浅议谨慎性原则
内容摘要：在市场经济条件下，企业参与市场竞争，经营风险日益增大。面对带有不确定性质的会计事项和交易以及会计环境和政策，如何提高企业应对风险的能力和保护资产的安全完整，从而提高企业的市场竞争能力，是为企业的投资者、债权人及企业管理当局所关注的。 谨慎性原则又称为稳健性原则，是指对某一会计事项有多种不同方法可供选择时，应尽可能选用一种不会导致企业资产和利润虚增的做法。该原则的实质是：处理不确定的经济业务时采取一种谨慎态度，使企业具有抵御风险的能力。 因此，应充分理解和认识到谨慎性原则对规避企业经营风险，维护企业生存和发展，并最终维护投资者和债权人的利益的积极作用，提高运用谨慎性原则的质量，来有效地保持企业的竞争优势。 本文试从谨慎性原则的成因（ 股东用来限制企业管理当局的工具，银行确保本息收回采取的措施和在一定程度上促进企业的发展等），谨慎性原则在我国现行会计制度中的应用与作用以及谨慎性原则与其他会计原则的关系等角度，主要着眼于修订前后的会计制度及准则在体现谨慎性方面的比较（如扩大资产减值准备的计提范围，剔除资产负债表中资产方的虚拟资产，减少债务重组和非货币性交易方面利润操纵的空间等），援引我国上市公司的实例，来说明谨慎性原则应用的必要性、紧迫性及我国企业会计核算中应用谨慎性原则的现状。 本文在探讨谨慎性原则与其他会计原则的关系（包括真实性原则、相关性原则、配比原则、可比性原则、一致性原则、历史成本原则和权责发生制原则）时，认为由于各项会计原则的根本目的相同，因此谨慎性原则与其他会计原则之间在本质上是一致的。因此，对于一些具体做法导致的原则间的不协调和矛盾，我们没有必要为求得形式上的统一而强求一致，而应当本着对企业经营发展有利的原则，寻找它们之间的平衡点；并提出实务中可试以解决这些矛盾的一些具体措施，如：合理确定各会计原则的优先使用顺序，规范化和具体化各种会计处理方法和程序，尽量避免运用谨慎性原则的主观随意性和提高会计人员的综合素质等。 关键词：谨慎性原则 会计制度 会计原则 在市场经济条件下，企业参与市场竞争，经营风险日益增大。因此，为了提高企业的市场竞争能力，提高企业应对风险的能力和保护资产的安全完整，面对会计环境、会计核算对象及会计政策的不确定性，谨慎性原则在会计实务中的应用就显得尤为重要。 一、谨慎性原则的成因 谨慎性原则又称为稳健性原则，是指对某一会计事项有多种不同方法可供选择时，应尽可能选用一种不会导致企业资产和利润虚增的做法。即对于带有不确定性质的会计事项和交易应当合理地预计可能发生的损失和费用，但不预计或少预计可能带来的收益。该原则的实质是：处理不确定的经济业务时采取一种谨慎态度，使企业具有抵御风险的能力。 从历史上来看，谨慎性原则主要是为了满足以投资者为主的会计信息使用者规避风险的要求而产生的，这也正体现着该原则的本质精神。 1、谨慎性原则是股东用来限制管理当局的工具。1850年以前的英国，法律和规则既没有对会计实务作出多少规范，管理当局本身又具有高估资产和收入，低估负债和成本的倾向。结果，任意采用会计方法高估利润的现象随处可见，甚至有的公司为了维持表面繁荣而从资本中发放清算性股利，高风险的经营最终导致破产下场，出现了例如利兹地产公司事件、纽查特尔沥青公司事件、金斯顿棉纺公司事件的丑闻。面对管理当局拥有选择会计方法的很大自由及其由此导致的虚假繁荣假象，股东们宁可放弃当期股利以确保将来获得更多股利，采取的措施之一就是从会计方法的选择上限制管理当局的自由，即要求管理当局以稳健的态度即根据谨慎性原则处理交易事项。 2、谨慎性原则是银行确保本息收回采取的措施。银行贷款给企业，希望从企业可以得到在贷款到期归还本息的保证。