国际会计准则第 39 号金融工具：确认与计量
目的
本准则的目的是，为在工商企业财务报农中确认、计量和披露金融工具制定原则。
范围
1．本准则应运用于所有企业中除以下之外的各项金融工具：
（1）按《国际会计准则第 27 号—合并报表和在子公司投资的会计》、《国际会计准则
第 28 号—在联营企业的投资》和《国际会计准则第 31 号—在合营中权益的财务报告》核
算的在子公司、联营企业和合营中的权益；
（2）《国际会计准则第 17 号—租赁》适用的租赁合同下的权利和义务；但是，在出租
人资产负债表上确认的租赁应收款，应遵循本准则的终止确认规定（见第 35 至 65 段和第
169 段（7）），而且本准则应运用于嵌在租赁合同中的衍生工具（见第 22 至 26 段）；
（3）《国际会计准则第 19 号—雇员福利》适用的雇员福利计划下的雇主资产和负债；
（4）《国际会计准则第 32 号—金融工具：披露和列报》定义的保险合同下的权利和义
务，但本准则应运用于嵌在保险合同中的衍生工具（见第 22 至 26 段）；
（5）报告企业发行的权益工具，包括划为报告企业股东权益的期权、认股权证和其他
金融工具（但是，这些金融工具的持有者应将本准则运用于这些金融工具）；
（6）要求在债务人不能偿还到期款项时代行支付的金融担保合同，包括信用证（《国
际会计准则第 37 号—准备、或有资产和或有负债》为确认和计量金融担保、保证义务和其
他类似工具提供了指南）。但是，须按特定利率、证券价格、商品价格、信用等级、汇率、
价格或利率指数、或其他变量的变动进行支付的金融担保合同，应遵循本准则的规定。而
且，本准则要求确认由于第 35 至 65 段设立的终止确认准则而发生或保留的金融担保。
（7）企业合并中的或有对价合同（见《国际会计准则第 22 号—企业合并》第 65 至 76
段）
（8）要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同（见第２段），但本准则应
运用于嵌在这类合同中的其他类型的衍生工具（见第 22 至 26 段）。
2．要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同、通常用作保单。（基于气候
变量的合同有时称作天气衍生工具。）在这种情况下，支付的金额根据企业遭受的损失计算。
按本准则第 1 段（4），保险合同下的权利和义务排除在本准则范围之外。理事会认为，根
据这类合同中的某些合同支付的款项与企业的损失不相关。尽管理事会考虑过将这类衍生
工具纳入本准则范围，但还是认为，要给出能区分“保险型”和“衍生型”合同的可操作定义，
需作进一步研究。
3．本准则不改变与下列各项有关的要求：
（1）母公司按《国际会计准则第 27 号一合并报表和在子公司投资的会计》第 29 至 31
段的规定，在其单独财务报表中对子公司的投资的核算；
（2）投资者按《国际会计准则第 28 号—在联营企业的投资》第 12 至 15 段的规定，
在其单独财务报表中对联营实体的投资的核算；
（3）合营者按《国际会计准则第 31 号—在合营中权益的财务报告》第 35 段和第 42
段的规定，在合营者或投资者单独财务报表中对合营企业的投资的核算。
（4）按《国际会计准则第 26 号—退休福利计划的会计和报告》核算的雇员福利计划。
4．有时，企业投资于其他企业的权益证券（称作“战略投资”），目的在于与被投资企
业建立或保持长期经营关系。投资企业应运用《国际会计准则第 28 号—在联营企业的投
资》，以确定因为投资者对联营企业有重大影响而对这项投资运用权益法是否恰当，类似地，
投资者应运用《国阿会计准则第 31 号—在合营中权益的财务报告》，以确定对这项投资运
用比例合并法或权益法是否恰当，如果权益法和比例合并法均不恰当，则企业应将本准则
运用于这项战略投资。
5．本准则应运用于保险公司中除保险合同产生的权利和义务（按第 1 段（4）予以排
除）以外的金融资产和金融负债。国际会计准则委员会正在进行一项有关保险合同会计的
项目。该项目将涉及保险合同产生的权利和义务，有关嵌在保险合同中的金融工具的指南，
见第 22 至 26 段。
6．本准则应运用于允许合同各方用现金或其他金融工具结算的商品合同。但具有以下
特征的商品合同不包括在内：
（1）签订并继续满足企业预期购买、出售或使用要求；
（2）在其开始时被指定为了该目的（即购买、出售或使用）；
（3）预期通过交割结算。
7．如果企业签订的实际上是按净额结算的抵销合同，则不能认为这些合同是为满足企
业预期购买、出售或使用要求而签订的。
定义
引自国际会计准则第 32 号的定义
8．本准则所使用的下列术语，具有《国际会计准则第 32 号—金融工具：列报和披露》
中规定的含义：
金融工具，指形成—个企业的金融资产并形成另—个企业的金融负债或权益工具的合
同。
金融资产，指下列资产：
（1）现金；
（2）从另—个企业收取现金或另—金融资产的合同权利；
（3）在潜在有利的条件下，与另—个企业交换金融工具的合同权利；
（4）另—个企业的权益工具。
金融负债，指属于下列合同义务的负债：
（1）向另—个企业交付现金或另—金融资产的合同义务；
（2）在潜在不利的条件下，与另—个企业交换金融工具的合同义务。
权益工具，指证明拥有企业资产（扣除所有负债）中的剩余权益的合同（见第 11 段）。
公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的
金额。
9．针对以上定义，《国际会计准则第 32 号一金融工具：列报和披露》指出，术语“企
业”包括独资企业、合伙企业、公司制企业和政府机构。
增加的定义
10．本准则使用的下列术语，具有特定的含义：
衍生工具的定义
衍生工具，指具有以下特征的金融工具：
（1）其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或
信用指数、或类似变量的变动而变动；
（2）不要求初始净投资，或与对市场条件变动具有类似反应的其他类型合同相比，要
求较少的净投资；
（3）在未来日期结算。
四类金融资产的定义
为交易而持有的金融资产或金融负债，指主要为从价格或交易商保证金的短期波动中获
利，而购置的金融资产或承担的金融负债。—项金融资产不论因何种原因购置，如果它属
于投资组合的组成部分，且有证据说明最近该组合可实际获得短期收益，则该金融资产应
归类为交易而持有的金融资产（见第 21 段）。对于衍生金融资产和衍生金融负债，除非它
们被指定且是有效的套期工具，否则应认为是为交易而持有的金融资产和金融负债。（见
第 18 段有关为交易而持有的负债的例子）
持有至到期的投资，指具有固定或可确定金额和固定期限，企业明确打算并能够持有
至到期的金融资产（见第 80 至 92 段）。企业发起的贷款和应收款项不包括在内。
企业发起的贷款和应收帐款，指企业直接向债务人提供资金、商品或劳务所形成的金
融资产。但打算立即或在短期内就转让的贷款和应收款项不包括在内，而后划为为交易而
持有的金融资产。在本准则中，企业发起的贷款和应收款项不应包括在持有至到期的投资
内，而应单独地归为—类（见第 19 至 20 段）。
可供出售的金融资产，指不属于以下三类的金融资产：（1）企业发起的贷款和应收款
项；（2）持有至到期的投资；（3）为交易而持有的金融资产（见第 21 段）。
与确认和计量有关的定义
金融资产或金融负债的摊余成本，指初始确认日以计量金融资产或金融负债的金额经
以下调整后的余额：（1）减去偿还的本金；（2）加或减初始确认额与到期金额之差额的
累积摊销额；（3）减因资产减值或资产不能收回而减记的价值（直接或通过备抵账户）。
实际利率法，指用金融资产或金融负债的实际利率计算摊销额的方法。其中，实际利
率，指将从现在开始至到期日或下—个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金
支付额，精确地折现为金融资产或金融负债的当前账面净值所运用的利率。这项计算应包
括合同各方之间支付或收到的各项费用和百分点。实际利率有时被称作是至到期日或下一
个重新定价日的平均收益率，是该期间金融资产或金融负债的内含收益率（见《国际会计
准则第 18 号一收入》第 31 段和《国际会计准则 32 号—金融工具：列报和披露》第 61
段）。
交易费用，指可直接归属于金融资产或金融负债的购置或处置的新增费用（见第 17
段）。
确定承诺，指在确定的未来某日或某几日以确定价格交换确定数量资源的，具有约束
力的协议。
资产的控制，指获得该资产创造的未来经济利益的权力。
终止确认，指将金融资产或金融负债或它们的某部分从企业的资产负债表中剔除。
与套期有关的定义
套期，从会计的角度看，指指定一项或多项套期工具，使其公允价值变动能全部或部
分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动。
被套期项目，指具有以下特征的资产、负债、确定承诺或预期未来交易：（1）使企业
面临公允价值变动或未来现金流量变动风险；（2）在套期会计中，被指定为被套期对象
（见第 127 至 135 段有关被套期项目定义的说明。
套期工具，（在套期会计中）指被指定的衍生工具或（在有限的情况下）另外的金融资
产或负债，其公允价值变动或现金流量变动预期抵销指定的被套期项目的公允价值变动或
现金流量变动（见第 122 至 126 段有关套期工具定义的说明）。根据本准则，在套期会计中，
只有对外汇汇率变动风险进行套期时，非衍生金融资产或负债才可以被指定为套期工具。
套期有效性，指通过套期工具抵销可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动所
能达到的程度做见第 146 至 152 段）。
其他定义
证券化，指金融资产转化为证券的过程。
回购协议，指将金融资产转让给另—方以换取现金或其他对价，并对等地承担在未来
日期按所收现金或其他对价及利息回购该项金融资产的义务的协议。
定义的详细说明
权益工具
11．企业可能有可以通过交付金融资产或自身的权益证券来结算的合同义务。在这种
情况下，如果结算该义务所需权益工具的数量，随着其公允价值的变动而变化，以致于交
付的权益证券的公允价值总额总是与该合同义务的金额相等，则说明该义务的承担者没有
经受权益证券价格波动引起的利得或损失风险。这种义务应作为企业的金融负债，因而属
于本准则规范的范围（按第 1 段（5）。
12．企业可能有远期、期权或其他衍生工具，其价值随企业自身的权益证券的市场价
格以外的因素的变动而变动，但企业可以选择或被要求用其自身的权益证券结算，在这种
情况下，企业应将这些工具核算为衍生工具，而不是权益工具，原因在于这种工具的价值
与企业的权益变动无关。
衍生工具
13．衍生工具的典型例子是期货合同、远期合同、掉期合同和期权合同。衍生工具通
常有名义金额，它指货币金额、股份数量、重量或体积单位数量、或在合同中规定的其他
单位的数量。但是，衍生工具不要求持有者或签发方在合回开始时投入或收取名义金额，
不过，由于某些与名义金额无关的未来事项，衍生工具可能要求作固定支付，比如，如果
六月期伦敦银行同业拆放利率增加 100 基点（basis points，指利率计算基点，一基点为 1%
的 1%一译注），合同可能要求支付固定金额 1000。在这个例子中，没有规定名义金额。
14．对于买入或卖出非金融资产或负债的承诺，如果报告企业打算在正常经营过程中
