企业所得税会计处理方法据探讨
目前.从国际上对所得税采用会计处理方法的主流趋势看.大部分国家和地区都采用或倾向于采用债务
法而摒弃应付税款法和递延法,而资产负债表债务法又备受美国财务会计准则委员会和国际会计准则
理事会的推崇,这一点可以从美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《》和原国际会计师
联合会(原 IASC,现为 IASB)发布的《IAS12》窥见一斑。
相比之下。我国在 1994 年税制改革之前的会计理论和实务中,会计制度(准则)、财务制度与税法
在收入、费用、利润、资产、负债等确认和计量方面基本一致,按会计制度(准则)规定计算的税前会计
利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。税制改革以后,特别是 1994 年财政部发布的《企业所得
税会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)和 1995 年发布的《企业会计准则——所得税会计(征
求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)都对我国企业所得税会计处理方法做出了规定,.其中《暂行规
定》允许企业在应付税款法、递延法、债务法(主要指损益表债务法)中进行选择,而《征求意见稿》则
建议企业采用债务法。目前,我国所得税会计处理方法的选择和采用与国际会计准则相比存在较大差
距。近年来,国际会计准则和国际财务报告准则(IAS、IFRS)的国际认可度和影响变得广泛而深远。越
来越多的国家或组织纷纷加入到采用或即将采用 IAS、IFRS 的行列,或者以“趋同”的形式开展本国的
会计准则同 IAS、IFRS 之间的协调工作。在这种背景下,我们当然不会也不应游离于全球会计国际化
的潮流之外,因此,笔者认为,在企业所得税会计处理方法的改革或选择上,我们的目标应该是在适应我
国经济发展状况的前提下,顺应会计的国际发展趋势。
一、损益表债务法与资产负债表债务法的比较研究
IAS 明确指出所得税会计处理方法应采用债务法,并建议采用资产负债表债务法,而我国现行制度
对企业所得税会计处理方法的最高要求是建议采用损益表债务法。因此,必须认真思考和研究我国当
前及以后一定时期内,企业所得税会计处理方法的改革问题。即,是选用损益表债务法,还是选用资产负
债表债务法;是明确一种会计处理方法,还是多种会计处理方法或以一种会计处理方法为主,其他会计
处理方法为辅。
在明确这些问题之前,我们可先对损益表债务法与资产负债表债务法进行分析比较。
(一)损益表债务法与资产负债表债务法的内涵
损益表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,其特点是当
预期税率或税基发生变动时。必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整。这种方法下的所得税费
用计算过程为:首先计算当期所得税费用.然后再计算当期应缴税额,最后倒挤出本期发生的递延所得
税资产(负债)。故而,本期所得税费用等于本期应交所得税加(或减)本期发生的递延所得税负债(资产),
加(或减)由于税率或税基变动时,以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数。其计算公
式表示如下:
本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延
所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额
的调整数
资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发,分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产
负债的影响。其特点是:当税率或税基变动时,必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”
账户余额进行调整。其计算过程为:首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后,倒挤出损
益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下:
本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得
税资产-期初递延所得税资产) (二)损益表债务法和资产负债表债务法的共同点
作为债务法的两个分支,损益表债务法和资产负债表债务法有不少共同之处,主要表现在:
1、理论基础相同,都是业主权益论。资产负债表债务法和损益表债务法都认为所得税是企业为最
终获得净利润而发生的支出,符合费用的定义和性质而非收益分配,因此,应作为一项费用看待。
2、符合持续经营假设和配比原则。资产负债表债务法和损益表债务法都确认时间性差异对所得
税的影响,并递延和分配到以后各期。显然,它们都符合持续经营假设和配比原则。