银行为降低贷款风险，抑制管理当局肆意高估资产和利润的行为，要求企业在会计方法上谨慎地预计可能发生的损失，比如按成本与市价孰低法对存货计价，鼓励提取坏账准备和计提固定资产折旧。19世纪后期和20世纪初期的美国，企业融资渠道主要是银行贷款，银行是最具影响力的会计报告使用者，这对推动谨慎性原则的运用起到了促进作用。 3、谨慎性原则在一定程度上能促进企业的发展。固定资产的加速折旧和存货按后进先出法计价是在物价上升的前提下谨慎性原则在会计实务中的典型运用。当物价总趋势不断上升，形成通货膨胀的情况时，这两种措施能相对有效的抵消通货膨胀带来的影响。即它们可以通过递延税收而获得资金的时间价值，满足企业对留存现金和更新资产的需要。 二、谨慎性原则在我国现行会计制度中的应用与作用 在我国，证券市场作为一个新兴的市场，尚待成熟、完善和规范。一些上市公司受利益驱动，为取得配股资格，保持较好的业绩或避免被摘牌，普遍存在夸大业绩，虚增利润，粉饰报表等与谨慎性原则背道而驰的行为，加大了经营风险，严重损害了投资者的利益。因此，贯彻谨慎性原则具有维护投资者利益和社会公众利益的现实意义。 我国在1992年发布，1993年7月1日起正式施行的《企业会计准则》中首次明确提出谨慎性原则这一概念，要求企业会计核算应当遵循该原则的要求，合理核算可能发生的费用和损失。在近十年来的运用和不断改进中，谨慎性原则对于指导企业进行合理的会计核算，“挤出”我国上市公司资产和利润中的水分，提高会计信息的质量，发挥了功不可没的作用。在2001年1月1日起实行的现行的《企业会计制度》和颁布的一系列具体会计准则中，谨慎性原则得到了进一步地体现，而它的作用在随后而来的对上市公司产生的种种冲击和影响中得到了更充分的说明。 （一）扩大了资产减值准备的计提范围 在现行的《企业会计制度》中，资产被定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据这一定义，企业中的那些预期不能带来经济利益流入的项目，如陈旧毁损的实物资产，已经无望收回的债权等不良资产都不能再作为资产来核算和列报。资产定义的修改反映到具体会计实务处理中，带来以下影响： 首先，增加新四项资产减值准备的计提。按原《股份有限公司会计制度》规定，只要求上市公司对应收账款、存货、短期投资、长期投资计提资产减值准备，即通常所说的“计提四项准备”。有些企业资产价值不实甚至已无任何价值而其价值仍然列示在会计报表上，虚增了企业的资产；又由于固定资产，无形资产不在计提减值准备之列，一些企业往往以与生产经营无关的固定资产或无形资产置换应收账款，以逃避计提坏账准备，借以操纵利润。现行的《企业会计制度》中，增加了“新四项计提”，即不仅要求对应收账款、存货、短期投资、长期投资计提资产减值准备，而且将固定资产、无形资产、 在建工程和委托贷款也纳入计提资产减值准备的范围。具体表现在：对委托贷款本金发生的价值减损而计提的委托贷款减值准备，因其目的主要是为了获得投资收益，故将其发生的价值减损计入“投资收益”科目的借方，对固定资产，无形资产和在建工程三项长期资产发生的价值减损而计提的减值准备，因其属于企业的非投资性的长期资产，通常它们的价值减损与企业日常的生产经营活动无直接关系，故将其发生的价值减损及入“营业外支出”科目的借方。 据2001年上市公司1037家已公布中报的数据统计，约有%的公司计提了固定资产的减值准备；约有%的公司计提了无形资产的减值准备； 约有%的公司计提了在建工程的减值准备；约有不到1%的公司计提了委托贷款的减值准备。由于计提减值准备导致的“营业外支出”的增加及“投资收益”的减少都会致使利润的减少，在2001年上市公司的中报中，一批公司受到伤筋动骨的影响。如东胜科技，2000年因实施资产置换而换进亿的药业资产，其中亿元是无形资产，这在当年为东胜药业带来了大幅度地利润增长。