第三章 注册会计师职业规范体系
职业规范体系 具体内容
独立审计准则
规范
《中国注册会计师独立审计基本准则》
和其它具体准则、实务公告和执业规范
指南等。
注册会计师职
业道德规范
《中国注册会计师职业道德准基本则》
《中国注册会计师职业道德规范指导
意见》
注册会计师审
计质量控制规
范
《中国注册会计师质量控制基本准则》
注册会计师后
续教育规范
《中国注册会计师职业后续教育基本
准则》
第一节 独立审计准则
一、独立审计准则的定义和作用
（一）定义：独立审计准则是用来规范注册会计师执行
审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的
专业标准。它是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须
遵守的行为准则，也是衡量注册会计师审计工作质量的标准。
（二）作用：
【案例】麦克逊·罗宾斯事件
麦克逊·罗宾斯药材公司在 1937 年的资产负债表中虚
构 万美元的资产，其中包括存货虚构 1000 万美元，
销售收入虚构 900 万美元，银行存款虚构 万美元。罗宾
斯药材公司的债权人朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材
公司财务报表时发现了疑点，请求官方协调控制证券市场的
权威机构--纽约证券交易委员会调查此事。
调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国
著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表
进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人
员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了"正确、适当
"等无保留的审计意见。
在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步
调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙，相互勾结，
侵吞公司资产。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务
状况早已"资不抵债"，应立即宣布破产。而首当其冲的受损
失者是汤普森公司。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师
事务所，要求赔偿其全部损失。
在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司
的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了
美国注册会计师协会在 1936 年颁布的《财务报表检查》（审
计准则的前身）中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于
经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。
最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所
以退回历年来收取的审计费用共 50 万美元，作为对汤普森
公司债权损失的赔偿。
从麦克逊·罗宾斯事件看审计准则的作用。
1. 可以赢得社会公众的广泛信任。
2. 可以提高注册会计师审计工作质量。
3. 可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益。
4. 可以促进审计经验的交流。
二、 国际审计准则
是由国际会计师联合会制定的。
三、美国独立审计准则
美国的独立审计准则是《公认审计准则》，简称
GAAS。由美国注册会计师协会制定。
公认审计准则的内容范围有狭义和广义之分。
狭义：仅指《公认审计准则》（相当于我国《独立审计
准则基本准则》）的三部分共 10 条。
广义：包括《公认审计准则》（相当于我国《独立审计
准则基本准则》）和《审计准则说明书》（相当于我国具体
审计准则）是两个权威性文献。
公认审计准则的包括：一般准则、外勤工作准则、报告
准则三部分。
四、中国独立审计准则体系
独立审计准则是中国注册会计师执业规范体系的核心
部分。
《中国独立审计准则》是由中国注册会计师协会负责拟
定，由财政部颁布实施。
独立审计准则是用来规范注册会计师执行独立审计业务，出
具审计报告的专业标准。只要注册会计师执行审计业务，是
以发表审计报告为目的，均应遵照执行。
注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，可以参照执
行。
独立审计准则框架由以下三个层次组成：
层次 内容 性质
第一
层次
独立
审计基本
准则（相
当于会计
准则中的
《企业会
计准则》，
是制定具
体准则、
独立审计基本准则
是独立审计准则的总
纲，是对注册会计师的
任职条件、执业行为的
基本规范，是制定独立
审计具体准则、实务公
告和执业规范指南的基
本依据。
法定要
求
只要注
册会计师执
行审计业务，
对外出具审
计报告，就要
遵照执行
指南的'宪
法'）
第二
层次
独立
审计具体
准则与独
立审计实
务公告
（相当于
会计准则
中的具体
准则）
独立审计具体准则
是依据独立审计基本准
则制定的，是对注册会
计师执行各项独立审计
业务、出具审计报告的
具体规范。独立审计实
务公告也是依据独立审
计基本准则制定的，是
对注册会计师执行各项
特殊行业、特殊目的、
特殊性质的审计业务的
具体规范。
法 定 要
求
只 要 注
册 会 计 师 执
行审计业务，
对 外 出 具 审
计报告，就要
遵照执行
第三
层次
执业
规范指南
（相当于
会计准则
中的具体
准则的指
南）
执业规范指南是依
据第一、二层次准则制
定的，是对独立审计基
本准则、具体准则和实
务公告的解释和补充说
明，为注册会计师执行
各项审计业务提供可操
作的指导性意见。
非 法 定
要求
对 注 册
会 计 师 执 行
审计业务，对
外 出 具 审 计
报 告 的 具 体
指导，不具有
强制性，可参
照执行。
种
类
对象
程序性质和范
围
保
证
程
度
报告
的保
证
报
告
分
发
审
计
会计报表
足 够 的 审
计程序，使审计
风 险 降 至 可 接
受的水平
最
高
积极
保证
普
遍
审
核
会 计 报 表 以
外的其他信息：盈
利预测审核，内部
控制审核。
足 够 的 审
计程序，使审计
风 险 降 至 可 接
受的水平
较
高
积极
或部
分消
极保
证
普
遍
审 中 期 财 务 信 查阅、分析 中 消极 普
阅 息 性程序 等 保证 遍/
限
制
商
定
程
序
与客户商定
与 客 户 商
定
与
客
户
商
定
不提
供保
证
限
制
第二节 审计质量控制准则
一、审计质量控制准则的定义与作用
（一）审计质量控制准则的定义
《审计质量控制准则》是指为了确保会计师事务所的审
计工作符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程
序的总称。