通过实物交割进行结算，同时又不能通过与对方协商或签订抵销合同进行净额结算，则其
不应作为衍生工具而应作为待执行合同。净额结算指基于公允价值的变动进行现金支付。
15．衍生工具的一项明确条件是，相对于对市场条件具有类似反应的其他合同，它要
求很少的初始净投资，期权合同符合衍生工具定义，因为期权价格大大小于为获得与期权
相关的潜在金融工具所要求的投资。
16．如果企业订立合同购买金融资产，且合同条件明确应在按所涉及市场的规则或惯
例通常要求的时间内交付该资产（有时称为“正常方式”合同），则交易日和结算日之间的固
定价格承诺是符合衍生工具定义的远期合同，本准则对这种正常方式合同规定了特别的会
计处理方法（见第 30 至 34 段）。
交易费用
17．交易费用包括（1）支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金；（2）
监管机构和证交所征收的款项；（3）证券交易税，交易费用不包括债券溢价或折价、筹资
费用和内部管理费用或持有成本的摊销。
为交易而持有的负债
18．为交易而持有的负债包括：（1）不属于套期工具的衍生负债；（2）交付空头卖
方（即卖出尚未拥有的证券的企业）所借证券的义务，一项负债用于为交易活动筹措资金，
不说明该负债是为交易而持有的负债。
企业发起的贷款和应收款项
19．对于因参与另一借出方的贷款所形成的贷款，如果企业在该借出方发起贷款的当
日就提供了资金，则所取得的贷款属于企业发起的贷款。但是，获得在一组贷款或应收款
项中的权益（比如，与证券化联系在一起）是购买行为而不是“发起”行为，因为企业没有
直接提供贷币、商品、劳务给潜在的债务人，也没有在潜在贷款或应收款项发起日，通过
与其他借出方共同参与的贷款获得其权益。本质上是购买以前发起的贷款的交易，不是企
业发起的贷款。例如，对未合并的特定目的实体的贷款，其中，特定日的实体是为融资来
购买其他实体发起的贷款而设立的实体。对于企业合并中取得的贷款，如果被购买企业对
其作了类似分类，则该贷款应认为是由购买企业发起的，这种贷款应在购买时，按《国际
会计准则第 22 号—企业合并》的规定进行计量。通过辛迪加贷款取得的贷款是发起的贷款，
因为各借出方参与了该贷款的发起，直接为债务人提供了资金。
20．由企业购入而非发起的贷款和应收款项，应适当地归类为持有至到期、可供出售
或为交易而持有的金融资产。
可供出售的金融资产
21．如果金融资产不能适当地归为三种其他类型的金融资产（即为交易而持有的金融
资产、持有至到期的金融资产、企业发起的贷款和应收款项），则其应归为可供出售的金融
资产，如果一项金融资产属于同类资产组合的组成部分，且对该资产组合存在某种交易方
式，使企业从价格或交易一保证金的短期波动牛获取利润，则该项金融资产应归类为为交
易而持有的金融资产。
嵌入衍生工具
22．有时，一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合（组合）金融工
具的组成部分，结果，组合工具的部分现金流量，以类似于单独存在的衍生工具的变动方
式变动，这种衍生工具有时称作“嵌入衍生工具”，嵌入衍生工具使得本由该合同要求的现
金流量的一部分或全部，根据特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数，
或其他变量等进行修改。
23．嵌入衍生工具在符合以下条件时．应与主合同分开，并根据本准则的规定作为衍
生工具核算：
（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险没有密切关系；
（2）与嵌入衍生工具的条款相同的单独工具符合衍生工具的定义；
（3）混合（组合）工具不按公允价值计量，公允价值的变动也不计入净利润（或亏
损）。
如果嵌入衍生工具被分开，则当主合同本身就是金融工具时，应按本准则的规定核算，
如果不是，则按其他适用的国际会计准则的规定核算。
24．在下列例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有密切关系（见第 23
段（1））。在这些情况下，假定第 23 段（2）和（3）的条件也符合，则企业应根据本准则
的要求将嵌入衍生工具与主合同分开来核算。
（1）企业所持权益工具的卖出期权与主权益工具没有密切关系。
（2）嵌在企业所持权益工具中的买入期权，从持有者角度看，与主权益工具没有密切
关系（从发行者角度看，如果要求发行者用股份结算或发行者有权要求这么做，则该买入
期权是发行方的权益工具，此时，该买入期权应排除出本准则规范的范围）；
（3）将债务展期（至到期日）的期权或自动展期条款，除非在展期时对市场利率同时
进行调整，否则与主债务合同没有密切关系。
（4）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，技权益指数计算支付的利息或
本金（即利息或本金按权益股份的价值指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。
（5）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按商品指数计算支付的利息或
本金（利息或本金按商品价格指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。
（6）嵌在债务工具中的权益转换特征，与主债务工具没有密切关系。
（7）以大额折价或溢价发行的债务（不包括可按累积金额买回或卖出的债务，如零息
债券）的买入或卖出期权，与该债务没有密切关系。
（8）嵌在主债务工具中并允许一方（“受益方”）将资产（企业可能实际拥有，也可能
不实际拥有这项资产）的信用风险转移给另一方（“担保方”）的安排（称作信用衍生工
具），与主债务工具没有密切关系。
25．另一方面，在以下例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的的经济特
征和风险有密切关系。在这些情况下，按本准则的规定，企业不应将嵌入衍生工具与主合
同分开来核算：
（1）嵌入衍生工具与利率或利率指数相联系，其能改变根据主债务合同支付或收取的
利息额（也就是说，本准则不允许将浮动利率债务作为具有嵌入衍生工具的固定利率债务
处理）。
（2）债务工具发行时，如果嵌入利率上限等于或高于市场利率，或嵌入利率下限等于
或低于市场利率，且该利率上限或利率下限与主工具不具有杠杆关系，则该嵌入的利率下
限或上限被认为与债务工具的利率有密切关系。
（3）嵌入衍生工具是以外币表示的一串本金或利息支付。这种衍生工具不应与主合同
分分，因为《国际会计变则第 21 号一外汇汇率变动的影响》要求，整个主货币项目的外币
折算利得或损失应计入净利润（或亏损）。
（4）主合同不是金融工具，该合同要求按以下货币进行支付：①该主合同的重要一方
所处的主要经济环境中的货币；①在国际商业交往中日常用作对购入或交付的相关商品或
劳务进行标价的货币（如对原油交易进行标价的美元），也就是说，这种合同不应视作是一
项嵌入了外币衍生工具的主合同。
（5）嵌入衍生工具是预付期权，该期权的执行价格不会形成重大利得或损失。
（6）嵌入衍生工具是嵌在利息或本金剥离中的预付期权，该嵌入衍生工具有以下特征：
①最初因为将收取金融工具的合同现金流量的权利分离而形成（此处所指金融工具本身不
包含嵌入衍生工具）；①不包含没有在原主债务合同中所列的条款。
（7）对于租赁主合同，嵌入衍生工具是指：①与通货膨胀有关的指数，如租赁付款比
消费价格得出的指数（假定该租赁不是通过举债运作的，且该指数与企业自身经济环境中
的通货膨胀有关）①基于相关销售确定的或有租金，①基于变动利率确定的或有租金。
（8）嵌入衍生工具是利率或利率指数，它不会用下列方式改变根据主合同支付的净利
息额：①持有者将不收回其几乎全部账面投资，或①（就属于负债的衍生工具而言）发行
者将支付超过两倍于开始时的市场利率的利率。
26．如果本准则要求企业将嵌入衍生工具从其主合同中分开，但企业不能在购买时或
在随后的财务报告日单独地计量这项嵌入衍生工具，则企业应将整个组合合同视作为交易
而持有的金融工具。
确认
初始确认
27．当且仅当成为金融工具合同条款的—方时，企业应在其资产负债表上确认金融资
产或金融负债（有关金融资产的“正常方式”购买见第 30 段）。
28．根据第 27 段的规定，企业应将衍生工具隐含的各种合同权利或合同义务确认为资
产或负债。
29．以下是运用第 27 段中的原则的若干例子：
（1）不附条件应收款项和应付款项，应在企业成为合同的一方，从而拥有收取现金的
法定权利或承担支付现金的法定义务时，确认为资产或负债。
（2）由于购买或销售商品或劳务的确定承诺而将予购买的资产和将要承担的负债，只
有到合同双方中至少一方履约以致于该方有权收取资产或有义务交付资产时，才能以予确
认，例如，收到确定订单的企业不能在承诺时就确认一项资产（发出订单的企业也不能确
认一项负债），而应延迟到所订的一品或劳务已装运、交付或运出后再行确认。
（3）但是，与以上（2）相反，远期合同——在未来日期以确定价格购买或销售特定
金融工具或商品（受本准则限定）的承诺——应于承诺日确认为资产或负债，而不应等到
交换实际发生日再来确认。当企业成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相
等，结果该远期合同的公允价值净额为零；只有权利和义务的公允价值净额（顷不为零的
情况）才能确认为资产或负债。但是，合同的任何一方均从合同签订之日起就面临着价格
变动风险。无论从买方还是从卖方角度看，在企业成为远期合同的一方时，该远期合同就
满足第 27 段的确认原则，即使在当日公允价值净额可能为零也是如此，远期合同的公允价
值可能在未来成为一项净资产或负债，这要取决于货币的时间价值和该远期合同中标的工
具或商品的价值。
（4）当金融期权的持权者或立权者成为该合同一方时，该金融期权应确认为资产或负
债。
（5）已计划的未来交易，不管其发生的可能性有多大，均不是企业的资产或负债，因
为，直到财务报告日，企业没有成为由于未来交易而能够在未来收到资产或要求在未来交
付资产的合同的一方。
交易日会计还是结算日会计
30．“正常方式”购买金融资产，应运用第 32 至 33 段规定的交易日或结算日会计进行确
认。所使用的方法对第 10 段所确定的四类金融资产的每—类，均应—致地运用。金融资产
的“正常方式”出售，应运用结算日会计予以确认。
31．对于金融资产购买和出售合同，如果其要术在相关市场中的规则或惯例通常约定
的时间内交付该项资产，则该合同（有时称“正常方式”合同）属于本准则定义的金融工具，
交易日和结算日之间的固定价格承诺，符合衍生工具定义——它是远期合同，但是，由于
这种承诺持有期较短，因此，在本准则中，这种合同不确认为衍生金融工具。
32．交易日是指企业承诺购买资产的日期，文易日会计是指在交易日确认将要收到的
资产及因之应承担的负债，在结算日（即所有权转移日）之前，通常不开始确认该资产和
相应负债的利息。
33．结算日是指资产交付给企业的日期。结算日会计是指在资产转让给企业的那天确
认该项资产，运用结算日会计时，企业根据第 106 段的规定核算将要收到的资产在交易日
至结算日期间内公允价值的变动所采用的方法，应与根据本准则核算购入资产的方法保持
一致，也就是说，公允价值的变动，对于以成本或摊余成本入账的资产将不予确认；对划
分为为交易而持有的资产，则应计入净利润（或亏损）；对于划分为可供出售的资产，则应
