计报告。XBRL建立后，必将改变注册会计师的工作方式，审计范围将进一步扩大，审计程序必然要发生变化。 （一）XBRL进一步扩大了审计的具体职能 审计人员可以利用XBRL技术提供更多的增值服务，那就是在传统的验证（attest）职能基础上，提供与报告相关的咨询服务及与信息有关的鉴证服务。 1、 传统的验证职能与正在兴起的鉴证服务的区别 根据美国《验证业务标准公告第1号》（SSAE NO 1）的定义：“验证服务是一种约定，在这个约定中，从业人员发表或承诺发表一种书面信息，以表达关于另一方责任的书面认定可靠性的结论。财务报表审计就是一种由审计师执行的独立验证程序，审计师通常就财务报表的表述发表意见。 验证服务应达到如下要求：（1）验证服务需要书面认定及执业者的书面报告。（2）验证服务需要正式建立衡量标准或对标准的描述。（3）验证服务的服务水平受到检查、复核、执行商定程序等因素的制约（James，2003）。 鉴证服务则构成了一个更广泛的概念，他包含了验证服务及其他一些服务内容，鉴证服务是提高决策者使用财务及非财务信息质量的一种专业服务，可以通过改进信息来帮助人们进行更好的决策。 2、XBRL为更广泛的鉴证服务提供了机会 XBRL是一个基于XML的专门用来编制企业报告、在网络环境下披露企业信息、提高信息利用能力的标准化语言。XML是在人们对Web服务功能的需求达到更高的标准背景下产生的，因此可能需要有关网络安全系统有效性的信息。随着XBRL的的发展，审计人员除了有机会对XBRL实例文档是否与XBRL技术规范相一致、是否符合XBRL惯例分类、特定的数据元素是否映射到已发布的财务报表中提供鉴证外，还有能力进一步开拓新的鉴证服务领域，如对Web进行认证（WebTrust）和对信息系统的鉴证（SysTrust）。 （二）XBRL环境下，审计人员可以将更多的时间放于分析性复核程序中 分析性复核程序，是指审计人员分析被审计单位重要经济指标的比率或变化趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。确认重大差异，特别是重大的非预期差异，既是被审单位会计管理需注重的问题，也是审计的重要领域。分析性复核程序可以使审计人员更好的了解被审计单位的经济状况、找出可能存在错报的风险领域、计划测试范围、评价审计中形成的结论、实行对财务资料的进一步检查等。XBRL环境下，审计人员用于数据录用和实质性测试的时间将大幅度减少，可以将更多的时间和精力用于分析性复核中。 1、XBRL的深入应用可以减少实质性测试程序时间 实质性测试是指通过对会计账目、会计报表及其他有关资料的审查，搜集充分、适当的审计证据，借以证实会计报表的可信赖程度，从而提出恰当的审计意见。实质性测试程序3
包括两大类：第一类，交易类别测试。通过检查交易过程的有关文件和会计记录来判断某类或某项交易认定的恰当性。例如，注册会计师审查购货发票直至分类账，或者将分类账记录同有关销售原始凭证进行核对，这就属于购货交易的实质性测试；第二类，余额的直接测试。通过直接审查会计报表有关项目余额，来判断某项余额认定的恰当性。如审计师函证相关债权人，以判断某项应收账款余额是否正确，就属于应收账款余额的实质性测试。 由于XBRL不但可以简单地应用在会计报表编制层面，也可以深入到企业会计信息系统内部去。这样使用者得到的就不仅是完整的财务报表，而是整个企业生产经营活动的原始信息。在整个会计信息产生的流程中，都是计算机根据已编码好的程序来运行，所以机械性的加计工作、表间、表内沟稽关系、以及合并报表的准确性都是有保证的，也就是说XBRL语言的使用起到了保障实质性测试准确性的目的。所以，如果企业使用了XBRL语言系统，注册会计审计师在整个审计过程中，机械性的实质性测试已经没有必要，审计师可以把更多的精力放在分析性复核上。 