CAS22金融工具确认和计量
北京永拓会计师事务所杜笑
准则概述
CAS22共包括11章84条内容，分别是总则、
金融工具计量、金融资产和金融负债的分类、
嵌入衍生工具、金融工具重分类、金融工具计
量、金融资产减值、利得和损失、衔接规定、
附则。
整个准则的逻辑主线归纳为：范围→分类→确
认与计量→公允价值。即在金融工具定义所限
定的范围内，以对金融资产和金融负债按照持
有目的（交易意图）进行分类为前提，分别对
四类金融工具进行确认与计量。
准则最新变动
为了适应社会主义市场经济发展需要，规范金融工具的会计处理，提高
会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计
准则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订。境内外同时上市的企业
以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企
业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；
执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提
前执行。执行本准则的企业，不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会
计准则第22号——金融工具确认和计量》。
新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告
准则第9号——金融工具》（IFRS 9）趋同。修订的金融工具确认和计量准
则对金融工具确认和计量做了较大改进，旨在减少金融资产分类，简化嵌入
衍生工具的会计处理，强化金融工具减值会计要求。新准则将金融资产分为
以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的
金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三类，取消
了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类。
（分类依据不再规则导向，而是引入业务模式和合同现金流量特征分析）
对于混合合同，主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会
计处理，不再分拆。（混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业
不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应将该混合合同作为一个整体适用
本准则关于金融资产分类的相关规定）就减值而言，不再采用“已发生损失法
”，而是根据“预期信用损失法”，考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信
息。对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具的
违约风险自初始确认以来是否显著增加，如果已显著增加，企业应采用概率加
权方法，计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失，以此确认和计提
减值损失准备。如果未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月
内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。
准则基本内容讲解
这里主要介绍如下几个方面：（1）金融工具的概念与分类；（2）本准则的适用
范围；（3）金融资产和金融负债的分类和计量；（4）金融资产减值。
2—1 金融工具的概念与分类
一、金融工具的概念
金融工具：是指形成一方的金融资产，并形成其他方的金融负债或权
益工具的合同。
二、金融工具的分类
价值衍生：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、
费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金
融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。
【例】股票与认股权证。
2—2 本准则的适用范围
下列各项适用其他相关会计准则：
（一）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用
《企业会计准则第2号——长期股权投资》。
（二）由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会
计准则第11号——股份支付》。
（三）债务重组，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。
（四）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事
项》。
（五）企业合并中合并方的或有对价合同，适用《企业会计准则第20号——企业
合并》。
（六）租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第21号——租赁》。
（七）金融资产转移，适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。
（八）套期保值，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。
（九）原保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第25号——原保险合同》。
（十）再保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第26号——再保险合同》。
（十一）企业发行的权益工具，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》
2—3金融资产和金融负债的分类和计量
金融资产的分类一旦确定，不得随意变更（即重分类）。在企业合并的
情况下，对企业合并中取得的金融资产进行分类或指定，不属于此处所
指的重分类。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易
性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明
企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。公允价值变动大于零。但是，套期有例外。
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利
得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该
金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理
人员报告。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
【教材例7-1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行
的股票100 000股，每股价格元（含已宣告但尚未发放的现金股利元），另支付
交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权
后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收股利 60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利 60 000
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000
公允价值变动损益 300 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 300 000
投资收益 500 000
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
持有至到期投资持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确
意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的在活跃
市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期
投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投
资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将
投资持有至到期。
（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持
有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该
类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则
企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到
期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年
度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资持有至到期投资
例如，某企业在2×15年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资
产或者是出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重
分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩
余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2×16年和
2×17年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投
资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月
内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计
的独立事件所引起。
持有至到期投资持有至到期投资
二、持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资持有至到期投资
（一）持有至到期投资的初始计量
借：持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计
利息”中核算。
（二）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计
算的利息）
贷：投资收益
（持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
持有至到期投资持有至到期投资
（三）持有至到期投资转换
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
其他综合收益（差额，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期
投资减值准备余额。
持有至到期投资持有至到期投资
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差
额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间
的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。
持有至到期投资持有至到期投资
