会计与税法的所得税差异分析主讲人：蔡剑辉厦门国家会计学院教研中心副主任厦门大学工商管理（会计学）博士后1
1.考察会计与税法差异的角度b《企业会计制度》立足点：损益表考察对象：收入、费用考察内容：会计与税法在收入、费用的确认时间与计量口径上的差异b《企业会计准则》立足点：资产负债表考察对象：资产、负债考察内容：资产、负债的帐面价值与其计税基础的差异2
背景：会计收益确定观念的重大变化b收入费用观：会计收益=收入-费用b资产负债观：会计收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资+本期向所有者分配b会计政策选择：资产负债观与收入费用观相结合b示例：会计要素的定义；公允价值计量模式；政府补助；债务重组；资产减值；所得税会计采用资产负债表法；取消利润分配表并增设所有者权益变动表3
资产的计税基础b资产的计税基础=资产帐面价值可在未来税前列支的金额9企业所得税法实施条例第56条：企业各项资产以历史成本为计税基础；企业持有各项资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可确认损益外，不得调整该资产的计税基础9初始计量：资产的计税基础一般为取得成本9后续计量：4
资产的计税基础b示例：b一台机器的原值为100万元，会计按加速折旧法计算的累计折旧余额为40万元，税法按直线法折旧计算的累计折旧余额为30万元，该机器的账面价值为60万元，但未来可在税前列支的金额是70万元，计税基础为70万元b存货的帐面余额为200万元，存货跌价准备为30万元，净值为170万元，存货跌价准备不得在税前列支，该存货的计税基础为200万元b应收国债利息200万元，国债利息收入免税，其计税基础和账面价值均为200万元5
负债的计税基础b负债的计税基础=账面价值-未来可在税前列支的金额9企业有产品三包服务的承诺，预计负债200万元，相关费用在实际支付时方可在税前列支，计税基础为09企业为其他纳税人提供与其经营活动无关的债务担保，预计负债1000万元，计税基础为1000万元9预收账款500万元, 属于预收不动产销售款, 税法规定按20%的利润率计算预缴所得税，计税基础为400万元6
2.暂时性差异与时间性差异的关系b《企业会计制度》时间性差异：由于会计与税法在收入、费用确认时间不同产生的差异永久性差异：由于会计与税法在收入、费用计量口径不同产生的差异b《企业会计准则》：暂时性差异是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间的差额应纳税暂时性差异：在未来将产生应税金额的差异可抵扣暂时性差异：在未来将产生可抵扣金额的差异7
2.暂时性差异与时间性差异的关系b时间性差异一定是暂时性差异示例：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法折旧，期末无残值，税法允许采用双倍余额递减法。采用损益表债务法计算期间1234510001000100010001000会计折旧20001200720540540税法折旧1000200-280-460-460差异8
2.暂时性差异与时间性差异的关系采用资产负债表债务法计算各期期末012345500040003000200010000账面价值50003000180010805400计税基础0100012009204600差异9
2.暂时性差异与时间性差异的关系b暂时性差异未必是时间性差异示例：兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，假定会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0采用损益表债务法计算期间1234540004000400040004000会计折旧20002000200020002000税法折旧-2000-2000-2000-2000-2000差额10
要点2.暂时性差异与时间性差异的关系采用资产负债表债务法计算各期期末012345200001600012000800040000帐面价值1000080006000400020000计税基础1000080006000400020000差额11
2.暂时性差异与时间性差异的关系下列暂时性差异不属于时间性差异子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润重估资产而在计税时不做相应调整企业合并采用购买法时，被合并企业可辨认净资产按公允价值入账，而税法规定按帐面价值计税各项资产减值准备研发费用加计扣除债务重组、非货币性资产交换、对外捐赠和接受捐赠、融资租赁、借款费用、或有事项等产生的差异12
3.暂时性差异的确认暂时性差异分类可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异暂时性差异确认递延所得税资产递延所得税负债资产帐面价值＜计税基础资产帐面价值＞计税基础负债帐面价值＞计税基础负债帐面价值＜计税基础13
