第二章 货币资金及应收款项
• 货币资金的概述、管理与控制
• 货币资金（现金、银行存款、其他货币资金的
核算，以及银行结算方式的归纳）
• 应收票据（计息、贴现、贴现后处理、背书）
• 应收账款（折扣与折让，坏账准备的计提）
• 其他应收款与预付账款
货币资金概述
• 货币资金是企业资产中流动性最强的一类；
• 货币资金包括：现金、银行存款和其他货币资金；
• 货币资金的管理与控制：
1、职能分离；
2、控制与监督；
3、内部审计与稽核。
现 金——概述
• 现金：广义的现金包括库存现金、银行活期存款、
银行本票、银行汇票、信用证存款、信用卡存款等
内容。狭义的现金即库存现金。
• 账户设置：现金总账（一般采用三栏式）和现金日
记账。
• 核算要求：每日终了，现金总账余额应等于现金日
记账余额，现金日记账余额等于库存现金余额。
思考：如果发生不相等的
情况，该如何处理呢？
现金核算的主要内容
• 现金收支业务的核算
• 现金长短款的核算
• 备用金的核算
–（一次性备用金和循环备用金）
现金收支及备用金的核算
收到现金
借：现金
贷：资产、负债、收入类科目
支出现金
借：费用、负债、资产等科目
贷：现金
备用金核算
借：其他应收款（形成备用金）
贷：现金
借：费用
现金
贷：其他应收款（备用金的报销）
现金长短款
现金长款（库存现金>账面余额）
（1）发现长款： （2）处理结果：
借：现金 借：待处理财产损益
贷：待处理财产损益 贷：营业外收入、其他应付款
现金短款（库存现金<账面余额）
（1）发现短款： （2）处理结果：
借：待处理财产损益 借：管理费用（营业外支出）
贷：现金 其他应收款
贷：待处理财产损益
银行结算方式
• 银行账户分类：基本存款账户、一般存款
账户、临时存款账户和专用账户。
• 银行结算方式：
• 三票（支票、银行汇票和银行本票）一卡
（信用卡），三方式（托收承付、委托收
款和汇兑）一证（信用证）。
银行结算方式
• 支票：现金和转账支票、同城、起点金额1000元、10天
• 汇票：
银行汇票：异地、商品交易+劳务、1月
商业汇票：商品交易（及连带劳务）、最长6个月
• 本票：同城、（不）定额本票、2个月
• 信用卡：同城异地、任何交易、不得用于超过10万元以
上的结算
• 托收承付：异地、商品交易（及连带劳务）、1000（新
华书店）、10000、验单3天、验货10天
• 委托收款：同信用卡，但不用于大额交易
• 汇兑：异地、商品交易+劳务
• 信用证
银行结算方式的归纳
• 同城：
• 支票、银行本票
• 异地：
• 汇兑、托收承付、银行汇票、国际信用证
• 同城、异地均可：
• 信用卡、委托收款、商业汇票
• 注意：各种票据的有效期限，只要带“票”字
的均可背书转让。
其他货币资金
（注意与银行结算方式的对应）
• 1．外埠存款
• 2．银行汇票存款
• 3．银行本票存款
• 4．信用证保证金存款
• 5．信用卡存款
• 6．存出投资款
银行结算方式与会计核算
银行存款和支票 银行本票
与汇票
外地
采购
信
用
卡
信
用
证
商业
汇票
银行存款业务
1、收款业务
借：银行存款
贷：负债、收入、所有者权益
2、付款业务
借：费用、负债、资产、所有者
权益等科目
贷：银行存款
其他货币资金业务
1、存入业务
借：其他货币资金
——xx资金存款
贷：银行存款
2、使用业务
借：费用、负债、资产
贷：其他货币资金
——xx资金存款
不在
货币
资金
核算
范围
内
未达账项与银行存款余额
调节表
项目 余额 项目 余额
企业银行存款日记
账余额
银行对账单余额
加：银行已收、企
业未收
加：企业已收、银
行未收
减：银行已付、企
业未付
减：企业已付、银
行未付
调节后的存款余额 调节后的存款余额
需要注意的问题
• 对账单、未达账、调节表均不是原始凭证。
• 登记现金、银行存款日记账的依据：
• 现金收款凭证、现金付款凭证、存款收款凭证、存
款付款凭证、转账凭证
• 银行对账单余额与企业银行存款日记账余额不一致
有二个原因：①未达账②错账。
• 编制调节表的目的①检验双方是否平衡②确认企业
银行存款实有数。
应收款项的内容
商品交
易下出
现的信
用形式
应收账款 挂账信用 在销售环节。
应收票据 票据信用
预付账款 在购买环节产生。
非商品
交易。
