（冶金行业）六种实用审计
证据的取得和运用()
六种实用审计证据的取得和运用
随着信息技术的高速发展和社会经济管理制度的逐步健全，可查阅和利用的信息
量大量增加，注册会计师在符合“相关性、客观性和合法性”的原则指引下，同
样也能够灵活地选择和运用这些信息来作为相关审计证据使用。笔者拟将实际工
作中曾使用过的六种证据介绍给同行，以供参考。
查询和利用贷款证（卡）信息
在实际审定委托人的借款操作中，注册会计师壹般运用函证开户银行、要求委托
人提供借款合同等审查手段。但当委托人故意隐瞒借款事实，不提供借款合同且
在未开户的银行借款时，注册会计师未能发现借款的可能性就较大。特别是有的
委托人仍会虚构销售客户和销售，通过借款冒充销售收入入账冲抵应收账款，甚
至直接作为销售收入，严重损害了会计报表的真实性。如果注册会计师未能发现，
就可能承担过失责任。中国人民银行于 1996年专门颁布了《贷款证管理办法》，
要求所有发生借款业务的单位必须办理贷款证（卡）。在实行贷款证管理的地区，
人民银行建立了企业贷款证相关信息系统，能够凭贷款卡查询。贷款证（卡）的
记录内容包含所有的借款及仍款情况、为自己和为他人提供担保情况、开户银行
及账号。而这些内容恰恰是注册会计师审计所需要关注内容。由于人民银行对贷
款的审批比较严格，对贷款证（卡）的监督管理力度也较强，其客观性和可*性
仍是很高的，甚至能够直接认定相关内容，至少能够提供相应的审计线索。特别
对涉及审计风险大的项目，如借款、或有事项的证实有极大的帮助。在审计实务
中，利用该方法取证既经济又有效。但应当注意的是，该方法仍不能有效查出虚
构销售客户和销售业务的问题，也不能查出通过利用第三人、母 X公司借款冒充
销售收入冲抵应收款或作为销售收入的问题。
查询和利用工商、房地产、专利、商标等
管理部门的登记信息
对或有负债的审查，必须审查被审计单位的担保情况，查证对外提供的物权担保
和权利质押，以确定担保情况。根据《担保法》及相关规定，以房地产抵押、以
专利权、商标权、股票质押等均必须经过登记方能生效。如之上述财产权设定抵
押或质押，债权人为保证自己的权利，壹般都会进行抵押登记。担保物权的登记
为公示行为，要向社会公众开放，因此能够查询，由此就能够查出被审计单位的
抵押情况。对工业产权的质押，相关管理部门均设有登记或备案，也可查询。对
壹些重要的债务人，则可在工商部门对债务人的登记和年检资料进行查询。通过
查证其注册资本数额和年检情况，以进壹步确定债务人的资信情况，了解债权形
成的可能性和安全性。
查询和利用网络信息
目前各地工商行政管理部门和其他政府部门都有自己的网站，如全国范围内工商
部门的红盾网，壹般情况下都向会员开放，提供 X公司登记信息。企业包括会计
师事务所都能够成为其会员，借助该网查询企业的出资人、注册资本及高级管理
人员。由此能够确定或排除关联方，了解所产生的债权债务是否可信，能够帮助
了解应收账款的安全性等。由于之上证据或证据资料都为政府部门所控制或拥有，
不易篡改，具有公信力，且均属于外部证据，因此也能够通过适当的记载或固定
于相应载体保存下来。
制作和保存录音录像照片等视听资料
传统的环境证据和口头证据壹般通过书面经委托人或被审计单位确认予以固定，
不具有直观性，发生审计风险时往往不能排除注册会计师和委托人或被审计者共
谋作弊，不利于保护注册会计师。同时，由于会计制度要求计提的各项准备中涉
及有形财产权如存货、固定资产、在建工程等，如果发生减值至少在外观上会有
明显改变，能够通过录像和照片等手段从外观予以证实。由于制作视听资料的成
本很低，而且能够直接存放于磁盘或底片中保存，因此完全能够在不明显增加审
计成本的情况下取得，且收得良好的效果。这种证据在司法上同样具有效力，如
2002年 4月 1日开始实施的最高人民法院关于民事证据的司法解释，在壹定程度
上就更加肯定了视听资料证据的效力，且且对取证方法的限制有所放松。但在取
得这类证据时必须注意其合法性和相关性的问题，仍然要请委托人或被审计者确
认。
谨慎利用询证函
询证函是目前注册会计师运用最多的审计程序。但在询证过程中，被询证者且非
壹定会作为委托人或被审计者的壹种义务而回复，或者可能由于对询证函存在误
解，往往不回复。由于询证函本身的性质不是设权行为，在没有相关的债权债务
凭证支持时，即便是债务人在询证金额上签章签字，在涉及的债权债务上壹般也
不会对被询证者产生直接约束力。因此在委托人或被审计者向其要求或承诺时，
可能会出现不负责任的签章签字，导致询证函失效。在实务中，有的注册会计师
为达到询证函的数量和金额，往往要求委托人或被审计者协助催收，就更加降低
了询证函的可信力。被询证者作假证对注册会计师的责任是间接的，对审计报告
使用人的责任是第二位的。因此在发生审计失败的情况下，只能在注册会计师承
担责任后向其另行主张权利，在注册会计师承担审计责任以前是不存在的，这样，
注册会计师就很难对被询证者追究责任。另壹方面，由于交易和结算存在时间差
异，特别是重要的供应商经销商，询证相符率不会太高。实务中大量的相符型回
函从侧面也说明了询证效力问题。因此无论注册会计师如何控制函证过程，在仅
有询证函而没有其他相关的证据时都不应当对债权债务进行确认。
不管是在债权仍是债务的审计中，注册会计师询证大多数采用格式固定的肯定式
询证，大多数注册会计师未使用抽样审计方法，用数量上的绝对优势来支持审计
结论。其实这种方法本身就忽略了询证函对内部控制的测试效果。因为余额小的
询证回函往往能够反映出壹个企业内部控制的存在和否和有效性问题。如果忽略
了对内部控制风险的评价，追求且不壹定真实的询证函绝对数量，可能引起审计
失败。
审查和利用债权凭证
在销售形成的债权审计中存在壹种误解，就是将发票和合同作为认定销售形成债
权的充要条件。实际上，发票只是法定的交易证明，且不是债权的唯壹证明。有
发票也不壹定就存在相应的债权；合同也只不过是壹种约定，也不是现实的权利
义务。证明债权的凭证形式多样，如发货单、收据、欠条、发票等，但最有效的
仍应该是合同、对方的收货（或接受劳务）凭证及履行过程（发运记录和单据）
的组合证据。因此，能够依据债权凭证确认应收债权的发生，扣减收回账款的数
额以进壹步确认应收债权余额。
大多数企业对债权凭证的管理是相当薄弱的。如发生经常客户间的欠款纠纷时，
大多数企业拿不出完整的债权凭证（证据）。如果委托人未建立完善的债权凭证
的管理制度，至少说明委托人的应收账款内部控制制度存在重大缺陷，不能保证
其安全性。如果发现这种情况，就必须调整控制风险的估计水平，必要时向管理
当局提出管理建议。仍需要注意的是，销售和应收账款是审计风险很大的项目。
对应收债权的确认，应当同时根据询证情况和债权凭证的审查情况来确定，同时
根据账款收回情况确认债权真实性
谈谈会计报表粉饰的审计策略[转帖]
目前，我国上市 X公司违规造假和粉饰会计报表行为已使财务信息的公信力受到
严重质疑。会计报表的粉饰不仅误导投资者、债权人和相关决策者，而且使上市
X公司的财务会计报告及由此而形成的审计报告丧失应有的风险预警作用。我国
注册会计师对会计信息虚假的上市 X公司常出具标准的无保留意见的审计报告，
或折衷的附加说明段的无保留意见审计报告，而极少出具否定意见的审计报告，
从而未能将 X公司会计作假行为、内部控制缺陷、甚至不能持续运营的迹象揭示
出来，这使企业的风险得不到及时预警，大大增加审计风险，也必将危害我国资
本市场的正常运作，扰乱正常的社会经济秩序。因此，注册会计师必须辨别会计
报表粉饰的手法，且实施正确的审计策略。壹、会计报表粉饰的手法
会计报表粉饰主要通过粉饰运营业绩和财务状况来实现目的。会计报表粉饰不完
全等同于会计造假，它往往在不违反会计准则和会计制度的前提下，通过对会计
政策的选择和企业运营活动的调控来美化会计报表。壹般手法有以下六种：
1．选择有利的会计政策，实施会计方法的转换。当处理同壹业务时，若存在俩
种之上的会计方法、程序，计算结果便可能不同且出现冲突，而方法的选择就为
会计报表的粉饰提供了空间。粉饰者会实施更有利于自身的壹种方法。