计入净利润（或亏损）或权益中（见第 103 段）。
34．下面的例子说明第 30 至 33 段和本准则后面对各种金融资产公允价值变动的计量
和确认所作规定的运用。
20Ｘ1 年 12 月 29 日，企业承诺购买一项金融资产，成交价为 1000（含交易费用），系承诺
（交易）日该金融资产的公允价值，20Ｘ1 年 12 月 31 日（期末）和 20Ｘ2 年 1 月 4 日，
该金融资产的公允价值分别为 1002 和 1003，该项金融资产的入账金额，将依据对其如何
划分、以及是运用交易日会计还是结算日会计等而定。图示如下：
结算日会计
余额
持有至到期日的投资—按摊余成本入帐
可供出售的资产—重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映
为交易而持有和可供出售的资产—重新计量至公允价值，且公允价值变动在利润或亏损中
反映
20X1/12/29
金融资产
负债
--
--
--
--
--
--
20X1/12/31
应收款项
金融资产
负债
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
--
--
--
--
--
2
--
--
（2）
--
2
--
--
--
（2）
20X2/1/4
应收款项
金融资产
负债
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
--
1000
--
--
--
--
1003
--
（3）
--
--
1003
--
--
--
（3）
交易日会计
余额
持有至到期日的投资—按摊余成本入帐
可供出售的资产—重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映
为交易而持有和可供出售的资产—重新计量至公允价值，且公允价值变动在利润或亏损中
反映
20X1/12/29
金融资产
负债
1000
（1000）
1000
（1000）
1000
（1000）
20X1/12/31
应收款项
金融资产
金融负债
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
--
1000
（1000）
--
--
--
1002
（1000）
（2）
--
--
1003
（1000）
--
（2）
20X2/1/4
应收款项
金融资产
负债
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
--
1000
--
--
--
--
1003
--
（3）
--
--
1003
--
--
--
（3）
终止确认
金融资产的终止确认
35．当旦仅当对构成金融资产或金融资产的—部分的合同权利失去控制时，企业应终
止确认该项金融资产或该项金融资产的—部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、
这些权利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。
36．如果某金融资产转让给了另外的企业，但该转让不符合第 35 段规定的终止确认条
件，则出让方应将此交易确认为抵押借款，在这种情况下，出让方回购已转让资产的权利
不是衍生工具。
37．判断企业是否已对金融资产失去控制，既要看该企业（出让方）的情况，还要看
受让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制，则出让方不
应将该资产从其资产负债表上剔除。
38．如果出现以下情况，则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制，因此不能终止
确认该资产：
（1）出让方有权回购已转让资产，除非已转让资产易于在市场上购得或回购价格正是
回购当时的公允价值；
（2）在实际上给受让方提供为换取转让资产而收到的资产上的“出借者回报”时，出让
方不仅被赋予权利同时承拒义务回购或赎回已转让资产，“出借者回报”相当于受让方贷款
给转让方，同时要求转让方用已转让资产全额担保的情况下，受让方所能获得的回报。
（3）已转让资产不易从市场上获得，且出让方通过与受让方之间的总回报掉期保留了
几乎全部所有权风险和报酬，或出让方通过受让方持有的不附条件的已转让资产卖方期权
保留了几乎全部所有权风险（总回报掉期给转让的一方提供市场回报和信用风险的同时，
也给另一方提供以利息指数为基础的支付，如伦敦银行同业拆借利率支付）。
从在第 38 段（1）的情况下，如果出让方有权按固定价格回购已转让资产，但因该固
定价格不—定就是回购当时的公允价值，从而使该项资产在市场上不易获得，则不能终止
确认该资产。例如，—组抵押贷款的转让如赋予出让方按固定价格回购同样贷款的权利，
则不会导致终止确认。
40．出让方通过以下方式可能拥有权利并承担义务回购或赎回已转让资产：（1）远期
购买合同；（2）具有大致相同的执行价格的所持买入期权和所立类比期权；或（3）其他
方式。但是，如果回购价格是回购当时的公允价值，则（1）中的远期购买合同和（2）中
期权的组合本身，均不足以保持对一项己转让资产的控制。
41．只有在受让方能够从已转让资产获利时，出让方通常才失去对已转让金融资产的
控制，以下情况可以证明受让方有这种能力：
（1）受让方可以随意将已转让资产出售，或用己转让资产为与其全部公允价值大致相
同的资产进行抵押；
（2）受让方是一个特殊目的实体，其许可的活动受到限制，特殊目的实体本身或该实体受
益权益的持有者，几乎能够获得已转让资产上的所有利益，（注：但是，即使出让方终止确
认了这项资产，在某些情况下，按《国际会计准则第 27 号—合并财务报表和对子公司投资
的会计》和《国际会计准则委员会解释公告第 12 号—合并：特殊目的实体的合并》的规定，
出让方也可能要求对该特殊目的实体予以合并）。
42．第 38 段和第 41 段不能分开来理解。例如，某银行将一项贷款转让给了另一家银
行，但为保留出让银行与其客户的关系，不允许受让方银行将该贷款出让或用其进行抵押。
虽然不能转让或抵押使人觉得受让方没有获得控制，但在这个例子中，如果出让方没有权
利或不能回购已转让的那项资产，则该转让属于销售交易。
43．—旦终止确认，以下（1）和（2）之间的差额应计入当期净利润（或亏损）：
（1）转让给另—方的资产（或其—部分）的账面价值；
（2）收到或应收的款项与为反映已在权益中报告的该项资产的公允价值而在前期进
行的调整之和。
担保物的会计处理
44．如果债务人将担保物交给债权人，同时允许债权人随意出售该拒保物或以该担保
物进行再抵押，则：
（1）债务人应将担保物与没有用作担保物的资产区别开
来披露；
（2）债权人应在其资产负债表上将该担保物确认为资产，并按公允价值进行初始计量，
同时．还应将归还该担保物的义务确认为负债。
45．如果因为债务人有权并能立即通过替换成其他担保物或终止台同等方式赎回担保
物，使债权人不能出售或再抵押该担保物，则债权人不应在其资产负债表上终止确认该担
保物。
46．为说明第 44 段原则的运用，假定：（1）A 转让并交给 B 特定证券，但这项交易
不符合在 A 的账上终止确认的条件；（2）B 拥有此抵押物，可以随意出售或抵押它，为
反映该担保物，A、B 应做如下分录：
A 的账上（“借入方”）：
借：充作抵押物的证券ＸＸ
贷：证券ＸＸ
（从未受限制资产中分离出已抵押资产）
借：现金ＸＸ
贷：负债ＸＸ
（记录抵押借款）
B 的账上（“借出方”）
借：作为担保物而持有的证券ＸＸ
贷：退返证券的义务ＸＸ
（反映行对资产的控制和将其退回给 A 的义务）
借：应收款项ＸＸ
贷：现金ＸＸ
（记录抵押贷款）
金融资产的部分终止确认
47．如果企业将金融资产的—部分转让给其他企业但保留另—部分，则该金融资产的
帐面价值应按出售日保留部分和出售部分相关的公允价值，在这两部分之间进行分摊，利
得或损失应按已出售部分的收款予以确认。在极少的情况下，保留的那部分资产的公允价
值不可以可靠地计量，此时，该部分资产应按零入账。金融资产的全部帐面价值应分配给
售出的部分，同时应确认利得或损失；确认额为以下（1）与（2）之间的差额：（1）因转
让而收到的款项；（2）该金融资产以前的帐面价值加或减为反映该项资产的公允价值而在
权益中报告过的前期调整额（“成本回收”法）。
48．第 47 段的例子有：
（1）将一项债券的本金和利息现金流量分离出来，将它们中的—部分出售给另一方，
但保留其他部分；
（2）出售一组应收款项，但保留对该组应收款项的服务权以收取—项费用（所收费用
超过服务成本），由此也形成一项服务权资产（见第 50 段）。
49．为说明第 47 段的运用，假定账面价值为 100 的应收款项以 90 出售，出售企业保
留对这些应收款项服务的权利，以换取预期超过服务成本的费用，但服务权的公允价值不
可以可靠地予以计量，在这个例子中，损失 10 应予确认，而服务权则以零记录。
50．以下例子说明出让方如何核算服务权予以保留的销售或证券化交易。某企业发起
的贷款 1000，在 9 年的预计年限内，按年率 10%收取利息。该企业将本金 1000，以及按
年率 8%收取利息收益的权利，以 1000 出售给另一个企业，出让方将持续地对这项贷款提
供服务。合同规定，履行这些服务的补偿是收取未出售的那部分利息收益的一半（即，200
个基点中的 100 点），剩下未出售的那部分利息收益的另一半，即为利息剥离应收款项，在
转让日，包括服务权在内的贷款的公允价值是 1100，其中 40 属于服务资产的公允价值，60
属于利息剥离应收款项的公允价值。贷款账面价值 1000 按如下方法分摊：
公允价值
占公允价值总额的百分比
分摊的帐面价值
已售贷款
1000
%
910
服务资产
40
%
36
利息剥离应收款项
60
%
54
总计划成本
1100
%
1000
出让方将确认贷款出售利得 90，即净收款 1000 和分摊的账面价值 910 之间的差额。
出让方的资产负债表上也将报告资产 36 和利息剥离应收款项 54。服务资产是一项无形资
产，按《国际会计准则第 38 号—无形资产》的规定核算。
与新金融资产或负债相联系的资产终止确认
51．如果企业转让整项资产的控制权，但转让中产生了新金融资产（新产生的金融资
产—译注），或承担了新金融负债，则企业应以公允价值确认这些新金融资产或新金融负债，
并按以下两者之间的差额确认交易利得或损失：
（1）因转让而收到的款项；
（2）已售金融资产的账面价值，加可能承担的新金融负债的公允价值，减取得的新金
融资产的公允价值，再加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额。
（1）出售一组应收款项，同时承担一项义务，在这些应收款项的回收额低于特定水平
时，对应收款项的购买者给予补偿；
（２）出售一组应收款项，但保留对之服务的权利，以收取一项费用。将要收到的费
用少于服务成本，从而导致对应该项服务义务的负债。
53．以下例子说明第 51 段的运用。A 将特定应收款项转让给 B，一次性收取固定金额。
对于从 B 收取的现金，A 不承担支付未来利息的义务。但是，A 向 B 担保特定金额的应收
款项违约损失。交易的结果，A 失去但 B 却获得了对该应收款项的控制；实际损失中超过
担保金额的部分将由 B 来承担。现在，B 不仅拥有内含在应收款项中收取现金的合同权利，
