ACCOUNTING LEARNING
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受托加工业务会计核算探析
文 / 罗慧
摘要：委托加工是指由委托方提供原
料和主要材料，受托方按照委托方的要求
制造货物并收取加工费和代垫部分辅助材
料的业务。《企业会计准则》没有对受托
加工业务的会计核算有明确的规范，因此
受托加工业务的会计核算在实践中存在模
糊与争议。本文对受托加工企业收到委托
方提供的原材料的核算、仅提供劳务的受
托加工业务的核算、委托方提供主要材料
的受托加工业务的核算三个关键问题进行
探讨，以期为受托加工企业的会计核算提
供合理的意见。
关键词：受托加工；受托方；委托
方；会计核算
按照《企业会计准则》的规定，委托
加工是指由委托方提供原料和主要材料，
受托方按照委托方的要求制造货物并收取
加工费和代垫部分辅助材料的业务。《企
业会计准则》没有对受托加工业务的会计
核算有明确的规范，因此受托加工业务的
会计核算在实践中存在模糊与争议。本文
对受托加工业务的几个关键问题的会计核
算进行探讨，以期为受托加工企业的会计
核算提供合理的意见。
一、收到委托方提供的原材料的核算
在实务中，由委托方提供加工所需要
的主要材料，受托方只是提供劳务或者辅
助材料，这种委托业务十分常见。收到
委托方提供的原材料是否要纳入受托方
的原材料进行核算，不少学者和会计实务
工作者提出了自己的观点。尹清芝 (2012)
认为应该设置“受托加工物资”会计科
目，作为“存货”的备抵科目反映。郁辉
(2006) 认为对委托方提供的材料应该视同
企业自购材料进行管理和核算，要做相应
的账务处理，并在财务报表中体现。
将委托方提供的原材料纳入受托方的
原材料进行核算，这种观点是出于加强受
托材料的管理与控制的考虑，但却忽视了
《企业会计准则》对资产的定义。《企业会
计准则 ---- 基本准则》第二十条规定：资
产是指企业过去的交易或者事项形成的，
由企业拥有或者控制的，预期给企业带来
经济利益的资源。委托方提供的原材料不
能纳入受托企业的资产进行核算，因为与
这些原材料有关的经济利益根本不可能流
入受托企业。委托方将原材料提供给受托
方，仅仅是因为加工业务的需要，最终这
些材料的成本会转移到加工产品上。受托
方只能获取加工业务的劳务费，这些原材
料最终带来的利益是归属于委托方。所以
将委托方提供的原材料纳入受托方的原材
料进行核算，这种处理方法是不符合《企
业会计准则》的。
为了对委托方提供的原材料加强管
理，应该对这部分材料进行表外核算。受
托加工企业设置表外账户：“受托加工原
材料”，按照加工订单分类管理及核算收
到的委托方发来的加工原料及主要材料。
二、仅提供劳务的受托加工业务的核算
在实务中，委托方提供全部材料，受
托方仅提供劳务，收取加工费。《企业会
计准则第 1 号 ---- 存货》第十三条规定：
企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供
人员的直接人工和其他直接费用以及可归
属的间接费用，计入存货成本。这种业务
的性质本来十分简单，但由于准则缺乏具
体的规范，许多受托企业的会计处理十分
繁琐。常见的做法是设置“生产成本”科
目，发生人工成本和相关间接费用时，借
记“生产成本 ---- 代加工产品”，贷记“应
付职工薪酬”、“制造费用”等科目。加工
品完成后，借记“库存商品 --- 代加工产
品”，贷记“生产成本 --- 代加工产品”。
这样处理似乎遵循了准则，但很快会
出现问题。因为代加工的产品根本不是企
业的资产，不能作为企业的资产纳入表内
核算和管理。而企业的报表上却将企业提
供的劳务的成本反映在存货里。这样处理
直接导致账实不符。
建议受托加工企业对这类业务不要
通过“生产成本”和“库存商品”科目
处理，而是通过开设“劳务成本”科目
处理。“劳务成本”科目是《企业会计准
则 ---- 应用指南》中设置的科目。该科目
核算企业对外提供劳务发生的成本。企业
发生的各项劳务成本，借记“劳务成本”
科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪
酬”等科目。结转劳务的成本，借记“主
营业务成本”“其他业务成本”等科目，
贷记“劳务成本”科目。
