国际税收
张宇
短号：882989
2010-09
第1章 国际税收导论
国际税收的含义
国际税收问题的产生
国际税收的发展趋势
国际税收的含义
什么是国际税收
国际税收的本质
国际税收的含义
什么是国际税收
人们通常所说的国际税收，是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。
国际税收的含义
国际税收的本质
国际税收问题作为开放经济条件下的种种税收现象，其背后隐含着的是国与国之间的税收关系。这种国家之间的税收关系是国际税收的本质所在。
国际税收的含义
国家之间的税收关系主要表现在：
1.国与国之间的税收分配关系
涉及同一对象由哪国征税或各征多少税的税收权益划分问题。
2.国与国之间的税收协调关系
（1）合作性协调
（2）非合作性协调
国际税收问题的产生
税收分类
税收对国际经济活动的影响
国际经济发展与国际税收问题的产生
国际税收问题的产生
税收分类
1.商品课税的分类
2.所得课税的分类
3.财产课税的分类
国际税收问题的产生
商品课税的分类：
关税（指一国政府对进出国境（或关境）的商品课征的税收 ）
进口税（对进口商品课征的关税 ）
出口税（对出口商品课征的关税 ）
过境税（对过境商品课征的关税 ）
国内商品税（对在国内市场流通的商品（劳务） 课征的税收 ）
销售税（销售税的课征着眼于销售商品或提供劳务的营业行为 ）
消费税（消费税的课征着眼于消费行为 ）
国际税收问题的产生
所得课税的分类 ：
个人所得税
分类所得税制
综合所得税制
混合所得税制
公司所得税
预提所得税（或预提税）
国际税收问题的产生
财产课税的分类：
对纳税人拥有的财产课征的税收：
个别财产税 （对某些财产）
一般财产税又称财富税（对全部财产）
对纳税人转移的财产课征的税收：
赠与税 （对生前转移的财产）
死亡税 （对死后转移的财产）
国际税收问题的产生
税收对国际经济活动的影响
1.商品课税对国际贸易的影响
2.所得课税对国际投资的影响
3.财产课税对国际投资的影响
国际税收问题的产生
1．商品课税对国际贸易的影响
（1）关税与国际贸易
1）关税的壁垒作用
2）关税对国际贸易条件的影响
（2）国内商品税与国际贸易
国际税收问题的产生
2.所得课税对国际投资的影响
（1）所得税对国际直接投资的影响
1）东道国
2）居住国
（2）所得税对国际间接投资的影响
1）东道国
2）居住国
国际税收问题的产生
3.财产税对国际投资的影响
分析财产课税与所得课税的等效性 ：
例如，假定资产价值为1000元，市场年利率为10%，这时资产的年收益为100元，如果政府课征5%的财产税，税额为50元，这相当于对资产收益课征50%的所得税。我们可以用公式来表述财产税与所得税的转化关系。设V为资产的价值，Y为资产的年收益，i为市场利息率，则有：
Y＝iV或V＝Y／i
设财产税税率为tp，所得税税率为ty，为了使财产税与所得税税额相等，必须有：
tp Y／i ＝ ty Y 或ty ＝ tp / i
在上面的例子中，财产税税率tp为5%，市场利息率i为10%，因而所得税税率ty一定等于50%。
国际税收问题的产生
国际经济发展与国际税收问题的产生
1.商品课税国际协调活动的产生
2.所得课税国际税收问题的产生
3.财产课税国际税收问题的产生
国际税收的发展趋势
1.商品课税领域
增值税和消费税的国际协调将逐步取代关税的国际协调成为商品课税国际协调的核心内容。
2.所得课税领域
国与国之间的税收竞争将更为激烈
“财政降格” (fiscal degradation)
“一降到底” (race to bottom)
国际社会的协调
经合组织30个成员国公司
所得税税率变化一览表（一）
－
韩国
－
日本
－
意大利
－
爱尔兰
－15
冰岛
－
匈牙利
－11
希腊
－
德国
－
法国
—2
芬兰
－6
丹麦
－15
捷克
－
加拿大
—
比利时
—9
奥地利
－6
澳大利亚
1996-2005年的变化
2005年
1996年
国 别
经合组织30个成员国公司
所得税税率变化一览表（二）
－
30国平均
—
美国
－3
英国
－14
土耳其
－
瑞士
0
瑞典
0
西班牙
—
—
斯洛伐克
－
葡萄牙
－21
波兰
0
挪威
0
新西兰
－
荷兰
—5
墨西哥
－
卢森堡
表 经合组织30个成员国公司所得税税率变化一览表
（中央或联邦与省或州两级税率之和） 单位：%
国际税收的发展趋势
3．区域性的国际税收协调
区域经济一体化的发展离不开区域范围内的税收国际协调。
4．税收征管的国际合作
应对跨国纳税人的国际避税和偷税行为。
国际税收的发展趋势