还拥有从 A 获取担保的合同权利，根据第 51 段的规定：
（1）B 应在其资产负债表上确认该应收款项，而 A 应将该应收款项自其资产负债表
上剔除，因为该应收款项已出售给了 B。
（2）担保应处理为因转让而产生的单独的金融工具，A 应将其确认为金融负债，而 B
应将其确认为金融资产。实务中，B 可将该担保包括在应收款项中。
54.在极少情况下，新金融资产和新金融负债的公允价值不可以可靠地予以计量。在这
种情况下：
（1）如果形成了新金融资产但不可以可靠地对其予以计量，则该金融资产的初始帐面
价值应为零；以下两项之间的差额应确认利得或损失：
①（因转让应收款项而）收到的款项；
①已终止确认金融资产以前的账面价值，加或减为反映该项资产的公允价值而在权益
中报告过的前期调整顿。
（2）如果承担了新金融负债但不可以可靠地对其予以计量，则该金融负债初始账面价
值的确定，不应导致对该项交易确认利得；如果《国际会计准则第 37 号—准备、或有负债
和或有资产》要求确认准备，则应确认损失。
第 95 至 102 段对何时应认定公允价值可以可靠地计量，提供了指南。
55 为说明第 54 段（2），因转让应收款项而收到的款项超过其账而价值的部分，不应
计入净利润（或亏损），而应在资产负债表上确认为负债，
56 如果按本准则的规定将担保确认为负债，则应持续地将该担保确认为担保方的负债，
并以公允价值（如果公允价值不可以可靠地予以计量，则以其原入账金额）予以计量，直
至其逾期。如果担保涉及大量的项目，则该项担保的入账价值应依据所有可能结果和相关
概率通过加权平均法确定。
金融负债的终止确认
57．当且仅当金融负债（或金融负债的—部分）消除时（也就是说，当合同中规定的
义务解除、取消或逾期时），企业才能从资产负债表上将其剔除。
58．以下任意一种情况均符合第 57 段的条件：
（1）债务人通过偿还债权人解除了侦务，其中，用于偿债的通常有现金、其他金融资
产、商品或劳务。
（2）债务人通过法定程序或与债权人协商，在法律上解除了对该项债务（或其一部分）
的主要责任（债务人可能给予了担保的事实，并不必然地意味着不符合这项条件）。
59．付款给包括信托机构在内的第三方（有时称作“实质上消除”），本身并不能解除债
务人对债权人的主要责任，因为并非法定解除。
60．尽管法定解除（因法院的裁定或由债权人）将会导致一项负债的终止确认，但是，
如果不符合第 35 至 57 段为被转让非现金金融资产设立的终止确认条件，企业仍应确认一
项新负债，不符合这些终止确认条件时，已转让资产不应从出让方的资产负债表上剔除，
同时，出让方应确认与已转让资产有关、金额可能等于已终止确认负债的一项新负债。
61．在借入方和借出方之间交换条款几乎不同的债务工具，属于旧债务的清偿，其应
导致终止确认该项债务并确认—项新债务工具。类似地，现存债务工具条款的重大修改，
不管是否由于债务人发生重大的财务困难，均应作为原债务的清偿。
62．就第 61 段而言，如果新条款下的现金流量（含支付的费用扣除收到的费用后的净
额）折现值，至少有 10%不同于原债务工具剩余现金流量的折现值，则说明新旧条款完全
不同，如果债务工具的交换和条款的修改作为清偿核算，则发生的成本或费用应确认为一
部分清偿利得或损失，如果债务工具的交换和条款的修改不作为清偿核算，则发生的成本
或费用应作为对该负侦账面价值的调整项目，并在已修改借款的剩余期限内进行摊销。
63．已清偿或转让给另—方的负债做或其—部分）的账面价值，包括相关未摊销成本，
与为此支付的金额之间的差额，应计入当期净利润（或亏损）。
64．在某些情况下，债权人会解除债务人进行支付的现时义务，但在承担主要责任的
那方违约的情况下债务人仍有进行支付的义务，在这种情况下，债务人：
（1）应按其担保义务的公允价值确认—项新金融负债；
（2）应将以下两项之间的差额确认为利得或损失：
①收到的任何款项，
①金融负债的账而价值（包括相关的末摊销成本）减去新金融负债的公允价值后的余
额。
金融负债的部分终止确认或与新金融资产或负债相联系的终止确认
65．如果企业转让金融负债的—部分给其他企业，而将剩下的部分保留，或转让整项
金融负债，但同时产生—项新金融资产或承担—项新金融负债，则该企业应按第 47 至 56
段的规定核算此类交易。
计量
金融资产和金融负债的初始计量
66．当金融资产和金融负债初始确认时，企业应以其成本进行计量。就金融资产而言，
成本指放弃的对价的公允价值；就金融负债而言，成本相收到的对价的公允价值。交易费
用应计入各金啦资产和金融负债的成本。
67．放弃或收到的对价的公允价值，通常参照交易价格或其他市场价格确定，如果这
些市场价格不可以可靠地确定，则对价的公允价值应按所有未来现金支出或收入的总额来
估计；如果折现的影响很大，则应先对现金收入或支出采用通行的市场利率进行折现，折
现率为具有相同信用等级的发行方的类似工具（在币种、期限和利率类型或其他因素方面
类似）适用的通行利率（见《国际会计准则第 18 号—收入》第 11 段），作为第 66 段的例
外情况，第 160 段要求某些套期利得和损失计入相关被套期金融资产最初的成本。
金融资产的后续计量
68．为初始确认后计量金融资产，本准则将金融资产划分为四类：
（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；
（2）持有至到期的投资；
（3）可供出售的金融资产；
（4）为交易而持有的金融资产。
69．初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产（包括属于资产的衍生工具），销售
或其他处置时可能发生的交易费用不须抵扣。但是，以下类型的金融资产不按此规定而应
按第 73 段的规定进行计量。
（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；
（2）持有至到期的投资；
（3）在活跃的市场上没有标价且其公允价值不可以可靠地予以计量的金融资产（见第 70
段）。
被指定为被套期项目的金融资产，按本准则第 121 至 165 段有关套期会计的规定进行
计量。
70．存在一项假定，即对于大多数可供出售或为交易而持有的金融资产，其公允价值可以
可靠地予以计量。但是，这项假定对于那些在活跃市场上没有标价，而合理估计公允价值
的其他方法对其又不十分合适或不好操作的权益工具投资（包括实质上属于权益工具的投
资一见第 71 段），可能不成立。对于与上市的权益工具有关且须通过交付这种权益工具才
能结算的衍生工具，这项假定也可能不成立。参见第 95 至 102 段有关估计公允价值的指南。
71． 没有设定期限且其回报依企业的业绩而定的特别参与权，实质上属于权益工具投
资。
72．如果某项金融资产要求按公允价值进行计量，但其公允价值小于零，则企业应按
第 93 段的规定将其作为金融负债核算。
73．不在第 69 段要求按公允价值计价之列、且有固定期限的那些金融资产，应运用实
际利率法，以摊余成本计量。没有固定期限的那些金融资产应以成本计量。所有金融资产
应按第 109 至 119 段的规定，进行减值检查。
74．没有设定利率的短期应收款项，除非计算利息的影响重大，否则应以原发票金额
进行计量。
75．企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项，无论是否打算将其持有至到期
日，均应以摊余成本来计量。
76．对于浮动利率金融工具，为反映市场利率变动而周期性地重估可确定现金流量，
会改变货币性金融资产的实际收益率。这种现金流量的变动，应在该资产的剩余期限内予
以确认；如果该资产按市场价重新定价，也可以在下一个重新定价日予以确认。对于最初
按到期日应偿付本金的初始确认的浮动利率金融资产，重新估计未来利息支付对该资产的
账面价值没有重大影响。
77．下面的例子说明交易费用是如何与为交易而持有的金融资产的初始和后续计量发
生联系的。某项资产以 100 购入，发生的佣金为 2。最初，该资产以 102 入账。在下一个
财务报告日，该资产的市场标价仍然是 100。如果此时将该项资产出售，则需付的佣金为
3。在这种情况下，该资产应以 100 计量（不考虑销售时可能发生的佣金），损失 2 应计入
当期净利润（或亏损）。
78．企业应将国际会计准则第 21 号—外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为货
币性项目井以外币反映的金融资产。根据《国际会计准则第 21 号—外汇汇率变动的影响》，
货币性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金流量套
期中的套期工具（见第 121 至 165 段），除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项目的公
允价值变动，应按第 103 段的规定核算，对于不属于《国际会计准则第 21 号—外汇汇率变
动的影响》所指货币性项目的金融资产（比如，权益工具），任何已确认的公允价值变动，
包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第 103 段的规定核算，根据本准则中有
关套期会计的规定（见第 121 至 165 段），如果在某项非衍生货币性资产和某项非衍生货币
性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变动应计入净利润（或亏损）。
持有生到期的投资
79．如果符合以下条件之—，则说明企业没有明确打算将具有固定到期日的金融资产
投资持有至到期日：
（1）企业只打算在—个不确定的期间内持有该项金融资产；
（2）企业因以下情况随时准备将该项金融资产出售做不重复发生且企业可能无法合
理预期的情况导致的金融资产出售不在此例）：市场利率或风险变化、流动性需要、可供
选择投资的可牙性和收益率的变化、资金来源和期限的变化或外汇风险变化；
（3）发行方有权以大大低于摊余成本的金额结算该项金融资产。
80．变动利率债务证券可能符合持有至到期的投资的条件，大多数权益证券，可能不
是持有至到期的投资，因为它们没有确切的期限（比如，普通股），或持有方可能收到的金
额会以事先不能确定的方式变动（出如，股票期权、认股权证和认股权）。就持有至到期的
投资而言，固定或可确定支付额和固定到期日，指规定了支付持有方的金额（比如，债务
利息和本金）和支付日期的合同安排。
81．发行方可赎回的金融资产要符合持有至到期日投资的条件，须是持有方打算并且
能够将其持有到被续回时或到期日，同时持有方将收回其几乎所有账面价值，所指可赎回
期权如果实施的话，只会加速该项资产到期。但是，如果该项金融资产的赎回方式使持有
方不能收回其几乎所有账面价值，则该项金融资产不能归类为持有至到期的投资，在确定
账面价值是否将几乎全部收回时，企业应考虑支付的溢价和已资本化的交易费用。
82．可以卖出的某项金融资产（即持有方有权要求发行方在到期前偿还或赎回这项金
融资产），只有在持有方有明确打算且能够将该投资持有至到期而不实施卖出期权时，才能
归类为持有至到期的投资。
83．在本年度或前两个年度，如果企业在到期前不是按下列方式之—，而是按持有至
到期的投资额中较小的部分出售、转让或行使了—项卖出期权（这里所指“较小”是相对于
持有至到期投资组合总额而言的），则企业不应将任何金融资产归类为持有至到期的投资：
（1）离到期日或实施买入期权日很近时销售，以致于市场利率的变动对金融资产的公