2．利用资产重组，实现“置换”意图。资产重组的本意是为了优化资源配置、
调整产业结构、完成战略转移等而实施的资产置换和股权置换。而壹些企业往往
利用资产重组之机，将非上市 X公司的优质资产交换上市 X公司的劣质资产或把
获利能力强的下属企业廉价出售给上市 X公司，或者由上市 X公司把壹些闲置资
产高价出售给非上市 X公司，最终达到粉饰上市 X公司会计报表的目的。
3．利用关联方交易，调控“账面利润”。常见的关联方交易有：利用转移价格，
实现利润转移；将费用转移给关联方；改变投资核算方法，在成本法、权益法上
作文章；置换资产，改变获利能力。
4．借资产评估，调节资产价值。在股份制改组，对外投资、租赁、抵押借款时，
企业往往通过各种方法影响评估者，使得多数资产确定为评估增值；同时将坏账、
滞销和毁损存货、长期投资损失、递延费用等潜亏确认为评估减值，从而达到增
加企业的资产总额，降低企业的负债权益比率，改善企业的偿债能力和财务状况
的目的。
5．利用虚拟资产，虚构企业利润。虚拟资产是由于企业缺乏负担能力，而将实
际已经发生的费用或损失暂时列为待摊费用、递延资产、待处理资产损失等而形
成的。将虚拟资产作为利润的“蓄水池”，已是我国企业报表粉饰的惯用手段，
他们常以权责发生制或政府部门的批示为借口，不及时确认摊销或不摊销已发生
的费用和损失，从而达到虚增利润的目的。
6．实施连环交易，虚构财务成果。上市 X公司为了达到虚夸财务状况和运营成
果、提高每股收益的目的，俩家或多家业务类型相同的 X公司之间进行连环交易，
达到高估利润、低估负债的目的。
二、相应的审计策略
1．不良资产剔除分析法。这里所讲的不良资产除待摊费用、待处理流动资产净
损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，仍包
括可能产生潜亏的其他资产项目，如存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产
损失等。不良资产剔除法是将不良资产总额和净资产比较，如果不良资产总额接
近或超过净资产，即说明企业持续运营能力有问题，也可能表明企业在过去几年
因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；或者将不良资产的增加额(增加幅度)和当
期利润总额的增加额(增加幅度)比较，如果不良资产的增加额(增加幅度)超过利
润总额的增加额(增加幅度)，说明企业当期的利润有“水分”。
2．关联交易剔除分析法。关联交易剔除分析法是将来自关联企业的营业收入和
利润总额予以剔除，分析某壹特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这
壹企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主
要来源于关联企业，注册会计师就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业
是否以不等价交换的方式和关联企业发生交易，从而进行了会计报表粉饰。关联
交易剔除分析法的延伸应用是：将上市 X公司的会计报表的利润总额结合母 X公
司编制的合且会计报表进行对比分析。如果母 X公司合且会计报表的利润总额(应
剔除上市 X公司利润总额)，大大低于上市 X公司的利润总额，则可能意味着母 X
公司通过关联交易将利润“包装注入”上市 X公司。
3．异常利润剔除分析法。异常利润剔除分析法是将其他业务利润、投资收益、
补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。
由于企业利用资产重组调节产生的利润要通过这些项目体现出来，此时采用异常
利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。
4．现金流量分析法。现金流量分析法是指将运营活动、投资活动产生的现金净
流量及总体现金净流量分别和主营业务利润、投资收益和企业净利润进行比较，
以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。壹般而言，没有相应现
金流量的利润，将意味着和之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资
产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。
5．收付实现制验证分析法。权责发生制比较好地解决了收入和费用的配比问题，
能够更加准确地计算各期损益。但这种方法本身也有缺陷，如收入确认不真实、
确认的部分资产含有壹定的风险，费用分摊方法的可选择性和随意性，可能导致
成本费用和利润的不实等等。而收付实现制则以实实在在的现金流量为准。因此，
为了防止权责发生制下报表的粉饰现象，可用收付实现制验证权责发生制下确认
的资产、收入等，以便给报表使用者提供能够客观评价企业未来产生现金流量的
能力、偿债能力、支付能力、融资能力、获利能力的会计信息。
6．表外筹资监管分析法。表外筹资是企业在资产负债表中未予反映的筹资行为。
它通过租赁、产品筹资协议、出售有追索权的应收账款、代销商品、来料加工、
应收票据贴现等方式筹集资金，而无须反映在资产负债表中，从而使企业在获得
借人资金的同时，不改变资产、负债现状。表外筹资将企业真实负债隐蔽起来，
它能够保持会计法规要求的资产负债率，规避了会计制度和公认会计惯例的限制。
但这种筹资方式实际上是负债行为，长期、巨额的隐性债务将会造成企业负债的
恶性循环，使其陷入无法自拔的财务困境，伴有很大的风险，应用不当将给企业
带来损失。此外，由于表外筹资的隐蔽性和风险性使报表的信息缺乏完整性和真
实性，对信息使用者构成潜在的风险，因此注册会计师必须认真分析表外筹资，
实行有效监督，以维护企业外部关系人的利益。
会计报表审计风险的几个易发环节
在审计工作中，审计风险是制定审计计划、执行审计程序、出具审计报告等时必
须加以考虑的壹个重要因素。目前会计报表审计集中在每年的 1至 4月份，会计
师事务所在这壹段时间是“大忙季节”。由于人手紧张，审计工作中往往存在不
分主次轻重，忙于“抄账”，有的通宵审计，缺少职业判断，应付完成审计程序，
这样很容易留下执业风险。笔者认为，能够多关注以下壹些审计风险易发环节。
销售业绩和生产规模不匹配情况下的审计风险
有的企业特别是上市 X公司主营业绩欠佳，运营难以为继，但 X公司为了不使会
计报表太难见，便设法虚增销售收入，或提前确认销售收入，以期 X公司业绩壹
次性得到改观。注册会计师在审计中不能仅停留在检查财务报表、账册、凭证上，
仍要关注企业的规模，分析相关数字的可比性。
非合理交易和非货币交易中的审计风险
在上市 X公司面临连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格的双重压力下，有
些地方政府往往帮助上市 X公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返仍、
补贴收入和非合理交易方式改善报表形象。壹是转让土地、股权等收益，这些收
益且无现金流入，和应收账款同时增加的只是账面转让利润；二是对无法收回的
投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入；三是购买母 X公司优质资产的
款项记入往来账中，且不计利息及资金占用费，上市 X公司既获得了优质资产的
运营收益，又无须支付任何代价。如果该 X公司非货币性收入所占比例过高，注
册会计师应关注这些交易的法律手续是否完备，在确认大额无现金流入的收益时，
应考虑谨慎性原则。
和关联企业往来中的审计风险
部分上市 X公司常利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如以
低价向关联方购买原材料，高价向关联方销售产品，无偿占用关联方的资产;集