5. 商务的迅速发展给国际税收领域提出了一些新的课题 ：
(1)电子商务交易中客户所在国(所得来源国)是否应对国外销售商的经营所得征税。
(2)在电子商务交易中，交易所得的性质和类别有时会难以确定，从而给在相关国家之间区分征税权带来一定困难。
(3)电子商务条件下纳税人的国际偷税和避税活动会更加隐蔽，从而要求国际社会尽快研究制止纳税人偷税和避税行为的办法。
复习思考题
1.什么是国际税收?它的本质是什么?
2.国际税收与国家税收的联系和区别是什么?
3.税收对国际经济活动的影响有哪些?
4.国家之间的税收分配关系是如何产生的?
5.未来国际税收的发展趋势是什么?
第2章 所得税的税收管辖权
所得税税收管辖权的类型
税收居民的判定标准
所得来源地的判定标准
居民与非居民的纳税义务
所得税税收管辖权的类型
税收管辖权的含义
各国税收管辖权的现状
所得税税收管辖权的类型
税收管辖权的含义
税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，
它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、
征哪些税以及征多少税等方面。
所得税税收管辖权的类型
属地原则和属人原则
属地原则：一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力；一国有权对来源于本国境内的一切所得征税。
属人原则：一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力 ；一国有权对本国居民或公民的一切所得征税。
所得税税收管辖权的类型
属地原则和属人原则两大原则，可以把所得税的管辖权分为：
（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；
（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；
（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。
所得税税收管辖权的类型
各国税收管辖权的现状
1.同时实行地域管辖权和居民管辖权
例如：中国
2.实行单一的地域管辖权
例如：拉美地区的一些国家
3.同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权
例如：美国、利比里亚
税收居民的判定标准
自然人居民身份的判定标准
法人居民身份的判定标准
税收居民的判定标准
自然人居民身份的判定标准
对于自然人而言，居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，而不是以过境客的身份对该国做短暂的访问或逗留。
税收居民的判定标准
判定自然人居民身份的标准主要有：
1.住所标准
住所(domicile)是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。
2.居所标准
居所(residence)在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。
3.停留时间标准
许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际停留(physical presence)的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。
税收居民的判定标准
关于“住所标准”的案例：
20世纪70年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生1910年在加拿大出生，1932年他参加了英国空军，并于1959年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到1961年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了44年，但他在英国仅有居所而没有住所。
税收居民的判定标准
居所与住所的区别：
（1）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；
（2）住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。
税收居民的判定标准
我国停留时间标准
