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·理财版 !""#年第 $期财会通讯
企业内部会计控制目标的设定
焦作大学 韩月纪
一、内部会计控制目标回顾
!"#$ 年，美国审计程序委员会发布的第 %" 号审计程序公报
将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制，其中，内部会计控
制指为保证资产安全性和会计信息可靠性所采取的措施。!""&
年，国际组织高级审计协会下属的内部控制标准委员会颁布的
《 内部控制指引》把内部控制分为管理控制、行政控制和内部会计
控制，其中，内部会计控制主要包括与保护资产安全及保证财务记
录可靠有关的程序和方法。尽管美国审计程序委员会和内部控制
标准委员会对内部控制进行了两种不同的分类，但从中也可以看
出，二者的内部会计控制有着同样的目标，即都是为了保证资产的
安全和会计信息的可靠。然而，需要指出的是，美国审计程序委员
会和高级审计协会都是从外部审计的角度对内部会计控制目标进
行定位的，所以，这里的“ 会计”仅指“ 财务会计”。
我国财政部 &’’! 年颁布的内部会计控制基本规范第六条指
出，内部会计控制应当达到以下基本目标：（ !）保证业务活动按适
当的授权进行；（ &）保证所有交易和事项以正确的金额、在恰当的
会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准
则的相关要求；（ (）保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的
授权；（ )）保证账面资产与实存资产定期核对相符。这些内容从根
本上决定了我国的内部会计控制目标，即保证业务活动的有效进
行，保护资产的安全完整，纠错防弊，保证会计资料的真实、合法、
完整。可见，我国内部会计控制的目标也是从财务会计的角度进行
定位的。
本文认为，如果把内部会计控制当作一个独立的概念来理解
的话，上述内容对内部会计控制目标的定位是不够全面也不够准
确的，因为上述概念仅从财务会计的角度对内部会计控制的目标
进行了定位，而忽略了“ 会计”这一概念到今天已经发生的变化。
所以，要想对内部会计控制的目标进行正确、全面的定位，就必须
对“ 会计”这一概念所涵盖的范围进行重新认识。
二、对“ 会计”概念的再认识
会计发展到今天，其涵盖的范围已不仅仅是传统的财务会计，
还包括管理会计，也就是说，现代会计有两大分支，一是财务会计，
二是管理会计。大多数人对会计的认识之所以还停留在财务会计
阶段，是与人们的习惯有关，也更与管理会计在我国企业中未得到
应有的重视有关，而后者正是内部会计控制目标在我国不能完整
定位的主要原因。
财务会计是对外的会计，其服务对象是企业的外部利益相关
者（ 政府、股东、债权人等），所提供的会计信息主要是为了满足企
业外部利益相关者的需要。而管理会计是对内的会计，其服务对象
是企业内部管理当局，所提供的信息主要是为了满足企业内部经
营管理的需要。随着社会主义市场经济的发展，企业要在激烈的市
场竞争中获胜，决策必须越来越科学化，对管理会计也应越来越重
视。所以，今天所讲的“ 会计”不但涵盖财务会计，还应该包括管理
会计。通过对“ 会计”概念的重新认识，本文认为，内部会计控制不
仅要满足企业外部的需要，也要满足企业内部的需要。内部会计控
制目标的定位不仅要包含财务会计方面的目标，而且还应包括管
理会计方面的目标。
三、企业内部会计控制目标的设定
*+,+委员会于 -""% 年颁布的《 内部控制———整体框架》报
告将内部控制的目标设定为：经营的效率效果性、财务报告的可靠
性和相关法律法规的遵从性。*+,+委员会 %’’) 年的《 企业风险