3、符合权责发生制原则。在税率发生变动时,要求按变动后的税率计算的金额调整递延税款余额。
因此,递延所得税税.款均表示未来应收和应付的所得税。
4、两种方法的计算结果一般都是相同的。因为损益表债务法在实务中采用与处理时间性差异一
样的方法处理暂时性差异。这就决定了两种方法的会计处理结果一般是相同的。
(三)损益表债务法和资产负债表债务法的不同点
损益表债务法和资产负债表债务法也有不同之处,主要表现在:
1、损益表债务法和资产负债表债务法作为债务法下的两种不同分析方法.其最主要的区别在于进
行所得税会计核算时.损益表债务法注重时间性差异,资产负债表债务法则注重暂时性差异。时间性差
异强调差异的形成以及差异的转回,是应税利润与会计利润间的差额.它在一个期间内形成,可在随后
一个或几个期间内转回。暂时性差异是指一项资产或负债的税基与其在资产负债表中的账面金额之间
的差额,更强调差异的内容;而一项资产或负债的税基则是指在计税时,应归属该项资产或负债的金额。
因而。从暂时性差异的内涵来看。
它比时间性差异的范围更为广泛,不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差
异。比如,子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者:资产被重估,但在计
税时不作对称调整;企业并购的成本按投入的资产和负债的公允价值予以分摊,但在计税时不予调整;
等等。
2、对收益的理解不同。损益表债务法侧重损益表,认为损益表是受托责任报表,因此,用“收入/费用”观
定义收益,强调收益是收入与费用的配比,从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。而资
产负债表债务法依据“资产/负债”观定义收益。从而提供了“全面收益”的概念,强调资产负债表是最可
能提供决策相关的会计报表。与其对比。损益表债务法确认和计量所得税资产和负债的标准则不易把
握,而且,采用资产负债表债务法可以提高企业在财务会计报表中对财务状况和未来现金流量做出恰当
的评价和预测。
3、对所得税费用的计算程序不同。损益表债务法以损益表中的收入和费用为着眼点.逐一确认收
入和费用项目在会计和税法上的时间性差异.并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期
所得税费用的调整。而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资
产和负债项目的账面金额及其税基之间的暂时性差异。
与损益表债务法不同,资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额。
因此,只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。
4、对“递延税款”概念的理解不同。据美国财务会计准则公告 109 号,除少数特例外。企业采用的
资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项“递延所得税资产”或“递延所得税负债”,大大拓展了
“递延税款”的含义,与损益表债务法使用的“递延税款”相比,前者更具有现实意义。损益表债务法则首
先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异.再将应纳税时间性差异乘
以适用税率得出递延所得税负债。将可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税资产。由于时间
性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额。所以,此时确认的递延所得税资产和负债应是本期的
发生额。而在资产负债表债务法下.尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。
并由此确认递延所得税资产和负债,但由于暂时性差异是累计的差额,因而,递延所得税资产和递延所
得税负债反映的是负债和资产的账面价值。
根据上述分析可知,在对暂时性差异的处理上。资产负债表债务法比损益表债务法更符合资产和
负债的定义.因而更为科学。那么,这是否就意味着目前我国企业所得税会计处理方法就应该选择资产
负债表债务法呢?
二、我国企业所得税会计处理方法的定位
(一)企业所得税会计处理方法在我国现行会计实务中的运用
由于我国税收法规和会计制度在收入和费用的确认上均遵循权责发生制原则(在各国税法中,实际
采用的都是修正的权责发生制,我国也不例外)。加之转型期的税法、财务制度、会计制度之间的关系
尚未完全理顺等原因,纳税所得与税前会计利润的差额主要表现为永久性差异。因此,我国企业所得税
会计长期以来一直采用应付税款法进行处理。即使现在企业的纳税所得与税前会计利润之间的时间
(暂时)性差异越来越大(多),采用应付税款法也仍然是我国绝大多数企业的现实选择。根据笔者对截至
2003 年 12 月底的 1287 家发行 A、B 股的上市公司进行的统计,在这些公司中采用债务法的公司只有