该概念中包含了质量控制的根本目的：保证审计质量符
合独立审计准则的要求。
【要点】质量控制准则是针对事务所来控制，保证审计
准则的落实的。
【例题】会计师事务所应根据独立审计准则对审计项目
进行审计，以使各审计项目的审计工作遵照审计质量控制准
则进行。（ ） （1997 年试题）
【答案】×
（二）作用：
1．保证每一注册会计师在执行业务时遵守独立审计准
则的要求；
2．质量控制是事务所内部控制的重要组成部分；
3．质量控制关系到事务所的生存与发展。
二、中国注册会计师质量控制基本准则 （重点掌握，
熟悉具体程序的内涵）
质量控制准则的
类别
内容
控制政策与程
序
事务所全面
质量控制（事务
所日常管理时的
质量控制要求）
为了保证会计师
事务所全体从业人员
在审计工作中执行独
立审计准则和工作规
范而制定的政策和程
序
1．职业道德原
则；
2．专业胜任能
力；
3．工作委派；
4．督导；
5．咨询；
6．业务承接；
7．监控
审计项目的
质量控制（执行
具体审计工作时
在执行各个委托
项目的审计时，负直
接责任的注册会计师
1．指导
2．监督
3．复核
的质量控制要求）应当对助理人员的工
作进行指导、监督和
复核的方式及程序。
【注意】要注意督导和指导、监控与监督在这里有其特
定的含义，不能混淆。
【例题】下面的控制程序中，属于审计项目质量控制方
面程序的有（ ）
A．督导 B．指导 C．监控 D．监督
【答案】BD
三、独立审计准则和审计质量控制准则的关系
关系 独立审计准则 质量控制准则
体
系
关
联
两者都是注册会计师职业规范体系的组
成部分。独立审计准则是质量控制准则的前提，
质量控制准则是独立审计准则的保证。（质量
控制准则是落实独立审计准则的）联
系 目
的
相
同
两者的目的都是为了提高审计工作质量，
增加已审会计报表的可信性。（判断质量靠独
立审计准则，控制质量靠审计质量控制准则）
性
质
不
同
独立审计准则是
每个注册会计师审计
时遵守的技术标准，
是针对每个审计项目
的完成而制定的。
审计质量控制准则，
则是每个会计师事务所
遵守的管理标准，是针对
整个审计实务的控制而
制定的。区
别
内
容
不
同
独立审计准则规
定了与审计工作相关
的注册会计师专业胜
任能力和审计过程及
报告质量的要求。
审计质量控制准则，
紧紧围绕质量控制，包括
了各项质量控制工作应
达到的要求。
【例题】为规范对整个审计实务的控制而制定的，每个
会计师事务所都应遵守的管理标准，称为（）。（1997 年试
题）
A．独立审计准则
B．审计质量控制准则
C．注册会计师职业道德准则
D．注册会计师后续教育准则
【答案】B
第三节 职业道德准则
一、《职业道德准则》的基本内容
构成 内 容
原则 独立、客观、公正
专 业 胜
任 能 力
与 技 术
规范
1．注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，
遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会
计准则及国家其他相关技术规范。
2．会计师事务所和注册会计师不得承办不能
胜任的业务。
3．注册会计师执行业务时，应当保持应有的
职业谨慎。
4．注册会计师执行业时，应当妥善规划，并
对业务助理人员的工作进行指导、监督和检
查。
5．注册会计师对有关业务形成结论或提出建
议时，应当以充分、适当的证据为依据，不
得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项
发表意见。
6．注会计师不得对未来事项的可实现程度做
出保证。
7．注册会计师对审计过程中发现的违反会计
准则及国家其他相关技术规范的事项，应当
按照独立审计准则的要求进行适当处理。
续表
构成 内 容
对客
户的
责任
1．注册会计师应当在维护社会公众利益的前提
下，竭诚为客户服务。
2．注册会计师应当按照业务约定履行对客户的
责任。
3．注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商
业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利
益。
4．除有关法规允许的情形外，会计师事务所不
得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
对同
行的
责任
1．注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，
配合同行工作。
2．注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利
益。
3．会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务
所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名
义同时两家或两家以上的会计师事务所执业。
4．会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽
业务
其他
责任
1．注册会计师应当维护职业形象，不得有可能
损害职业形象的行为。
2．注册会计师及其所在会计师事条所不得采用
强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。
3．注册会计师及其所在会计师事务所不得对其
能力进行广告宣传以招揽业务。
4．注册会计师及其所在会计师事务所不得以向
他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向
客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。
5．会计师事务所、注册会计师不得允许他人以
本所或本人的名义承办业务。
二、中国注册会计师职业道德规范指导意见
（一）《职业道德规范指导意见》的框架
层
次
内容
基
本
原
则
遵守职业道德准则，履行相应的社会责任。
恪守独立、客观、公正的原则。
保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能
力。
遵守独立审计准则等职业规范。
履行对客户的责任，保守的客户信息保密。
与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作
具
体
要
求
独立性
专业胜任能力
保密
收费与佣金
与执行鉴证业务不相容的工作
接任前任注册会计师的审计业务
广告、业务招揽和宣传
（二）独立性
所谓独立性，指注册会计师在执行审计业务、出具审计
报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其它机构。
独立性包括形式上的独立和实质上的独立。
独立性是客观性、公正性的基础。只有这样，注册会计
师的审计才会得到社会公众的信任。所以，独立性是注册会
计师的灵魂或者说独立性是注册会计师的生命。
可能损害独立性的因素包括：
（1）经济利益
（2）自我评价
（3）关联关系
（4）外界压力
经济利益：
1．与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益