团 X公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市 X公司托管，以填充上市
X公司利润;上市 X公司将产品销售给控股股东和非控股子 X公司，因无须合且报
表，因而不必以对外销售作为最终的销售实现。对于上市 X公司而言，销售收入
会因此增加，同时应收账款和利润亦相应增加;而对于控股股东和非控股子 X公
司来说，则是应付账款和存货的增加。如注册会计师忽视对这些企业关联方交易
的检查和披露，就有可能承担不必要的审计风险。
会计政策变更的审计风险
企业利用会计政策变更操纵会计报表和利润的常用手法有:(1)改变固定资产折旧
政策。如延长折旧年限、降低折旧率，能够收到降低当期费用和高估资产价值的
双重效应。(2)潜亏挂账。按现行会计制度规定，三年之上应收账款、待摊费用、
开办费及待处理财产损失属不良资产，系利润的抵减项，上市 X公司为了提高当
期业绩，往往不作摊销处理而长期挂账，以虚增资产和利润。(3)利息资本化。
按现行制度规定，生产运营性利息应计入当期损益，属在建工程利息记入固定资
产价值。但壹些上市 X公司故意混淆收益性支出和资本性支出的界限，通过对已
竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。(4)合且会计报表范围的伸
缩。企业根据报告资产和收益水平高低多寡的需要，调节合且会计报表的编制范
围。如果企业会计政策变更明显不合理，而注册会计师又不表示不同意见，则有
可能承担相应的法律责任。
非规范融资行为中的审计风险
按照国家规定，企业之间不允许相互拆借资金。但有的上市 X公司，筹集大笔资
金，又不知道怎么使用，于是就乱存乱放，各种非法融资行为应运而生。随着国
家加大整顿金融秩序的力度，非法融资行为将逐步暴露，对此注册会计师必须密
切关注。
客户屡次变更事务所和委托时间的审计风险
有的上市 X公司为了让虚假财务报告蒙混过关，最为简便的手段是频繁变更会计
师事务所，且以苛刻的时间要求提供审计报告，使注册会计师没有更多的时间从
事审计工作。对之上情况注册会计师应保持高度警惕
往来账的审计技巧[转帖]
实际工作中，有些审计人员对往来账的审计重视不够。主要原因是往来账项的许
多经济业务且不直接地表现为收入、成本、利润等敏感指标，而且往来账内容多、
项目杂、发生频繁，取证困难，易造成有些审计人员往往采用偷懒的方法，或回
避往来账的检查，或用小样本抽样的方法泛泛地审计往来账项。如何在保证审计
质量的前提下，提高对往来账项审计的效率，是完成审计工作的重要壹环。因此，
笔者结合自己的审计体会，谈谈往来账的壹些审计技巧和方法，以兹和同仁共勉。
从各往来账的各个二级科目名称上判断往来账科目核算的正确性，推断对往来账
审计的重点领域
根据往来账会计科目核算的性质，所有往来账的明细科目都有明确的核算对象，
也就是说，会计科目反映的内容和其名称应该是壹壹对应的关系。核算对象应该
有确指，否则就属于审计的重点领域。如:往来科目的明细科目中出现“其它”、“暂
挂款”、“暂收（付）款”、“其它科目转来”、“欠款”、“特定款”等没有明确特指
的对象;壹级往来科目的明细科目中出现若干同壹单位或个人挂账;明细账的挂账
科目性质和壹级往来账的核算内容极不相符等。若被审单位往来账中出现之上这
些经济事项，应该在审计时予以充分关注。
特别注意长期不发生增减借贷变化的呆滞往来账项和偶发性大额往来账项
不同的往来账明细科目都有明确且唯壹的经济对象，内容上反映和此对象之间经
常性的、相对固定的经济活动。只发生了壹笔或很少几笔业务后就长期挂账的客
户，就可能存在信用危机，其在往来明细科目中的反映自然就应成为审计重点。
值得重点关注的是它的形成、变化有可能带有违规、违法性质，也有可能带来壹
定的运营风险。如隐瞒收入、少摊成本费用、出租出借银行账户、私分侵吞公款、
巨额坏账、账外资金体外循环等。
符合性测试和实质性测试且重，减轻对往来账项函证的期望值
和其他会计科目审计手法不同，往来账科目的审计对符合性测试有较强的依赖性，
即使是在实质性测试时也必须使用符合性测试。由于往来类科目的发生额大多和
流动性最好的现金有关，经济活动中大量的资金收付过程大多是往来账项增减变
动的结果。从某种意义上说，管理好了往来账项也就管好了企业的现金流入和流
出。因此，壹个管理成熟的企业通常都会制定较为完善的资金审批制度和资金回
笼制度，而这些制度就是对往来账内控审计的重要依据之壹。和这些主要的资金
管理制度相配套，仍有壹些辅助的资金管理制度，如差旅费报销制度、备用金使
用制度、物资采购制度、实物资产报废回收制度等，也都和往来科目的发生有直
接的关系。在对相关的往来账项进行实质性审计时都应对照这些制度进行符合性
测试。往来账的发生符合相应内部控制制度的要求是往来账项形成合理的最起码
要求。
有关审计教材十分强调对大额的、异常的往来账项进行函证的重要性，且将函证
作为实质性测试的壹种重要方法。但在实际审计过程中，我们发现对往来账进行
函证的审计结果很不理想。主要表当下：回函率极低（甚至为零）；回函金额和
被审计单位账面金额不壹致且没有注明原因；可能通过现代化通讯工具和对方单
位统壹口径；提供虚假错误的地址；等。这些因素的存在必然使函证的作用大打
折扣，而凸显采用其他替代方法对往来账目进行审计的重要性。这些替代方法除
了上述符合性测试外，仍应做到:严格审核各种原始单据的真实性、合理性;结合
企业的运营特点、管理特点证实往来账的真实性、合法性;通过前后期往来账金
额的增减变动情况摸清往来业务的真实性、合法性等。也就是说，审计往来账项
时，要减少对函证的使用量和使用面且降低对它的期望，重点使用符合性测试及
其他实质性测试程序，努力降低审计风险。
对母子 X公司、X公司内部二级单位所发生的往来账项，要在余额和数额上高度
关注
这些往来账项就是我们常说的关联方交易。由于存在内部人控制及集团 X公司的
股权控制关系，这些关联交易很可能也较容易出现种种违纪违规问题。主要体当
下:套取关联企业资金；人为调节利润幅度；随意拆借资金；变相侵吞企业资产
等。这些情况会导致企业无原则使用资金，从而造成资产的损失和滋生各种腐败
现象，因此是往来账审计时的重点内容和高风险领域。
当这些内部往来账的余额不符时，就更加剧了上述风险的存在。笔者在审计壹家
大型企业的往来账时，发现母 X公司“其他应收款”账中壹明细科目的余额和其
投资的壹小型全资子 X公司“其他应付款”账之间的明细科目余额不符。在对这
壹母子关系的往来账进行深入检查后，发现了壹个游离于母子 X公司之外的、发
生额达 1300余万元的小金库，其资金来源主要是以各种名目从母 X公司套取的
现金。可见，在较熟悉的环境中，更容易从事壹些违法乱纪的活动，所以对关联
X公司的往来审计，不能因子 X公司已经被其他单位审计过或因为是内部单位就
麻痹大意、掉以轻心。
对于有些往来账的明细科目能够采取适当的简化程序，以取得事半功倍的效果
1．通常，挂在“其他应付款”科目中的住房公积金、社会统筹养老金、社会统
筹补充养老金、社会统筹医疗保险金及有些不在“应交税金”科目中核算的税款、
国家行政部门的罚没款等，挂在“其他应收款”科目中的税款保证金、税票押金、
法院的质押款物及向土地部门的土地出让金等，这些款项都有其特定的用途，而
且受有关权威部门的检查和认定。因此，对这类明细科目在实质性审计时，可适
当简化。
2．挂在“应收账款”、“应付账款”等科目中的明细科目，大多是企业的主要供
销对象。若企业和这些主要对象的往来账项，发生均匀、经常、大量，账面记录
清晰，且持续时间较长、余额滚存结转，则也能够适当简化有关实质性审计程序。
因为这类交易属良性往来，信用有保证，不过，关联交易除外。
3．对于挂在“其他应收款”、“其他应付款”中的临时性暂收暂付款，因其金额
小，发生笔数少，且挂账对象明确，可适当简化有关实质性审计程序。可是，明
细科目若挂有外单位人名时，仍应进行重点审计。
4．“预收账款”及“预付账款”等科目的发生额和“应收账款”、“应付账款”等