暂时性差异确认的经济后果b应付税款法当期所得税费用=当期应交所得税会计分录借：所得税贷：应交税金——应交所得税b资产负债表债务法当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用借：所得税递延所得税资产（可抵扣暂时性差异×税率）贷：递延所得税负债（应纳税暂时性差异×税率）应交税金——应交所得税14
暂时性差异确认的经济后果b示例：某公司每年税前利润总额为1000万，2004年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2005年，适用税率33%2004 20052005 2005税法: 利润总额1000100010001000预计保修费用200 (200) (100) 0应纳税所得额1200 800 900 1000应付税款法：应交所得税(396) (264) (297) (330)所得税费用(396) (264) (297) (330)净利润604 736703 670债务法：应交所得税(396) (264) (297) (330)递延所得税66 (66)(33) 0所得税费用(330) (330) (330) (330)净利润670 67067067015
暂时性差异确认的经济后果示例：南方航空2004年利润及利润分配表（单位：百万元）16
暂时性差异确认的经济后果示例：南方航空2004年报报表附注17
对暂时性差异确认的限制CAS18第12条：企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。同时满足下列条件的除外：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回CAS18第13条：企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产18
对暂时性差异确认的限制bCAS18第11条：其他限制确认暂时性差异的情形否暂时性差异是否由于资产确认暂时性差异或负债初始确认时产生？•影响当期会计利润的是交易或事项是•影响当期应纳税所得资产或负债是在企业合并中取得的吗？额的交易或事项：开发费用资本化、与资产相否关的政府补助、预收帐产生资产或负债的交易是否是款、产品转为固定资产影响了交易当期的会计利润或应纳税所得额？•企业合并否不确认暂时性差异19
长期股权投资的暂时性差异利息所得股息、红利所得资本利得分配联营企业独资债权参股企业合伙孙公司控股子公司投资有限全资子公司股权股份税收分公司b区分居民与非居民企业，行使税收管辖权b区分持有收益和处置收益，避免重复课税b区分债权性与权益性投资，防止资本弱化b对受控外国公司（CFC）进行反避税规制20
长期股权投资的税收政策纳税人类别纳税义务——居民企业全球所得（25%）来源于中国境内部分10%所得与境内机构在中国境内场所无实际联系来源于中国境外部分免税设立机构、场所非居民企业所得与境内机构25%（股息、红利等权益场所有实际联系性投资收益免税）在中国境内来源于中国境内部分10%未设立机构来源于中国境外部分免税场所21
长期股权投资的税收政策b避免重复课税条款企业所得税法第26条：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12月取得的投资收益）企业所得税法第23条：企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额可以在抵免限额内从其当期应纳税额中抵免22
长期股权投资的税收政策b防止资本弱化条款企业所得税法实施条例第119条：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除b受控外国公司（CFC）避税规制条款企业如所得税法第45条：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税率低于%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入23
长期股权投资的初始计量①企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并：按取得被合并方所有者权益帐面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本非同一控制下的企业合并：按照为取得被合并方的控制权而付出的合并对价的公允价值及相关的直接费用确定9企业所得税法第75条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础（参见企业合并）24
长期股权投资的初始计量②企业合并外其他方式取得的长期股权投资发行权益性证券：以所发行的权益性证券的公允价值为初始投资成本投资者投入：以投资合同或协议约定的价值为初始投资成本，约定的价值不公允的除外债务重组、非货币性资产交换：以取得股份的公允价值为初始投资成本9企业所得税法实施条例第71条：企业通过支付现金以外的方式取得的投资资产（权益性和债权性），以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本25