我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的个人为我国的税收居民。
我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的1月1日住到12月31日才可能成为我国的税收居民，跨年度住满365天并不会成为我国的税收居民。
税收居民的判定标准
美国的停留时间标准：
例如：
假定英国人史密斯先生在2000年、2001年、2002年在美国各停留了120天，现需要确定史密斯在2002年是否为美国的居民。
史密斯先生这3年在美国停留天数的加权计算结果为180天(120十120×1/3十120×1/6)，没有达到183天的标准，所以史密斯先生在2002年不是美国的居民。而如果史密斯先生在这3年各停留122天，他停留天数的加权计算结果将为183天，那么他便成为美国的税收居民。
部分国家税收居民身份的判定标准
(1)在巴西注册成立；同时
(2)公司的总部设在巴西境内。
(1)持有巴西的长期签证；
(2)因签订有就业合同而持有巴西的临时签证；
(3)任何12个月中在巴西停留满183天。
巴西
(1)在德国注册成立；
(2)管理中心在德国。
(1)在一个日历年度中在德国停留超过6个月；
(2)在一年中累积停留了6个月以上。
德国
在法国注册成立。
(1)在法国有家庭或经济利益中心；
(2)在法国就业或从事职业；
(3)一个日历年度中在法国停留183天以上。
法国
(1) 在丹麦注册成立；或
(2) 实际管理机构在丹麦。
在丹麦连续停留6个月以上
丹麦
(1)在加拿大依法注册成立；或
(2)中心管理和控制机构设在加拿大。
(1)在加拿大有全年可使用的住处、有银行帐户、信用卡以及个人财产；
(2)在一个日历年度中在加拿大停留183天或以上。
加拿大
(1)在比利时依法注册成立；
(2)公司的总部或实际管理机构设在比利时。
(1)已婚夫妇的家庭设在比利时；
(2)住所或经济基地在比利时。
比利时
(1)在澳大利亚注册；
(2)在澳大利亚经营；
(3)中心管理和控制机构在澳大利亚；
(4)投票权被澳大利亚居民股东控制。
(1)在澳大利亚有住所或长期居住地；
(2)在纳税年度内连续或累计在澳大利亚停留半年以上。
澳大利亚
法人居民身份的判定标准
自然人居民身份的判定标准
国别
部分国家税收居民身份的判定标准（续一）
法人居民身份的判定标准
自然人居民身份的判定标准
国别
(1)在韩国依法注册成立；或
(2)总机构或主要机构在韩国。
(1)在韩国有住所或至少1年的住房；
(2)在韩国有1年及1年以上的就业岗位。
韩国
(1)在日本依法注册成立；或
(2)注册办公地点或公司总部在日本。
(1)在日本有生活基地和生活中心；
(2)在日本连续居住满1年。
日本
(1)在意大利注册成立；或
(2)法人的管理总部在意大利；或
(3)主要目的是在意大利经营。
(1)在意大利办理了居住人口登记；
(2)在意大利有利益中心或经营地；
(3)在一个财政年度中在意大利停留了183天以上。
意大利
(1)管理和控制的中心机构在爱尔兰。
(2)在爱尔兰注册成立。
(1)在纳税年度停留183天或以上；
(2)在纳税年度停留了30天以上，同时在该纳税年度及以前的年度中总共停留了224天以上。
爱尔兰
(1)在印度注册成立；或
(2)管理和控制活动全部在印度开展。
(1)在纳税年度内停留182天以上；
(2)在以前4个年度居住至少365天，而在本财政年度至少停留了60天。
印度
(1)在希腊注册成立；或
(2)在希腊有管理机构。
有在希腊安家或长期居住的意向。
希腊
部分国家税收居民身份的判定标准（续二）
(1)在挪威注册成立；或
(2)有效管理或控制中心在挪威。
(1)有在挪威长期居住的意愿；
(2)在挪威停留了6个月以上。
挪威
法人居民身份的判定标准
自然人居民身份的判定标准
国别
(1)法人注册的总部在葡萄牙；或
(2)法人的有效管理机构在葡萄牙。
(1)在一个日历年度在葡萄牙累计停留183天以上；
(2)在葡萄停留时间不到183天但拥有习惯性的住所。
葡萄牙
(1)在新西兰依法注册成立；或
(2)法人总部设在新西兰；或
(3)管理和控制机构在新西兰。
(1)在新西兰有长期性住所；
(2)在任何12个月中在新西兰停留183天以上。
新西兰
(1)依法在荷兰注册成立；或
(2)中心管理机构在荷兰；
(3)实际管理机构在荷兰。
(1)在荷兰有家庭、住处、经济社会中心，或有长期居住意向；
(2)在荷兰停留了一定时间。
荷兰
主要经营管理中心在墨西哥。
在墨西哥安家，除非在一个日历年度中连续或累计在别国停留183天以上，或能够证明已在别国取得了税收居民身份。
