中国注册会计师协会执业准则培训班
存货监盘
准则讲解
主讲人：李万军
２００６年７月北京国家会计学院
中国注册会计师协会执业准则培训班
主讲人简介
河北省注册会计师协会副秘书长
中国注册会计师审计准则起草组成员
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第一节 概述
一、本准则的指定背景
二、本准则规范目的、重要内容、框架结构
本准则共６章３３条
第一章“总则”（第一条至第四条），明确了本准则的指定目的、适用范围、相关概念以及被审计单位管理层和注册会计师各自的责任．
第二章“存货监盘计划”（第五条至第十条），主要规范注册会计师在制定存货监盘计划时应当实施的审计程序和存货监盘计划的重要内容．
第三章“存货监盘程序”（第十一条至二十四条）规范了注册会计师对被审计单位的存货盘点实施的存货监盘程序以及盘点结束后的后续工作．
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第一节 概述
二、本准则规范目的、主要内容、框架结构
第四章“特殊情况的处理”（第二十五条至第二十八条），规范了在无法实施存货监盘的特殊情况下，注册会计师应当实施的替代程序．
第五章“存货监盘结果对审计报告的影响”（第二十九条至三十二条），规范了注册会计师通过存货监盘形成的有关期末存货数量和状况的审计结论对审计报告的影响．
第六章“附则”（第三十三条）明确了本准则的施行起始日期．
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第一节 概述
三、新旧准则的变化
一是将“现场监督”修订为“现场观察”，进一步区分和明确了被审计单位管理层和注册会计师的责任．
二是在准则的第三条、第十四条、第十五条中均使用了对“已盘点的存货”进行适当检查，而原准则只是要进行适当抽查，没有限定“已盘点的存货”，新准则更加突出和强调了会计责任和审计责任问题．
三是准则第六条第三款中引用了“重大错报风险”而替代了原准则的“固有风险，控制风险，检查风险”．体现了审计风险准则的内涵．
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存货基本概念及相关问题
一、存货监盘的含义
本准则所称存货监盘有两层含义：第一层含义是注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点活动或盘点程序，第二层含义是注册会计师对已盘点的存货进行适当检查，包括检查与存货相关的记录或文件和检查存货实物．
理解存货监盘的含义，需要把握的一点是，存货监盘是一项复合程序，存货监盘是观察程序和检查程序的综合运用．观察和检查不是孤立存在的两个程序．
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第二节 存货监盘基本概念及相关问题
二、被审计单位管理层的责任和注册会计师的责任
定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任．实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任．
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第二节 存货监盘基本概念及相关问题
三、存货监盘与相关管理层的认定
注册会计师对存货的审计目标是获取充分、适当的审计证据，以便确证管理层对存货期末帐户余额的以下认定：存在、权力与义务、完整性、计价和分摊．与存在、权力与义务、完整性相关的审计目标是获取证据以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，并属于被审计单位的合法财产，同时也已经反映了被审计单位拥有的全部存货．存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标．
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第三节 编制存货监盘计划的基本要求
注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排．
对被审计单位的存货盘点实施存货监盘主要包括控制测试与实质性程序两种方式．注册会计师需要确定是以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效．
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
一、了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程序及存放场所
存货包括各类原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品和委托 代销商品.
在了解被审计单位存货的性质时,注册会计师需要关注被审计单位易腐烂、易毁损、过时的存货、单位价值较大的存货以及是否持有受托代销的存货或已售出但仍然寄存在被审计单位仓库的存货.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
一、了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所
针对存货项目的重要程度,注册会计师需要考虑:⒈存货、净利润与其他资产的相对金额与内在联系;⒉各类存货(原材料、在产品和产成品)的相对金额;⒊存放于各地点存货的相对金额.考虑并评价存货项目的重要程度直接关系到注册会计师投入审计资源.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
一、了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所
注册会计师可通过与管理层沟通、查阅文件资料及发放调查问卷等方式,了解被审计单位存货的所有存放地点,包括委托代销存货、存放于公共仓库的存货.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
二、了解与存货相关的内部控制
1、与存货有关的内部控制措施.与存货相关的内部控制几乎涉及到企业产品的所有生产与销售环节,包括采购、验收入库、仓储、加工、运输等方面.