长期股权投资的后续计量③后续确认：采用权益法初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额部分确认为商誉，不调整长期股权投资的初始成本初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额部分计入当期营业外收入，同时调整长期股权投资账面价值9企业所得税法第14条：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除9企业所得税法实施条例第67条：外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除26
长期股权投资的后续计量③后续确认：采用权益法长期股权投资持有期间，按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益变动的份额，调整长期股权投资账面价值，并计入投资损益或资本公积被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，冲减长期股权投资账面价值9企业所得税法实施条例第17条：权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现27
长期股权投资的后续计量b示例：子公司、联营企业、合营企业存在未分配利润而产生的暂时性差异A公司为一家内资企业，持有B公司20%的表决权资本，采用权益法核算，A公司和B公司的所得税率分别为33%和15%，该项投资的初始成本为100万元，当年度，B公司实现净利润100万元，但未宣告发放现金股利权益调整后的长期股权投资的帐面价值120计税基础100暂时性差异20递延所得税负债[(33%-15%)/(1-15%)]×20 现行所得税税法下：递延所得税负债= 20×25% = 528
长期股权投资的后续计量④后续确认：采用成本法在被投资企业宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有分额确认为当期投资收益超额分配问题：投资企业确认的投资收益仅限于被投资企业在投资点之后产生的累积净利润的分配额，否则视为投资成本回收9所得税法：被投资单位分配的股利不论是投资前产生的还是投资后产生的，均作为当期投资所得29
长期股权投资的后续计量b超额亏损问题国税函[2008]264号：每一纳税年度扣除的股权投资损失不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分向以后纳税年度结转扣除。5年内仍不能扣除的，准予在第6年一次性扣除企业在一个纳税年度转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额9会计准则：权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减计至零为限30
长期股权投资的后续计量⑤长期股权投资处置企业会计准则：出售所得价款与账面价值之间的差额确认为处置收益，计入当期损益；采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应转入当期损益企业所得税法实施条例第14条：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本（公允价值+相关税费）准予扣除31
长期股权投资的后续计量b示例：，A公司对C公司投资取得10%股权，投资成本为20万元。2007年C公司获利200万元，，C公司宣告按每股面值的5%发放2007年度的现金股利，A公司适用税率25%，借：长期股权投资20万；贷：银行存款20万，借：应收股利1万；贷：长期股权投资1万，税收上确认投资所得1万元，据此，会计上确认暂时性差异，借：递延所得税资产2500；贷：所得税2500b假设A公司于将上述股权转让，取得价款25万元b借：银行存款25万；贷：长期股权投资19万、投资收益6万b税收上确认投资转让所得25万-20万=5万，据此，会计上结转暂时性差异，借：所得税2500；贷：递延所得税资产250032
区分股息所得与股权转让所得的意义b国税函[2004]390号：企业在一般的股权(包括转让股票或股份)买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得9企业拥有控股权但持股不及95%以上的情况下，转让股权之前不妨先分配33
固定资产的暂时性差异b固定资产暂时性差异的主要来源：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定固定资产成本中包含预计弃置费用会计与税法在折旧政策（折旧方法、折旧年限、预计净残值）上存在差异产品自用转为固定资产在建工程试运行期间的收入冲减在建工程成本对固定资产计提减值准备34
b示例：，甲公司采用分期付款方式购入一台设备，价款90万元，首付15万元，余款分5年平均支付，相关税费支出16万元。，设备达到预定可使用状态，发生安装费4万元。假定折现率为10%。：价款现值=15万+15万×（P/A,10%,5）=718620①借：在建工程718620，未确认融资费用181380贷：长期应付款900000②借：长期应付款150000，在建工程160000贷：银行存款：将符合条件的未确认融资费用计入在建工程③借：在建工程56862；贷：未确认融资费用56862④借：在建工程190000；贷：银行存款190000⑤借：固定资产975482；贷：在建工程9754829该项固定资产的计税基础=90万元+16万元+4万元=110万元