墨西哥
管理和控制中心在马来西亚。
(1)在一个日历年度在马来西亚连续或累计停留满182天；
(2)评税年度在马来西亚停留不到182天，但这次停留与评税年度前一年或后一年中的182天以上的停留期相连；
(3)评税年度在马来西亚停留90天以上，但在以前4年中的任何3年居住在马来西亚或每年停留满90天。
马来西亚
(1)在卢森堡注册成立；
(2)有效管理机构在卢森堡。
(1)在卢森堡有可长期使用的住房；
(2在卢森堡连续停留了6个月以上。
卢森堡
部分国家税收居民身份的判定标准（续三）
(1)在泰国注册成立；或
(2)在泰国境内从事商业行为。
在任何纳税年度（日历年度）中在泰国累计停留满180天。
泰国
法人居民身份的判定标准
自然人居民身份的判定标准
国别
在美国依法注册成立。
(1)有美国的长期居住证(绿卡)；
(2)当年(日历年度)在美国停留满31天，并且近3年在美国停留天数的加权平均值等于或大于183天。
美国
(1)在英国注册成立；或
(2)中心管理和控制机构设在英国。
(1)在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房；
(2)在纳税年度中在英国停留183天以上(不一定连续停留)；
(3)在连续4年中到英国访问平均每年达到91天或以上。
英国
(1)在瑞士注册成立；或
(2)管理中心设在瑞士。
(1)在瑞士有合法住宅并打算定居；
(2)因从事有收益的活动而在瑞士停留3个月以上；因从事非收益性活动而停留6个月以上。
瑞士
(1)在西班牙注册成立；或
(2)法人的总部在西班牙；或
(3)法人的有效管理中心在西班牙。
(1)在西班牙有经济或职业活动的基地；
(2)在西班牙有家庭(配偶、子女)；
(3)在一个日历年度中在西班牙停留183天以上。
西班牙
管理和控制机构在新加坡。
(1)在新加坡定居或有定居意向；
(2)在纳税年度中在新加坡停留满183天；
(3)在评税年度的上一年在新加坡停留183天或以上。
新加坡
税收居民的判定标准
法人居民身份的判定标准
1.注册地标准(又称法律标准)
2.管理机构所在地标准
3.总机构所在地标准
4.选举权控制标准
税收居民的判定标准
1.注册地标准（又称法律标准）
凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民。
2.管理机构所在地标准
凡是一个法人的管理机构设在本国，无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。
税收居民的判定标准
3.总机构所在地标准
凡是总机构设在本国的法人均为本国的居民。
4.选举权控制标准
法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。
税收居民的判定标准
法人居民身份的判定标准之各国规定：
四种标准中，目前在各国最常用的是注册地标准(法律标准)以及管理和控制地标准。
（1）只采用注册地标准，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞典、泰国、美国等国。
（2）只采用管理和控制地标准，如马来西亚、墨西哥、新加坡等国。
（3）同时采用注册地标准及管理和控制地标准，一家公司如果满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、德国、希腊、印度、爱尔兰、肯尼亚、卢森堡、马耳他、毛里求斯、荷兰、斯里兰卡、瑞士、英国等国。
（4）实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总机构所在地标准。例如，比利时、巴西、韩国、日本同时实行注册地标准和总机构所在地标准；新西兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。
（5）只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准。
税收居民的判定标准
法人居民身份的判定标准之我国规定
我国新的企业所得税法的判定标准：
只要企业满足“注册地标准”和“实际管理机构标准”之一，就属于中国的企业居民。
过去标准：
“注册地标准”和“总机构所在地标准”必须同时具备，缺一不可。
所得来源地的判定标准
经营所得
劳务所得
投资所得
财产所得
所得来源地的判定标准
经营所得
经营所得即指营业利润，它是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。一笔所得是否为纳税人的经营所得，主要看取得这项收入的经营活动是否为纳税人的主要经济活动。