其他应收款 一般情况下，用于购销环节
以外的其他债权债务关系。
应收票据——分类与计价
何时需要考虑利
息因素？• 商业汇票的分类方式：
• 商业承兑汇票和银行承兑汇票；带息票据
和不带息票据。
• 计价原则：一般情况下，按票据面值计价，
取得票据时暂不考虑票据利息。
• 注意：“银行承兑汇票”等于“银行汇票”吗？
应收票据——一般业务的核算
• 取得时（无论带息与否）
– 借：应收票据
贷：主营业务收入
• 到期时
– 借：银行存款、应收账款（对方无力支付时）
贷：应收票据（面值）
财务费用（带息票据）
当应收票据转化为应收
账款后，不再计提利息，
但需要计提坏账准备。
应收票据——一般业务的核算
• 带息票据利息的计算：
• 应收票据利息
• ＝应收票据票面金额×利率×期限
• 其中：
• 期限指签发日至计息日的时间间隔：按日计算
时：算头不算尾，算尾不算头；按月计算时：
对日计算，但月尾除外。
应收票据——背书转让的会计处理
• 借：物质采购
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：应收票据
借或贷：银行存款等科目
应收票据——特殊业务核算
• 票据贴现
• （1）不带息票据贴现
• 贴息=票据面值×贴现率×贴现期
• 贴现期=贴现日至票据到期日之间的时间间
隔，具体计算同票据计息期的计算。
注意：如果是异地汇票，则
需加3天承付期。
应收票据——特殊业务核算
• （2）带息票据贴现
• 贴息=票据本息和×贴现率×贴现期
• 票据本息=面值× （1+票据利率×票据有效期）
• 计入财务费用的金额=票据利息-贴息
• 借：银行存款
贷：应收票据或短期借款（面值）
借或贷：财务费用（差额）
应收票据——特殊业务核算
• （3）贴现后的处理（原分录冲销应收票据）
• A.票据到期，出票人无力付款。银行从贴现
企业直接划账。
• 借：应收账款
• 贷：银行存款
• B.贴现企业也无款可划。
• 借：应收账款
• 贷：短期借款
为什么是短期
借款呢？需要
计息吗？
举 例
• B公司于2003年4月1日将2月1日开出并承兑的
面值为100000元、年利率8%、5月1日到期的
商业承兑汇票向银行贴现，贴现率为10%。贴
现利息和贴现所得该如何计算？
• 思考：
• 1、如果仍沿用上述资料，假定该票据为不带
息票据，则贴现息和贴现所得该如何计算？
• 2、若5月1日到期时，承兑人的银行账户不足
支付，银行将已贴现的票据退回该公司，同
时从公司的账户中将票据款划回，则会计分
录又该如何编制？
参考解答
• 贴现利息和贴现所得计算如下：
• 带息票据到期值＝100000×（1+8%×90/360）＝
102000（元）
• 贴现息＝102000×10%×30/360＝850（元）
• 贴现所得＝102000－850＝101150（元）
• 借：银行存款 101150
• 贷：应收票据 100000
• 财务费用 1150
参考解答
• 假定该票据为不带息票据，则贴现息和贴现所得
计算如下：
• 票据到期值＝100000（元）
• 贴现息＝100000×10%×30/360＝833（元）
• 贴现所得＝100000－833＝99167（元）
• 借：银行存款 99167
• 财务费用 833
• 贷：应收票据 100000
参考解答
• 若5月1日到期时，承兑人的银行账户不足支付，
银行将已贴现的票据退回该公司，同时从公司的
账户中将票据款划回，则会计分录为：
• 借：应收账款 102000
• 贷：银行存款 102000
• 若该公司的银行存款账户余额不足，则会计分录
为：
• 借：应收账款 102000
• 贷：短期借款 102000
• 2004年5月20日，大华公司持出票日期为3月20日，
期限为6个月，面额为25万元的带息商业汇票向银
行贴现，票面利率4%，贴现率为6%，其他相关
的手续费150元。与银行签订的协议中规定，如果
债务人未按期偿还时，企业负有向银行还款的责
任。则企业的账务处理如下：
• 票据到期值
=250000×（1+4%÷12×6）=255000（元）
• 贴现息=255000×6%÷12×4=5100（元）
• 贴现额=到期值-贴现息-应交相关手续费
• =25500-5100-150=249750（元）
例（短期借款）：