科目的明细科目有结转关系的，说明相关经济业务的发生有较强的说服力，可将
其且入“应收账款”、“应付账款”等对应科目中进行审计，无须再对这些科目进
行重点检查。
关注内容不太正常的往来明细科目
往来账的会计核算，壹般都有壹些固定的规律性内容。如:（1）主要商品和劳务
的交易通常在应收应付账款和预收预付账款中进行核算，反映的内容具有金额大、
发生频繁、手续多、外部单位提供原始单据的特点；（2）零星的暂收暂付款通
常在其他应收应付款中进行核算，反映的内容具有金额小、内容单壹、孤立发生
情况多、手续少、内部单位提供原始单据的特点；（3）应收应付账款和预收预
付账款科目的业务性质对原始凭证的要求极为严格，即涉及到企业内部的有关规
定，又要符合外部各个部门的硬性要求，如增值税发票、运输发票等，而其他应
收应付款科目的内容主要和内部的管理制度有关;（4）通常债权性质的往来账科
目余额在借方而债务性质的往来账科目余额在贷方。各往来科目的有关账面内容
若出现和上述常规作法相悖的情况，在对其审计时应适当予以关注。
注册会计师的四大查账技术
作为壹个行业，注册会计师是如何得到市场承认的呢，又是通过什么手段来取得
社会的信任的呢？事实上，注册会计师的成功，是和其四大查账技术有关。只要
这四大技术运用得当，所有造假的 X公司无不俯首称臣。这些专门对付假账的“擒
拿格斗”的技术，是注册会计师们经过长期摸索、实践、再摸索、再实践，逐步
总结出来的。
技术之壹：账证核对
注册会计师之所以能够通过会计报表、账册以及凭证的核对，查清已发生的经济
事项，且对之下结论，是和其审计对象-当前财务会计的特征分不开的。财务会
计的主要特征及账证核对的主要方式是：
1.原始凭证的要素能够说明经济事项发生的时间、地点、金额、数量以及具体负
责的人员。因此，在财务会计中，强调原始凭证要素几乎成为所有国家的法律要
求。其目的就是通过要素的牵制，达到能证实已发生经济业务的真实性。因此，
只要查对证实账册记录的原始凭证是否存在、要素是否完备，往往就能判定过去
的经济业务有否发生。
2.复式记账能够说明经济事项发生时的来源和去向。自从意大利修道士巴其阿勒
在 1494年总结出复式记账以来，会计在科学的殿堂中多多少少有了那么壹席之
地。由于复式记账能清楚地将所发生的经济业务，通过双重记录说明企业资源的
来源和去向。因此，熟悉了复式记账，就能随心所欲地将账本所记的内容，转化
为已发生的经济业务过程录像。复式记账的科学性，就在于此。
3.权责发生制会计能够很好地确认应尽的义务和应得的权利，且能较好地将这些
权利和义务进行适当的配比。美国会计学会在 1940年出版的《X公司会计准则结
论》壹书中，对权责发生制会计是这样论述的：“在外行人见来，‘成本’表示
现金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的现金。但配比概念意义更深。会计且
不比较现金收支，而是力量和成就、劳务的获得和提供、所取得的（货物或劳务）
价格总计和处理（货物或劳务）的价格总计。所有这些均包含在‘成本和收入’
和‘权责发生制’会计之中”。（P16）因此，权责发生制会计能更正确地将没有
收到但权利已获得，或尽管没有支付但义务必须承担的业务也统统包括进去，从
而使会计能更真实地反映所有发生过的经济业务。
牢牢掌握现代财务会计三大特征，认认真真地进行账证核对，许多虚假会计信息
都会被壹壹揭穿。由此可见，以会计为媒介而产生的审计业务，造就了注册会计
师对会计语言的天生敏感性。以账表核对、账账核对、账证核对为主的查账方法，
形成了注册会计师第壹大技术。
技术之二：函证和盘点
1939年发生的美国麦克逊、罗宾斯药材 X公司虚假会计报表案，敲响了仅仅停留
在账面审计的警钟。麦克逊、罗宾斯药材 X公司在熟悉了普华会计师事务所账表
核对、账账核对以及账证核对的传统查账方法之后，就开始在账表证上做文章，
也就是我们常说的虚开发票和账单。普华会计师事务所在赔偿了五十万美元之后，
总结出了在查账过程中，除了传统的账表核对、账账核对以及账证核对之外，仍
必须对资产负债表中的所有有形资产进行盘点，对所有的具有权利和义务债权和
债务进行函证。于是乎，注册会计师们就开始有了第二大查账技术：盘点和函证。
在 1999年的壹次研究中，Tradeway委员会的赞助机构委员会发现，错误的资产
计价几乎占所有财务报表舞弊案件数量的壹半，而存货高估则构成资产计价舞弊
的主要部分。存货计价涉及俩个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比
较困难。因为货物总是在不断地被购入和销售，不断地在不同存放地点间转移以
及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题。采用先进先出
法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可
避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账产体系往往成为极具吸引力的
舞弊对象。不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不
存在的存货，存货数量操纵，不记录存货的购入以及虚假的存货资本化。所有这
些精心设计的方案有壹个共同的目的，即增加存货的价值。
证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师执行该程序时，只
要稍加注意，就能发现存货舞弊问题。如：（1）管理当局的代表往往跟随注册
会计师且记录下测试的结果。因而，审计客户可能将虚构的存货加计到未被测试
的项目中，这将错误地增加存货的总体价值。只要注册会计师在每页末端不留空
白或注意最后壹笔存货的号码，则客户的伎俩就容易被揭穿。（2）在执行盘点测
试程序时，注册会计师壹般会事先通知客户测试的时间和地点。对于那些有多处
存货存放地点的 X公司，这种预警使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册
会计师没有检查的存放点。因此，注册会计师也可对没有预先告知的地点，进行
临时突击盘点，壹般也能收到奇效。（3）有时注册会计师仍应执行额外的程序，
以进壹步检查已经封好的包装箱。这样，虚报存货数量把戏就容易显形。
另外，应收或应付账款的函证也是检查企业权利和义务的壹个非常有效的方法。
企业为虚增资产，往往虚构应收账款，而为了低计负债，也往往不列或少列其应
付账款。如在 1992年，壹个诈骗者 -ZZZZ贝斯特 X公司的贝莱。明克
（BarryMinkow）曾说：“对于壹个舞弊者来讲，应收账款作假是壹个很好的方
法，这样做很快就会增加利润。可是它们也表明了壹个现象：资金都被冻结在应
收账款里了。”而此时如果通过向外界发函询证，壹般都能洞穿其把戏。为此，
早期的美国会计师协会曾规定：如果注册会计师无法对存货进行盘点，或无法对
应收应付款进行函证时，壹律不准签发无保留意见审计报告。
可见，尽管财务会计为使其反映的经济业务更真实、更客观，也更便于验证，设
计了许多方法和手段：如在发票上印有防伪标志，对账册、凭证进行编号，印制
壹式多联的单据等。但仍是无法防止其通过虚开单据、发票进行造假。无奈之下，
注册会计师发明了第二大技术，即对存货和应收应付款进行盘点和函证。通过实
际观察和外来凭证，发现且揭穿了某些 X公司报表造假现象，从而也使得注册会
计师的结论更为真实和可*。因此，盘点和函证成为现代注册会计师查账的第二
大技术。
技术之三：内控测试
注册会计师的查账对象是会计的账册凭证。在经济业务相对简单且反映的业务内
容不甚较多的情况下，注册会计师能够通过翻阅账本作出较有把握的结论。然而，
到了二十世纪之后，随着 X公司规模的扩大以及业务内容的创新，特别是股份制
企业在地域上或业务量上的无限扩张，使得注册会计师所需审核的会计信息越来
越宽泛。过去那种依*传统的逐页核对、逐笔检查的手工方法，既旷日费时，也