允价值不会产生重大影响；
（2）企业通过计划支付或预付方式收回金融资产的几乎全部本金后销售；
（3）因企业不能控制、不重复发生及企业不能合理预期的独立事项而销售。
第 90 段和第 92 段阐述了公允价值和摊余成本之间的重新分类。
84．本准则中，对于大多数金融资产来说，公允价值是比摊余成本更合适的计量属性。
持有至到期的投资是一个例外，不过这也只能是当企业有明显打算且能够将这项投资持有
至到期才如此。当企业的行为让人们对其打算以及是否能将这项投资持有至到期产生怀疑
时，第 83 段排除了在一个合理的期间内存在这种例外的可能性。
85．在决定企业是否有明确意图且能否将投资持有至到期时，企业不应考虑极为少见
的“灾难性景象”，如银行挤兑或影响保险公司类似情况。
86．如果到期前出售是因为下列情况发生的，则其可能符合第 83 段的条件，从而不会
产生人们灯疑企业是否打算持有其他投资至到期这类问题：
（1）发行方的信用等级极度恶化；
（2）税法的变动，其将消除或大大缩小持有至到期投资利息的税收豁免权（此处不指
对适用于利息收益的边际税率的修改）；
（3）较大的企业合并或处置（比如，分部的出售），其促使出售或转让持有至到期的
投资，以保持企业现有利率风险头寸或信用风险政策（虽然企业合并本身是企业能控制的
一个事项，但为保持利率风险头寸或信用风险政策而改变投资组合，可能是随之发生的事
项，企业不能预期）；
（4）法律或法规要求的变动，其大大地改变了构成可允许投资的成份或某些类型投资
的最高限额，从而促使企业处置持有至到期投资；
（5）监管部门要求大量增加行业的资本，促使企业通过出售持有至到期的投资来缩减
规模；
（6）用作法定风险资本的持有至有期投资的风险权重的大大增加。
87．如果出现以下任何—种情况，则说明企业缺乏可证实的能力将具有固定期限的金
融资产投资持有至到期：
（1）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；
（2）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；
（3）企业受制于现存法律或其他限制，其可能促使企业改变持有该金融资产至到期的
打算（但是，发行方的买入期权并不必然地会促使企业改变持有该金融资产至到期的打算—
见第 81 段）。
88 第 79—87 段所描述的情形之外的情况，可能表明企业没有明确的打算或能够持有
某项投资至到期。
89．企业不仅应在金融资产最初购入时，还应在每个资产负债表日，对将持有至到期
的投资持至到期的打算和能力进行评价。
90．如果由于意图或能力发生改变，使得以摊余成本记录某项持有至到期的投资变得
不恰当，则企业应以公允价值对其重新计量；相关账面价值与公允价值之间的差额，应按
第 103 段的规定进行核算。
91．类似地，如果—种可靠的计量属性现在可用于某金融资产，而以前不行，则该项
资产应以公允价值重新予以计量；相关账面价值和公允价值之间的差额，应按第 103 段的
规定进行核算。
92．如果由于意图或能力发生改变，或出现公允价值不再可以可靠计慑这种极少见的
情况，或者因为第 83 段所指的“前两个会计年度”现已过去，使得以摊余成本而非公允价值
记录该项金融资产更合适，则在情况发生变化当日，该金融资产的公允价值账面金额应成
为其新的摊余成本。按第 103 段的规定以前已直接在权益中确认的该资产形成的利得或损
失，应按以下方式核算：
（1）对于有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失，应在持有
至到期投资的剩余期限内进行摊销。新摊销成本和到期金融之间的差额，应在该金融资产
的剩余年限内进行摊销：摊销额作为收益调整项目处理，类似于溢、折价的摊销；
（2）对于没有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失仍应留在
权益中，直至该金融资产被出售或处置时，再—并计入净利润（或亏损）中。
金融负债的后续计量
93．初始确认后，企业应以摊余成本计量各种金融负债（不包括为交易而持有的负债
以及属于负债的衍生工具）。在初始确认后，企业应以公允价值计量为交易而持有的负债以
及属于负债的衍生工具，但对于与未上市权益工具（其公允价值不可以可靠地计量）有关，
且须通过交付这种权益工具进行结算的衍生负债，则应以成本计量。指定为被套期项目的
金融负债，应根据本准则第 121 至 165 段有关套期会计的规定进行计量。
94．企业应将《国际会计准则第 21 号—外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为
货币性项目并以外币反映的金融负债。根据《国际会汁准则第 21 号一外汇汇率专动的影
响》，货币性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金
流量套期中的套期工具（见第 121 至 165 段）。除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项
目的公允价值变动，应按第 103 段的规定核算，对于不属于《国际介计准则第 21 号—外汇
汇率变动的影响》所指货币性项目的金融负债（比如，企业发行的某些法定可赎回优先
股），任何已确认的公允价值变动，包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第 103
段的规定核算，根据本准则中有关套期会计的规定（见第 121 至 165 段），如果在某项非衍
生货币件资产和某项非衍生货币性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变
动应计人净利润（或亏损）。
公允价值计量的考虑
95．如果出现以下任何一种情况，则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的：
（1）合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动；
（2）在范围内的各种估计的概率可以合理地确定，并用于估计公允价值。
通常，企业能够对金融工具的公允性作出估计，且估计数足以可靠地用在财务报表中。
有时，合理的公允价值估计的范围波动很大，旦不同结果的概率又很难确定，以致于单项
公允价值估计的有用性得不到人们认可。
96．公允价值可以可靠地计量的情况有：（1）在活跃、公开的证券市场上有公开标价
的金融工具；（2）等级由独立评价机构评定，且现金流量可以合理估计的债务工具；（3）
具有以下特征的金融工具：对其存在恰当的计价模型，输入该模型的数据由于取自活跃的
市场而可以可靠地予以计量。
97．金融资产或金融负债的公允价值可以通过若干通用模型之—来确定。计价技术应
体现市场参与者用于估计其分允价值的假定，这些假定包括预付率、预计信用损失率、利
率或折现率，第 167 段（1）要求披露运用于估计公允价值的方法和重要假定。
98．公允价值定义中暗含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算、
大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、
非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额，但是，企业在确定金融资产和金融负债的公
允价值时，应考虑当前的情况，例如，企业打算即时变现的金融资产的公允价值，应按其
从这种销售中预期收到的金额来确定，从即时销售中获得的现金，将受到当前流动性和该
资产市场深度等因素的影啊。
99．在活跃市场上的公开标价通常是公允价值的最好证据，所持资产或将予发行的负
债的恰当标价，通常是当前出价；而对于将要购入的资产或所持负债，则是当前的开价或
叫价。不能获得当前出价或开价时，如果交易日和报告日之间的经济情况没有发生重大变
化，则最近交易价格可能为当前公允价值提供证据。如果企业有匹配的资产头寸和负债头
寸，也可以恰当地使用市场中间价作为确定公允价值的基础。
100．如果金融工具市场不活跃，则为获得公允价值的可靠量度，须调整公开标价。如
果市场上没有频繁的交易、市场没有完备地建立（比如，某些“柜台”市场）、或相对将要计
价的金融工具交易量只有较小的量在交易，则标价可能不能代表该工具的公允价值，在某
些交易量仍对小的情况下，较大宗交易的标价可以从该金融工具的造市者处获得，在其他
情况和不能获得标价的情况下，为符合本准则的要求，可以采用估计技术来足够可靠地确
定公允价值，金融市场中成熟地发展起来的技术包括：参照另外几乎一样的工具的当前市
场价值、折现现金流量分析以及期权定价模型。在运用折现现金流量分析时，企业应采用
具有几乎相同期限和性质的金融工具的通行回报率作为折现率，其中，所指期限和性质包
括：债务人的信用等级、剩余期限（合同利率在此期限内固定）、本金偿还的剩余期限以及
进行支付时所采用的货币等。
101．如果对整项金融工具不存在市场价格，但对其组成部分却存在市场价格，则公允
价值庆以相关市场价俯为基础确定，如果对某项金融工具不存在市场但对与其类似的金融
工具却存在市场，则该金融工具的公允价值应以该类似金融工具的市场价格为基础确定。
102．有许多情况不是第 95 至 101 段所列举的那样，在这些情况下，合理的公允价值
估计的范围波动可能不重大，企业通常能够估计外购金融资产的公允价值，企业不可能购
入—项金融工具，对于该项金融工具，在购买后预期不能可靠地计量其公允价值，国际会
计准则委员会的框架指出：“在许多情况下，成本或价值必须估计；合理估计的采用是编制
财务报表的重要组成部分，且不损害其可靠性。”
重新计量至公允价值形成的利得和损失
103．不构成套期关系组成部分（见第 121 至 165 段）的金融资产或金融负债的公允价
值变动形成的、已确认利得或损失，应按如下原则予以报告：
（1）为交易而持有的金融资产或金融负债形成的利得或损失，应计入形成当期的净利
润（或亏损）（在这点上，衍生工具除非被指定为是套期工具，否则始终应认为是为交易而
持有的金融资产或金融负债——见第 122 段）。
（2）可供出售的金融资产形成的利得或损失应按以下两种方式之—报告：
①计入其形成当期的净利润（或亏损）；
①在该金融资产被转让、收回或处置之前，或在该金融资产发生减值之前（见第 117
至 119 段），通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第 1 号—财务报表的列
示》第 86 至 88 段）。被转让、收回或处置、发生减值时，以前在权益中确认的累积利得或
损失应计入当期净利润（或亏损）。
104．企业应选择第 103 段（2）①或①作为其会计政策，并将这些政策运用于各项可
供出售的金融资产（套期除外—见第 121 段）。
105．《国际会计准则第 8 号—当期净损益、重大错误和会计政策变更》规定，会计政
策的自愿变更，只能在这种变更使企业的财务报表更能适当地反映交易或事项时才能进行，
理事会认为，几乎不可能会出现从第 103 段（2）①变更为第 103 段（2）①这种情况。
106．如果企业采用结算日会计确认金融资产的购置（见第 30 段），则将要收到的金融
资产的公允价值在交易日至结算日这个期间所发生的变动，对于以成本或摊余成本记录的