• 借：银行存款 249750
• 财务费用 250
• 贷：短期借款 250000
• 如果票据到期承兑方付款，则：
• 借：短期借款 250000
• 贷：应收票据 250000
• 如果票据到期承兑方无钱支付，贴现银行将票款
从企业账户中划回，则：
• 借：短期借款 250000
• 财务费用 5000
• 贷：银行存款 255000
• 同时，
• 借：应收账款 250000
• 贷：应收票据 250000
• 如果票据到期承兑方无力支付，企业的账户上也
无款可划，则：
• 借：应收账款 250000
• 贷：应收票据 250000
应收账款——确认与计量
• 1、应收账款应该在销售成立时予以确认。
• 2、应收账款计价——发票价格
• （1）商业（销售）折扣——净价法（销售时确认折扣）
• 原理：销售越多折扣越多。
• （2）现金折扣——总价法（收款时确认折扣）
• 原理：越早付款，越少付款。
• 会计分录：
• 借：银行存款
• 财务费用
• 贷：应收账款
如果同时存在商业折扣
和现金折扣，该如何处
理？
坏账准备——概述
• 坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收
账款。
• 坏账确认的条件：
• 债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后
不足的部分；
• 债务人逾期未履行债务，有足够证据表明实在无
法收回，或者收回的可能性很小。
该如何判断收回的可
能性很小呢？
坏账准备——概述
• 坏账的核算方法：直接核销法和备抵法
A.直接核销法——指在实际发生坏账时，对于
发生的坏账损失，直接记入当期损失（资产
减值损失），同时注销该笔应收款项。
注意：我国不采纳该方法
B.备抵法——企业按期估计可能发生的坏账损
失，对于估计收不回的应收款项，计提坏账
准备。我国规定只能采用此法。
坏账准备——备抵法的处
理
• 坏账准备的计提方法和比例——企业自己确定，
报有关部门备案。
• 提取基数：应收账款借方余额、预收账款借方余
额、其他应收款余额、应收票据转入。
• 计算方法：
• 1、应收账款余额百分比法；
• 2、销售收入百分比法；
• 3、账龄分析法。
坏账准备——备抵法的处
理
• 1、应收账款余额百分比法：根据会计期末应
收账款的余额估计坏账率确定当期应计提的坏
账准备。
• 原理：企业发生坏账的可能性与期末仍未收回
的应收账款成正比。
• 优点：可以恰当地反映应收款项预期可变现净
值。但未能很好地解决收入与费用的配比问题。
坏账准备——备抵法的处
理
• 2、销售收入百分比法：根据赊销金额的一定
百分比来估计坏账损失的方法。
• 3、账龄分析法。
• 该方法实际上是应收款项余额百分比的一种更
为精确的估计坏账方法。
• 账龄指的是顾客所欠账款的时间。
• 原理：应收款项的入账时间越长，发生坏账的
可能性越大，坏账准备率就应越高，反之，则
越小。
坏账准备——备抵法的处
理
提取坏账准备： 发生坏账： 坏账收回时：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
借：坏账准备
贷：应收账款
恢复：
借：应收账款
贷：坏账准备
收款：
借：银行存款
贷：应收账款
举 例
• A公司采用应收账款余额百分比法计提坏帐
准备，2002年末的应收账款余额为100万元，
提取坏账准备的比例为3‰，2003年发生了
坏账损失6000元。其中甲单位1000元，乙
单位5000元，年末应收账款为120万元，
2004年5月1日，已冲销的乙单位应收账款
5000元又收回，期末应收账款130万元。如
何进行会计处理？
参考解答
• （1）2002年提取坏账准备
– 借：资产减值损失 3000（100万元×3‰）
– 贷：坏账准备 3000
• （2）发生坏账
– 借：坏账准备 6000
– 贷：应收账款—甲单位 1000
– —乙单位 5000
• （3）2003年末提取坏账准备
• 坏账准备余额为3600元（120万元×3‰）
• 应提的坏账准备为6600元（3600+3000）
– 借：资产减值损失 6600
– 贷：坏账准备 6600
参考解答
• （4）已冲销的坏帐5000元重新收回