无法作出质量保证。于是，壹些聪明的注册会计师开始将眼光转向了产生这些会
计信息的过程。如果在收集、整理、汇总以及核算会计报表过程中，有很好的控
制保护措施，那么会计报告的质量也应该是可*的。而观察会计报告的产生过程，
比盲目地逐笔核对，要省时省力得多，也科学得多。于是，注册会计师开始走出
舍本求木的误区，关注起和报表信息产生过程有关的内部控制。
所谓的企业内部控制，实质上是为了保证业务活动的有效运行，保护资产的安全
和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制
定和实施的政策和程序。而作为注册会计师，在审计客户之前，对其内部控制主
要关注如下俩点：
1.财务报告的可*性。确保财务报告可*性的内部控制，直接影响到财务报表和相
关的各种认定，从而影响审计目标的实现。如果影响财务报告可*性的内部控制
不健全，财务报表就不太可能符合企业会计准则和有关财务会计法规的要求。因
此，注册会计师应关注被审计单位保护资产和记录安全完整的内部控制，关注保
证经济业务经过授权、符合既定方针政策和国家法律法规的内部控制。
2.对各类经济交易的控制。注册会计师特别关心的是对各类经济交易的控制，而
不是对会计账户余额的控制。原因在于，会计信息系统的输出结果（会计账户余
额）的准确性主要依赖于数据输入和数据处理（经济交易）的准确性。
通过对企业内部控制的调整，注册会计师不仅能够减少盲目的账表核对或函证盘
点，而且仍能够使审计报告的结论更具准确性。因此，通过评价企业内部控制，
找出企业在编制财务报表过程中的薄弱环节，且对之重点审核，已成为注册会计
师的第三大技术。
技术之四：比率分析
随着企业业务的不断扩大、被审计对象的资料日益增多，注册会计师们被渐渐淹
没在浩瀚的会计信息之中。尽管内部控制的测试和评价，能在某种程度上减轻详
细审计所带来的压力，但如何进壹步摆脱信息膨涨所引起的审计羁绊，不得不引
起注册会计师们的深思。经过对审计对象-会计信息资料的研究，人们发现，在
反映企业财务状况的三张财务报表之间，存在着相当多的逻辑关系，这种逻辑关
系的变化，会在壹定程度上反映企业内在财务变化的真实性。为此，美国注册会
计师协会通过不断摸索，总结出壹套通过分析财务报表数据来确定审计重点的方
法。这壹方法，就被称之为分析性程序。美国注册会计师协会且将这壹方法归纳
为审计准则，成为注册会计师们查账的第四大技术。
所谓分析性程序，根据美国审计准则公告（SAS）第 56号的解释，是指“由各种
财务信息评价组成的，这种信息是通过对财务和非财务资料之间的可能关系的研
究而取得”。我国《独立审计具体准则第 11号-分析性复核》表述更加具体：“分
析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比
率或趋势的异常变动及其和预期数额和相关信息的差异”。上述定义都直接揭示
出分析性程序针对的是数据之间存在的“可能关系”（“预期数额”），通过“可
能关系”和实际关系的比较（“异常变动”）发现其中可能存在的问题。
大量研究证实，分析性程序是种应用十分广泛而且颇为有效的审计方法，尤其在
发现和检查财务报告舞弊方面作用相当明显。相当比例的财务报告舞弊的曝光最
初缘于分析性程序中发现的线索，而且大量财务报告舞弊案件事后见，只要实施
简单的分析性程序就能够察觉舞弊的端倪（张立民， 2001）。美国
《AccountingReview》1982（8）发表文章指出，通过对 281项错报的分析，发
现采用分析性程序能够查出所有错报的 %，82项重大错报的 %和非常重
大错报的 69%.在近期揭露的美国 CoatedSalesinc案、ZZZZ百斯特 X公司舞弊案
和中国的蓝田事件、银广夏事件中，分析性程序皆发挥了独到的功能，当之无愧
地成为注册会计师的第四大查账技术。
企业虚增利润的审计方法
利用销售业务虚增利润
对企业利用销售业务多汁收益，应注意以下几十方而的审计：
（壹）审查该项业务的销售合同、销售发票及发运凭证的原始凭证，且和产品销
售明细账核对，以确定业务的真实性。
（二）对企业壹般在年终时开具空头发票虚构本年产品销售收入，次年用红字发
票冲销，且称是销货退回业务，应审查年终和次年初的发票存根，且和销售明细
账核对即时发现其弊端。
（三）企业在销售业务中，往往会因产品品种不符、质量不符合要求以及结算方
面的原因发生销售折扣、折让及退回业务，直接影响本年利润，具体工作中应重
视对企业销售退回、销售折扣和折让等不冲减销售收入、虚增利润的审计，应审
阅产品人库甲和产成品明细账，查明是否有退货记录，有无按规定将折扣、折让
业务外减销售收入。
（四）委托其他单位代销产品的，应查明有无商品未销售，编制虚假代销清单，
虚增本期收入观象。
（五）采取分期收款结算方式，应查明本期是否收到价款，查明合同约定的本期
应收账款门期是否真实。是否存在提前确认收入尊现象。
（六）获取产品价格目录，注意临近会计期末发生的异常及复杂交易、销售给关
联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无高价结算粉饰运营业绩和
财务之嫌。
二、故意虚减费用以多计利润
企业为了增加利润，常采用少提或不提折旧，或使已发生的当期支出暂不入账，
或少计不计当期应负担的利息支出，不提或少提各项资产减值准备等方法。检查
时应根据各企业的实际情况，有针刘性地选用检查方法。
三、随意变动发出存货的计价方法来调高利润
企业为完成本期利润指标利用发出存货的汁价方法变动，故意调整存货成本，凋
高利润。当材料按实际成本计价时，企业为虚减产品成本，选用能减少本期材料
耗用的计价方法，人为调低发出材料成本，以达到虚增利润的目的；当材料按计
划成本计价时，企业为虚减产品成本，利用材料成本差异账户进行调整，有意多
分摊节约差异或少分甚至不分超支差异，以达到凋低发出材料成本，调高利润的
目的；企业为虚增利润，仍会利用在产品成本上升的计价方法调节产品成本，以
达到虚减成本，多计利润的目的。检查人员在检查会计账目时，应将检查重点放
在原材料、材料成本差异和产成品账户。采用审阅法审查有关存货的明细账，且
采用盘点法和调节法核实在产品数量的正确性，采用复算法验证存货发出计价的
正确性。
四、利用预提费用或待摊费用账户调高利润
当企业经济效益不好或发生严重亏损时，常常将应摊的费用少摊或不摊，把本应
由当期负担的费用当作待摊费用处理，减少本期的成本费用，人为调高当期利润，
或者采取应预提的费用不预提，虚增利润等。检查时应对跨期费用的真实性进行
审查，有俩种方法：
（壹）采取审阅法详细审核每项待摊和预提费用的发生情况。
（二）采用核对法、查询法审查跨期费用是否按权责发生制原则进行摊销和预提。
五、利用结算账户调高利润
企业为了虚增销售和利润，虚构债权，或将应收账款长期不转账，实际亡是呆账
死账，或少计不计坏账准备，虚列资产，同时使管理费用虚减，利润虚增。此外，
企业仍会利用其他应收账款账户预提收入，人为调高利润。能够通过以下方法进
行检查：
（壹）向债务人函证，来证实应收账款账户余额的真实性、正确性，发现被审计
单位及其有关人员造成的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。
（二）检查和销售有关的文件，以验证这些应收账款的真实性。
（三）用核对法将应收账款明细账和总分类账余额核对，将应收账款的账、表、
单、证相核对。
（四）检查有无利用其他应收账款账户预提收入。
六、利用待处理财产损失长期挂账，虚增利润
企业运营不好的，会将因运营不善、上当受骗，或因固定资产报废清理等原因造
成的财产损失长期挂账，不及时予以处理致使利润虚增。检查时应采用审阅法仔
细审查待处理财产损益明细账及有关原始凭证，查明其形成的原因，且对长期隐
瞒不报上级主管部门批准的挂账损失进行重点检查。
七、利用会计政策、会计估计变更和会计差错更正调高利润
当企业发生会计政策、会计估计变更和会计差错更正时，其相应的会计处理将会