举例：甲企业受乙企业委托加工一
批产品，合同规定由乙企业提供全部材
料，甲企业仅提供加工劳务。在加工过
程中，发生人工成本 50000 元，间接费用
10000 元。加工完成后，甲企业收取加工
费 80000 元，甲企业的会计处理如下：
(1) 发生人工成本、间接费用
借：劳务成本——代加工成本 60000
贷：应付职工薪酬 50000
制造费用 10000
(2) 加工完成后收取加工费
借：银行存款 93600
贷：主营业务收入 80000
应交税费——应交增值税 ( 销
项税额 ) 13600
(3) 结转加工成本
借：主营业务成本 60000
贷：劳务成本——代加工成本
60000
对于仅提供劳务的受托加工业务，通
过“劳务成本”科目核算简明清晰。“劳
务成本”科目是成本费用类科目，对于期
末没有完工的加工业务，“劳务成本”是
纳入“存货”项目核算的。这样做遵循了
《企业会计准则第 1 号 ---- 存货》的要求，
即企业提供劳务的，所发生的从事劳务提
供人员的直接人工和其他直接费用以及可
归属的间接费用，计入存货成本。由于不
再通过“生产成本”和“库存商品”科目
核算，也很好的避免了人为造成的账实不
符的情况。
三、委托方提供主要材料的受托加工业
务的核算
由委托方提供主要材料，受托方提供
劳务及辅助材料，这种委托加工方式在实
务中是比较典型的业务。对于这类业务，
生产工艺流程比较复杂的企业倾向于通
会计研究 ACCOUNTING RESEARCH
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过“生产成本”科目来进行核算。姚云霞
(2011) 主张在“生产成本”账户下专门设
置“受托加工成本”和“加工劳务成本”
两个二级账户，用于核算企业受托加工
商品业务的全部成本。但是，采用这种方
法，在加工完成后需要将生产成本科目结
转到库存商品。但是受托加工商品并不是
受托企业的资产，如果放在表内核算和管
理，则违反了《企业会计准则》对资产的
定义，导致账实不符，管理混乱。
建议对来料加工业务分成两部分核算。
开设“受托加工商品”、“受托加工原材
料”、“受托加工物资款”对加工过程中耗
用原材料的成本进行表外核算，虽然是表
外核算，但是遵循复式记账原理。加工过
程中耗用委托方材料的，借记“受托加工
商品”，贷记“受托加工原材料”。对加工
过程中耗用了受托企业的人工、辅助材料、
间接费用的，通过“劳务成本”科目核算。
借记“劳务成本”，贷记“应付职工薪酬”、
“制造费用”、“原材料”等科目。
举例：甲企业受乙企业委托加工一批
产品，合同规定由乙企业提供主要材料，
甲企业提供劳务和少量辅助材料。合同签
订后，乙企业发来加工所需的主要材料
100000 元。在加工过程中，领用乙方发
来的原材料 95000 元，甲企业发生人工成
本 50000 元，间接费用 10000 元，代垫辅
助材料费用 5000 元。加工完成后，甲企
业收取加工费 80000 元，甲企业的会计处
理如下：
(1)甲企业收到乙企业发来的主要材料：
建立“受托加工原材料”备查簿，进
行表外核算
借：受托加工原材料 100000
贷：受托加工物资款 100000
(2) 加工过程中，领用乙方发来的原
材料 ( 进行表外核算 )
借：受托加工商品 95000
贷：受托加工原材料 95000
(4) 发生人工费、间接费用和辅助材
料费用
借：劳务成本 65000
贷：应付职工薪酬 50000
制造费用 10000
原材料——辅助材料 5000
(5) 收取加工费
借：银行存款 93600
贷：主营业务收入 80000
应交税费——应交增值税 ( 销
项税额 ) 13600
(6) 结转成本
借：主营业务成本 65000
贷：劳务成本 65000
(7) 交付受托加工商品，退回剩余加
工材料
借：受托加工物资款 100000
贷：受托加工商品 95000
受托加工原材料 5000
这样分两个部分分别核算加工过程中
受托方发生的劳务成本，和委托方主要原
材料耗用及受托加工商品交付。前者在受
托方企业的会计核算体系中，简明清晰，
符合准则规范。后者在受托方企业的表外
核算，遵循复式记账的原理，便于管理
控制。财
参考文献：
[1]姚云霞 .受托与委托加工业务的界
定与会计处理 [J].财会月刊，2011，3.