2、存货的盘存制度.存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制,与采购、销售环节的内部控制相互关联,共同影响着存货数量的控制程序.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
三、评估与存货有关的重大错报风险和重要性
1、注册会计师应当实施风险评估程序,在了解被审计单位及其环境基础上,识别和评估存货项目认定层次的重大错报风险,并考虑进一步审计程序的性质,时间和范围.
2、影响错报风险的因素具体包括:存货的数量和种类、成本归集的难易程度、运输的便捷程度、废旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
三、评估与存货有关的重大错报风险和重要性
3、存货盘点时,存货项目上可能发生的错报:盘店日错报存货在盘点日的错报通常由以下方面引起:盘点过程中发生遗漏、不正确的盘点、不正确的称量或计量标准、换算错误、撤换盘点表、截止错误、与代销商品或顾客已购买存货有关的错报、在途存货或分支机构存货的错报、对盘点结果的不正确记录.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
三、评估与存货有关的重大错报风险和重要性
3、存货盘点时,存货项目上可能发生的错报:间隔期错报 如果盘点日与资产负债表日不同,则以下各方面的问题通常会导致间隔期错报;
未记录在间隔期内发生的存货验收入库、装运出库以及生产业务、存货装运的截止期错误、存货验收入库的截止期错报、未记录的浪费与失窃、虚假的销售收入和销售成本记录.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
三、评估与存货有关的重大错报风险和重要性
4、重要性. 根据对存货错报风险的评估结果,注册会计师应当合理确定存货项目审计的重要性水平.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
四、查阅以前年度的存货监盘工作底稿
注册会计师可以通过查阅以前年度的存货监盘工作底稿,了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度审计过程中遇到的重大问题.对存货盘点的时间安排、识别周转缓慢存货、存货的截止确认、盘点小组人员的确定以及存货多处存放等,注册会计师均应予以充分关注.
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第四节 在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施的审计程序
五、实地察看存货的存放场所
注册会计师可以考虑实地察看被审计单位的存货存放场所,这有助于注册会计师熟悉在库存货及其组织管理方式,也有助于注册会计师在盘点工作进行前发现潜在问题,例如难以盘点存货、周转缓慢的存货、过时存货、残次品以及代销存货.
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第四节 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施的审计程序
六、利用专家的工作
在确定资产数量或资产实物状况时（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的证据时，注册会计师可以考虑利用专家的工作．
评估在产品完工程度时，注册会计师也可以根据存货生产过程中复杂程度考虑利用专家的工作．
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第四节 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施的审计程序
七、复核或与管理层讨论其存货盘店计划
注册会计师应当考虑复核或与被审计单位管理层讨论其存货盘点计划、以前年度存货审计中存在的问题，以及当期存货审计事项．
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第五节 复核或与管理层讨论盘点计划应当考虑的主要因素
一、盘点的时间安排
二、存货盘点范围和场所的确定
三、盘点人员的分工及胜任能力
四、盘点前的会议及任务布置
五、存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分
六、存货的计量工具和计量方法
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第五节 复核或与管理层讨论盘点计划应当考虑的主要因素
七、在产品完工程度的确定方法
八、存放在外单位的存货的盘点安排
九、存货收发截止的控制
十、盘点期间存货移动的控制
十一、盘点表单的设计、使用与控制
十二、盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理
第六节 存货监盘计划的主要内容
存货监盘计划应当包括：存货监盘的目标、范围及时间安排；存货监盘的要点及关注的事项；参加存货监盘人员的分工；检查存货的范围。
第七节 观察程序
一、在被审计单位盘点存货钱，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应该查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已经分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。
第七节 观察程序