管理———总体框架》报告沿袭了经营性目标和合法性目标，而将
财务报告的可靠性修正为报告的可靠性，该目标覆盖了企业编制
的包含财务报告在内的所有报告。此外，*+,+委员会 %’’) 年的
报告还新增了一个目标，即战略目标。引入战略目标是 *+,+委员
会 %’’) 年报告的重大进步，它将目标设定的视角首次导向企业的
整体层面，而且体现了目标的层次性。在借鉴 *+,+委员会 %’’)
年报告的基础上，本文认为，企业的一切活动最终都是为了实现企
业的战略目标，内部会计控制也不例外。因此，作为企业内部管理
体系的一部分，内部会计控制应该把支持与保障企业整体的战略
目标作为其首要的、主导性的目标。在这一主导目标的指引下，内
部会计控制可以根据现代“ 会计”的特性来设置具体的细化目标。
内部会计控制的细化目标主要有四个：
（ -）效益性目标。企业整体战略目标的实现与企业的日常经
营是密不可分的。效益性目标指企业内部会计控制要保证企业财
务、经营决策的科学性，有效规避企业的财务风险和经营风险，保
证企业达到预期的经济效益，实现股东价值最大化。债权人也希望
企业的经济活动能够取得一定的效益，以利于债权的收回。管理会
计要求企业进行决策时遵循成本———效益原则，所以，效益性目标
既是站在企业自身的角度所应该考虑的内部会计控制目标，也是
股东、债权人所期望的目标。
（ %）会计报告可靠性目标。会计报告可靠性目标指内部会计
控制系统要保证为会计报告的使用者提供真实、完整的会计信息，
从而有助于他们了解企业的财务状况、经营成果、盈利能力、及特
定项目的获利能力。这里所说的会计报告，既包括财务会计报告
（ 即财务报告），又包括管理会计报告（ 如项目可行性分析报告、
预算报告、责任会计报告等）。会计报告既要对外服务，又要对内
服务：从企业外部来看，利益相关者在对企业进行决策如贷款决
策、投资决策时，必然要求获得真实可靠的信息（ 即获取真实可靠
的财务报告）；从企业内部来看，管理当局为实现决策的科学性、
管理的正确性、及奖惩的公正性，当然也要求来自会计系统的报告
（ 管理会计报告）是可靠的。
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内部控制相关理论述评
新疆财经学院 李宇立
（ !）合法性目标。合法性目标指内部会计控制系统要保证企
业经营符合法律法规和企业内部规章制度的要求，避免产生违法
乱纪行为。合法性是效益性和会计报告可靠性的基础，只有确保
国家有关法律法规、企业内部规章制度、经营方针和政策在企业
内部各部门、各环节得到不折不扣地贯彻实施，做到堵塞漏洞、消
除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，企业的经济活动
才能在正确的轨道上运行，才可能取得一定的经济效益，提供的
会计报告才具有可靠性。
（ "）保护资产的安全及完整性目标。保护资产的安全及完整
性目标指内部会计控制系统要求企业每项资产的购入、使用、处
置等事项都要经过相应的授权审批程序，通过相应的控制活动防
止资产的毁损、缺失。资产的安全和完整是财务报告可靠性的基
础，若无法保证资产的安全和完整将会造成企业虚盈实亏。
综上所述，本文认为，企业内部会计控制的目标应当分层次
设定，其主导性目标就是支持企业实现整体战略目标，具体的细
化目标包括效益性目标、会计报告可靠性目标、合法性目标、资产
的安全及完整性目标等四个目标。其中，效益性目标是管理会计
的目标，保护资产的安全及完整性目标是财务会计的目标，会计
报告可靠性目标既包含管理会计目标，又包含财务会计目标。合
法性目标是实现以上各目标的基础，以上目标构成了企业内部会
计控制完整的目标体系。
参考文献：
［ #］潘爱玲、吴有红：《 企业集团内部控制框架的构建及其应