资产，不应确认；但对于重新计量至公允价值的资产，则应按第 103 段的规定，将这种公
允价值变动计入净利润（或亏损）或列作权益项目。
107．由于金融资产是否被指定是为交易而持有的投资，毙按最初购置时的目的决定的，
因此，对于那些正被重新计滕至公允价值的金融资产，企业不应在持有该资产时将其划出
交易类金融资产。只有最后实际存在短期获利方式，使得企业有理由将某项金融资产重新
归类为交易类金融资产，企业才能作这种再分类（见第 21 段）。
不重新计量至公允价值的金融资产和负债形成的利得和损失
108．对于以摊余成本记录的金融资产和金融负债（第 73 至 93 段），企业应在它们终
止确认，减值或摊销时，将相关利得或损失计入净利润（或亏损）。但是，如果在这些金融
资产或负债（被套期项目）和套期工具（如第 121 至 152 段的描述）之间存在套期关系，
则企业应按第 153 至 164 段的规定核算这些利得或损失。
金融资产的减值和不可收回
109．如果金融资产的帐面价值大于其预计可收回金额，则表明该项金融资产发生了减
值。企业应在每个资产负债表日进行评价，以判断是否存在客观证据表明某项资产或某组
资产可能发生减值。如果存在这种证据，则企业应估计该顷资产或该组资产的可收回金额，
并按第 111 段（针对以摊余成本记录的金融资产）或第 117 段（针对重新计量至公允价值
的金融资产）的规定确认减值损失。
110．表明某项金融资产或某组金融资产发生减值或不可收回的客观证据包括（站在资
产的持有方看）：
（1）发行方发生严重的财务困难；
（2）合同实际违约，比如利息或本金支付方面的违约或拖欠；
（3）由于与借入方财务困难有关的经济或法律方面的原因，借出方给予借入方平时不
愿作出的让步；
（4）发行方很可能破产或进行其他财务重组；
（5）在前一个财务报告期，确认了该项资产的减值损失；
（6）由于财务困难，致使该项金融资产的活跃市场消失；
（7）以往应收账款的回收方式表明应收账款组合的面值不能全部收回；
由于企业的证券不再公开交易致使活跃市场消失，不能算作减值的证据。企业信用等
级下降与其他可利用的信息一并考虑时，可能会成为减值的证据，何其本身不是顾似的证
据。
以摊余成本记录的金融资产
111．如果企业很可能不能按贷款、应收款项或以摊余成本记录的持有至到期投资的合
同条款收回到期金额（本金和利息），则说明汛发生减值或坏账损失。损失的金额为以下两
者之间的差额：（1）资产的账面价值，（2）以金融工具最初的实际利率对预期未来现金流
量进行折现后的金额（可收回金额）。与短期应收款项有关的现金流量通常不予折现（见
第 74 段）。资产的账面价值应直接或通过运用坏帐备抵（视情况定），减至其预计可收回金
额。损失金额应计入当期净利润（或亏损）。
112．对于单项看金额重大的．，组金融资产，减值和不可收回金额可以按单项资产分
别予以确认和计量，对于类似金融资产的组合，减值和不可收回金额可按组合进行确认和
计量。
113．以摊余成本记录的金融资产的减值，应采用金融工具最初的实际利率来计量，因
为以现行市场利率折现，实际上是对那些本准则认为可按摊余成本计量的金融资产，也要
求按公允价值计量。如果贷款、应收款项或持有至到期的投资的利率变动，则按第 111 段
计量可收回金额的折现率，应是合同规定的实际利率。作为这种公允价值计算方法的替代
方法，债权人可以基于金融工具的公允价值，运用可观察的市场价格计量减值，如果金融
资产被抵押，且可能取消抵押物的赎回权，则持有方应以抵押物的公允价值为基础计量减
值。
114．在后续期间，如果减值或坏帐损失降低，且这种降低客观上与减记之后发生的事
项（如债务人信用等级的提升）的联系，则金融资产的减记金额应直接或通过调整坏账备
抵转销。转销不应导致该金融资产的路面价值超过不确认减值情况下转销的摊余成本。
115．对于因公允价值不可以可靠计量而未以公允价值记录的金融资产，企业应在每个
资产负侦表日，通过分析预期现金净流入来检查金融资产的账面价值（见第 69 段（3）），
看是否发生了减值。如果出现减值的迹象，则这类金融资产的减值损失额，应为其帐面价
值与按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流髓的现值（可收回合额）之间
的差额。
确认减值后的利急收益
116．一旦金融资产减记至其预计可收回金额，利息收益随后应以计量可收回金额时对
未来现金流量进行折现采用的利率来确认，另外，在最初确认减值损失后，企业还应在随
后的财务报告日对该资产进行检查，看是否发生了进一步的减值（见第 110 段（5）），《国
际会计准则第 18 号—收入》第 30 段提供了有关未减值金融资产的利息收益确认的指南。
重新计量互公允价值的金融资产
117．如果以公允价值记录的金融资产的损失（可收回金额低于原购置成本），已按第
103 段（2）①的规定直接在权益中确认，且存在客观证据（见第 110 段）表明该资产已减
值，则已直接在权益中确认的累积净损失额应从权益中转出，计入当期净利润（或亏损），
即使该金融资产没有终止确认。
118．已从权益中转出并计入当期净利润（或亏损）的损失金额，指金融资产的购置成
本（减支付的本金和摊销额）与现行公允价值（对权益工具）或可收回金额（对债务工具）
之间的差额，减以前计入净利润（或亏损）的该资产减值损失。重新计量至公允价值的债
务工具的可收回金额，指按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流量的现值。
119．在后续期间，如果以公允价值记录的金融资产的公允价值或可收回金额增加，且
增加额客观上与减值损失计入净利润（或亏损）后发生的事项有关，则该损失应予转销．转
销的金额计入当期净利润（或亏损）。
某些金融服务行业的公允价值会计
120．在有些国家，基于国家法律或通行的行业惯例，某些金融服务行业的企业几乎均以公
允价值计量各项金融资产。在某些国家，这些行业包括：共同基金、单位信托、证券经纪
商和保险公司。根据本准则，如果这些企业的金融资产按本准则的规定归类为可供出售或
为交易而持有的金融资产，则其可以继续以公允价值计量其金融资产。
套期
121．如果在套期工具与被套期相关项目之间存在套期关系（如第 122 至 152 段所述），
则企业应按第 153 至 164 段的规定核算相关利得或损失。
套期工具
122．虽然在套期会计中，本准则没有对某项衍生工具因为符合第 142 段的条件而可以
被指定为是套期工具的情形（签出的期权除外—见第 124 段）施以限制，但非衍生金融资
产或负债只有在其是对外币风险进行套期时，才能在套期会计中被指定为套期工具。作这
种限制的原因在于计量衍生工具和非衍生工具的基础不同。在本准则中，衍生工具通常被
认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，因而应进行再计量，以体现公允价值（与
公允价值不可以可靠计量的未上市权益工具挂钩，且必须通过交付这种权益工具进行结算
的衍生工具除外）；公允价值的变动计入净利润（或亏损），但如果衍生工具是现金流量套
期，则计入权益。另一方面，非衍生工具有时以公允价值计量，公允价值的变动计入净利
润（或亏损），有时虽然也以公允价值计量，但公允价值的变动计入权益，甚至还有可能按
摊余成本进行计量。不加限制地允许非衍生工具被指定为套期工具，将会导致计量的不一
致。
123，企业自身的权益证券，既不是企业的金融资产，也不是企业的金融负债，因而也
不是套期工具。
124．套期涉及在套期工具与被套期项目的公允价值变动之间或在归属于它们的现金流
量变动之间按比例冲销收益。企业签出期权的潜在损失可能会大大地超过相关被套期项目
的潜在利得，这就是说，签出期权在降低净利润（或亏损）风险方面是无效的。因此，除
非签出期权被指定为是冲销购入期权的期权，否则该签出期权不是套期工具。这里所指签
出期权也包括嵌在另外的金融工具中的签出期权，如用于对可赎回侦券进行套期的签出期
权，相反，购入期权有等于或大于亏损的潜在利得，因此其有可能减少由公允价值或现金
流量变动形成的利润或亏损风险，从而，购入期权可以作为套期工具。
125．就外汇汇率变动风险而言，以摊余成本记录的持有至到期的投资可能是有效套期
工具。
126．公允价值不可以可靠地计量的金融资产或金融负债不可能是套期工具。但对于具
有如下特征的非衍生金融工具来说，此结论不适用：
（1）用外币标价；
（2）被指定为是外币风险套期；
（3）其外币部分可以可靠地计量；
被套期项目
127．被套期项目可以是已确认的资产或负债、未确认的确定承诺或未确认但预期很可
能发生的未来交易（“预期交易”）。被套期项目可以是：（1）单项资产、负债、确定承诺
或预期交易；（2）一组具有类似风险特征的资产、负债、确定承诺或预期交易，与发放的
贷款和应收款项不同，持有至到期投资不可能是针对利率风险的被套期项目，因为指定某
项投资为持有至到期的投资，不涉及核算利率的相关变动。但是，就汇率变动风险和信用
风险而言，持有至到期的投资可以是被套期项目。
128．如果被套期项目是金融资产或负债，则在套期有效性可以计量的情况下，该金融
资产或金融负债可以是只对与其现金流量或公允价值的一部分有关的风险的被套期项目。
129．如果被套期项目是非金融资产或负侦，则该非金融资产或负侦应被指定为外币风
险或全部风险的套期项目。因为要将可归属于除外币风险外的特定风险的现金流慑或公允
价值变动恰当地予以分离和计量是困难的。
130．非金融资产或金融负债组成要素或部分的价格变动，通常对可以与市场利率或债
券价格变动的影响可比的项目的价格，有可预测并可单独计量的影响，因此，非金融资产
或金融负债只能整个地作为被套期项目。
131．如果符合以下条件，则单项套期工具可以被指定为一种以上风险的套期：（1）
被套期风险可以清楚地认定；（2）套期的有效性可以证实；（3）能够确保存在对该套期
工具和不同风险头寸的指定。
132．如果将类似资产或类似负债加以组合并对其进行套期，则在改组合内的单项资产
或负债将共担被套期风险，而且，可归属于该组合的各项目的被套期风险的公允价值变动，
预期大致会与可归属于该组合被套期风险的公允价值总变动成比例。
133．由于套期的有效性必须通过比较套期工具（或类似套期工具的组合）和被套期工
具（或类似被套期工具的组合）的公允价值或现金流量变动来评价，因此，将套期工具与
净头寸总额而非特定敏套期项目（比如，具有类似期限的所有固定利率资产和固定利率负
债的净额）比较，并不符合运用套期会计的条件，但是，通过将基础项目的一部分猖定为
被套期头寸，便大致可以获得对套期会计的净损益同样的影响（这里所指套期会计是针对
这种套期关系而言的），比如，假定银行使用有类似特征风险和期限的资产 100 和负债 90，
并希望对净风险 10 进行套期，则银行可以将其资产的川指定为被套期项日，如果这些资产
和负债是固定利率工具（对公允价值套期而言）或它们均是变动利率工具（对现金流量套
期而言），则可以运用这种指定，类似地，如果企业有一项确定承诺，以外币 100 进行购置
活动，同时还有一项确定承诺，以外币 90 进行销售活动，则该企业可以通过购入一项衍生
工具并将其指定为与确定购买承诺 100 之中的 10 有关的套期工具，对净额 10 进行套期。
134．在套期会计中，只有涉及企业以外的某一方的衍生Ｔ具可以被用作套期工具。虽
然集团内的各公司或公司内的各个部门可能与象团内的其他公司或公司内的其他部门进行
套期交易，但这种交易形成的利得或损失在合并报表时应予判除，类似地，在单个主体内