或重大的间接经济利益；
【案例】美国证券交易委员会要求美国集成电路技术公
司 Emcore 公司辞退其审计师--普华永道会计公司，因为普华
永道会计公司的合伙人持有 Emcore 公司的股票，这是审计
师绝对不应该做的。
2．收费主要来源于某一鉴证客户；
3．过分担心失去某项业务；
4．与鉴证客户存在密切的经营关系；
【案例】美国证监会对美国安永会计师事务所（简称"安
永美国"）和仁科公司（Ｐｅｏｐｌｅ Ｓｏｆｔ）长达两年
的调查终于告一段落。2004 年４月１７日，ＳＥＣ认定认定
安永美国违反了注册会计师应具备的独立性原则，决定在未
来６个月内，安永美国不能接受在美国上市的公司作为新的
审计客户。与此同时，ＳＥＣ要求安永美国归还其自１９９
４年至１９９９年向仁科公司收取的１７０万美元审计费
用。安永美国在担任仁科公司审计师期间，其咨询子公司和
仁科公司成立了一家合资公司，联合开发一种电脑程序，以
帮助客户管理薪酬和海外雇员所得税事宜。根据双方的协议，
安永的咨询子公司同意每出售一件软件产品，向仁科公司支
付１５％～３０％的特许使用费，并保证仁科公司最低获得
３０万美元的收入。安永和仁科公司密切协调销售活动，分
享客户信息，并在各自的网站上交换链接。安永从销售这套
软件给客户的过程中，赚取到"数以百万美元的顾问费用"。
美国舆论称，"６个月不得接受在美国上市的公司作为新的审
计客户"，这一禁令是美国政府对会计师事务所采取的最严厉
的措施之一。
5．对鉴证业务采取或有收费的方式；
6．可能与鉴证客户发生雇佣关系。
自我评价
1．鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关
键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
【判断】X 银行拟申请公开发行股票，委托 ABC 会计
师事务所审计其 1999 年度、2000 年度和 2001 年度会计报表，
双方于 2001 年底签定审计业务约定书。（2002 年试题）
假定 ABC 会计师事务所及其审计小组成员与 X 银行存
在以下情况
（1）ABC 会计师事务所的合伙人 A 注册会计师目前担
任 X 银行的独立董事；
（2）审计小组负责人 B 注册会计师 1998 年曾担任 X
银行的审计部经理；
（3）审计小组成员 C 注册会计师自 2000 年以来一直协
助 X 银行编制会计报表；
（4）审计小组成员 D 注册会计师的妻子自 1998 年度
起一直担任 X 银行的统计员。
要求：请分别上述几种情况，判断相关注册会计师的独
立性是否会受到损害，
2．为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
3．为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记
录。
关联关系
1．与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的
董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接
重大影响的员工；
2．鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够
对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前
高级管理人员；
3．会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与
鉴证客户长期交往；
4．接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员
或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或
超出社会礼仪的款待。
外界压力
1．在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分
歧而受到解聘威胁；
2．受到有关单位或个人不恰当的干预；
3．受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作
范围。
（三）专业胜任能力
1．注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和
提高专业胜任能力。
2．注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、
技能或经验。
3．注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。
4．在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利
用专家协助其工作。
5．在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职
业道德的情况进行监督和指导。
【单选】A 注册会计师担任某项审计业务的外勤负责人，
如在执业过程中发现自己无法胜任，则应要求其所在会计师
事务所（ ）（2002 年考题）。
A．聘请相关专家 B．改派其他注册会计师
C．终止该项审计业务约定 D．出具拒绝表示意见的审
计报告
【答案】B
【单选】会计师事务所对无法胜任或不能按时完成的业
务，应（）。（1997 年试题）
A．聘请其他专业人员帮助 B．转包给其他会计
师事务所
C．减少业务收费 D．拒绝接受委托
【答案】D
（四）保密
1．注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保
密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止。
2．注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专
家遵守保密原则。
3．注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息
为自己或他人谋取不正当的利益。
4．注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：
(1)取得客户的授权；
(2)根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以
及向监管机构报告发现的违反法规行为；
(3)接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法
进行的质量检查。在决定披露客户的有关信息时，注册会计
师应当考虑是否了解和证实了所有相关信息；信息披露的方
式和对象；可能承担的法律责任和后果。
（五）收费与佣金
1．如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计
师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服
务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵
