阴财会月刊·全国优秀经济期刊借鉴我国传统因果理论建立因果管理会计的构想甘永生渊教授冤渊山东交通学院济南250357冤【摘要】本文受中国传统文化中的因果理论的启发，提出了建立因果管理会计的构想。首先，简单介绍了中国传统文化中的因果理论。其次，阐述了管理会计在企业因果管理中的作用并从服务于因果管理的角度讨论了管理会计的发展。再次，文章指出管理会计的根本使命是促进企业“因圆果满”，而因果管理会计则是管理会计值得深入研究的一个课题。最后，以因果理论为指导，吸收平衡计分卡模型的精髓，构建了因果管理会计的基本内容体系。【关键词】因果理论管理会计平衡计分卡因果管理会计一、中国传统文化中的因果理论同仁堂药店。同仁堂至今已经营三百多年，其之所以能基业长因果即原因与结果。一定的因必然导致一定的果，而现在青，完全源于历代同仁堂人始终不渝地恪守“炮制虽繁必不敢的果必有其形成的因。这就是简单的因果理论。在中国传统文省人工，品味虽贵必不敢减物力”的传统古训。化中，古圣先贤均承认，不仅自然界存在着因果定律，而且人二、管理会计在企业因果管理中的作用与发展类自身也逃不脱因果定律的制约。儒家在其五经之首《易经》1.管理会计在企业因果管理中的作用。企业是一个以营中称：“积善之家，必有余庆；积不善之家，必有余殃”。道家在利为目的的组织，自然也受因果定律的约束。横看，不同企业其《太上感应篇》中也说：“祸福无门，惟人自召，善恶之报，如今天财务表现的好坏，皆是由其过去在行业、战略定位、经营影随形”。由此可见，儒道两家都主张人种善因得善果，种恶因模式、管理制度、技术水平以及人力资源开发等诸多方面的选得恶报。但是，由于人类社会因果关系的复杂性和人一生寿命择和实际运行这些“因”素的效果决定的；纵览，同一企业不同的短暂性及自身认识能力的有限性，很多人从一个人现世进时期财务结果的起伏，亦是其在不同时期各种“因”素之选择行观察，发现存在“好人没好报，恶人却享福”的现象，从而怀与实际运行而形成的。因此，企业管理既要重视果又要重视疑因果定律的客观性。对此，佛家的“三世因果”理论给出了圆因，并要以因为本。满的答案。佛家认为，人不仅有现世，还有前世和来世，而因果影响财务结果的因素很多：有内因，有外因；有近因，有远通三世。很多人，现世种好因，得好报，种恶因得恶报，这叫现因；有表因，有深因；有主因，有客因；有可控因，有不可控因；报。有些人，现世做好（坏）人，没有善（恶）报，是因为前世作恶有可计量的，有不可计量的；等等。管理会计本质上是一个管（善）的因在现世种子成熟了，先得到恶（善）报，而现世种的善理信息系统和决策支持系统，它通过收集、整理、分析等手段，（恶）因种子，则要等来世成熟，使他（她）在来世得到善（恶）获取和报告管理信息并帮助企业做好规划、决策、控制、业绩报，这叫后报。评价等各项管理工作，其终极目标是促进企业提高经济效益，既然种一定的因必结一定的果，那么一个人、一个家庭乃实现企业价值最大化。企业因果管理应是企业管理的核心内至一个团体、民族、国家和整个人类都要积极而努力地种善容。管理会计通过对能够导致持续而满意的财务成果的各种因，这样才能够期望得到善果。这是最高的智慧。如果不种善因素的分析研究，提供因果管理的相关信息并帮助企业谋划因，当未来恶报来临之时，无论如何惧怕，也不能避免劫难。因正确的管理方案，无疑会对企业的因果管理发挥关键作用，特此，古语有“菩萨畏因，凡夫畏果”之名言。菩萨畏因，则积极努别是随着企业规模的不断扩大和企业外部环境的日益复杂，力去种善因；凡夫畏果，则恶报来临手足无措。管理会计在加强企业因果管理中的作用会更加重要。过去的中国深受传统文化中因果思想的熏习，使因果思2.从因果管理角度看管理会计的发展。企业因果管理离想在抑恶扬善、维护社会和谐稳定方面发挥了极为重要的作不开管理会计的支持。但是，由于企业在不同历史时期的规模用。中华民族绵延几千年而屹立不倒不能说与此无关。民族如与面临的环境不同，其因果管理的复杂性有明显差异，因而管是，家族、企业亦如是。家族中最典型的有至圣先师孔子的家理会计在因果管理中的工作重点也不同。族和以“先天下之忧而忧，后天下之乐而乐”为座右铭的宋代（1）单纯结果反映阶段。这个阶段（20世纪20年代以名相范仲淹的家族，这两个家族至今子孙不绝，代有贤人，受前）的管理会计，其特点是仅对企业经营活动的财务结果进人敬仰，无不是积功累德的结果。在企业中，最典型的是北京行事后的核算与反映，适应企业规模较小、企业外部环境基本阴窑38窑援下旬