对企业的资产、负债、所有者权益和损益均产生影响，且在很大程度上影响会计
信息在不同期间的可比性。检查时我们应检查会计政策变更是否合法、合理，确
定会计估计变更和会计差错更正是否合理，确定会计处理是否正确，有无乱用会
计政策，调高利润的现象。
企业破产清算审计中应关注的事项
破产审计系经法院裁定企业正式进入破产程序后所进行的审计。审计目的主要是
对企业的资产、负债及所有者权益至裁定破产日的账面数进行核实确认，清算组
将向债权人会议报告破产企业的资产、负债和所有者权益至法院裁定破产日间的
审计核实情况。本人通过多年的实践，对企业破产清算审计过程应重点关注的事
项提出壹些处理方法和初浅探讨。
对有关账务的处理破产企业最为显著的特征是企业持续运营的终止。在破产清算
阶段，由于正常的持续运营会计核算中的权责发生制、历史成本等原则相应地被
破产会计的收付实现制和清算价格原则所替代，从而便利破产企业会计核算成为
特例，对不再持续运营的相关科目和费用、收益的递延分摊等业务都不复存在，
会计信息中的估计成分大大降低，会计信息的准确性则相应提高。因此，在进行
企业破产清算审计，对截止破产清算日的会计各要素在审计确认和计量时，应考
虑非持续运营原则，在会计报表各项目审计调整时，应进行以下处理：对货币资
金要以经盘点核实的实存数列示，不再保留未达账项；对属于遵循配比原则列示
在账面的“待摊费用”、“预提费用”、“长期待摊费用”账户余额，应全额冲减当
期损益，账面上不再保留该账户余额；对审计转入和挂账尚未处理的“待处理流
动资产损益”、“待处理固定资产损益”账户的余额，根据其具体内容，应提出核
销建议及时处理，不再保留该账户余额；对“递延税款”账户余额，也应做相应
冲减，不再保留该账户余额；对于实行计划成本核算的尚未处理“材料成本差异”
以及采用售价核算的尚未处理“商品进销差价”等账户的余额，应分别全额冲减
“原材料”和“库存商品”科目，冲减后的“材料成本差异”、“商品进销差价”
账户应无余额；对债权债务、长短期借款包括本金及利息；欠交税金及费用，均
要以经核对确认的数据为准进行审计调整，使其和实际数壹致；对“应付工资”、
“应付福利费”账户的余额，应按经核实截止破产清算日的实际欠付数列示。如
和原账面数有差异的，应予以审计调整；对控股联营投资，应对联营企业的财务
状况进行审计调查，确定应收回的投资本金和收益，对法院裁定联营企业壹且破
产的，应对该联营企业进行彻底审计，且将联营企业资产负债纳入破产企业壹且
清算。
对有关事项的处理破产清算审计中，依照《中华人民共和国企业破产法（试行）
第 35条的规定，应关注破产宣告日前 6个月企业的财务收支及资产变动事项，
该期间内，企业的下列行为无效：（1）隐匿、私分或者无偿转让财产。（2）非
正常压价出售财产。（3）对原来没有财产担保的债务提供财产担保。（4）对未来
到期的债务提前清偿。（5）放弃自己的债权。审计中如发现破产企业有上述所列
行为的，应进行相应的审计调整，且提请清算组向法院申请追回财产，追回的财
产且入破产财产。
对破产财产的认定处理
根据《中华人民共和国企业破产法（试行）》以及国务院国发［1994］59号《关
于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》等法律法规的规定，破产企业
的以下资产属于非破产财产，应在审计确认破产企业清算资产负债表时，予以审
计剥离：破产企业职工住房；破产企业所属的学校、托幼园、医院等福利性部门
和设施；保障职工福利区的生活后勤部门，如职工生活用供水、供电、供暖等设
施；工会经费形成的自有资产；破产企业以划拨方式取得的国有土地使用权；已
作为担保物的财产。对之上非破产财产进行审计剥离时，应注意做如下处理：企
业所属学校、托幼园、医院、保障职工福利区的非盈利性生活后勤部门等机构实
行独立核算或分账核算的，应按部门整体将相关的资产、负债及所有者权益全部
剥离，且清理和破产企业的债权债务，剥离后原则上相互应不再有债权债务关系；
职工住房包括其配套设施无论其是否已按照房改政策给职工进行了产权出售，均
属于非破产财产要予以剥离；已作为担保物的财产不属于破产财产，但担保物的
价款超过其所担保的债务数额的，超过部分属于破产财产。
几项特殊资产的处理
1.关于职工住房的处理。根据最高人民法院司法解释第 81条规定，破产企业的
职工住房，进行房改给个人的，不属于破产财产。未进行房改的，可由清算组向
有关部门申请办理房改事项，向职工出售。按照国家规定不具备房改条件，或者
职工在房改中不购买住房的，由清算组根据实际情况处理。
2.关于职工集资款的处理。根据最高人民法院司法解释第 58条规定：首先是集
资款的性质，应当尊重事实，以公认的实际情况来确认；其次，如果产生争议，
壹般以企业对职工的承诺来区分。企业承诺到期仍本付息的，壹般是集资性质；
承诺到期分红，共担风险的，壹般属于投资性质；企业股份制改造中的职工持股，
原则上属于职工投资行为。但如果是企业强迫职工入股的，法院确认该入股行为
属于无效民事行为的，入股金能够参照本条规定优先受偿。
3.关于投资未到位情况的处理。根据最高人民法院司法解释第 66条规定，债务
人的开办人注册资金投入不足的，应当由该开办人予以弥补，补足部分属于破产
财产。同时清算组对开办人不足的投资应当予以清收，而且必要时能够申请人民
法院对开办人进行强制执行。
货币资金业务若干疑点的审计
货币资金业务若干疑点的审计货币资金是企业资产的重要组成部分，是当前能够
用来支付的，流动性最强、诱惑力最大、最易被侵吞挪用的资产。广义上讲它包
括现金、银行存款和其他货币资金。企业发生的舞弊事件大都和货币资金有关。
本文拟针对货币资金审计中常见的问题，予以探讨。
壹、货币资金舞弊主要表现形式和方法：
舞弊主要表现形式有：贪污、私自挪用、私设小金库、私分公款，滥发奖金，请
客送礼，支付回扣和其他非正常活动的开支。要么是为了逃避监督，达到谋取个
人或小集体的利益。要么是为了以逃避国家税收，偷骗税款；侵蚀国有资产或者
将国有资产转化为私有。
贪污现金常见方法有：利用收入现金不开发票或收据的形式；采取虚列或虚报费
用支出、吃空额虚列名额或假造支付业务等手段慌报冒领现金；如虚列职工人数，
多报公差日期和加班加点时间，虚拟或涂改工资表中的有关内容以多领工资补贴。
购置私人物品利用公款报销进行贪污；非法侵占出售其他资产的收入，如对卖边
角余料，废旧物品，残次品的收入不入账；非法侵占劳务收入，对外加工收入，
租金收入、固定资产变价收入、房租、水电费等零星收入；隐匿佣金、“回扣”
和好处费等形式。
二、内部控制测试
为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误
和舞弊，保证会计资料的真实、合法完整，现代企业壹般都建立了内部控制制度。
财政部于 2001年 7月 12日发布的《内部会计控制规范—货币资金（试行）》，也
对“岗位分工及授权批准、现金和银行存款的管理、票据及有关印章的管理、监
督检查”等环节的内容规定的十分详细、完善。2002年 12月 23日发布的《内部
会计控制规范—采购和付款（试行）》和《内部会计控制规范—销售和收款（试
行）》以及 2003年 10月 22日发布的《内部会计控制规范—工程项目（试行）》，
也对和“货币资金”等内容有关的业务控制做了相关的规定。所有这些都为货币
资金的审计提供了基础。我们能够通过对和货币资金有关的内部控制进行了解、
测试、评价之后，结合审计过程中搜集到的有关疑点和线索，如：观察、了解有
关当事人在生活水平及方式上有无和其收入水平不相适应的情况等；了解内部控
制制度执行情况有无漏洞，以便确定检查重点和具体审计方法。
三、实质性测试
1.核对日记账和总账的余额是否相符
测试货币资金余额的起点，是核对日记账和总账的余额是否相符。如果不相符，
应查明原因，且做出适当调整。审计货币资金收入应注意核对收据存根和明细账
记录是否相等，收据号码是否相连，即收据是否连续编号，有没有无编号或编号
不同的收据，以查证有无以撕票或匿票的形式将罚没款收入存入小金库。收据是