22 家。采用递延法的公司只有 10 家。只披露采用纳税影响会计法而未具体披露是债务法还是递延法
的公司有 5 家,其余上市公司均采用应付税款法。由此可见,仅就构成中国企业总体比重较小的上市公
司中就有超过 97％的公司采用应付税款法。
而非上市公司(企业)则几乎全部采用应付税款法。导致这种结果的原因很多,从现实看,既有会计制
度上的原因(如会计制度允许企业选用应付税款法 1,更有企业高管人员的经营理念、会计人员的专业
水平的局限性。还可能因目前企业基本上都未单独确认时间性差异,从而认为时间性差异数额不大,进
而认为对会计信息质量影响不大等因素。
(二)目前我国所得税会计处理方法的定位应是损益表债务法
理论研究表明.如果按所得税会计处理方法的优化程度排序.依次应是:资产负债表债务法、损益表
债务法、递延法、应付税款法。但考虑到目前诸多限制性因素,我们认为在我国的会计准则和会计制
度与国际会计准则趋同的过程中,所得税会计处理方法的改革应当是立足国情,面向未来,走一条积极
稳妥的渐进式改革之路(冯淑萍,2004)。因此,我国所得税会计处理方法的取向应当是大力推广和采用损
益表债务法,将来时机成熟时再考虑完全与国际惯例趋同。
从宏观方面看,我国加入 WTO 后,会计准则、制度面临着与国际惯例的协调和趋同,具体地说就是
面临着会计标准国际化的问题。仅从这个层面上讲,我国所得税会计处理方法应该采用资产负债表债
务法。但是,会计标准国际化的实质是各国的利益之争,体现为会计“政治化”与“协调化”两难选择下的
非单一和非均质状态的制度安排。不容忽视的是,任何制度的安排,不论是区域性的还是地区性的,都是
以新兴技术和全球性市场制度作为其外部环境的,因而,全球范围内的会计制度(准则)的多样性在一定
程度和一定时间内将继续存在。况且。目前采用资产负债表债务法进行所得税会计处理的国家主要是
美国等海洋法系的国家,在这些国家中,由于税法与会计的确认、计量规范不同,会计收益与应税收益的
差异由来已久。他们对两者差异的处理,历经了应付税款法、递延法、损益表债务法,到目前的资产负
债表债务法的一个长期渐进的发展过程。这种会计制度(准则)的自然孕育过程恰恰是我国尚未经历过
的。而我国的会计制度(准则),一开始就具有高度的权威性与法律特征。并进而演变为国家法规的特性。
另外,在中国循序渐进的市场经济改革的过程中,政府虽然逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放,
但时至今日,会计研究的政治导向与政府行为仍然在一定程度上存在。更重要的是,国际会计准则所采
用的所得税会计处理方法基本上是适用于较为成熟的市场经济环境,而中国目前的经济环境则是从 20
多年前完全的计划经济逐步转换而来,两者之间尚存在不少差距。
因此。就不得不考虑我国的具体情况,而不能盲目采用国际通行的所得税会计处理方法。
从微观方面看,资产负债表债务法顺应了由会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋
势。从理论上讲,这种方法更具优势。然而,从会计实务的角度看,在所得税会计方法的演进过程中,所得
税会计核算程序渐趋复杂,理解难度也越来越大。显然,采用核算程序过分复杂的资产负债表债务法会
使得会计信息变得更加难以理解,往往导致信息的有用性得不到明显提高。而由此引致信息提供者成
本的攀升也不符合成本效益原则。从目前我国绝大多数企业仍采用应付税款法的现实情况看,如果仅
从应付税款法过渡到损益表债务法.就可能会使广大企业会计人员感到不适应,何况难度更大的资产负
债表债务法?在实务中,损益表负债法往往要求对其他暂时性差异(非时间性差异)采用与时间性差异相
同的方法来处理,因而,最终的核算结果与资产负债表债务法下的核算结果一般都是相同的。从这个意
义上说,两种会计处理方法在实务中的区别仅仅在于分析方法的不同而已。值得注意的是,从世界各国
所得税会计方法的选用情况来分析,目前只有美国等几个为数不多的国家采用资产负债表债务法。而
包括加拿大等在内的更多国家仍然采用损益表债务法,况且,资产负债表债务法本身也存在一些尚未解
决的问题,例如,递延所得税负债代表的是未来年份应付的所得税款,从负债的计量属性来看.至少应将
长期性负债部分折算成现值列入资产负债表。但资产负债表债务法并不要求折现,这必然高估负债。
但若折现,又将会遇到较多复杂的实际问题,如暂时性差异的逆转期难以预计、折现率难以正确确认等,
实际操作起来将是比较困难的。
综上所述,笔者认为,根据我国的国情,中国企业所得税会计处理方法应以损益表债务法为主要推
介方法,特别是上市公司,应完全采用损益表债务法(可明确一个过渡期限),而对非上市公司,应积极倡导
采用这种方法,但允许采用其他方法(如《小企业会计制度》明确:“小企业应采用应付税款法核算所得
税”。这既符合我国渐进式的会计改革,也使我国会计准则和会计制度建设能够逐步缩小与会计国际化
的差异(差异不一定都是差距)。对于那些有条件、有能力,能够到境外上市筹资和拓展国际业务的公司,
其所得税会计处理方法应逐步实行资产负债表债务法,积极参与国际会计协调与趋同的进程。