守执业准则和质量控制程序；
2．除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式
提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现
特定目的为条件。
【判断】ABC 会计师事务所与 X 银行签订的审计业务
约定书约定：审计费用为 1500000 元，X 银行在 ABC 会计
师事务所提交审计报告时支付 50％的审计费用，剩余 50％
视股票能否发行上市决定是否支付（2003 年试题）
3．会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推
荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会
计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而
收取佣金。
（六）与执行鉴证业务不相容的工作
1．注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、
客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动。
2．注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务
与鉴证服务是否相容做出评价。
3．会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报
表和审计服务。
4．会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证
客户的董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。
【判断】在签订审计业务约定书后，ABC 会计师事务所
的 A 注册会计师受聘担任 V 公司独立董事。按照原定审计计
划，A 注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持
独立性，ABC 会计师事务所在执行该审计业务前，将 A 注
册会计师调离审计小组。
【答案】违反职业道德规范
【判断】V 公司要求 ABC 会计师事务所在出具审计报
告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了
业务约定书。（2003 年试题）
【答案】不违反职业道德规范
（七）接任前任注册会计师的审计业务
1．后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务
时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。
2．在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前
任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关
注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题
上可能存在的意见分歧。后任注册会计师应当提请审计客户
授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。
3．如果审计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师作
出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，
并考虑是否接受业务委托。如果受到审计客户的限制或存在
法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，
前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限
的。
4．如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的
会计报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会
计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥
善处理。
【判断】前任注册会计师 V 公司 2001 年度会计报表出
具了标准无保留意见审计报告，ABC 会计师事务所在审计过
程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清
楚，所以决定不再提请 V 公司与前任注册会计师联系。
（2003 年试题）
【答案】违反职业道德规范
（八）广告、业务招揽和宣传
1．注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递
信息时，应当客观、真实、得体。
2．会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告
宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、
招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所作的统一宣
传不在此限。
3．会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、
利诱或骚扰等方式招揽业务。
4．注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职
务及其会计师事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、
专家称谓以及所获荣誉等。
【判断】V 公司在某国设有分支机构，该国允许会计师
事务所通过广告承揽业务，因此，ABC 会计师事务所委托该
分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立
的企业的审计业务。相关广告费已由 ABC 会计师事务所支
付。（2003 年试题）
【答案】违反职业道德规范
第四节 职业后续教育准则
职业后续教育的形式（一般了解）
1．参加各种培训活动；
2．参加大专院校的专业课程进修；
3．参加相关专题研讨会。
4．参加各会计师事务所自行组织的专业研讨与培训；
5．公开出版专业著作或发表专业论文；
6．承担专业课题研究，并取得研究成果；
7．个人专业学习与实务研究；
8．其他形式。
职业后续教育的检查与考核（记住时间要求）
职业后续教育检查与考核的标准按注册会计师接受学
习时间即学时数计算，其要求由中国注册会计师协会确定。
我国规定，执业会员接受职业后续教育的时间三年累计
不得少于 180 学时，其中每年接受职业后续教育的时间不得
少于 40 学时；接受脱产教育的时间三年累计不得少于 120
学时，其中每年接受脱产职业后续教育的时间不得少于 20
学时。
注册会计师未能提供职业后续教育有效记录或无故未
达到职业后续教育要求的，考核时不予通过。