的经营分部之间的交易形成的衍生工具也应剔除。因此，公司间和公司内部的衍生工具在
合并报表时，不具备运用套期会计的条件。
135．在企业合并中购入一项营业的确定承诺，除非是针对外汇风险，否则不可以是被
套期项目，因为被套期的其他风险无法具体辨认和计量。此属于一般营业风险的套期。
套期会计
136．套期会计应对称地确认对套期工具和被套期相关项目公允价值变动形成的净利润
（或亏损）产生的抵消影响。
137．套期关系指以下三类之—：
（1）公允价值套期，指对已确认资产或负债或这些资产或负债中可辨认部分的公允价
值变动风险的套期。所指公允价值变动可归属于特定风险且影响所报告的净收益。
（2）现金流量套期：指对现金流量变动风险的套期。其中，变动风险具有如下特征：①
可归属于与己确认资产或负侦（如变动利率债务的全部或部分未来利息支付）或预期交易
（如预期购买或销售）相关的特定风险；①将影响所报告的净收益。以企业的报告货币表
示的固定价格买、卖资产的未确认确定承诺，即使其有公允价值风险，也应作为现金流量
套期核算。
（3）国外主体净投资的套期（有关的定义见《国际会计准则第 21 号——外汇汇率变
动的影响》）。
138．对利率变动而引起的固定利率债务公允价值变动风险的套期，是公允价值套期的
例子，这种套期可以由发行方或持有方实施。
139.现金流量套期的例子有：
（1）某航空公司按固定外汇金额购买飞机的未确认合同承诺中的未来外汇风险套期。
（2）供电公用部门以固定价格购买燃料（用本国货币支付）的未确认合同承诺中的燃
料价格变动的套期。
（3）运用将浮动利率债务改变为固定利率债务的掉期（此为对未来交易的套期，被套
期的未来现金流量是未来利息支付）。
140.以企业自身的报告货币表示的确定承诺的套期，不是现金流量风险套期，而是公
允价值风险套期，但是，在本准则中，这种套期应作为现金流量套期而不是公允价值套期
来核算，目的是为避免将现行实务中不作为资产或负债确认的承诺确认为资产或负债。
141．《国际会计准则第 21 号—外汇汇率变动的影响》将国外主体定义为国外营业，其
活动不构成报告企业的有机组成部分，根据该项准则，将国外主体的财务报表折算成母公
司报告货币形成的全部外币折算差额，在净投资处置以前，应在权益中列示。
142．本准则中，当且仅当符合以下条件时，套期关系才能按第 153 至 164 段所规定的
特殊套期会计进行核算：
（1）在套期开始时有正式的文件，涉及套期关系、企业进行此项套期活动的风险管理
目标和策略。该份文件应包括套期工具的认定、相关套期项目或交易的认定、被套期风险
的性质，以及企业如何评价套期工具在抵销被套期项目的公允价值变动风险或可归属子被
套期风险的被套期交易的现金流量变动风险中的有效性。
（2）在抵销公允价值或可归属于被套期风险的现金流量的变动方面，该套期预期是很
有效的（见第 146 段）。此与最初在文件中为特定套期关系而制定的风险管理策略是—致的；
（3）对于现金流量套期，套期中的预期交易必须是很可能会发生的，且必须存在最终
可能影响报告净利润（或亏损）的现金流量变动风险；
（4）套期的有效性可以可靠地计量，也就是说，被套期项目的公允价值或现金流量、
套期工具的公允价值可以可靠地计量（见第 95 段有关公允价值的指南）；
（5）套期应以持续的基础进行评价，并切实地确定在整个报告期内套期是很有效的。
143．就利率风险而言，套期有效性可以通过编制期限表来评价，该表应按行反映各项
因素综合引起的全部或部分利率风险的减少情况和被套期净头寸。其中，假定这种净头寸
可以与产生这种净头寸的资产或负债联系起来，并且净头寸与该资产或负债之间的相关性
可以予以评价。
144．对整个套期工具，通常存在单个公允价值计量属性，且导致公允价值变动的因素
是相互独立的，因此，企业应针对整个套期工具来指定套期关系，但以下例外却是允许的：
（1）将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期，期权的剩
余部分（时间价值）则予排除；（2）将远期的利息因素和即期价格分开，作这些例外，是
考虑到期权的内在价值和远期的溢价通常可能单独地予以计量，估计期权的内在价值和时
间价值的动态套期策略，符合运用套期会计的条件。
145．整个套期工具的比例，比如名义金额的 50%，可以在套期关系中指定，但是，
套期关系可能不能只对套期工具未结算的时间期限的一部分进行指定。
评价套期的有效性
146．如果在套期开始时和整个期间内，企业可以预期被套期项目的公允价值或现金流
量变动几乎全部可由套期工具的公允价值或现金流量变动抵销，且实际结果在 80%至
125%的范围内，则该项套期通常认为是很有效的，例如，如果套期工具的损失是 120，现
金工具的利得是 100，则抵销可以由 120/100（即 120%）来计量，或由 100/120（即 83%）
来计量，出现以上情况时，企业可以得出该套期是很有效的结论。
147．企业在评价套期有效性时采用什么方法，依赖于其风险管理策略。在某些情况下，
企业将对不同类型的套期采用不同方法。如果套期工具和整个被套期资产或负债或被套期
预期交易的主要条款相同，则可归属于被套期风险的公允价值和现金流量变动，在套期建
立时乃至直到结束均可以全部抵销，例如，如果就利率掉期中的套期工具和被套期项目而
言，其名义金额和本金、期限、重新定价日期、利息和本金收支日期、计量利率的基础对
于套期工具和被套期项目均相同，则该利率掉期可能是有效套期。
148．另一方面，有时套期工具只是部分地抵销被套期风险，例如，如果套期工具和被
套期项目是以不同货币表示的，且两者不是协调地变动，则该套期不是完全有效的，再如，
对于运用衍生工具的利率风险套期，如果该衍生工具公允价值的部分变动是由对方的信用
风险引起的，则其也可能不是完全有效的。
149．为符合运用特殊套期会计的条件，套期必须与特别认定和指定的风险有关，而不
只是与企业的总体风险有关，且最终必须影响企业的净利润（或亏损），实物资产报废风险
或政府罚没财产风险的套期，不符合运用套期会计的条件，套期有效性也因为这些风险不
可以可靠地计量而无法计量。
150．权益法投资不可能是公允价值套期中的被套期项目，因为权益法确认投资者在被
投资者应计净利润（或亏损）中所占的份额而不是净利润（或亏损）的公允价值变动。如
果其作为被套期项目，则权益法投资不仅要就公允价值变动，还要就应计利润和亏损进行
双重调整——由于公允价值的变动包括应计利润和亏损，从而导致重复计算。出于类似的
原因，在合并子公司中的投资也不可能是公允价值套期中的被套期项目，因为合并报表在
净利润（或亏损）中确认母公司占子公司应计净利润或亏损）中的份额，而非净利润（或
亏损）的公允价值变动。对国外子公司净投资的套期则不同，因为它是外币风险套期，不
是投资价值变动的公允价值套期，因而不存在双重计算问题。．
151．本准则不规定评价套期有效性的统一方法，企业套期策略的文件将包括评价有效
性的程序。这些程序将声明，评价是否包括全部套期工具利得或亏损，套期工具的时间价
值是否排除，企业至少应在其编制年报或中报时对有效性进行评价。如果套期工具和整个
被套期资产或负债（与选定的现金流量对应）或被套期预期交易的关键条款相同，则企业
可以认定，可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动，预期在套期开始时和以后期
间将持续全部抵销。比如，企业可能假定：在符合以下条件时，远期合同中的商品预期购
买套期将是高效的，并且在净利润（或亏损）中予以确认将是有效的：
（1）远期合同购买与被套期预期购买在购买时间、地点、数量和商品类型方面均相同；
（2）远期合同在开始时的公允价值为零；
（3）远期合同的折价或溢价的变动不在评价有效性时考虑，而是直接计入净利润（或
亏损）；或预期交易的预期现金流量基于该商品的预期价格而变动。
152．在评价套期的有效性时，企业通常需要考虑货币的时间价值，被套期项目的固定
利率不需要精确地与指定为公允价值套期的掉期的固定利率匹配。附息资产或负债的变动
利率与指定为现金流量套期的掉期的变动利率无须相同，掉期的公允价值来自其净额结算，
如果掉期的固定利率和变动利率按同样金额变动，则其可以怎不影响净额结算的情况下予
以改变。
公允价值套期
153．如果公允价值套期在财务报告期内符合第 142 段的条件，则应按以下原则核算：
（1）以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失应立即在净利润（或亏损）中确
认；
（2）可归属子被套期风险的被套期项目的利得或损失，应调整被套期项目的路面价值，
并立即在净利润（或亏损）中予以确认。即使被套期项目以公允价值计量，且公允价值的
变动按第 103 段（2）的规定直接在权益中确认，这项原则依然适用。如果被套期项目以成
本计量，这项原则也适用。
154．以下说明第 153 段如何运用于因利率变动而引起固定利率侦券投资公允价值变动
风险的套期。这个例子是从持有方的角度来叙述的，第一年，投资者购买了债务证券 100，
其被归类为可供出售的投资，第一年末，现行公允价值是 110，因此，增加的部分 10 应在
权益中列示，资产负债表上债券投资的账面价值相应增加至 110。为了对价值 110 进行保
值，持有方购买了衍生工具进行套期，到第二年末，衍生工具有利得 5，债务证券公允价
值降低相应金额。
投资者第一年的记录：
借：债务证券投资 100
贷：现金 100
（反映证券的购入）
借：债务证券投资 10
贷：公允价值增加（含在权益中） 10
（反映证券公允价值的增加）
投资者第二年的记录：
借：衍生资产 5
贷：利得（计入净利润（或亏损）） 5
（反映衍生资产公允价值的增加）
借：损失（计入净利润（或亏损）） 5
贷：债券投资 5
（反映债券投资公允价值的减少）
第二年末，债务证券投资的账面价值是 105，衍生资产的账面价值是 5，利得 10 在债
务证券售出前在权益中列示，并应按第 157 段的规定予以摊销。
155．如果只是可归属于被套期项目的特定风险被套期，则与该套期无关的已确认被套
期项目公允价值变动，应按第 103 段规定的两种方式之一予以报告。
156．如果出现下列任何—种情况，则企业应停止继然运用第 153 段规定的套期会计：
（1）套期工具逾期、被出售、被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另
外的套期工具构成企业明确的套期策略的—部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中
止）；
（2）该套期不再符合第 142 段规定的运用套期会计的条件。
157．被套期附息金融工具账面价值的调整，应摊入净利润（或亏损）。被套期项目应
就可归属于被套期风险
的公允价值变动加以调整。企业应在这种调整停止前就开始摊销。至被套期项目到期时，
所作调整应全部摊完。
现金流量套期
158．如果现金流量套期在财务报告期内符合第 142 段的条件，则应按以下原则核算：
（1）确定是有效套期的那部分套期工具利得或损失（见第 142 段），应通过权益变动
表直接在权益中确认（见《国际会计准则第１号—财务报表列报》第 86 至 88 段）；
（2）无效部分应按如下原则报告：
①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润（或亏损）；