但现行的会计制度要求其将已被其他新技术所替代的无形资产一次性全部摊销，为此公司不得不计提了无形资产的减值准备2435万元。中报中，东胜公司虽然实现了主营利润亿元，但净利润却只有万元。又如四川长虹，因增加四项计提累计影响达万元，使其每股收益从2000年中期的元骤然下滑到元，下降幅度高达%。还有郑州煤电，固定资产减值准备超过1亿元，相当于将公司期初9亿多的固定资产净值大刀阔斧地砍去11%以上。 其次，增加预付账款，应收票据的坏账准备的计提。修订前的会计制度规定不对预付账款、应收票据计提减值准备。由于计提坏账准备应以其他应收款和应收账款为基数计算，不包括应收票据，一些企业为粉饰资产负债表和损益表，利用这一规定人为调增利润。如将本应用应收账款结算的改用商业汇票结算，又或在会计期末与欠款企业达成协议，办理一定的手续，将账面的应收账款转入应收票据，这样一来就减少了因提取坏账准备而发生的管理费用。在期末应收账款余额很大的情况下，这种做法对利润的影响是很显著的。尤其是在按账龄分析法计提坏账准备时，上市公司若是将大量账龄较长的应收账款转入应收票据处理，可以逃避坏账准备的计提，而款项的可回收性并无实质改善，从而造成当期利润大额虚增。为了公允地反映企业的财务状况和经营成果，本着谨慎性原则，现行会计制度规定“企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备”。以ST奥金曼2001年中报为例，公司根据现行制度，对特殊项目的坏账准备根据债务单位的财务状况等情况进行计提，新增坏账准备亿元，大大减少了当期利润。 （二）剔除了资产方中的虚拟资产 虚拟资产是指实际发生并列入待摊、递延类资产科目的待摊费用、长期待摊费用、待处理财产损溢等等。在2001年以前的会计报告中，这类虚拟资产在许多公司中占有较大的数额，有的甚至高达千万余元。虚拟资产的长期挂账，不仅不符合谨慎性原则，而且常被企业用作虚增资产、调节利润的秘密武器。现行会计制度规定对于不再符合资产定义的待摊费用、长期待摊费用等费用、损失，不再确认为资产，而是将尚未摊销的摊余价值全部计入当期损益，发生的待处理财产损溢，如果期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按规定计入当期损益，并在会计报表附注中作出说明，等批准后再做调整。这里尤其要指出的是开办费的处理方式的变化：筹建期间发生的开办费不再逐期摊销，而是先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计如开始生产经营当月的损益。这些规定使企业无法利用这些不符合资产定义的费用、损失，而是计入当期损益，从而更加符合谨慎性的要求。比如，由于将开办费由5年摊销改为一次性进入企业当期损益，在2001年上市公司中报中，使清华紫光的管理费用同比增长300%,每股收益从下降到；使天鸿宝业的中期业绩同比减少92%,成为业绩下滑最大的公司。 （三）减少债务重组和非货币性交易方面利润操纵的空间 当前，我国市场经济不发达，生产要素市场不成熟，公允价值难以取得，又由于按照修订前准则的规定可以确认收益计入利润，导致企业有空可钻，利用非经营性损益，主要是债务重组和非货币性交易，歪曲利润，粉饰报表。如2000年年报显示，992家上市公司涉及非经营性损益占到上市公司的97%，比1999年增加了2个百分点。其中57家公司的净利润竟全部来源于非经营性损益。单看债务重组，据统计，1999年至2000年间，全国共发生了45家近60起债务重组事件，涉及的总金额高达80亿元。