b示例：某公司将自产产品用于在建工程，该产品成本为60000，销售价格80000，增值税率17%，所得税率30%，在建工程于2005年12月31日完工，产品按实际成本73600结转固定资产，使用期限5年，预计净残值为0，直线法折旧暂时性差递延所得递延所得帐面价值计税基础异税资产税费用7360093600200006000（6000）初始入账588807488016000480012001年后441605616012000360012002年后29440374408000240012003年后14720187204000120012004年后————12005年后
b示例：某企业在建工程的建造成本6000万元，试运行期间取得试生产产品的销售收入900万元，产品销售成本300万元。固定资产按3年折旧，净残值为0，企业的所得税率为30%暂时性差递延所得递延所得帐面价值计税基础异税资产税费用60006000初始成本试运行净收—（600）入54006000600180（180）初始确认3600400040012060第1年180020002006060第2年————60第3年
固定资产的暂时性差异b新税法中有关固定资产计税基础规定的变化①固定资产标准：取消了“单价在2000元以上”的规定②不扣除折旧项目：增加“与经营活动无关的固定资产”③净残值：由企业自行确定，一经确定不得变更④折旧年限：电子设备的最低折旧年限从5年缩短为3年⑤固定资产改建支出：已提足折旧的，按尚可使用年限摊销；租入的固定资产按合同约定的剩余租赁期限摊销。除上述情况外，改建的固定资产延长使用年限的应适当延长折旧年限38
固定资产的暂时性差异b新税法中有关固定资产计税基础规定的变化⑥固定资产大修理支出标准：支出达到取得该资产时的计税基础50%以上；使用年限延长2年以上。固定资产大修理支出作为长期待摊费用，按尚可使用年限分期摊销⑦其他应作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年⑧固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除9由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法9采取缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于法定折旧年限的60%39
无形资产的暂时性差异①外购取得的无形资产9会计：使用寿命确定的无形资产按不超过10年的期限摊销；使用寿命不确定的无形资产不摊销，期末进行减值测试9税法：按不低于10年的期限摊销，法律、合同规定有使用年限的除外示例：某项无形资产取得成本为160万元，其使用寿命无法合理估计，取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元；计税基础＝144万元借：所得税40 000；贷：递延所得税负债40 0009提示：在订立合同时，考虑无形资产的使用年限40
无形资产的暂时性差异②内部研发形成的无形资产9会计：研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化。资本化条件：技术上具有可行性；有完成并使用或出售的意图；有用性；开发阶段的支出能够可靠计量9税法：企业发生的研发费用支出，未形成无形资产而计入当期损益的，按实际发生额的150%扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销（实施条例第95条）b示例：某企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。借：递延所得税资产75万元；贷：所得税75万元9关注研发费用资本化条件和税前扣除范围41
无形资产的暂时性差异42
研发费用税前扣除范围b财税[2006]88号：9研发费用包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用43
研发费用税前扣除范围9企业在自主申报扣除时应当注意以下三个方面：①一是账证齐全。纳税申报时应当报送技术项目开发计划和技术开发费预算，技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单，上年及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据等有关材料。②二是由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计算应纳税所得额。③三是实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。44
企业合并的暂时性差异税法b合并方取得被合并方净资产的入账价值与计税基础的差异比较应税合并免税合并——股权并购账面价值账面价值同一控制——资产并购账面价值公允价值会计——股权并购公允价值账面价值非同一控制——资产并购公允价值公允价值45