所得来源地的判定标准
判定经营所得的来源地的主要标准：
1.常设机构标准
大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自本国。
2.交易地点标准
英美法系的国家一般比较侧重用交易或经营地点来判定经营所得的来源地。
所得来源地的判定标准
劳务所得
判定劳务所得的来源地的主要标准：
1.劳务提供地标准
即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，其获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得。
2.劳务所得支付地标准
即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。
3.劳务合同签订地标准
即以劳务合同签订的地点来判定受雇劳务所得（工资、薪金）的来源地。
所得来源地的判定标准
投资所得
投资所得是指因拥有一定的产权而取得的收益，主要包括股息、利息、特许权使用费等。
其中，股息是投资者因拥有股权以及其他与股权相似的公司权利而取得的所得；利息是投资者凭借各种债权而取得的所得；特许权使用费是指因向他人提供专利权、商标权、商誉、版权、经销权、专有技术等无形资产的使用权而取得的所得。
所得来源地的判定标准
各种投资所得来源地的判定标准:
1.股息
一般是依据股息支付公司的居住地，也就是以股息支付公司的居住国为股息所得的来源国。
2.利息
（1）以借款人的居住地或信贷资金的使用地为标准；
（2）以用于支付债务利息的所得之来源地为标准
3.特许权使用费
（1）以特许权的使用地为特许权使用费的来源地；
（2）以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地；
（3）以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地。
4.租金所得
租金所得来源地的判定标准与特许权使用费基本相同。
所得来源地的判定标准
财产所得
财产所得是指纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益(资本利得)。对于不动产所得，各国一般均以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地。但对于动产的所得，各国判定其来源地的标准并不完全一致。
居民与非居民的纳税义务
居民的纳税义务
非居民的纳税义务
居民与非居民的纳税义务
居民的纳税义务
一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国政府纳税。居民纳税人这种要就其国内外一切所得(又称全球所得)向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务。在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住国政府承担无限纳税义务。
居民与非居民的纳税义务
我国的规定：
国税函发[1995]125号
在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人：
应纳税额=
当月境内外工资薪金应纳税所得额
×适用税率—速算扣除数
×
1-
当月境外支付工资
当月境内外支付工资总额
×
当月境外工作天数
当月天数
居民与非居民的纳税义务
国税发[2004]197号
“对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。”
居民与非居民的纳税义务
居民纳税义务举例
史密斯先生从2002年5月起被美国一家公司派到我国，在该公司与我国合资的M公司任职做技术指导工作。史密斯先生每月的工资由两家公司分别支付。我国境内的M公司每月向其支付人民币15000元，美国公司每月向其支付工资折合人民币35000元。2006年6月，史密斯先生被该美国公司临时派往泰国，为一家集团公司检测设备。他于2006年6月5日从中国出境，当年6月17日回到中国后继续在M公司工作。现需要计算史密斯先生2006年6月应在我国缴纳的个人所得税(不考虑税收抵免问题)。
居民与非居民的纳税义务