由于修订前的会计制度允许确认债务重组收益计入当期利润，一些公司只是为创造账面利润达到扭转亏损或其他目的而进行重组。如ST黄河科技在1999年的最后两天展开债务重组，以每股收益元创下该公司1994年以来的最高值。但是若扣除非经营性损益，每股收益仍然亏损元。可见债务重组的收益计入当年利润违背了谨慎性原则，虽然表面上为股东带来了回报，但实际上对公司的经营利大于弊。 为了消除证券市场的泡沫，正确引导上市公司，限制其利用债务重组进行利润操纵，现行的《企业会计制度》规定：企业在进行债务重组时，只能确认重组所发生的损失，不得确认重组中发生的收益；发生的重组收益由原来的计入“营业外收入——债务重组收益”科目改为计入“资本公积”科目；对于准则实施之日以前发生的债务重组，其会计处理与准则规定的方法不一致时，应予以追溯调整。债务重组的这些变化意味着公司重组所获得收入只能确认为资本公积而不是利润，这使得许多公司无法通过债务重组获取巨额账面利润而背离其实际业绩。如ＳＴ英达，2001年中报中的利润由于债务重组处理方式的变更而减少1999万元,由原来的盈利变为亏损,还有ＰＴ中浩的利润也减少7526万元。又如PT渝太白，2001年3月公司公告称重庆化工实业公司同意豁免该公司所欠的委托贷款本金87万元及委托贷款的全部利息。如果按照修订前的会计制度，渝太白将所欠委托贷款作为债务重组收益计入当期利润，将使公司第一季度净利润由万元增为万元，涨幅高达%，远远脱离该公司的实际经营业绩。同时债务重组的追溯调整要求使许多公司在追溯调整债务重组时剔除了以前重组时确认的重组收益，当年出现的业绩大副缩水甚至亏损的状况，正是谨慎性原则得以切实实行，会计信息可信度提高的体现。 同时，修订后的《企业会计准则———非货币性交易》大大压缩了上市公司包装报表的空间。根据修订后的准则规定：首先，企业发生非货币性交易时,应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值；而修订前的准则中未对支付的税费问题做出明示。可见,因非货币性交易发生的税费将从直接影响企业的当期损益转为影响企业的资产总额,从而使上市公司资产置换之后提高资产收益率的难度加大。其次，修订后的准则简化了非货币性交易的分类。在修订前的准则中,非货币性交易分为同类和不同类非货币性交易,并分别规定了不同的会计处理方法。在进行同类非货币性交易时,很难进行利润包装,但在不同类非货币性交易时,换入资产的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益,这就为利用资产置换进行利润包装提供了机会。第三，强调账面价值,抑制使用公允价值是现行会计制度的一个特点。从理论上讲,在存在活跃市场和财务会计制度比较完善的情况下,资产评估使用公允价值是比较合理的。但从实际情况看,由于我国的市场经济体系还不完善,上市公司与其大股东之间的关联交易比较普遍,特别是上市公司与其母公司、关联公司在进行资产交换等交易中,交易价格缺乏公允性。交易双方利用公允价值弄虚作假、通过操纵交易价格实现利润的情况时有发生。如2000年年报中就有不少上市公司是通过关联交易,以低买高卖的方式来实现利润操纵的，但这并不能真正反映公司的实际盈利能力,客观上只能是散布虚假的财务信息,误导投资者。因此,现行的会计制度规定,只有在发生补价时,公允价值才发挥一定的作用,并且只有在企业收到资产置换的补价时,才有可能产生收益,同时,这种收益最多也不会超过补价的数量,这就有效地防止了上市公司和母公司以不支付现金的资产置换进行账面重组来拼凑利润。如2001年2月5日活力28与天发集团签订的重组。