• 借：应收账款—乙单位5000
• 贷：坏账准备 5000
• 同时，
• 借：银行存款 5000
• 贷：应收账款—乙单位 5000
• （5）2004年末提取坏账准备
• 坏账准备余额应为3900元（130万元×3‰）
• 应提的坏账准备为－4700元（3900－8600）
• 借：坏账准备 4700
• 贷：资产减值损失 4700
应收账款销售与抵押
• 1、应收账款销售（无追索权的转让和贴现）
– 借：银行存款（可以收到的款项）
– 营业外支出
– 其他应收款（预计的销售退回和折让）
– 贷：应收账款
• 2、应收账款的抵押（有追索权的转让、出售和贴
现）
• 按照正常的借款业务处理。
预付账款
• 支付定金：
– 借：预付账款（定金金额）
– 贷：银行存款
• 对方企业发货时：
– 借：物资采购
– 应交税金——应交增值税（进项税额）
– 贷：预付账款（全部采购金额）
• 支付尾款：
– 借：预付账款（尾款金额）
– 贷：银行存款
注意：预付账款不多的企业，
可以不单独设置“预付账款”
科目，可以直接将预付的货款
记入“应付账款”的借方。
举 例
• A公司2003年5月6日根据合同向B企业预付
甲商品的货款30000元，8月6日收到甲商品，
专用发票中注明价款40000元，增值税额
6800元，8月10日向B企业补付货款。该如
何编制会计分录？
参考解答
• （1）5月6日预付货款时
• 借：预付账款—B企业 30000
• 贷：银行存款 30000
• （2）8月6日收到商品时
• 借：物资采购 40000
• 应交税金—应交增值税（进项税额） 6800
• 贷：预付账款—B企业 46800
• （3）8月10日补付货款时
• 借：预付账款—B企业16800
• 贷：银行存款 16800
参考解答
• 若企业不设“预付账款”账户，企业将预付的货款记入“应付
账款”科目的借方。
• （1）5月6日预付货款时
• 借：应付账款—B企业 30000
• 贷：银行存款 30000
• （2）8月6日收到商品时
• 借：物资采购 40000
• 应交税金—应交增值税（进项税额） 6800
• 贷：应付账款—B企业 46800
• （3）8月10日补付货款时
• 借：应付账款—B企业 16800
• 贷：银行存款 16800
其他应收款的核算
• 其他应收款：用于核算商品购销业务以外
的各种应收、暂付款项。
• 如：支付押金、保证金，应收赔款，备用
金等业务的核算。
• 企业应该定期对其他应收款进行检查，可
能发生坏账时，应计提坏账准备。
• 备用金的核算见“货币资金”。
固定资产界定与确认
• 思考：某企业购入小汽车一辆作为固定资产处理吗？
• 固定资产的定义要件：
– 为使用而持有
• 生产商品
• 提供劳务
• 出租
• 经营管理
– 使用寿命长
• 使用年限超过一个会计年度
– 固定资产的确认还应满足资产确认的条件
• 经济利益很可能流入企业
• 成本能够可靠计量
• 注意融资租赁取得的固定资产
固定资产的计价——初始计价
固定资产的取得方式 计价方法
购置 买价+相关税费
自行建造 全部建造支出
股东投入 合同、协议价或评估确认
融资租入 见后
改建、扩建 参见后续支出部分的讲解
接受捐赠 同类资产市场价或发票价+相关费用
其他资产换入、低偿债务取得 在以后章节讲解
关于固定资产的增值税抵
扣
• 同时满足以下条件时，购置的固定资产，增值税可以抵扣：
– 一般纳税人
– 生产设备或运输工具
• 一般纳税人购进的下列固定资产，其进项税不得抵扣
– 用于非增值税应税项目 （如用于营业税项目的固定资产，如服装生产企
业购入的设计用设备）
– 用于免征增值税项目购进的固定资产
– 用于集体福利或者个人消费购进的固定资产
• 增值税纳税人自制设备使用本企业产品问题
– 一是自制设备用于非增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，
视同销售货物，应该将自产产品应纳的销项税计入自制设备成本。
– 二是自制设备用于增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，就
不是视同自产产品销售行为。
– 三是将自产的产品用于不动产和开发无形资产 ，视同销售货物，一般纳