2、XBRL的应用可以减少数据录入和转换的时间 过去由于会计信息的记录和计算完全是手工操作，即使后来出现了计算机辅助审计，但由于数据库之间不兼容，使得审计师在审计时仍然需要手工输入数据，这大大增加了审计师的工作量，延长了审计时间，增加了审计成本。XBRL可以和许多不同的软件兼容，所以它能自动、方便地在不同系统平台上运行，使用者可以选择包括数字和文字信息在内的所有企业信息,当通过网络浏览器浏览网页或把数据导入电子表格运用程序以便计算和分析时, 应用软件能识别每一个数据。而且,XBRL数据一经创建及首次格式化,无须第二次键入或重新格式化为任何特殊的报表形式, 这大大降低了处理、计算和格式化财务信息的成本。同时, 在许多情况下, 绝大多数会计与财务报告软件都会安装XBRL , 即使没有XBRL 程序, 也可以添加到软件中。XBRL的运用，可以大大减少审计人员数据录入和转换的时间，从而将更多的时间放于对被审计单位的分析性复核上。 （三）XBRL环境下，财务审计的重点将倾向于符合性控制测试 许多财务信息技术专家确信，XBRL会最终成为电子化财务信息报告语言的赢家。当财务报表是以XBRL编制的，那么审计师就必须对规格说明、分类标准和实例文档进行控制性测试。 当使用XBRL编制某时点的财务报表时，审计师的注意力应放在实施XBRL所要求的额外程序和政策上。需要检查这方面现有的程序，这将包括对分类标准恰当性的检查、对数据标记正确性的检查以及对标记数据完整性的检查。审计师需要对这些控制程序进行记录和回顾，并对其有效性实施测试。除了对这些程序进行核查之外，审计师还需要对这些程序的检查、授权程序进行控制性测试。 1、正确地使用分类标准 从XBRL的运行机制来看，分类标准的正确使用对于最终财务报表的准确性和完整性至关重要。首先，这要求企业会计员学习和掌握分类标准，并明确本企业应该采用的分类标4
准，对于审计师而言也必须了解被审计单位所处行业的特征，选择适合的分类标准，并核查该被审计单位是否选用了合适的分类标准。其次对于企业而言，有必要在实施XBRL系统的同时，建立起一套有效的系统来确保用于编制财务报表时正确地使用了分类标准。最理想的情况是，在企业业务变化时能够进行相应的调整。这样既能够减轻该企业会计人员的工作量，又能够防范人为的过错。对于注册会计师而言，分类标准的正确使用是所有审计工作的基础，因为只有选择正确的分类标准，我们之后添加的标识(Tag)及相应的映射才能保证其正确性。审计师应该把重点放在检查企业的这套分类标准的保障机制在流程设计上是否合理，以及在执行上是否得力。 2、确保数据标记的准确性及完整性 前面已论述在使用XBRL编制财务报表的情况下，错误风险不仅集中于分类标准的恰当使用，而且会计科目是否能准确映射到对应标记也很重要。标记的设置应当保证准确性和完整性，这是审计重点内容之一。首先，审计人员应当检查标记的设置是否正确，审计人员可以采取详细审计的方法，检查标记与分类标准的一致性，也可以采用程序进行测试，通过实例文档中生成的数据进行检查。 （1）确保数据标记的准确性： 当真正实施XBRL时，审计遇到的最大的挑战就是要把财务信息准确地映射，并且对会计数据正确地标记。一个经过合理有效设计地XBRL系统能够保证所获的数据有效准确地代表交易事项。 对于注册会计师而言，大规模数据标记测试应当设计一定的流程确保对数据的标记的准确性进行检验。在这类程序中审计人员应对数据标记信息进行检查，这些标记信息包括：应用的标记、标记所应用的数据元素，以及经标记的数据元素与采用的特定分类标准的一致性。在多数情况下，标记的变动不会非常频繁，因此后续检查可以只需要关注于识别那些未经授权的变化。 （2）确保数据标记的完整性： 实施XBRL后，注册会计师遇到的问题不仅仅要保证标记的正确使用，并且他们同样需要确保标记的完整性，即确保所有的数据都已经添加过标记，包括新添加的数据和会计科目，保证标记的变动都已经经过授权，以及标记变动后与分类标准一致等。 