按修订后的准则，上市公司确认的收益为167万元，换入资产入账价值为9167万元；如果上市公司与控股母公司采用修订前的准则处理方法使用公允价进行货币性交易，则上市公司确认的收益为2000万元，而购入母公司资产的入账价值11000万元（11000万元是母公司确认的出售资产的公允价）。上市公司如还想增加利润，提高资产收益率，还可再提高出售资产公允价值，再降低控股母公司出售资产的公允价值。 三、谨慎性原则与其他会计原则的关系 谨慎性原则作为我国会计实务的一大原则，在我国现行的《企业会计制度》中得到了进一步的体现，坚持谨慎性原则，有利于增强企业的营利能力，加强企业的防范风险的能力。但是，在实际执行中，谨慎性原则又有导致会计信息偏离实际，使企业的会计报告偏于保守的倾向，与权责发生制、历史成本、配比等会计原则发生矛盾。 1、与真实性原则之间的关系。真实性原则要求会计核算应当以企业实际发生的经济业务为依据，力求会计信息真实、准确的反映企业的财务状况和经营成果。而谨慎性原则要求对现在还未发生而预计未来可能发生的损失提前计入损益。虽然，经济环境中的不确定性是客观存在的，谨慎的会计处理是对风险因素的真实反映，与真实性原则的实质是一致的。但是实务中对不确定因素进行确认和估计时，因估计存在很大的主观随意性，在没有规定统一具体的运用范围和方法，管理当局可以随意选择有利的会计处理方法，这就可能导致会计信息失真，偏离企业的实际情况，不符合真实性原则。此外采用谨慎性原则确认计量的数据，常会使企业会计报告的信息偏于保守，当企业管理当局按照会计人员提供的谨慎信息进行决策时，往往不能掌握企业的真实情况，从而使决策偏差，可能导致管理者不能作出最优化的决策，使企业在竞争中处于不利地位。这对使用信息的投资者也是同样的，他们需要可靠且有用的信息来帮助他们做出抉择，具有很大偏差而不真实的信息会增加他们的风险。而且，过分的谨慎，过低的收益可能会使投资者对企业失去信心。 2、与相关性原则之间的关系。相关性原则指会计信息应与使用者的经济决策相关，谨慎性原则的宗旨在于减少决策的不确定性和风险性，与相关性原则的实质一致。在具体操作上，谨慎性原则要求合理核算可能发生的损失和费用，而不预计可能取得的资产和收入。这会使一些很可能发生的收益无法反映，而使一些可能性很低的或有负债和费用得以确认，从而降低了会计信息的相关性。 3、与配比原则之间的关系。谨慎性原则与配比原则在本质上是一致的，比如计提坏账准备是谨慎性原则的一个重要应用，坏账的发生并不是某个月甚至某一天造成的，而是在赊销行为发生过程中发生的，应看成是企业采用赊销手段促进销售而相应支付的费用；故在赊销发生后按一定比例估计坏账损失是与配比原则的要求相一致的。但是同样应该看到，配比原则要求收入与相关成本和费用应当相互配比，即获得一定的收入必有相关费用的发生；而根据谨慎性原则的要求，在确认不确定因素时为了安全起见尽量高估损失和费用，不估或少估收益。二者在具体运用中存在不协调之处，比如采用加速折旧法对某项设备提取折旧，当折旧已提足但设备还有生产能力时，该设备创造的收益因为没有折旧费的发生使收入和费用不相配比。 4、与可比性原则和一致性原则之间的关系。可比性原则要求企业的会计核算应当按照统一的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致相互可比便于对不同行业不同企业的各项指标的横向比较；一致性原则要求会计处理方法应当前后各期一致，不得随意变更，目的是防止由于会计方法的变更而影响会计数据的真实性，便于对不同时期的各项指标的纵向比较。但谨慎性原则允许就企业具体情况的变动改变会计核算口径和方法，因而会与可比性原则、一致性原则发生矛盾。如谨慎性原则在存货计价上的运用，会导致不同项目的存货，不同企业的存货及同一企业在不同时期取得的存货按照不同的基础计价，致使存货的信息失去可比性。