用》，《 中国工业经济》$%%&年第 ’期。
［ $］杨有红：《 企业内部会计控制系统》，中国人民大学出版
社 $%%"版。
［ !］朱荣恩、贺欣：《 内部控制框架的新发展———企业风险管
理框架》，《 审计研究》$%%"第 (期。
（ 编辑 庞群雁）
内部控制理论经历了漫长的发展历程。其中，内部牵制理论
只是抓住了内部控制的部分内容，显然过于狭隘。)*"+ 年出现的
内部控制概念一方面未划分内部控制的构成要素，另一方面满足
不了审计人员关心与会计报表相关的内部控制这一需要，因此，
它又被随后提出的内部会计控制和内部管理控制概念所取代。但
是，由于组织的内部控制从本质上来说是一个统一的整体，将内
部控制分为管理控制和会计控制存在不妥。在内部控制结构这个
概念中，内部控制各要素之间的关系是含混不清的，无论是控制
环境或是会计系统，它们当中均包含有控制程序，因而，控制程序
这一要素并不能与控制环境及会计系统相并列。内部控制整合架
构（ ,-.-报告）这一概念仍然是审计人员视角下的内部控制。审
计人员最关心的是财务报告的可靠性，以此为主要目标所提出的
内部控制整合架构所概括的仍然是为财务报告的可靠性提供合
理保证的内部控制，并不是将各种控制目标一体化的内部控制。
除此之外，内部控制整合结构还存在内部控制目标与内部控制要
素之间不匹配、内部控制要素本身并不支持内部控制目标、内部
控制与管理体系的关系仍然含混不清等缺陷。
客观地说，,-.-报告之后的诸多研究正逐渐揭示内部控制
的“ 真相”，但其中的不足也是显而易见的。#**& 年，加拿大特许
会计师协会（ ,/,0）控制准则委员会发布的“ 控制指南”（ ,1,1
指南）把“ 有效控制”定义为使组织可靠地实现目标，即如果控制
能够为实现组织目标提供合理保证，那么控制就是有效的。,1,1
指南是一部“ 控制指南”，而非内部控制指南，因而，该指南对债
权人也适用。事实上，债权人所能够实施的控制与所有者及经营
管理者实施的控制是截然不同的。#*’+ 年，美国设立了马尔科姆·
鲍尔里治国家质量奖（ 23450）。6**+ 年，23450准则发展成为
用以评估创新和努力效果的、任何组织单位都可使用的计分系
统。该准则共包含七个方面的评估项目，即领导、战略计划、对客
户和市场的关注、信息与分析、人力资源开发和管理、流程管理以
及经营结果。从 ,1,1指南和 23450准则的内容来看，它们更像
是管理层实施自我评估时使用的文献，而不是系统阐述内部控制
理论和方法的准则。
6*+’ 年，内部审计师协会7//08内部审计标准委员会（ /）
发布了内部审计的一套标准。在标准 !99:9& 中，内部控制的主要
目标是确保信息的可靠性和完整性；遵守政策、计划、程序、法律
和规章；保障资产；经济、有效地使用资源；实现既定经营或计划
的目标。6*’! 年，/发布了《 内部审计标准声明（ ./0.）第 ;
号———控制：概念和责任》，其概念基础可以总结为：控制可以根
据它是预防性的还是检测性的进行分类；“ 控制” 一词包含其所
有变体，如管理控制、经营控制、内部控制等；控制还可以存在于
组织内部，也可以存在于组织外部。根据 /的概念，控制包含
了内部控制和外部控制；全面的控制系统是用于实现目标的控制
系统的综合。该声明指出，内部控制的范围应该包括对组织内部
控制系统的适当性和效果以及执行指定任务的质量进行的检查
和评估。/把控制的适当性和管理层的计划、组织活动联系在
一起，它认为管理层的计划和组织活动就相当于控制的设计，有
效的控制和管理层的指导活动相联系。根据这种思想，适当的控
制不一定有效，反过来，不适当的控制却有可能有效。/把控制
看作是管理层为增加实现既定目标的可能性而采取的任何行动。
/把“ 控制”一词的概念基础扩大到包含计划、组织和指导的
"!