全国中文核心期刊·财会月刊阴稳定的情况。因为在这种情况下，经营管理较简单，企业主完非常值得研究的课题。全可以凭经验判断和把握企业未来因素，不需要管理会计提四、建立因果管理会计基本内容体系的构想供除过去经营的财务结果之外的信息。要建立因果管理会计，首先要对企业因果关系进行研究，（2）初级因果管理阶段。这个阶段的管理会计从20世纪然后围绕因果关系以促进企业因圆果满为目标，按照管理的20年代出现标准成本和预算控制开始至50年代初形成。其一般过程或环节构建因果管理会计的基本内容体系。特点是：淤采用标准成本法和编制全面预算、责任预算等，重1.企业因果关系网链研究。企业因果关系十分复杂，它视财务结果的管理，但明显侧重于追求短期目标；于开始将因呈一种网链的状态，即存在着一果多因、因有多层、因因相连果联系起来进行研究，如成本习性分析、本量利分析就研究了的现象。因果管理会计应当首先进行因果关系网链的研究，全业务量（如直接人工小时、机器小时、产销量）等“因”变量对成面系统地揭示企业的因果关系，找出企业成功的关键驱动因本、利润等财务结果性指标的影响；盂开始从期望的“果”出素。在这里，我们将财务指标（如经济增加值）的持续稳定或不发，决定实现目标“果”的“因”及其数量，即同时对“因”与“果”断增长作为企业最终的“果”。在明确企业所追求的“果”的前进行规划和控制。全面预算管理是体现这种规划与控制的主提下，原因分析是因果分析的核心。要方法，但这一阶段对“因”的规划与控制尚非常表面，无外乎（1）“因”的梳理。由上可见，导致企业“果”的因非常之多，上述的直接人工小时、机器小时、产量或销售量等作业性因而且错综复杂。要管理好因，必须对这些因进行梳理，否则就素。至于深层次的原因没有正式被列入管理会计的视野。无从下手。我们将财务成果（通过经济增加值、利润等指标反（3）因果管理提升阶段。20世纪80年代以来，管理会计映）作为企业追求的“果”，从此出发，层层深入分析直至找出环境发生了深刻变化，表现为战略管理热的出现、服务业的兴根本原因。20世纪90年代罗伯特·S.卡普兰和大卫·P.诺顿一起、全球化的竞争、信息技术的进步、企业新的制造环境的发起提出的平衡计分卡模型给我们提供了一个很好的框架。该展（包括适时制造和计算机集成制造）、作业成本管理（ABM）模型以企业价值观、战略、行业关键成功因素为导向，从财务、备受重视等。这些环境的变化要求管理会计要以培育企业的客户、内部业务流程和员工学习与成长四个维度来制定目标竞争优势为核心，以实现企业可持续发展为目标，以企业远景和实现目标的行动计划。通过平衡计分卡模型，我们可以将企和战略为导向，帮助企业正确地规划短期、长期财务目标和分业财务成果（这里的财务成果是指经济增加值、利润等体现企析全面管理实现目标的各种原因。反映这个阶段的管理会计业效益的指标的长期稳定的提升）形成的“因”概括为以下四方法有战略成本管理（其中战略成本动因分析最为典型）、平个层次：衡计分卡等。第一层次：客户。企业的收入和利润来自于客户，管理大这一阶段管理会计的显著特点是：淤对于“果”的目标管师彼得·德鲁克认为企业的唯一目的是创造客户。因此，客户理，由重视短期财务目标开始转变为长短期并重；于高度重视的多少是实现财务目标的原因。这方面可以用市场份额、相对“因”的管理，对“因”进行了多层次、多方面、多角度的分析与市场占有率等指标反映。