同样是本着谨慎性原则，不同的企业采用不同的加速折旧法，造成企业间的固定资产折旧方法不一致，不便于企业间的相互比较。 5、与历史成本原则之间的关系。历史成本计价原则要求企业的各项资产在取得时应当按照实际成本计量，不考虑资产重置或变现价值的高低。在物价稳定的情况下，按历史成本计价无疑是科学而合理的；当物价上涨时，谨慎性原则与历史成本原则对资产计价的选择是一致的；但当物价下跌时，企业运用成本与市价孰低法，其损失在当期损益中得到了体现，减少了当期利润，体现了稳健的态度；却没有反映存货的实际成本。可见，谨慎性原则与历史成本原则并不截然相反，前者是在后者的基础上的必要修正。 6、与权责发生制原则之间的关系。权责发生制要求企业在确定收入和支出时，严格以应收应付为标准，而不考虑其实现的可能性；谨慎性原则强调对可以预见的损失和费用都应确认和记录，而忽略未来可能的收益。这就导致了两者之间的矛盾，尤其是在收入的确认上，权责发生制不考虑是否存在虚收现象，严格实行应收应付制；谨慎性原则确认任何收入都要建立在可以实现的基础上，以防止和杜绝虚收。 由于各项会计原则的根本目的都是为了提供更准确合理的会计信息以更有力地辅助信息使用者作出最优决策，并且从上面的分析中也可以看出：谨慎性原则与其他会计原则之间在本质上往往是一致的，但是在实务操作时，一些具体的做法会导致原则间的不协调和矛盾。我们没有必要为求得形式上的统一而强求一致，而应当本着对企业经营发展有利的原则，寻找它们之间的平衡点，主要应做到如下几点。 1、合理确定各会计原则的优先使用顺序。当谨慎性原则与其他会计原则相矛盾时，企业应结合交易事项的具体情况，就各原则的重要性进行正确的判断，以确定它们的优先使用顺序。如，当谨慎性原则与权责发生制原则发生矛盾时，由于一个企业的稳健经营关系到企业的生死存亡和发展的大局，这比按权责发生制原则确定收入费用是否归属本期要重要得多，应以执行谨慎性原则为先。 2、对各种会计处理方法和程序应规范化和具体化。对计提折旧和各项准备的依据、方法比例和数据加以明确规定，企业在计提各项准备时应根据以往的经验及相关的信息合理地估计、选择和使用。比如尽量准确地估计固定资产的有效使用年限以制定合理的折旧政策，就可以解决谨慎性原则与配比原则在这方面的矛盾。同时，企业在报表附注中应就折旧和各项准备的计提方法和比例的确定予以披露，说明采用这种方法比例的理由以及对企业财务状况和经营成果产生的影响。 3、企业应该在制度允许的范围内，选择适合本企业情况的处理方法，一旦确定就不轻易改变。确有必要修改的，应当由企业管理当局和相关人员共同进行修改。对运用谨慎性原则处理的会计事项应当在会计报表附注或会计的相关信息中加以披露，对运用谨慎性原则产生的影响金额、程度及具体的处理方法等都应进行阐明。 4、谨慎性原则的运用应尽量避免主观随意性，缩小会计信息与客观实际情况的出入。应准确把握谨慎性原则运用的“度”。对需要估计推理的事项给予定性定量的标准是做到这一点的有力保证。同时，应提高会计人员的综合素质，以增强谨慎性原则的具体操作者对经济环境的预测能力和企业经营状况分析能力以至会计职业判断能力。 总之，应充分理解和认识到谨慎性原则对规避企业经营风险，维护企业生存和发展，并最终维护投资者和债权人的利益的积极作用，提高运用谨慎性原则的质量，来有效地保持企业的竞争优势。 作者：黄燕 参考文献： 陈支农 杜伟堂，《华南金融研究》，2002年第6期，第62~64页。 赵英林，《会计研究》，2001年第3期，第30~33页。 余波 邓菁晖 杨镇澜，《四川会计》，2001年第9期，第20~21页。 徐云帅，《商业会计》，2001年12期，第12~13页。 胡燕，《商业会计》，2001年5期，第13~15页。