否有日期；金额、抬头、摘要等是否涂改；上下联是否相等。有无将罚款收入或
没收的有关款项作为收入而未开具收据的情况。
2.抽查大额货币资金的收支
实质性测试中，应抽查大额现金收支的原始凭证内容是否完整，有无授权批准，
且核对相关帐户的进帐情况。审计过程中应注意：有无销售残料废料等旧物资的
收入记录，核对出门证记录，且通过对废旧物资回收 X公司的调查取证及边角废
料产生过程、数量及销售时间进行调查，再和现金帐目进行核对。检查成本费用
项目有无以领代报，以借代报，重复报销，虚列支出的记录。如对工资单复核，
对发计件工资的又发计时工资或反之平时没有奖金的或奖金高出平时是否是代
领，应查清。物资采购过程中有无舍近求远，质次价高不适销对路的情况。有无
溢缺物资，串通舞弊的情形。
检查提取现金的有关资料，是否记入现金账；然后根据“日记账”和付款凭证上
反映的业务内容及“现金”科目的对方科目，分析该笔货币资金的去向是否明确，
使用是否合理，合法。必要时，可进壹步和收款单位取得联系，请其协助调查问
题。银行存款日记帐收付累积和余额，应和单位总帐和及银行对帐单进行加总金
额核对。
有的企业为了收取好处费，不顾国家制度有关规定，擅自出租或出借“银行帐号”，
或者套取现金。所以，审计中要特别注意俩点。壹是有无转借、出卖银行帐户的
是否违规提供银行帐户收取“好处费”的情况；二是有无本应转帐支付，却采用
不正当手段，套取大量现金，从中作弊的情况。对这俩点问题的检查，在审计过
程中，要注意查清以下几个方面：
如有和被审计单位生产运营业务无关收支事项，应查明原因，且作相应的记录;
银行存款日记所记收付款项中不属于本单位业务范围内的款项;银行存款日记帐
中摘要含糊不清的款项.审查银行日记帐和银行对帐单，要逐笔核对应查明对帐
银行日记帐的收支是否和事实相符，有无壹收壹支、日期接近或者相差不远、数
字相符的款项收支业务；银行对帐单上有壹收壹付金额，而银行存款日记帐上，
则无此笔收付记录的款项；银行对帐单上已收支而在日记帐上没有反映；来源和
用途不明的款项。企业银行的存入和支付，是否在问题；查存取款项，见是否合
法。
对于上述问题应从“交款回单”、“进帐单”等凭证上，弄清款项收入内容，查明
这些款项是否属于本单位应收款项。从“支票存根”“付款委托书回单”上，查
明这些款项是否本单位的应收款项。通过审查，如属代外单位办理业务转帐的，
应落实纠正；如属为不法分子提供方便，套取物资。从中渔利的，应作审计记录，
为进壹步追究经济责任或法律责任提供依据。
3.检查货币资金的正确截止
资产负债表中的数额，应以结账日实有数额为准。检查的目的是：确定是否存在
跨期事项。
4.分析性复核程序
计算定期存款占银行存款的比例，了解是否存在高息资金拆借。有无假借经济合
同为名实为出借资金，收取利息不入帐、出借资金将利息或回扣。如存在高息资
金拆借，应进壹步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入帐情况；计算存放
于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。
5.取得且检查银行存款余额调节表
它是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。应检查调节表中未达
账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况。追查在途存款。重点查明调节
表的内容是否真实。导致俩者余额不符的原因：是否因未达帐项产生的影响。如
果经过核实调整，仍然不符，则要查明其中原因。值得注意的是，即使经调节后“平
了”的余额表，也可能有问题。例如存在循环挪用、重复入帐等问题。
6.查存款余额，见衔接程度
首先，要查见银行存款余额和银行对帐单余额是否相符。审计时，应审查支票购
买数量和领用、保管等管理办法，检查相关的管理制度。重点查明：支票存根是
否联号；是否按顺序使用；作废的支票是否加盖“作废”戳记，附在存根上。如
果发现号码短缺或颠倒，壹定要查明原因，予以纠正。
7.查货币资金的结算，见潜在问题是否存在
结算是商品交易，劳务供应和资金调拨引起的收付款行为。审计中，要从明细入
手，重点查阅应收货款，预付货款，暂付款，存出保证金，存出押金以及应收罚
款赔款等。在审查这些内容时，着重注意发生额及余额的变化趋势：⑴凡余额在
贷方的，除应收销贷款中的预收款外，壹般来说是不正常的，大多数属于核算上
的错误，也有可能是会计对经济业务的处理不当所致。⑵期初和期末的借方金额
相等，即本期借方金额相等，即本期借贷俩方均无发生额的，应按这些应收款的
性质分别查明原因。若应收货款不动，见销售业务是否存在购货单位拒付货款，
单位不积极和对方协商的问题。对此，要查阅销货业务的合同或凭证和购销双方
的往复信函，确定责任。若是购货方资金周转困难，不能及时清偿，而被审计单
位也不追偿，长期挂在帐上，应积极催收。要特别注意企业经办人弄虚作假，虚
构销售收入和应收货款，或货款已经收到但被长期挪用，甚至为私人占用等情况。
为查清问题，应向购货单位和银行进行实地调查或发函查询。⑶期末借方余额增
加，期内只有借方发生额而无贷方发生额的，反映了企业资金被其他单位和个人
占用数额上升，资金周转速度缓慢。对应收货款来说，只顾按合同发货，或推销
库存积压滞销品，而不管购货单位是否有能力归仍货款，就会出现上述问题。对
暂付或垫付职工款项有增无减的问题，干部职工借故挪用或长期侵占企业资金问
题，调离或开除退休退职死亡职工的欠款等问题，都应查实纠正。
8.检查应付账款长期挂账的原因，作出记录，注意其是否可能无需支付。
企业有时会将职工的罚款或下属单位或者职工承包上缴利润放在应付款上，然后
转入小金库。长期不予处理的应付款项，突然进行清理，要注意收款单位是否和
帐面符合，清理的依据是否充分。审查应付帐款是否有其他收入、其他上缴利润
列其他应付款。审查经济合同结合现金银行日记帐进行核对，是否有租房水电费、
对外加工收入、劳务收入未入帐。另外，应注意投资形式，注意对基建工程审核
防止壹些单位假借基建之机，同施工企业联手以工程款名义提取现金用于挥霍；
为对方提供资金、场地技术等投资收益是否如帐。
总之，对货币资金业务审计中遇到的疑点不能轻易放弃，它不但要求审计人员具
备较高的审计技能，更重要的是它可能隐含着违法于犯罪等经济行为。
审计过程中发现问题的技巧
壹、从异常时间上发现问题
(壹)从经济业务发生的特定时间上发现异常时间。如果会计凭证上没有反映业务
发生的特定时间，或所反映的特定时间和经济业务的内容有明显矛盾，就应视为
异常时间，需要借助其他资料，进壹步核查。
(二)从时间长短中发现异常时间。在商品购销过程中，商品的购、销、调、存有
壹定的先后顺序，且且能够凭借有效单据测算正常的时间，如果发现先后顺序无
故颠倒，或在时间上远远超过了正常时间，就需要进壹步查明原因。
二、从异常的地点发现问题
(壹)从距离的远近发现异常地点。企业运营过程中，同壹商品能够从多渠道，多
地点采购，在同等条件下为节约成本，应就近采购，而舍近求远，或频繁多次倒
买倒卖的采购行为，就有拉关系，得回扣，贪污钱财之嫌，应作为异常地点，进
壹步查明原因。
(二)从商品流向发现异常地点。商品流向决定了购销业务所涉及的地点有壹定的
规律。如果地点和经济业务的内容无关或相矛盾，电应视为异常地点做进壹步调
查。
三、从异常数字中发现问题
(壹)从数字值的大小变化发现异常数字。要把握经济业务本身量的界限。如某企
业的管理费每月在 50000—60000元之间，而本月达到 90000元，这 90000元对
这个企业壹个月的管理费来讲，就是异常数字，需要作进壹步审查，以便弄清疑
点。
(二)从数字的正负方向发现异常数字。应把握经济业务本身应该是正数，仍是应
该是负数，或者既能够是正数又可能是负数。如资产账户中的固定资产、材料、
货币资金等，都应该是正数，如果出现负数，便是异常数字，需要进壹步详细查
明。