本期计提的利息（确定的利息收入）=期初摊余成本×实际利率
本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本
期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本
期计提的减值准备
【提示】
（1）就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。
（2）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用
的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账
面价值所使用的利率。
（3）企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，
就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期
间或适用的更短期间内保持不变。
持有至到期投资持有至到期投资
【教材例7-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用），
从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率%，
按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同约定，该债
券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付
额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、
减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际
利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1
250）×（1+r）-5=1000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%。
持有至到期投资持有至到期投资
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59（3）20×1
年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
持有至到期投资持有至到期投资
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59
（250-41-45-50-55）
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
贷款和应收款项贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收
金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款
项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和
其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。
非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供
劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权
（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要
符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划
分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至
到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活
跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投
资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
* 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金
融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允
价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此
类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上
购入的、有报价的债券、股票、基金等，可以划分为可供出售金融资
产。
【提示】对于活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益
工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍
生金融资产，无法归类为持有至到期投资、贷款和应收款项。其可能
的分类，只有是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金额资产或
可供出售金融资产，或直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期
损益的金额资产，一般分类为可供出售金融资产。
* 可供出售金融资产
二、可供出售金融资产会计处理
* 可供出售金融资产
（一）企业取得可供出售金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产——应计利息
（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息
收入）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）
* 可供出售金融资产
（三）资产负债表日公允价值正常变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
2.公允价值下降
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（四）持有期间被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
（五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
其他综合收益（差额，也可能在借方）
（六）出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
借：其他综合收益（从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额，也可能在
借方）
贷：投资收益
* 可供出售金融资产
【教材例7-5】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 元购入某公司发行
的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际
年利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分
为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 元。
假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整
贷：银行存款 1
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息=1 ×3%= 732≈（元）
年末摊余成本=1 +-40=1 （元）
借：应收利息 40
贷：投资收益
可供出售金融资产——利息调整
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：其他综合收益 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
金融资产的初始计量及后续计量图示如下：
注：
（1）取得金融资产时实际支付的款项中包含的已宣告但尚未发放的现金股
利均确认为“应收股利”；实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取
的利息均确认为“应收利息”（分期付息债券）或“XX—应计利息”（一次
还本付息债券）。
（2）持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，确认应收股利和投资收益
一、金融资产减值准备计提的范围和影响因素
2—5金融资产减值
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发
生减值的，应当计提减值准备。
【提示】
（1）以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值
准备，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值
模式进行后续计量的投资性房地产等。
（2）可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变
动并不影响利润总额，当其发生减值时（非正常公允价值变动），应计提
减值准备，反映在利润表的利润总额中。
（3）金融资产发生减值的主要客观证据：
①债权性投资：债务人发生严重财务困难等；
②权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。
二、金融资产减值损失的确认和计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的损失的确认和计量
1.发生减值
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
贷款损失准备
坏账准备
2.减值测试方式
如果单项金融资产金额比较大，则需要单独进行减值测试；如果单项金融
资产数额金额不大，可以单独进行减值测试，也可采用组合的方式进行减
值测试。
单项测试未减值，再进入组合测试。已单项确认减值，不再进行组合测试。
3.减值转回
借：持有至到期投资减值准备
贷款损失准备
坏账准备
贷：资产减值损失
【提示】转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融
资产在转回日的摊余成本。
（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原
直接计入其他综合收益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予
以转出，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：其他综合收益（从其他综合收益中转出原计入其他综合收益的
累计损失金额）
可供出售金融资产——公允价值变动
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具（如债券投资），在随后
的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有
关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损
失）。会计处理如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
3.可供出售权益工具（股票投资）投资发生的减值损失，不得通过损
益转回，转回时计入其他综合收益。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具
投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融
资产发生的减值损失，不得转回