税人发生此类行为，应该将自产产品应纳的销项税计入资产成本。
• 工程物资如发生盘亏、报废、毁损时，扣除保险公司或过失人赔偿部
分的差额，分情况进行处理：
– 如工程已经完工，或工程全部报废、毁损，将净损失记入营业外
支出。
– 如工程尚未完成，计入工程项目成本。
• 在建工程发生单项工程报废或毁损，减残值及过失人或保险公司赔款
后的净损失，分情况处理：
– 工程如尚未达到预计可使用状况，计入工程成本。
– 工程达到预定可使用状况，属于筹建期的，直接计入管理费用。
– 工程达到预定可使用状况，且不属于筹建期的，直接计入营业外
支出。
– 如为非常灾害造成的，或工程全部报废、毁损，应直接记入营业
外支出。
• 已达预定可使用状态，尚未办理竣工决算的，估价转入固定资产，开
始计提折旧，待办理手续后作必要的调整（调整原暂估入账的价值，
但不调整原已计提的折旧额，即按照新的价值扣除原已计提折旧后的
金额与剩余年限决定新的折旧额）。
• 发行证券取得：
• 1、固定资产公允价；
• 2、发行证券的公允价（当认为其更准确时）
；
• 3、固定资产的评估价（以上两者均无公允
价值可查）。
• 借：固定资产
• 贷：股本
• 资本公积
例：
• A企业用设备一台对B企业进行投资（作长
期股权投资处理）。设备原价100万，累计
折旧40万。B企业给予A企业50万股，每股
面值1元，市价3元。该设备双方同意的公
允价值为90万元。A企业、B企业分别如何
进行会计处理？
固定资产增加的会计处理
——购置
不需安装
借：固定资产
贷：银行存款、应付账款等科目
需要安装
购入时：
借：在建工程
贷：银行存款等
安装时：
借：在建工程
贷：银行存款等
安装结束：
借：固定资产
贷：在建工程
固定资产增加的会计处理——自建
• 1、自营工程：
• 购入工程所需物资时：
• 借：工程物资
• 贷：银行存款
• 建造过程：
• 借：在建工程
• 贷：工程物资（领用工程所需物资）
• 生产成本——辅助生产成本
• （辅助生产车间为工程项目提供劳务）
• 原材料（领用生产原料，注意增值税的处理）
• 主营业务收入（领用自产的库存商品，增值税的处理）
• 库存商品（领用外购或自制的库存商品）
• 应付职工薪酬（支付工程人员工资）
• 工程完工：
• 借：固定资产
• 贷：在建工程（剩余工程物资退为原材料，如何处理）
固定资产增加的会计处理——
自建
• 2、出包工程：
• 出包并预付工程款：
• 借：在建工程
• 贷：银行存款
• 补付工程款：
• 借：在建工程
• 贷：银行存款
• 工程验收交付使用：
• 借：固定资产
• 贷：在建工程
• 思考：如何判断建造过程结束？
三、固定资产增加的会计处理
——其他方式取得
• 1、股东投入：（不反映折旧）
• 借：固定资产
• 贷：股本（实收资本）
• 2、接受捐赠
• 借：固定资产
• 贷：营业外收入
存在弃置费用的固定资产
• 区别：弃置费用（特殊行业、特定固定资
产、期限较长）or一般清理费用
• 弃置费用是未来的一项义务支出，需要折
现（复利现值系数）后计入固定资产的账
面价值
固定资产折旧——概述
• 问题的引入
• 某公司所在地的房地产持续升温，导致其办公
楼的市价上涨。该公司的王总经理看到财务部
门递送的财务报表后，不解地问张会计师：“
怎么房价已经上涨了还要计提折旧呢？折旧不
是意味着价值的减损吗？”请你替张会计师回
答这个问题。
固定资产折旧——概述
• 计提折旧体现：权责发生制原则、收入与费用配
比原则。
• 折旧（ depreciation ）强调的是固定资产因消耗
而进行的成本分摊过程。通过这种分摊使得固定
资产的成本得到补偿。
• 折旧不是一种使固定资产的账面净值与市价保持
一致的方法，它不属于计价范畴。
• 折旧仅代表固定资产已耗用部分的原始成本，与
固定资产的市场价值无关。
净残值
折旧的计提（图示）
固定资产成本
折
旧
费
用
折
旧
费
用
折
旧
费
用
折
旧
费
用
累计折旧
（预计使用年限）
固定资产折旧——概述
• 折旧空间范围：企业应对确认的固定资产计提折旧，除：
– （1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）单独估价作为固
定资产入账的土地。
– 注意：
• 已投入使用，未办竣工手续的工程项目，当年调整原价与折旧，