研究；盂围绕企业竞争优势的取得和长期财务目标的实现，逻第二层次：内部业务流程。赢得客户、提高市场份额、提升辑地揭示了企业的“因果关系链”，并帮助企业实施“因果链式客户的忠诚度，是建立在企业科学的内部业务流程之上的。重管理”。要的内部业务流程如产品生产、市场营销、客户服务等决定着三、管理会计值得深入研究的一个课题：因果管理会计产品的质量、生产的成本与交货期、服务的水准等，它们是客因决定果，求果先要种因，因圆才能果满，果满必须因圆。户做出购买决策时所考虑的关键因素，因此这些工作必须认企业追求的理想成果应当是获得持久而满意的利润。这就需真做好。要企业种能够得到这个果的因，需要企业进行因果管理。作为第三层次：员工学习与成长。业务流程的具体操作者是企为企业内部管理服务的会计系统，应当为因果管理服务。每个业的员工,因而员工素质、能力最关键，而员工的素质和能力企业都追求圆满的因果，管理会计的根本使命是要帮助企业提高要靠员工不断地学习与成长。进行因果管理，促进企业因圆果满。第四层次：企业价值观、战略与行业关键成功因素。这是前文从因果管理的角度简单回顾了管理会计的发展，由最根本的原因（基因）。正确的企业价值观应当包括守法、诚此我们看到，在现有的管理会计理论和实践中，已经含有因果信、公正、奉献和不断追求进步等元素，它是企业成功的基石。管理会计的思想和体现因果管理要求的方法。但是，由于在企战略是企业经营上具有根本性、长远性影响的定位，包括企业业管理学中尚没有将因果管理作为一个重要课题开展系统的进入行业、经营范围、竞争优势、远景目标等方面的抉择，主要研究以及在企业管理实践中缺乏对因果关系的足够认识，因决定企业经营的方向、竞争的方式和期望的成就。关键成功因而因果管理会计的概念也就没有人提出，至于其理论与方法素是指影响行业中的企业在市场上的盈利能力的主要因素，体系就更无从系统地建立。鉴于因果管理的重要性，我们相信如产品性能、竞争力、市场表现等。从性质上说，行业关键成功企业因果管理必将成为企业管理研究的一个重要课题并在实因素是所有企业为了在竞争中和财务上成功所必须具备的能践中得到充分重视，而作为服务于企业因果管理的管理会计力或条件。系统——因果管理会计也将相伴而生，成为管理会计的一个（2）因果关系网链的描述。由上可见，实现财务成果的援下旬窑39窑阴
阴财会月刊·全国优秀经济期刊“因”分为四个层次，而各层次的“因”之间又构成了复杂的因5.编制平衡计分卡和全面预算。果关系。虽然一般来讲有如上的因果关系，但不同行业、不同（1）编制平衡计分卡。通过上述的因果目标规划和实现目规模下的企业，其影响财务成功的具体因素不同，因而其因果标行动方案评价分析，企业就基本建立起了因果目标体系和关系网链也不同，故每个企业都要通过细致深入的研究来分实现目标的行动计划体系。这个因果目标体系和实现目标的析财务成功的各个层次的因及各层次内部因与因之间、各层行动计划体系的系统而清晰的表达方式就是编制平衡计分次因之间的相互关系，并用文字和图形将它们描述出来，使之卡。平衡计分卡以企业的价值观、战略和行业关键成功因素为一目了然，便于企业进行因果管理。导向，是落实企业因果管理的有效工具。平衡计分卡可分为公2.企业战略定位分析。战略定位就是明确企业要进入何司级、业务单位级、部门小组级和个人级等四个层次。公司级种行业、在行业中的哪个（些）环节开展经营、企业要在该行业平衡计分卡是最高级平衡计分卡，其他属分级平衡计分卡。中处于什么样的地位以及如何与竞争对手展开竞争（即选（2）编制全面预算。全面预算包括资本支出预算（或称资择竞争战略）。这些问题是企业最根本性的决定，属于上述的本预算）、业务预算和财务预算（这两项又称为经营预算）。编第四层次的因。因此，因果管理会计要特别重视企业战略定位制全面预算的一个重要作用是分配资源，同时也是针对企业分析，帮助企业高管层明确战略定位。