同一控制合并下的暂时性差异bA、B公司同为C公司控制下的子公司，，A公司以现金600万元收购了B公司100%股权，合并过程发生相关直接费用8万元。B公司2007年实现盈利100万元其中至实现利润50万元。，A，B两公司的资产负债表数据如下：A公司B公司公允价值502020现金450180150应收帐款300200180存货1000300400固定资产净值700200200短期借款1300500500实收资本46
同一控制合并下的暂时性差异b税务处理：9B公司确认财产转让所得=600-500=100万元9B公司股东取得600万元现金，视为清算分配：不超过B公司累计未分配利润和盈余公积部分，作为股息所得；超过部分，高于或低于投资成本，确认为股权转让所得或损失9合并后，A公司接受B公司的资产按公允价值（评估价）确认成本，需适时进行纳税调整9B公司以前年度亏损不结转到A公司补亏47
非同一控制合并下的暂时性差异bH、S公司为非关联企业，H公司向S公司定向增发面值为1元的股票100万股换取S公司的全部股份，S公司持有两项房产及其他资产，其计税折旧和会计折旧年限均为10年，假设S公司的股价为元每股，所得税率为30%帐面价值公允价值计税基础应纳税暂递延所得时性差异税负债房产A100130100309房产B150140150（10）（3）其他净资产——303030合计280300280206收购取得的可辨认净资产的公允价值（300-6）294合并对价350商誉5648
并购方式对所得税税负的影响b股权并购与资产并购的优缺点比较股权并购资产并购•不须成立新的企业•新企业可享受新的税务优惠政策•相对简单直接•价值重估升值后的资产可税前•某些税务优惠可以延续列支较高的折旧费用。•特殊权牌照可以延续•可税前列支购买资产所发生的•不须负担资产转移及清产利息支出的税务成本•存在隐性负债，企业纳•须负担资产转移及清产的税收税不规范、欠税的风险•进口设备的关税增值税优惠及已减免所得税款可能被追回•所耗时间较长49
并购方式对所得税税负的影响b示例：2004年12月8日，联想集团以总价亿美元（亿美元现金+6亿美元联想股票）收购了IBM的全球PC业务LENOVO（2003年利润11亿港元）以现金购买资产资产收购亿美元=20%的联想股份以现金购买股票以股票换取资产股权收购6亿美元联想股票=%的联想股份以股票换取股票（累计亏损近10亿美元）50
免税合并优于应税合并？项目应税合并（资产并购）免税合并（股权并购）被合并企业视为按公允价值被合并企业不确认资产转让所1转让、处置全部资产，确认得财产转让所得；被合并企业以前年度未弥补被合并企业以前年度未弥补亏2亏损不能结转合并企业补亏损可以结转合并企业补亏合并企业接受被合并企业的合并企业接受被合并企业全部有关资产，计税时按经评估资产的计税成本以被合并企业3确认的价值确定成本的原账面净值为基础确定被合并企业股东取得合并企被合并企业股东取得的补价或业的股权和非股权支付额视非股权支付额，确认为当期应4为清算分配税所得51
免税合并优于应税合并？b企业所得税法第75条：除国务院、财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础b国税发[2000]119号：被合并企业的财产转让9免税合并：不确认财产转让所得或损失；被合并企业的资产以原账面价值为基础确定计税成本9应税合并：确认财产转让所得或损失；被合并企业的资产以评估价为基础确定计税成本52
免税合并优于应税合并？b国税发[2000]119号：被合并企业以前年度未弥补亏损9应税合并：可以用合并环节产生的财产转让所得弥补，但不得结转到合并企业弥补9免税合并：如果没有超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补，具体按下列公式计算：合并企业某一纳税年度某一纳税年度可弥补被×=未弥补亏损前的所得额合并企业亏损的所得额被合并企业净资产公允价值合并后企业全部净资产公允价值53
免税合并优于应税合并？b国税发[2000]119号：被合并企业股东的所得税处理b应税合并9①被合并企业股东取得合并企业的股权和非股权支付额视为清算分配；9②不超过被合并企业累计未分配利润和盈余公积部分作为股息性所得，超过部分确认为股权转让所得或损失；9③取得合并企业股权按公允价值确定计税成本54
免税合并优于应税合并？b国税发[2000]119号：被合并企业股东的所得税处理b免税合并：9被合并企业股东应将转让或处置资产中包含的补价或非股权支付额，确认为当期应税所得转让所得（持有被合并企业股权公允价-旧股计税成本）=取得非股权支付额×持有被合并企业股权公允价取得合并企业股权的计税成本=原股权的账面价值-（取得非股权支付额-转让所得）55
企业重组盯住“补亏指标”b示例：乙公司被合并前尚未弥补的亏损为200万元，合并基准日账面资产和负债均为1500万元，合并时确认的公允价值也为零。乙公司有A、B两个股东。甲公司系合并企业，合并基准日的净资产为2000万元，合并后第一个纳税年度补亏前的应纳税所得额为300万元，企业所得税税率为33%，如果甲、乙公司直接合并，将很难利用乙公司的亏损9现将合并方案改为：合并前，某债权人C将其在乙公司的500万元长期债权等值转为500万元股权，按照国家税务总局[2003]第6号令中规定的计税原则，乙公司债务重组时不产生所得，尚未弥补的亏损仍为200万元，但乙公司合并前的净资产因此增加500万元。合并后当年甲公司可弥补的亏损为：300×500／（500＋2000）＝60（万元）56