如跨年度除调原价外，还要调未来折旧额。
• 转入在建工程（如更新改造停用的固定资产），不计提折旧。
• 折旧时间范围：
– 购置当月不提折旧，处置当年仍提折旧。
• 折旧方法：
– 年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
• 折旧计提的影响因素
– 使用寿命、折旧基数（应计折旧额）、预计净残值
下列哪些固定资产要提折旧：
A.超期使用的汽车
B.购入暂时不需用的新设备
C.已经完工但尚未使用的建筑物
D.季节性大修理的机器
E.融资租入取得的固定资产
F.更新改造停止使用的固定资产
固定资产折旧——具体方
法
• 1、年限平均法：
• 年折旧率=1/预计使用年限
• 月折旧率=年折旧率/12
• 月折旧额=固定资产原值X （1-预计净残值率） X月
折旧率
• 2、工作量法：
• 单位工作量折旧额=固定资产原值X（1-预计净残值）
/预计总工作量
• 月折旧额=月工作量X单位工作量折旧额
固定资产折旧——具体方
法
• 注意：加速折旧计提的原因。
• 3、双倍余额递减法：
• 年折旧率=2/预计使用年限
• 月折旧率=年折旧率/12
• 月折旧额=固定资产年初账面余额X月折旧率
• 最后两月平均处理
• 4、年数总和法
• 年折旧率=尚可使用年限/预计使用年数总和
• 月折旧率=年折旧率/12
• 月折旧额=固定资产原值X（1-预计净残值） X月
折旧率
固定资产折旧——会计处理
• 借：制造费用（生产车间）
• 管理费用（管理部门）
• 其他业务支出（出租的固定资产）
• 在建工程？
• 贷：累计折旧
• 注意：非整年折旧的会计处理与计算。
举 例
• 企业2006年1月5日购入某项固定资产，原值
为50 000元，预计使用年限为5年，预计净
残值为2 000元。分别按双倍余额递减法和年
数总和法计算2006年应计提折旧额。
固定资产折旧
——折旧影响因素的复核
• 折旧影响因素发生变化，应调整：
–未来使用年限
–预计净残值
–折旧方法
• 按照未来适用法进行会计处理，调整未来
折旧额。
固定资产后续支出***
• 注意区别改良与修理（美容与看病）
• 对于固定资产的修理。
• 对于固定资产改良（包括：cf.改扩建、更新改造、
装修）。
• 对于无法判断上述情况时，或者固定资产的修理和
改良结合在一起。
• 融资租入固定资产后续支出，比照上述原则处理。
• 经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期
待摊费用”核算。
资本化后续支出的会计处
理
• 资本化的具体步骤：
–更新改造需资本化
–固定资产停止计提折旧，并转入在建工程
–后续支出计入在建工程
–更新改造结束，在建工程转入固定资产
–按照新的折旧因素（新的剩余使用寿命、预计
净残值、折旧方法）重新计提折旧
如资本化支出存在替换原有固
定资产特定组成部分情况时：
• 应终止确认被替换部分资产的账面价值
• 同时将资本化支出部分计入固定资产账面
价值
• 如无法确定被替换部分账面价值，则应以
替换部分成本（资本化支出）作为被替换
部分的账面价值
费用化后续支出
• 维护修理支出直接计入管理费用或销售费用
• 不能采用预提或待摊方式处理
关于后续支出发生后的折
旧
• 应该注意后续资本化支出折旧的计提：
• 改扩建：
• 如增值部分单独存在，分别计提折旧。
• 如增值部分与原固定资产连成一体，取两者耐用年限孰低
者作为计提折旧的年限。
• 装修：
• 装修单独按照其收益期（两次装修间隔期与固定资产尚可
使用年限孰低）计提折旧，但如果下次装修前还有装修费
未折旧完，应将“固定资产－固定资产装修”的余额一次
性结转至“营业外支出”。
• 经营租入固定资产的改良支出，应通过“在建工程”与“
长期待摊费用”科目进行核算，并在剩余租赁期与尚可使
用年限孰低的期间内摊销。
固定资产清理的会计核算
• 适用的范围：当固定资产需要转让或者出售、报
废或者毁损时，需要从固定资产账户转入固定资
产清理账户予以核算。
• 具体程序：
（1）固定资产转入清理
（2）发生的清理费用（包括相关的）应交税费
（3）出售收入和残料处理
（4）保险赔偿处理
（5）清理净损益的处理
• 固定资产清理