①套期工具不是衍生工具的（这种情况有限），按第 103 段的规定报告。
159．具体地说，现金流诸套期应按如下原则核算：
（1）与被套期项日有关的权益牛的单独项目，应调整
为以下两者之中较少者（以绝对金额表示）：
①套期工具的累积利得或损失，需用以抵销从套期行始就累积的被伞期项目预期未来
现金流量变动（扣除第 158 段（2）涉及的无效部分）；
①从套期开始时就累积的被套期项目预期未来现金流量变动的公允价值。
（2）套期工具（不是有效套期）剩余的利得或损失，应根据第 103 段和第 158 段的规
定恰当地计入净利润（或亏损）或言接在权益中列示。
（3）如果企业针对特定套期关系的明确的风险管理策略，没有将套期工具利得或损失
或相关现金流量的特定部分包括在套期有效性的评价中（见第 142 段（1）），则未包括的这
部分利得或损失应按第１０３段的规定予以确认。
160．如果被套期确定承诺或预期交易导致资产或负债的确认，则在确认资产或负债时，
应将依据第 158 段的规定在权益中直接确认了的相关利得或损失从权益中转出，计入该资
产或负债初始购置成本或其他账面价值。
161．计入资产或负债初始购置成本或其他账面价值中的套期工具利得或损失，应在随
后该资产或负债影响净利润（或亏损）时（比如在折旧费用、利息收益或费用、或销售成
本确认的期间）计入净利润（或亏损）中，关于资产减值和存货可变现净值的其他国际会
计准则（见《国际会计准则第 36 号一资产减值》和《国际会计准则第 2 号—存货》的规定，
适用于预期交易套期形成的资产。
162．对于第 160 段未涉及的各种现金流量套期，已在权益中确认的金额应在与被套期
确定承诺或预期交易影响牟利润（或亏损）的同—个或几个期间计入净利润（或亏损）（比
如，预期销售实际发生时）。
163．如果发生以下任何—种情况，则企业应停止继续运用第 158 至 162 段规定的套期
会计：
（1）套期工具逾期、被出售，被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另
外的套期工具构成企业明确的套期策略的—部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中
止）。在这种情况下，套期有效时（见第 158 段（1）起初便己在权益中直接报告的套期工
具累积利得或损失，仍应单独保留在权益中，直至预期交易发生。预期交易发生时，应运
用第 160 段和 162 段的原则。
（2）套期不再符合第 142 段规定的运用套期会计的条件。在这种情况下，套期有效时
（见第 158 段（1））起初便已在权益中直接报告的套期工具累积利得或损失，仍应单独保
留在权益中，直至承诺交易或预期交易发生。承诺交易或预期交易发生时，应运用第 161
段和第 162 段的原则。
（3）承诺或预期交易预期不会发生。在这种情况下，已直接在权益中报告的相关累积
净利得或损失应在当期净利润（或亏损）中报告。
在国外实体净投资的套期
164．在国外实体净投资的套期（见《国际会计准则第 21 号—外汇汇率变更的影响》，
应按类似于现金流量套期的处理原则核算：
（1）判定是有效套期的那部分套期工具利得或损失（见第 142 段），应通过权益变动
表直接在权益中确认（见《国际会计准则第 1 号—财务报表列报》第 86 至 88 段）；
（２）无效部分应按如下原则报告：
①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润（或亏损）；
①套期工具不是衍生工具的（这种情况有限），按《国际会计准则第 21 号—外汇汇率
变更的影响》第 19 段的规定报告。
与套期的有效部分相关的套期工具利得或损失，应按外汇折算损益归类方式进行归类。
如果套期不具备运用特别套期会计的条件
165．如果由于不符合第 142 段的标准而使套期不具备运用特别套期会汁的条件，则初
始确认后，以公允价值计量的被套期项目的公允价值专动形成的利得和损失，应按第 103
段规定的两种方式之．，予以报告，属于衍生工具的套期工具的公允价值调整应在净利润
（或亏损）中报告。
披露
166．财务报表应包括《国际会计准则第 32 号—金融工具：披露和列报》所要求的披
露，但是该项准则所要末的有关公允价值补充性披露（见第 77 段和第 88 段）不适用于那
些以公允价值记录的金融资产和金融负债。
167．以下内容应包括在会计政策披露中，作为《国际会计准则第 32 号—金融工具：
桩露和列报》第 47 段（2）要求的披露的—部分：
（1）用于估计以公允价值记录的金融资产和金融负债的公允价值的方法和重要假定。
其中，对金融资产，应分重要类别单独反映（《国际会计准则第 32 号—金融工具：披露和
列报》第 46 段就如何确定金融资产的类别提供了指南）。
（2）初始确认后，以公允价值计量的那些可供出售的金融资产的公允价值变动形成的
利得和损失，是否计入当期净利润（或亏损），或直橙在权益中确认，直至这些金融资产被
处置。
（3）对于第川段定义的四类金融资产中的每—类，金融资产的“正常方式”购买是在交
易日核算，还是在结算日核算（见第 30 段）。
168．在运用第 167 段（1）时，企业应披露包括预付率、预计信用损失率、利率或折
现率。
169．财务报表应包括下列所有与套期有关的附加披露：
（1）描述企业财务风险管理目标和政策，包括其对每类主要类型的预期交易进行套期
的政策（第 142 段（1））；
例如，就与未来销售有关的风险的套期而言，该项描述应说明被套期风险的性质，大
致有几个月或几年的预期未来销售已被套期，在这些未来月份或年价中大致的销售比例又
是多少。
（2）就以下指定的公允价值套期、现金流量套期和在国外实体净投资的套期，单独地披露：
①对套期的描述；
①被指定为该项套期的套期工具的金融工具的描述，及其在资产负债表日的公允价值；
①被套期风险的性质；
①对于预期交易的套期，预期交易预计发生的期间、预期交易形成的利得或损失何时
计入净利润（或亏损）以前对其运用过套期会计但预计不可能再发生的预期交易的描述。
（3）如果在现金流量套期中被指定为套期工具的衍生和非衍生金融资产和负债形成
的利得或损失，通过权益变动表直接在权益中确认，则应披露：
①当期直接在权益中确认的金额；
①从权益中转出后计入当期净利润（或亏损）的金额；
①当期从权益中转出后，加至被套期预期交易中的资产或负债的购置成本或其他帐面
价值的初始计量中的金额（见第 160 段）。
170．财务报表应包括下列所有与金融工具有关的附加披露：
（1）如果将可供出售的金融资产重新计量以与公允价值—致（不包括与套期有关的资
产）形成的利得或损失，通过权益变动表直接在权益中确认，则应披露：
①当期直接在权益中确认的金额；
①从权益中转出后计入当期净利润（或亏损）的金额；
（2）如果对可供出售或为交易而持有的全部金融资产而言，其公允价值可以可靠地予
以计量这项假定已不成立（见第 70 段），从而企业须以摊余成本计量这些金融资产，则应
披露这个事实，同时还要说明这些金融资产的性质、帐面价值以及为什么其公允价值不能
可靠地予以
计量，如果可能的话，还要说明其公允价值估计很可能落入的范围。再者，如果公允价值
以前不能可靠计量的金融资产被出售，则应披露这个事实，并披露出售时该类资产的账面
价值，已确认的利得或损失金额；
（3）披露金融资产和金融负债形成的重大收益、费用、利得和损失项目（无论其计入
净利润（或亏损）还是作为权益的独立组成部分）。为此．应作如下披露：
①单独披露利息收益总额、利息费用总额（均以历史成本为基础）
①对于购入后调整至公允价值的可供出售的金融资产，其终止确认形成的、计入当期
净利润（或亏损）的总利得和损失，应单独地加以报告，以与已确认资产和负债的公允价
值调整（已计入当期净利润（或亏损））形成的总利得和损失区别开来（对于为交易而持有
的金融资产和负债，不要求作类似于“实现”与“未实现”利得和损失的区分）。
①企业应披露按第 116 段的规定对已减值贷款应计的、但尚未收现的利息收益金额。
（4）如果企业进行了证券化或签订了回购协议，则应就发生在当前财务报告期的这些
交易和发生在以前财务报告期的交易形成的剩余留存利息，单独披露：
①这些交易的性质和范围，包括相关担保的说明、有关用于计算新利息和留存利息公
允价值的关键假设的数量信息，
①金融资产是否己终止确认。
（5）如果企业已将某金融资产重新划分为以摊余成本而非公允价值报告的金融资产
（见第 92 段），则应披露重新分类的原因；
（6）应就每类重要金融资产（《国际会计准则第 32 号—金融工具：披露和列报》第
46 段对金融资产的分类提供了指南），单独地披露对其确认的减值损失的性质和金额．以
及转销的减值损失。
生效日期和过渡
171．本国际会计准则对于报告期自 2001 年 1 月 1 日或以后开始的财务报表有效。允
许提前采用，但只能从 1999 年 3 月 15 日（本准则发布日）以后结束的财务年度开始采用。
不允许追溯运用本准则。
172．过渡到本准则时应遵循以下原则：
（1）在本准则生效日期以前期间的财务报表中遵循的确认，终止确认、计显和套期会
计政策不应改变，从而这些财务报表也不必重述；
（2）对于首次运用本准则的财务年度开始前发生的、企业以前也确实将其指定为套期
的交易，应按未来适用法运用本准则的确认、终止确认和计量规定。因此，如果以前指定
的套期不符台第 142 段规定的有效套期条件，且套期工具仍然持有，则自本准则首次运用
的财务年度开始，套期会计不再是合适的。以前财务年度的会计处理不应追溯调整，以符
合本准则的要求。第 156 段和第 163 段解释了如何中止运用套期。
（3）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应在具财务报表上将衍生工具确认为
资产或负债，并以公允价值进行计量（与公允价值不能可靠地予以计量的未上市权益工具
有关，且必须通过交付这种权益工具来结算
衍生工具不在此列）。由于所有衍生工具（不包括拖定的套期工具）被认为是为交易而持有
的工具，因此，以前的账面价值（可能为零）与衍生工具的公允价值之间的差额，应确认
为对首次运用本准则的财务年度的期初留存收益余额的调整（属于指定套期工具的衍生工
具不在此列）。
（4）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应将以公允价值计量，哪些金融资产
和负债应以摊余成本计量，企业同时还应恰当地重新计量这些资产。所有以前账面价值的
调整，应确认为对首次运用本准则的财务年度的期初留存收益余额的调整。
（5）在首次运用本准则的财务年度开始时，现存资产和负债公允价值套期中的资产负
债表头寸，应调整其账面价值以反映套期工具的公允价值。
（6）企业首次运用本准则之前的套期会计政策，如果已包括将现金流量套期形成的利
得或损失作为资产和负债递延，在首次运用本准则的财务年度开始时，这些递延的利得和
损失应予重新归类，作为权益的单独组成部分（不过，这些交易应符合第 142 段规定的标
准），从而按第 160 至 162 段的规定进行核算。
（7）在首次运用本准则的财务年度开始前发生的交易不应追溯地指定为套期。
（8）如果证券化、转让或其他终止交易先于首次运用本准则的财务年度开始时发生，
则这些交易的核算不应为符合本准则的要求而追溯调整。
（9）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应按本准则第 11 段的规定将金融工
具划分为权益或负债。