分析：在本例中，史密斯先生属于在中国境内无住所、居住满1年不超过5年的个人。根据我国税法，他应就在我国境内工作期间取得的由境内、境外雇主支付的工资薪金向我国纳税，而他被美国公司临时派到泰国工作12天属于临时离境，这期间他在泰国工作取得的由美国公司支付的工资中属于“境外来源、境外支付”，无须向我国纳税。史密斯先生当月应向我国纳税的税额计算如下：
(1)按当月境内、境外支付的工资总额计算的应纳税额：
(50000－4800)×30%－3375(速算扣除数)＝10185(元)
(2)当月应纳税额：
10185×（1－35000/50000×12/30）=（元）
居民与非居民的纳税义务
非居民的纳税义务
在一个实行居民管辖权和地域管辖权的国家，非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国政府纳税(一国根据地域管辖权有权对非居民的本国来源所得征税)，这种对该国负有的仅就来源于其境内所得纳税的义务被称为有限纳税义务。无论是自然人还是法人，其在非居住国(所得来源国或东道国)一般都负有有限纳税义务。
居民与非居民的纳税义务
我国的规定：
国税发[2004]97号
在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日（或183日）的个人：
应纳税额=
当月境内外工资薪金应纳税所得额
×适用税率—速算扣除数
×
当月境内支付工资
当月境内外支付工资总额
×
当月境内工作天数
当月天数
居民与非居民的纳税义务
举例
英国居民伍德先生受英国T公司委派到我国一家企业提供业务帮助，其入境时间为2005年2月1日，按照受雇合同的约定，伍德先生要在我国企业工作5个月，其间英国T公司每月向其支付工资折合人民币8000元，我国企业每月支付工资12000元。2005年4月，伍德先生被派往设在日本的英国T公司的一家关联企业工作了20天，然后返回中国的企业继续工作。
居民与非居民的纳税义务
那么，
伍德先生2005年4月在中国应缴纳的个人所得税税款为：
应纳税额=[(20000-4000) ×20%-375] ×12000/20000 ×10/30
=2825 × ×1/3
=565（元）
居民与非居民的纳税义务
我国的规定：
国税发[1994]148号
在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日（或183日）但不满一年的个人：
应纳税额=
当月境内外工资薪金应纳税所得额
×适用税率—速算扣除数
×
当月境内工作天数
当月天数
居民与非居民的纳税义务
仍继续上例，假定伍德先生按受雇合同要在中国工作10个月，那么，伍德先生2005年2月来华工作，当年9月被派往设在日本的英国T公司的关联公司工作了20天，则其在中国的纳税义务为：
应纳税额=[(20000－4000) ×20%－375] ×10/30
=2825 ×1/3
=（元）
居民与非居民的纳税义务
高管人员的规定：
国税函[2007]946号
１.来自无税收协定国家的高管人员在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天；或来自协定国的居民担任中国企业高管，但协定中规定高管工资适用董事费条款，且其在协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人：
应纳税额=
当月境内外工资薪金应纳税所得额
×适用税率—速算扣除数
×
当月境内支付工资
当月境内外支付工资总额
居民与非居民的纳税义务
2.无税收协定适用，或按税收协定应认定为中国居民的企业高管人员，如果在中国境内连续或累计居住超过90天但不满5年的，以及按协定规定应认定为对方国家居民且按协定规定应适用董事费条款的企业高管人员，如果在税收协定规定期间在中国境内连续或累计居住超过了183天但不足365天的个人：
应纳税额=
当月境内外工资薪金应纳税所得额
×适用税率—速算扣除数
×
1-
当月境外支付工资
当月境内外支付工资总额
×
当月境外工作天数
当月天数
居民与非居民的纳税义务
3.无税收协定适用，或按税收协定应认定为中国居民的企业高管人员，在按财税字[1995]098号的有关规定构成在中国境内连续居住5年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满1年的个人：
应纳税额=
当月境内外工资薪金应纳税所得额
×适用税率—速算扣除数
复习思考题
1.所得税的管辖权有哪几种类型?
2.目前各国所得税管辖权的状况如何?
3.税收居民的判定标准是什么?
4.什么是无限纳税义务?哪种纳税人负有无
限纳税义务?
5.根据我国税法，各类所得的来源地应如何
判定?