战略定位分析的方法有总体及各业务环节、部门的财务收支的控制标准。目标的实现“五力”行业结构分析模型、SWOT矩阵、价值链分析、竞争对需要行动，行动需要资源保证。因此，这里全面预算的编制采手分析模型等。用“平衡计分卡驱动预算程序”，以分级的平衡计分卡确定3.企业因果目标的规划。目标是期望的状态。因果管理的各种目标和实现目标的行动计划为依据，编制各级的经营首先要在明确的战略定位的基础上，按照“以果定因，以因求预算和资本预算，从而使预算能够支持平衡计分卡体现的因果”的原则，规划因果目标。从逻辑上看，是因决定果；但从管果目标的实现。与分级平衡计分卡相对应，全面预算也应以公理上看，因果目标规划应先确定期望的果，然后按照果的要求司级全面预算为基础编制分级的全面预算（即各级责任中决定应当种什么因。对于企业来讲，因果目标的规划应按财心预算）。务、客户、内部业务流程和员工学习与成长的顺序进行，其中6.企业因果管理控制。企业上述四个方面因果目标和实财务目标是果，其他目标是因。现目标的行动计划确定以后，在计划期间要付诸实施。在实施（1）制定财务成果的目标。就是确定长期和短期期望达到过程中，管理会计要及时地核算、收集各项目标实际达成情况的财务成果或盈利水平，可以用经济增加值等盈利能力指标和实现目标的行动计划的具体执行情况的数据并预测其发展来反映。经济增加值等于营业利润减去营业资产与企业期望趋势，揭示偏差，分析原因，反馈信息，以便于执行部门、单位的最低投资报酬率之积。为了发挥财务成果目标的导向作用，和个人采取措施，予以纠正，促使企业各项活动按目标指向开除了确定经济增加值这个综合目标，还要具体制定构成经济展，最终达成预期目标。增加值的各项财务指标的目标。7.企业因果管理业绩评价。企业因果管理业绩评价就是（2）根据财务目标要求制定客户层次的目标，具体评价指以各级平衡计分卡和全面预算为依据，定期对企业制定的各标包括市场份额、相对市场占有率、客户忠诚度、客户盈利水级因果目标的完成情况及其原因进行评定、分析，作为企业确平等。定各级责任中心业绩考核等级和实行奖惩的依据。业绩评价（3）根据财务、客户层次目标的要求制定诸如产品质量、通常通过编制业绩报告的方式进行，报告具体要列示出有关生产成本、生产周期、服务等内部业务流程方面的目标。指标的目标水平、实际水平、差异数等数据，并对差异产生的（4）根据上述各层次目标要求制定员工学习与成长目标。原因进行分析。如员工学历、技能、培训、工作满意度等方面的目标。本文基于中国传统文化中因果理论的启发，提出了因果应当指出，以上目标应包括短期目标和长期目标。同时，管理会计的概念，并吸收20世纪90年代管理会计发展的最还应按照企业组织结构与层级进行分解，制定各个部门、各级新成就——平衡计分卡模型的精髓，初步构建了因果管理会单位的目标。计的基本内容体系。鉴于企业成功背后因果关系的复杂性和4.企业目标实现行动方案评价。企业对上述四个方面的笔者学识的局限，对于这样一个新课题，尚待深入探讨。因果目标做出规划后，接着应当研究达到各项因果目标的行主要参考文献动方案，制定行动计划。行动方案分为支持长期目标实现的行1.保罗窑尼文著.胡玉明等译.平衡计分卡使用指南.北京院动方案（战略行动方案）和支持短期（1年以内）目标实现的行中国财政经济出版社袁2003动方案（战术行动方案）。如未来3年要实现企业销售增长2.迈克尔窑波特著.陈小悦译.竞争优势.北京院华夏出版50%、利润提高100%的目标，可能需要企业引进新的生产线、社袁1997完善营销网络。为此，企业就要探索引进新生产线与完善营销3.王文清袁甘永生主编.管理会计.北京院清华大学出版社袁网络的具体行动方案。而与这些行动方案相关的信息特别是2007财务信息的收集以及据此对行动方案进行评价，从中确定可4.甘永生袁宋雪飞.平衡计分卡驱动全面预算初探.交通企行方案和最优方案，就成为因果管理会计的重要内容。业管理袁2006曰3阴窑40窑援下旬