企业重组盯住“补亏指标”9这种方案付诸实施的必要前提是甲公司的股东及原乙公司的A、B股东必须接纳C股东进入新公司，给予其相应的股份，不怕因C股东的加盟而稀释其控股权；而C股东由债权人变为投资人后，其对公司财产要求权的顺序由前向后转移，C股东须乐于接受这一事实9除了上述“债转股”的方法外，还可使用让步式的债务重组。例如，上例中，乙公司欠甲公司货款350万元，现双方签订债务重组协议，乙公司一次性向甲公司支付200万元，甲公司豁免其剩余的偿债义务。按照相关规定，乙公司因此而获得了150万元的债务重组所得，弥补其亏损后尚有未弥补亏损50万元，同时净资产增加150万元；甲公司发生了150万元的债务重组损失，可直接冲减其当期应纳税所得额，从而通过债务重组实现了对乙公司亏损的直接利用。因为乙公司债务重组后有净资产150万元，故其尚未弥补的亏损在合并后仍可由甲公司按上述规定公式计算弥补57
企业重组的税收筹划盯住“补亏指标”应注意的要点是：首先，甲公司应在律师的指导下，与双方签订规范、严密的债务重组与合并协议，确保在债务重组后能实现合并与补亏抵税的双重目的，避免豁免对方债务后却又落得个合并未果，“赔了夫人又折兵”其次，乙公司因债务重组而使得净资产由零而变为150万元，其股东不能因此而提出对在合并后公司中占股份额的非份要求，双方应在合并前对此有明确协定和约束再次，按规定，“免税合并重组”须经税务机关审核批准，为此应注意关于在企业合并的税收法规中是否限制企业合并前有关利益各方的某些行为———如关联方之间的债务重组，以防止不当筹划的政策风险。58
企业重组盯住“补亏指标”在实践中，还存在着一种由亏损企业作为主并方合并绩优企业或购并优势企业营利部门这样一种有悖常规的合并方法，从而在合并后用原绩优企业资产和经营部分产生的所得直接弥补主并方的亏损，避开了上述公式的限制。这种方法在一般情况下出现在主并方虽然效益不佳、但可能因公司历史较久而有品牌效应，或因具有行业准入优势、融资平台功能等而具有潜在的“壳资源”价值。另外，有人认为，在被合并企业净资产为零的情况下，“被合并企业的净资产公允价值可以用合并企业承担的被合并企业的债务额来代替”。这种提法在现行税法中没有明确的规定作为依据，而且其利用的弥补亏损指标比被合并企业存在一定净资产时可利用的补亏指标可能还要高，从而导致计税上的不公59
5.会计收入与计税收入的差异收入的范围会计税法b收入是指企业在日常经营活动中形成b企业以货币形式和非货币形的、会导致所有者权益增加的与所有者式从各种来源取得的收入，为投入资本无关的经济利益总流入收入总额9包括：销售商品、提供劳务和让渡资产9组成：销售货物收入；提供使用权取得的收入劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；b企业非日常活动所形成的经济利益的流利息收入；租金收入；特许权入记入利得使用费收入；接受捐赠收入；9包括：资产处置收益、非货币性资产交其他收入换收益、债务重组收益、公允价值变动损益等60
5.会计收入与计税收入的差异收入的确认会计税法①商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方①收入的确认不以风判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬9险转移为转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式必要条件以下情形不确认收入：b销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同9或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补收入能否取得，取决于购货方是否已将商品销售出9去，如支付手续费方式的委托代销、售后回购附有安装、检验、退货等限制性条款的销售合同961
5.会计收入与计税收入的差异收入的确认会计税法②企业既没有保留通常与所有权相联系②只要商品的所有权发生的继续管理权，也没有对已售出的商了转移，就要确认收入品实施有效控制。如售后回租业务实现③存在例外情形：分期收③相关经济利益很可能流入企业款销售收入；产品分成企业在销售商品时，估计价款收回的9收入等可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。如购货方存在财务困难、政策限制等62
5.会计收入与计税收入的差异收入的确认会计税法④收入的金额、相关已发生或将发生④税法强调收入、成本计量的成本能够可靠地计量的合理性企业通常按照已收或应收的合同或99企业与其关联方方之间的协议价款确定收入金额业务往来，不符合独立交易原则，或者合同或协议价款延期收取具有融资9性质、或者价款不公允的，按公允9企业实施其他不具有商业价值确定收入金额，如具有融资性目的的安排而减少其应税质的分期收款销售商品（信用期超收入或所得额的过3年）9税务机关有权按合理方法调整（新税法41、47条）63