a.清理固定资产净值 ①价款收入
b.清理费用 ②变价收入
c.营业税 ③残料收入
④保险赔款收入
• 结果：筹建期间，转长期待摊费用；
• 经营期间，转营业外支出；
• 清算期间，转“清算损益”。
固定资产清理的会计核算
固定资产清理的会计核算
• 1、转出固定资产时：
• 借：固定资产清理
• 贷：固定资产（净值）
• 2、发生清理费用时：
• 借：固定资产清理
• 贷：银行存款
固定资产清理的会计核算
• 3、取得残值变价收入时：（报废时）
• 借：银行存款
• 贷：固定资产清理
• 4、交纳营业税：（销售时）
• 借：固定资产清理
• 贷；应交税费——应交营业税
• 5、结算净收益：
• 借或贷：固定资产清理
• 贷或借：营业外收入（营业外支出）
固定资产的期末计价
• 发生减值时：
• 借：资产减值损失
• 贷：固定资产减值准备
• 并重新计算折旧
固定资产减值概述
• 问题的引入
• 思考：有人指出，固定资产的折旧，特别
是加速折旧法在客观上起到了规避因技术
进步、市场需求变化等原因导致固定资产
贬值的作用，再对固定资产计提减值准备
似乎没有必要。
• 财政部会计司也在2000年底对固定资产是
否计提减值准备专门发出过征求意见稿。
减值准备运用的原因：
• 稳健性原则的运用（资产持有损失的认定，如坏
账准备和存货跌价准备）
• 公允价值（市价、可变现净值、可收回金额）对
历史成本的补充
• 因此，企业的固定资产应在期末时按照账面价值
与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面
价值的差额，应当计提减值准备。
减值不同于折旧：
• 折旧是成本结转的范畴，它是资产转化为费用的
一种形式，而减值准备是计价属性的范畴；
• 折旧的计提具有系统性，有具体的计算方法，减
值准备的计提则没有具体的计算方法，需要视实
际情况而定；
• 折旧是将资产转化为成本费用，而减值准备是确
认持有损失的过程。
减值不同于折旧：
• 然而，两者都将最终使固定资产的价值逐渐减
少至零（不考虑净残值）。这一点为发生减值
情况下，固定资产计提折旧提供了计算依据。
• 例如：固定资产原账面价值100万元，预计可使
用10年，无残值，直线法计提折旧。第二年末
固定资产可收回金额为40万元，可使用年限预
计不变。请问第三年该固定资产应计提多少折
旧？
固定资产减值准备的具体核算
• 成本与可收回金额孰低法
• 可收回金额：目前销售净值与未来的持有
收益现值的孰高。
• 当可收回金额低于成本时：
• 借：资产减值损失 40万元
• 贷：固定资产减值准备 40万元
无形资产
• 无形资产的取得与初始计量
• 无形资产的摊销与后续计量
• 无形资产的处置与报废
• 研究与开发支出的核算
无形资产的界定与确认
• 思考：无实务形态的资产就是无形资产吗？
• 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的
可辨认，非货币性资产。
• 可辨认是指：
– 能够从企业中分离或划分出来，能够单独或者与相关
合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予、租
赁或者交换（商誉的特殊性）
– 源自合同性权利或其他法定权利，无论该权利是否可
以从企业或其他权利和义务中转移或分离
• 无形资产的确认应符合资产的确认条件
– 经济利益很可能流入企业
– 成本能够可靠计量
无形资产的初始计量
取得方式 计价方法
外购 买价+相关税费＋其他直接支出（测试费等）
特殊延迟支付 按照融资租赁的方式进行处理（详述见后）
股东投入 合同、协议价或评估确认（价格不公允除外）
自行开发 按照研究与开发支出的处理方法核算（见后）
其他资产换入、
低偿债务取得
在以后章节讲解
三种特殊取得方式——延迟
付款
• 超过正常信用条件的延迟付款，实质上形
成了融资租赁。应按照融资租赁取得无形
资产的方式进行核算，同融资租赁取得固
定资产。
• 如：A公司拟以分期付款的方式从B公司购
买一项专利权。该专利权总价200万元，A
公司分2年购买，年末付款。假定银行同期
利率为6％，2年期年金现值系数为
。如何进行会计处理？
• 取得无形资产，不能按照200万入账，而应
按照融资租赁的方式进行折现。