审计师需要关心的一点是原始记录中所有的相关数据是否都被标记过。这要求对软件系统中的标记系统加以检查，以确保数据、新数据元素或是新的科目都已被标记。不管是用于网站发布还是其他目的，那些使用标记数据的财务报表编制过程都应遵守成文的批准程序。这些程序将适用于在某一时点生成的财务报表以及随后一切更新。对于以实时方式生成的财务报表，则需要有一套更为复杂的程序，以保证标记数据的任何变化都得到恰当的控制，确保持续报告中标记数据的完整性和准确性。这也许会要求使用持续性验证技术，如在线监视和例外报告软件，以及其他计算机辅助验证技术。 （3）检查标记与数据的映射是否一致 5
利用XBRL编制财务报告时，只有当标记与数据映射一致时，才能保证从会计业务处理系统中取得的数据是准确的。因为当我们运用XBRL之后，所生成的财务报表都是根据标记实时生成的，也就是说它会根据映射去寻找相对应的源数据。正是因为XBRL能够被用来将磁盘上的数据与实例文档相互关联，此类映射就有可能被黑客和其他未经授权的入侵者利用，这样就存在一定的安全隐患。也就是说我们之前所做的确保标示的正确性和完整性只是确保了当时财务数据真实，而并不能确保之后的每时每刻，财务数据还能保持真实。在此类情况下，额外的安全措施如使用加密技术和构建防火墙等都应当被纳入考虑范围。所以注册会计师也应该开展一定的核查手段来测试该项安全措施设计的合理性和实施的有效性。 （四）XBRL信息系统审计将成为鉴证服务的重心 企业使用XBRL作为会计报告语言，不但改变了企业的会计信息系统的输出，也改变了微观审计环境。 XBRL的特点及其固有风险决定了鉴证的内容包括对XBRL系统处理和控制功能的审查。同时，随着XBRL在网络报告上的普遍运用，会计数据与管理数据紧密结合，使得鉴证不再局限于会计系统而是延伸整个企业信息系统。因此，在XBRL系统条件下，鉴证的内容应包括XBRL的开发与设计、会计数据库文件及内部控制的审计和数据输入输出的审计，同时还必须对XBRL系统的内部控制制度、XBRL系统的应用程序、存储在磁性介质上的数据文件、系统开发以及对XBRL系统硬件本身的可靠程度即整个企业信息系统的安全可靠性进行审计。审计人员要花费较多的时间和精力来了解和审查XBRL系统的功能、以证实其处理的合法性、正确性和完整性，除了对投入使用后的信息系统进行审计外，还应在系统的设计、开发阶段对系统进行事前和事中审计。 概括的说，XBRL信息系统审计的范围或内容包括： 1、对XBRL系统本身包括硬件和应用软件进行审计，检查其设计是否合理，有无逻辑缺陷，是否存在不安全、不可靠、不合理等情况。 2、XBRL系统和内部控制审计，主要是对计算机运行的外部环境如防止黑客攻击、备份制度等进行审计，以保证信息系统运行有安全的外部环境；对计算机的内部控制管理制度如操作岗位授权，相关职务分离等进行审计，以确保信息系统的运行有严密的内部控制管理制度。 3、XBRL系统数据与信息的审计：主要两层，一是对XBRL的数据库中选取数据进行审计，取得证据，实现审计目标；二是对XBRL利用相关数据库产生的数据及其进行处理后产生的信息进行审计，取得证据，实现审计目标。 （五）将最终实现对实时信息系统的连续鉴证 信息技术环境为企业的财务信息系统带来了很多变化，企业的对外信息报告的内容和时间、方式都可能发生变化，比如，采用了XBRL财务报告语言以后，对外财务报告的内容不仅包含现有的财务报告信息，而且可能包含更多的非财务信息，对外报告的时间间距可能更短。很多理论研究认为在采用了XBRL以后，会计信息便可以进行实时报告， AICPA的副主席Alan Anderson把未来的财务报告模式归结为在线的、实时的披露系统。随着XBRL与企6