第3章
国际重复征税及其解决办法
国际重复征税问题的产生
避免同种税收管辖权重叠所造成
的国际重复征税的方法
不同税收管辖权重叠所造成的国
际重复征税的减除方法
所得国际重复征税减除方法的
经济分析
国际重复征税问题的产生
国际重复征税的含义
所得国际重复征税产生的原因
国际重复征税问题的产生
国际重复征税的含义
法律性重复征税 ：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。
经济性重复征税 ：两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。
国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。
国际重复征税问题的产生
所得国际重复征税产生的原因
1.两国同种税收管辖权交叉重叠
主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造成的。
2.两国不同种税收管辖权交叉重叠
(1)居民管辖权与地域管辖权的重叠
(2)公民管辖权与地域管辖权的重叠
(3)公民管辖权与居民管辖权的重叠
避免同种税收管辖权重叠所造成
的国际重复征税的方法
约束居民管辖权的国际规范
约束地域管辖权的国际规范
避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法
约束居民管辖权的国际规范
1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范
(1)长期性住所(permanent home)
(2)重要利益中心(center of vital interests)
(3)习惯性住所(habitual abode)
(4)国籍(nationality)
2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范
避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法
约束地域管辖权的国际规范
1.经营所得(营业利润)：常设机构
2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务
3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享
4.财产所得：分动产与不动产
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
扣除法
减免法
免税法
抵免法
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
扣除法
一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税法。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
扣除法举例：
假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
甲国公司缴纳的乙国税款(30×30%) 9万元
甲国公司来源于乙国的应税所得(30－9) 21万元
甲国公司来源于本国的应税所得 70万元
甲国公司境内境外应税总所得(70十21) 91万元
甲国公司在本国应纳税款(91×40%) 万元
甲国公司实际共缴纳税款(9+) 万元
结论：缓解但不能免除重复征税
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
减免法
又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。
只能减轻而不能免除国际重复征税。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
免税法
免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。
1.全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。
2.累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
免税法举例：
假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
全部免税法 ：
甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。
甲国应征所得税额＝70×35%＝(万元)
累进免税法：
甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。
甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
抵免法
全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。
抵免法可以有效地免除国际重复征税。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
抵免法
1.抵免限额
2.直接抵免与间接抵免
3.外国税收抵免的汇率问题
4.费用分摊
5.税收饶让抵免
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
1.抵免限额
在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。
抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
抵免限额计算公式
分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额
综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额
综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
抵免限额举例：
1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：
40
40
100
分公司C
丙国
60
60
100
分公司B
乙国
50
1000
总公司A
甲国
已纳外国所得税额（万元）
所在国税率（%）
应税所得（万元）
企业
国家
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
(1)按综合限额法计算抵免限额
综合抵免限额
（1200×50%）×（100+100）/1200 100万元
B公司与C公司已纳外国税额(60十40) 100万元
实际抵免额 100万元
A公司抵免后应纳居住国税额(600－100) 500万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
(2)按分国限额法计算抵免限额
乙国抵免限额(1100×50%×100/1100) 50万元
丙国抵免限额(1100×50%×100/1100) 50万元
允许乙国实际抵免额 50万元
允许丙国实际抵免额 40万元
抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40) 510万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。
(1)按综合限额法计算
综合抵免限额 〔525×（100-50）/1050〕 25万元
实际抵免额 25万元
A公司抵免后应纳居住国税额(525—25) 500万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
(2)按分国限额法计算。
乙国抵免限额(550×100/1100) 50万元
由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。
A公司抵免后应纳居住国税额(525－50) 475万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。
企业：分国不分项
个人：分国分项
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
2.直接抵免与间接抵免
（1）直接抵免
指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。
用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 ：
应纳居住国税额
＝(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实际抵免额
＝纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
直接抵免法举例
假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。
总所得按甲国税率计算的应纳税额
(10000×30%) 3000万元
分公司已纳乙国税额(2000×30%) 600万元
实际抵免额 600万元
总公司得到抵免后应向甲国