(三)从数字的精确度发现异常数字。—般来讲，会计核算的数字比财务汁划的数
字要精确。在会计核算数字中，该精确的而没有精确，不该精确的而精确到脱离
实际的程度，均是异常数字，需要问个为什么，且进壹步弄个明白。
四、从账户之间异常对应关系发现问题
(壹)从资金运动的去向发现异常账户对应关系。资金运动总是有来龙去脉的，商
品资金是由货币资金而来的，具体是通过“库存商品”账户反映其来路。在正常
情况下，“库存商品”账户的借方；对应“银行存款”账户或“应付账款”账户
的贷方。“库存商品”账户的贷方反映商品的减少，在正常情况下，其去向有出
售和本单位领用；在特殊情况卜，有库存盘亏、毁损等。因此，和“库存商品”
账户的贷方相对应账户有“银行存款”、“应收账款”、“管理费”、“待处理损失”
等账户。查账时发现异常去向，应特别注意，进壹步弄清真实情况。
(二)从资金运动的来路发现异常的账户对应关系。每壹项经济业务都涉及有关资
金来源和去向俩个方面，如货币资金减少，可能形成商品资金，也可能形成债权，
仍可能购置固定资产。如果发现非对应关系，应作为异常对应关系加以审查。
(三)从没有原始凭证的应收款、应付款的转账中发现异常账户的对应关系。在审
计过程中，发现壹些单位弄虚作假、违反财经纪律，其主要手段之壹就是通过应
收款、应付款账户作手脚。因此。查账时应特别注意审查那些没有原始凭证的应
收款、应付款账户。
此外，根据被审计单位的具体情况，分析研究发现问题的侧重点。如：被审计单
位的关键人员突变，就要查“活”账，从实际的经济活动和从事经济活动的人去
发现线索；再如：被审计单位有账外“账”，就应查清落实账外“账”的来源、
形成过程及存在形式，便可发现问题。
关于所得税的审计
据广州市国税局于 1至 11月份对生产性外商投资企业开展反避税审计调查的资
料显示，外商投资企业的避税手法大致可分为六大形式：
壹是购销俩头在外，通过“高进低出”将利润转移到境外；二是虚增投入固定资
产设备价值提前收回部分投资额，且虚报企业年度折旧费用，使企业迟迟未能进
入获利年度；三是以支付专利、专有技术、商标、商誉等特许权使用费、销售佣
金、回扣等形式将利润汇出境外；四是集团内部实行上、中、下游产品的多环节
提取支付特许权使用费；五是以支付网络维护、广告、咨询等劳务费用转移利润；
六是利用资本弱化，通过关联企业资金融通提供贷款支付利息或不收取利息等形
式转移企业利润。
所得税会计处理三部曲
＊＊＊＊第壹步
会计利润
＋永久性差异(收入为减项,支出为加项)
A收入。如国库券利息收入。会计计入收益，但税法规定不交所得税。－减项－
B费用和损失。＋加项＋
①超标准利息支出
②超标准工资支出
③超标准的公益救济性捐赠以及非公益性捐赠
④行政性赔款、罚款（运营性赔款、罚款除外），以及各项税收滞纳金等
⑤超标准业务招待费
⑥各种赞助支出。
C特殊差异－减项－。
权益法下被投资X公司实现净利润引起投资X公司账面上的投资收益变化的部分。
投资收益属于永久性差异，应进行纳税调减。确认的投资损失不允许税前扣除，
应进行纳税调增。
＋时间性差异(借方为加项，贷方为减项)
时间性差异包括可抵减的时间性差异和应纳税时间性差异，主要表当下以下几个
方面:
A、费用和损失。如产品保修费用、固定资产折旧等，其既可能造成可抵减时间
性差异，也可能造成应纳税时间性差异。
＋加项＋会计折旧—税法折旧(正数)，造成可抵减时间性差异借：递延税款，
—减项－会计折旧—税法折旧(负数)，造成应纳税时间性差异贷：递延税款
B、投资 X公司实际收到现金股利所形成的由原已计入递延税款贷方，但由本期
借方转回的时间性差异。＋加项＋
C、计提坏帐准备、八项资产减值准备等形成的可抵减时间性性差异
＋加项＋
D、转回以前年度的时间性差异，借方为加，贷方为减
会计利润＋永久性差异＋时间性差异＝应税所得
应交所得税＝应税所得＊税率
在审计教材中，对于内部控制风险的评价是通过三步从定性和定量的角度来实现
的。了解内部控制和符合性测试进壹步评价是从定性的角度来评价，而通过实质
性测试再次评价是从定量的角度来评价控制风险，可是书上没有非常具体的举例，
很不好理解，本人发现从书中三章表作为销售循环内部控制的测试和评价，来理
解内部控制评价可能会好壹点：
第壹步是了解内部控制的主要目的是对于内部控制的描述，且不对内部控制执行
是否有效、设计是否合理进行评价，主要方法是检查生产的文件报表和进行“穿
行测试”。教材在 153页“记录对内部的了解时介绍三种技术:调查表和调查表的
基本格式时候，举了表 8-1的例子；“表 8－1销货内部控制调查表”中列示的
了解销货内部控制的 6个问题（“登记入帐的销货已发运给有其人的顾客”、“销
货业务已经恰当的审批”、现有销售都已登记入帐等），且且对调查的结果进行评
注，反映出的是和交易认定相关的相关的内部控制，全部是了解的内容且不做深
入的研究。这张表和书中 192页表 10-2“销货业务的内部控制目标、那控控制和
测试壹览表”中的 6个内部控制目标是完全壹致的，由此可见，表 10-2是表 8-1
中内容的进壹步测试，体现了审计的过程中的了解和评价内部控制的俩个步骤。
通过表 8－1，能够对内部控制风险初步评价，只有在信赖且且经济的前提下，才
会对表 10－2中的内容进壹步的测试.
通过审计书中三张表来学习控制风险评价
第二步符合性测试的主要方法是检查会计凭证和重新执行内部控制，从会计报表
的认定层来测试。表 10-2的内容是对于交易，被审计管理当局在会计报表中的
形成的 5项认定进行测试，我们能够这样来理解：对于所有的会计报表进行认定，
是对于被审计管理当局的所有交易进行认定，因为会计报表的信息是对交易事项
的描叙，是载体。在“常见的内部控制测试”中能够发现所有的方法动词都是“检
查”和观“察”，非常利于记忆。通过表 10-2的测试能够对内部控制的设计合理、
执行是否有效、是否壹贯执行进行评价控制风险的高水平获或低水平。
第三步通过实质性测试重新评价内部控制风险。通过之上定性的俩步内部控制测
试，我们能够确定内部控制的薄弱环节，判断实质性测试的样本量，使得我们的
审计工作既有效果又有效率。例如，如果注册会计师认为销货业务中"存在和发
生“认定控制风险高，非常容易产生错报和漏报，那么我们认为和该控制相关的
会计科目”应收帐歀“”主营业务收入“产生高估的可能性非常高，有必要对'应
收帐歀”进行详细的实质性测试。而对于应收帐歀的主要方法是函证，在教材 204－
206页对于函证的性质、时间、范围、评价进行系统的讲解，最重要的是表 10-5
函证结果汇总表，通过对表中内容的分析和总结，我们能够从定量的角度来分析
符合性测试的结果是否恰当、评价是否恰当。如果对所有重大的应收帐歀进行函
证以后，我们发现没有发现差异，此时我们能够认为在符合性测试时对于存在和
发生的认定的控制风险评价过高，实际上控制风险较低，我们的实质性测试多做
了，审计工作没有效率。
之上三章表，我把他们见成是教材对于销货循环审计的举例，能够对销货循环的
内部控制进行合理的评价，才疏学浅，望高人指点。
＊＊＊＊第二步
计算递延税款的本期发生额，且确定其借贷方向。
A、投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率形成应纳税时间性差异造成
的递延税款贷：递延税款。
计算公式：递延税款=被投资 X公司净利润*投资 X公司所占份额/（1-投资 X公
司所得税率）*俩 X公司所得税率之差（贷方）
B、所得税率调整所形成的递延税款。
计算公式：递延税款=税率发生变动前累积形成时间性差异*调整前后所得税率之
差
注意：递延税款期初余额为贷方（或借方），税率增长时，所得税率调整所形成
的递延税款同方向变动。调增
递延税款期初余额为贷方（或借方），税率降低时，所得税率调整所形成的递延
税款反方向变动。调减
递延税款的本期发生额＝时间性差异＊税率－A＋B
正数为借方，负数为贷方.
＊＊＊＊第三步
本期所得税费用=本期应交所得税±递延税款本期发生额
（借方为—，贷方为+）
本期净利润=本期会计利润-本期所得税费用