[2]财政部 .企业会计准则 -----应用指
南 [M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[3]尹清芝 .受托加工业务会计核算探
讨 [J].财会月刊，2012，9.
(作者单位：广东省岭南工商第一技师学院)
税金等项目。长期负债是指偿还期在一年
或超过一年的一个营业周期以上的债务，
一般包括：长期借款、长期应付款等项目。
负债是否合理主要看资本结构，一个
重要指标是资产负债比率 ( 负债 / 资产 )。
资产负债率是可以控制的，医院领导者可
以通过合理安排资本结构，适度负债，使
财务杠杆利益抵消风险增大带来的不利影
响。资产负债率是否合理，还要结合总资
产结余率 ( 业务收支结余 / 平均总资产 )，
当总资产结余率大于银行贷款利率时，在
安全警戒线内，可以适当的扩大筹资，资
产负债率 50% 内是相对安全的。
对于应付账款，要尽量享用商业信
用和现金折扣。如供应商的信用条件是
2/10，n/30，如果医院 10 日内付款，需要
付货款的 98%，30 日内付款，需要全额
付款，超过 30 天，会有丧失商业信用的
风险。医院在信用期内付款，最优方案是
第 10 天付款，其次是第 30 天付款。如果
在第 30 天付款，则放弃现金折扣的机会
成本是 %(2%/98%*365/30)。
三、净资产的初步分析
净资产分为事业基金、专用基金、待
冲基金、财政补助结转 ( 余 )、科教项目
结转 ( 余 )、本期结余、结余分配七部分。
( 一 ) 医院自有部分
事业基金和专用基金是医院滚存的结
余资金，事业基金没有限定用途，而专用
基金限定用途，如职工福利基金和医疗风
险基金；本期结余是本年度业务收支结余
加上财政基本补助收入累计数 ( 同收入费
用总表本期结余的本年累计数 )，年末转至
结余分配；结余分配是年末将结余分配结
转来的金额分配至职工福利基金、事业基
金，若是借光余额，即业务亏损，则不进
行分配，由事业基金弥补，事业基金不足
以弥补的，为累计未弥补亏损。年末有借
方余额的，表示医院累计未弥补的亏损。
( 二 ) 补助部分
待冲基金是反映医院使用财政补助、
科教项目收入构建的固定资产、无形资
产扣除累计折旧、累计摊销的净额和购
买的药品、卫生材料等物资扣除领用出库
部分的剩余金额。财政补助结转 ( 余 ) 是
反映医院历年滚存的财政补助结转和结余
资金 ( 财政项目补助收入 - 财政项目补助
支出 )，项目结束后的余额不能转至事业
基金，应返还主管部门；科教项目结转
( 余 ) 是反映未结项的非财政资助科研、
教学项目累计所取得收入减去累计发生支
出后的，留待下期按原用途继续使用的结
转资金，以及医院已经结项但尚未解除限
定的非财政科教项目结余资金，科教项目
结项后有结余资金并解除限定的，可以转
入事业基金。财
( 作者单位：周口市中心医院 )
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