业经营活动结合的日渐紧密，信息使用者们可以随时从网上获取企业的会计信息，通过XBRL会计信息实现了实时更新。在实时会计系统下，许多财务信息和审计证据只能以电子形式获得，而且联机的实时数据处理使很多经济业务在发生时没有留下任何的手工凭证，这些改变需要执行新的审计程序来完成审计任务。实时会计系统下，财务报表审计的基本目标和基本审计准则不会发生变化，但审计程序将会发生改变，需要审计师实施连续审计。另一方面，如前面所述，以XBRL编码的实时报告同样存在着许多缺陷，因此XBRL实例文档需要经过第三方鉴证才能被使用者所接受。也就是说，审计是实时财务报告质量的外部保证，为保证实时财务报告的质量，对连续审计的需求将成为一种趋势。 概念上来讲连续审计是一项新兴的审计服务，XBRL的实施将对审计方式产生巨大的影响，实时的财务报告使得审计人员需要对所提供的这些信息进行可信度和质度的连续鉴证。Zabihollah Rezaee（2001）是这样来定义连续审计的:“连续审计是收集电子化审计证据来证明无纸化实时会计系统下财务报表是否公允表达的电子审计过程”。连续审计能够让审计人员在连续信息发布的同时或稍稍滞后提供某种程度上鉴证。虽然此概念在十多年前就已经出现，但是只有当新兴技术，例如XBRL的出现和网络技术的发展才使它更加显示可行。 三、XBRL环境下未来审计模式的初步设想：XARL 以上所说的XBRL分类是为企业财务报表设计的，他们没有提供有关来自财务报表的XBRL文档的鉴证信息。XBRL元素不是设计用来传递有关财务报表下的系统和控制信息，或其他评价与XBRL信息完整性的相关问题。因此要实现对实时报告的连续审计，必须在XBRL的基础上增加能实现连续审计的鉴证机制。XARL（etXensible Assurance Reporting Language）为XBRL文档信息提供已经过公共会计团体审计或鉴证的证据。它依赖于诸如XML加密和XML数字签名安全技术以及公认鉴证程序，能为XBRL文档中所含财务信息的可靠性和完整性提供一种鉴证方法。 按Boritz and NO(2003)的定义：“XARL是基于XML的规范，它通过公认的鉴证程序和安全技术来加强网络信息的可靠性。XARL是XML的一种应用，是XBRL的扩展，将有关XBRL信息可靠性的信息扩展进来。”虽然XBRL中也包括了鉴证信息，但该鉴证信息只是针对相关财务报告的信息，是财务报告分类中的一部分（审计报告部分），仅仅提供有关财务报告的鉴证信息。而XARL是独立存在的分类，提供了有关鉴证的综合信息，而且可以对鉴证信息进行扩展，是与XBRL并行的一种规范。基于XARL并借助于Web服务便可实现对实时信息系统的连续审计,基于XARL的具体审计模式以及该模式如何运行是我们后续研究的问题。 参考文献： [1]James A. .信息系统鉴证（李丹，刘济平译）.中信出版社 [2]姜玉泉等.对审计的影响及其对策.审计与经济研究，7：30～32 [3] Stephanie Farewell, Robert Pinsker . and Financial Information Assurance CPA Journal, May :686~9 [4] Presenter John , Ryan Available. XBRL Audit :// [5] Neal Hannon. scandals: can BRXL help? Strategic Finance，Aug：61～62 [6] Lane D. Sauser. CPA Profession: Responding to a Changing Environment. . 7
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电子信箱：txzhang@ 3、第三作者：何玉，博士生 学习单位：上海交通大学安泰管理学院会计学博士研究生 电子邮箱：heyucpa888@ 9