缴纳的税额(3000－600) 2400万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%) 3000万元
分公司已纳乙国税额(2000×20%) 400万元
乙国税收抵免限额(2000×30%) 600万元
实际抵免额 400万元
总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－400) 2600万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。
总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%) 3000万元
分公司已纳乙国税额(2000×40%) 800万元
乙国税收抵免限额(2000×30%) 600万元
实际抵免额 600万元
总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－600) 2400万元
该居民公司缴纳的税收总额(800十2400) 3200万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
（2）间接抵免
指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。
用直接抵免法计算应纳居住国税额：
第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。
母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得
母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。
母公司来自子公司的全部应税所得
=母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得税
=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/ 外国子公司缴纳公司所得税后的所得
也可采用比较简便的公式计算：
母公司来自子公司的全部应税所得
=母公司所获毛股息/（1- 子公司所在国适用税率）
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
间接抵免法举例
甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
B公司缴纳乙国公司所得税(200×30%) 60万元
B公司纳公司所得税后所得(200－60) 140万元
B公司付A公司毛股息(140×50%) 70万元
乙国征收预提所得税(70×10%) 7万元
A公司承担的B公司所得税(200×30%×70/140) 30万元
A公司来自B公司所得(70十30) 100万元
抵免限额[(100十100)×40%×100/（100+100）] 40万元
因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。
实际抵免额 37万元
A公司抵免前应向甲国纳税[(100十100)×40%] 80万元
A公司抵免后应向甲国纳税(80－37) 43万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
多层间接抵免法举例
设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表
20
100
丙国C公司
50
30
200
乙国B公司
50
40
200
甲国A公司
拥有下属公司的股份
（%）
所在国税率
（%）
所得
（万元）
公司
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
要求计算：
(1)A公司，B公司各自可使用的间接抵免税额；
(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额。
(征收股息预提税，忽略不计)。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
分析与解答
C公司向丙国纳税：
C公司纳公司所得税(100×20%) 20万元
C公司税后所得(100－20) 80万元
C公司付给B公司股息(80×50%) 40万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
B公司向乙国纳税：
B公司承担的C公司税额(20×40/80) 10万元
B公司全部应税所得(200十10十40) 250万元
B公司抵免前应纳乙国所得税(250×30%) 75万元
B公司税后所得(250－75) 175万元
B公司付给A公司股息(175×50%) 万元
B公司的抵免限额[(40十10)×30%] 15万元
因为B公司承担的C公司税额10万元小于抵免限额15万元，所以B公司的实际抵免额为10万元。
B公司实际抵免额 10万元
B公司抵免后应纳乙国所得税(250×30%－10) 65万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
A公司向甲国纳税：
A公司所获股息承担的B公司和C公司税额[(65+10)×
万元
A公司全部应税所得(200十十) 325万元
A公司抵免限额[(十)×40% 50万元
因为万元小于抵免限额50万元，所以
A公司实际抵免额 万元
A公司抵免后应纳甲国所得税(325×40%－) 万元
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
直接抵免法与间接抵免法的应用：
（1）“参与免税”；
（2）税收协定范本的规定；
（3）间接抵免在管理上的复杂性；
（4）2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》允许纳税人办理外国税收的间接抵免；
（5）间接抵免只适用于法人。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
3.外国税收抵免的汇率问题
从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的汇率(即所谓历史汇率)，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率 。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
4.费用分摊
费用分摊的方法有两种：
一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊；
二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
5.税收饶让抵免
税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。
税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
税收饶让举例
假定居住国甲国的A公司有一分公司B，B公司当年获利100万元。甲国所得税率为40%，乙国所得税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10%。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳10万元所得税，把税后利润汇回甲国A公司，按照甲国税法规定，A公司应把其国内外所得(包括B公司的全部所得)汇总计算缴税。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
税收饶让举例（续）
假如A公司除了B公司的100万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于B公司已在乙国缴纳了10万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其10万元税款后，A公司应在甲国补缴30万元税款。但如果甲国采取税收饶让的办法，则把B公司在乙国被减征的20万元税款视同已在乙国缴纳。即B公司虽然在乙国仅缴纳了10万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了30万元，则只要求A公司按10万元补缴甲国税额。
不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
税收饶让的具体做法有两种：
一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；
二是按税收协定规定的税率实行定率抵免。
所得国际重复征税减除方法的经济分析
抵免法与免税法
抵免法与扣除法
图3-1所得税管辖权国际协调原则对投资国际配置的影响
图3-2居住国限制资本输出对本国福利的影响
复习思考题
1.什么是国际重复征税?为什么会发生所得的国际重复征税?
2.减除所得国际重复征税的方法有哪些?
3.免税法一般适用于哪些所得?
4.什么是抵免限额?如何计算抵免限额?
5.母公司如何在外国税收抵免的情况下缴纳本国税款?
6.什么是税收饶让?它有何意义?