6.成本费用与税前扣除的差异费用项目企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所定有者分配利润无关的经济利益的总流出义会为生产产品或提供劳务等发生的费用，在确认产品销售收入劳计务收入时，计入当期损益；不产生经济利益、或不符合资产确确认条件的费用，计入当期损益；导致企业负债增加而又不确认认资产的费用，计入当期损益b新税法的税前扣除政策：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算税应纳税所得额时扣除（新税法第8条）法64
职工薪酬的扣除会计税法b职工薪酬是指企业为获得职工提b企业发生的合理的工资薪金支供的服务而给予各种形式的报酬，出准予扣除（实施条例第34包括：条），须满足以下条件：9职工工资、奖金、津贴和补贴9包括所有现金和非现金形式9职工福利费9是实际发生的工资薪金支出9社会基本保险9工资薪金的发放对象是在本企9住房公积金业任职或受雇佣的员工9工会经费和职工教育经费9工资薪金的标准应限于合理的9非货币性福利范围和幅度9辞退福利（含内退）9其他与获得职工服务相关的支出65
职工薪酬的扣除b企业为职工缴纳的基本社会保险和住房公积金，准予扣除(实施条例第35条) b企业为投资者或职工支付的商业保险费，除国务院财政税务主管部门另有规定外，不得扣除(实施条例第36条)b企业为投资者或职工支付的补充保险，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除（实施条例第35条）b职工福利费、工会经费、职工教育经费分别在不超过工资薪金总额的14%、2%、%范围内据实扣除，超过标准的职工教育经费可在以后纳税年度结转扣除（实施条例第40、41、42条）66
职工福利费的扣除b会计准则应用指南第38号9首次执行日，企业的职工福利费余额应全额转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后的第一个会计期，按新准则的规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬，该金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用b财企[2007]48号9企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定67
职工福利费的扣除b财政部关于实施修订后《企业财务通则》有关问题的通知（财企[2007]48号）9余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。9余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后再按照修订后的《企业财务通则》执行。企业实行公司制改建或者产权转让，应当按照《财政部关于<公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定>有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)转增资本公积68
职工福利费的扣除b国税函[2008]264号：关于职工福利费税前扣除问题92007年度的企业职工福利费仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额92008年及以后年度发生的职工福利费应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除9企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额：已在税前扣除的，属于职工权益；如果改变用途，应调整增加应纳税所得额69
其他费用的扣除①非金融企业向金融企业借款发生的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除②企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除③企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分结转以后纳税年度扣除70
其他费用的扣除④企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰⑤企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费、以及非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除⑥非居民企业在中国境内设置的机构、场所，就其境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用归集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。71
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