• 借：无形资产——专利权 1833400
（100万×）
• 未确认融资费用 166600
• 贷：长期应付款 2000000
• 分两年摊销未确认融资费用。
三种特殊取得方式——土地
使用权
• 一般情况下，按照支付的价款＋相关税费
确认为无形资产。
• 企业使用土地使用权，自行开发厂房等地
上建筑物时，不能与地上建筑物合并计价，
而应单独作为无形资产计价。土地使用权
不转作在建工程核算。
• 企业外购建筑物所支付的款项，应在建筑
物与土地使用权之间进行分配；难以分配
的，全部作为固定资产处理。
三种特殊取得方式——研究
与开发
• 企业自行研制无形资产应分为研究与开发
两个阶段分别核算。
–研究阶段：支出全部费用化
–开发阶段：支出有条件资本化
• 技术上可行（能够实现出售或使用目标）
• 具有完成开发并使用或出售的意图
• 证实其能产生经济利益（运用无形资产生产的产品
存在市场、无形资产本身存在市场、无形资产将在
企业内部使用）
• 有足够的资源（技术、财务）支持，完成开发并有
能力使用或出售
• 开发支出能够刻可靠计量
• 开发成本指，直接归属于该资产的创造、
生产，以及使该资产以预定方式运作的所
有必要支出，包括开发过程中：
–耗费的材料成本
–劳务成本
–注册费
–使用的其他专利权与特许权的摊销
–能够资本化的借款费用
具体会计处理
• 专设“研发支出”科目，用于反映研发过程。
• 发生研发支出时：
– 借：研发支出——费用化支出
– 研发支出——资本化支出
– 贷：原材料
– 应付职工薪酬
– 银行存款
– 累计摊销等
• 每期结转费用化支出
– 借：管理费用
– 贷：研发支出——费用化支出
• 达到预定可使用状态
– 借：无形资产
– 贷：研发支出——资本化支出
无形资产摊销——使用年限
的确定
• 无形资产的使用寿命：
• 合同性权利或其他法定权利，且合同或法律规定了明确的
使用年限时：
– 无形资产的使用寿命不应超过上述使用年限（采用孰低原则）
– 如果上述法定权利能够到期续延，且续约成本对企业而言不具有
重要性时，续约期可以包括在使用年限的估计基数中
– 如果续约成本具有重要性，则按照企业取得了一项新的无形资产
进行核算
• 合同或法律未规定使用年限的，企业应综合判断该无形资
产的使用期限。
• 如果按照上述方法仍无法判断使用年限的，应将其作为使
用年限不确定的无形资产。
无形资产摊销——使用年限
的确定
• 企业应于每年年末符合无形资产的使用寿
命与摊销方法，如果使用寿命、摊销方法
发生改变，或使用寿命不确定的无形资产
转化为使用寿命有限的无形资产，都应视
为会计估计的变更，采用未来适用法进行
变更处理。
无形资产摊销——摊销方法
与残值
• 有限使用寿命的无形资产的摊销可以采用
直线法与生产总量法。
• 企业选择的无形资产摊销方法应当能够反
映与该无形资产有关的经济利益的预期实
现方式，并一致的运用于各会计期间（强
调配比原则与一致性）。
• 无法可靠确定其预期实现方式，应采用直
线法摊销。
• 无形资产的残值一般为0，以下情况除外：
– 使用寿命结束时，存在第三方承诺购买；
– 能根据活跃市场取得预计残值信息，且该市场在无形资
产使用寿命结束时仍可能存在。
• 无形资产的残值应该定期进行复核。
– 复核应以资产处置时的可回收金额为基础。
– 如残值与原估计金额不同，按照会计估计变更处理。
– 如残值重估后高于当期末的账面价值，无形资产不再进
行摊销，直至残值降至低于账面价值时，恢复摊销。
• 使用寿命不确定的无形资产不需摊销，但应进行减
值测试，但其发生减值时，
– 借：资产减值损失
– 贷：无形资产减值准备
无形资产摊销——会计处
理
• 借：管理费用
• 制造费用
• （用于生产特定产品的无形资产的摊销）
• 贷：累计摊销
• 出售（所有权）
–借：银行存款
– 无形资产减值准备
– 累计摊销
– 营业外支出（损失）
– 贷：无形资产
– 应交税费——营业税
– 营业外支出（收益）
无形资产的处置与报废
• 出租（使用权）
–借：银行存款
– 贷：其他业务收入
–借：其他业务成本
– 贷：累计摊销
–借：营业税金及附加
– 贷：应交税费——营业税（租金的5％）
• 报废
–借：无形资产减值准备
– 累计摊销
– 营业外支出——处置非流动资产损失
– 贷：无形资产