二、在存货盘点过程中，注册会计师应当实施观察程序。观察盘点过程通常是一种控制测试，即注册会计师观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到贯彻执行。决定贯彻测试所需时间的最重要因素是：有关存货实地盘点的内部控制是否充分，永续存货记录是否准确，存货的金额和类型，重要存货的存放地点数，以前年度发现错报的性质和范围及其他重大错报风险。
第七节 观察程序
三、在盘点结束前，注册会计师应当再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货均已得到盘点。
第八 检查程序
一、基本要求
注册会计师应当对已盘点的存货适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。对已盘点存货实施检查程序的目的既可以是为了复核被审计单位的盘点计划是否得到适当的执行（控制测试），也可以是为了核实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。
第八 检查程序
二、检查程序的实施
在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物的选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。检查过程中需要注意的有关问题：
第八 检查程序
二、检查程序的实施
1、实施检查程序时，对于所选择的存货项目，注册会计师可对存货的描述说明作出验证，并将自己的检查结果与被审计单位的盘点结果核对，在可能的情况下，还可与永续存货记录相核对。
第八 检查程序
二、检查程序的实施
2、注册会计师可将检查的内容寓意记录以便于事后追踪查证。在对存货进行检查时，必要时注册会计师可要求将某些包装物打开，或将存货挪动位置。
3、检查是否存在未被盘点的存货时，可了解存货是否做了标签。如果在存货上采用了盘点标签或其他盘点标记，那么注册会计师通常可寻找未标标签的存货项目。如果杂存货上没有采用标签或其他盘点标记，注册会计师可以考虑将存货记录和盘点记录相比较。对大宗存货的漏记应特别关注。
第八 检查程序
二、检查程序的实施
4、对于没有检查到的存货项目，注册会计师应考虑对其进行记录或复印相关项目的明细表，以便在获取期末存货完整性认定的审计证据时，与存货盘点明细报告相核对。注册会计师还可以复核某些未被检查的存货项目在数量和描述说明上的合理性。
5、对所有权不属于被审计单位的存货，如受托代销存货或受托加工的存货，注册会计师应当取得其规格数量等有关的资料，必要时应当考虑向存货所有者实施函证程序，以确认存货的所有权。注册会计师还要确定这些存货是否与已经纳入盘点范围的存货分别存放、并没有明确标识，避免被盘点工作人员误将其纳入盘点范围。
第八 检查程序
二、检查程序的实施
6、在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当即使取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对，防止被审计单位对盘点表单进行更改。
第八 检查程序
三、实施检查程序发现的差异的处理
如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。
第九节 实施存货监盘程序
应特别关注的问题
在存货监盘程序中，无论是观察程序还是检查程序，注册会计师都应当格外关注存货的移动情况、存货的状况以及存货的截止情况等。
第十节 对特殊类型存货的监盘程序
被审计单位通常处于记录和控制的目的使用盘点标签，从而便于盘点喝茶并防止重复盘点。然而，对于某些特殊类型的存货，这种方法并不适用于存货盘点控制。在这些情况下，注册会计师需通过职业的判断以设计出合适的审计程序对存货的存在、完整性、所有权、状况以及其他相关认定获取证据。注册会计师所实施审计程序的性质取决于特定环境。
第十一节 存货监盘后考虑的事项
一、复核盘点结果汇总记录
注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确反映了实际盘点结果。注册会计师应当根据在存货监盘中获取的信息对被审计单位的最终存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估实际盘点结果。
第十一节 存货监盘后考虑的事项
二、关注盘点日与资产负债表日之间存货的变动情况
如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否以正确记录。在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而有可能是在资产负债表日之后或之前甚至是在不同日期进行。在各种情况下，注册会计师应当根据各种情况的特点实施程度不同的审计程序，以便确定被审计单位对于盘点日与资产负债表日之间的存货变动情况是否已作出了正确的记录。
第十一节 存货监盘后考虑的事项
三、存货盘点结果与永续盘存之间重大差异的处理
在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。
第十二节 特殊情况的处理
一、由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序
二、因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成
三、委托其他单位保管或已作质押的存货
四、首次接受委托的情况
第十三 存货监盘结果对审计
报告的影响
一、审计范围受到限制的情况
如果无法实施存货监盘，也无法实施代替审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
二、被审计单位拒绝调整的情况
如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
三、首次接受委托，按照本准则第二十八条规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
