第 21卷 第 105期 财经理论与实殴 (双月刊J 21 No．105
2000年 5月 THETHEORYAND PRACTICEOF FINANCEANDI~OI',g)MICS May．2000
·财务与会计·
p 试 论 会 计 关 系
张士建 F 口
(湖南财经学院会计系，湖南 长沙 410079)睾
摘 要：对套计关系的模糊认识导致(畚计法)在解决秩序混乱等6-~-t问题方面乏力。畚计关系不同于畚
计信息所反映的经济关系，它是存在与变易当事人之阃的一种对行使畚计权、履行畚计责任(叉务)的畚计行
为相互依赖 、相互影响的状态，它起 源于作为变易前提的、对所取得和让与的权 利进行量化的产权界定．其 内
容是各主体的套计权和畚计量任。套司是交易中的当事人，井依契约 自由原则享有鲁计权且相应承担畚计叉
务，从而成为畚计关系的主体，但套司的畚计权是由董事畚代为进行的。
关键词：畚计关系；套计权；畚计量任；董事畚
中圈分类号：F230 文赫标识码 ：A 文章螭号：1003—7217(2OO0】03-0058．03
一
、问墨的提 出
会计关系是行为会计学或会计行为理论 ，从而也是会
计法学中的一个基本 范畴 与对相关学科的研究不够相
联系 ．我们对会计关系也有着认识上 的偏差。首先 ，在会
计关系存在于谁与谁之问这点上存在着模糊认识。会计
关系是“国家在臂理会计工作过程中以及会计人员在办理
会计事务过程中形成的经济关 系 ，或 是“会 计机构、会
计人员在进行会计棱算，对本单位实行会计监督中产生的
关系 之类的界定 ，并未明确告诉人们谁是这种关 系中
相互对待的主体。其次 ．上述有关会 计关系的表述也并未
明确会计关系的具体内窖 。那种对会计关系是“在经济生
活中，实际已发生井用货 币为计量单位反映 的、与各方面
相联系的经济事项 的理解 ，混淆 了会计关系与会计信
息所反映的经济关系 ，明显地取消 了会计关系存在的独立
性 会计关系认识上的偏差导致的-：个结果是，会计法调
整对象的不到位或不明确．从而使《会计法》在解决秩序混
乱 、信息严重失真等会计 问题方面乏力。为 了全面、深人
理解新《会计法》对会计责任方面的有关规定．重新认识会
计关系是很有必要的。由于企业会计 是会计的基奉和主
要方面，公 司{6I又是企业组织制 度变革的主要方 向，我们
的分析就在公司的框架下晨开。我们的观点是，会计关系
是存在于交易 当事人之问的一种对行使会计权 、履行会计
责往(义务)的会计行为帽互依赖、相互作用、相互影响的
状态 ；在公司制企生 的财务会计 领域 ，会计关系Il!J是具有
收蕾 日期{2OOO一03—15
作者筒介：张~lm．舅，翻甫肘经学院台计幕教师。
实体存在井作为交易当事人的公司，与其利益相关者之间
对会计行为相互依鞍 ，相互影响的状态。在 这里，由董事
会所代表的公司及其利益相关者均是会计关系的主体．主
体的会计权与会计责任则是会计关系的内容。
二、会计关系以交易关系为基础
会计关系起蔼于以权利界定为前提的交易活动，荷与
会计权有着内在联系。无论交易的内涵和外延如何界定 ，
交易总是会计的基奉对象。在产权经济学家看来，所交易
的不是物品，而是权利。作为一种未来收益瘴权利的自蹑
转让，交易是在一定条件下 、循一定方式进行的。只有 当
产权界定清楚后 ，人们才知道哪些权利可以进人交易。契
约能降低交易中的不确定性，从而被用作交易的普遍形
式。作为交易前提的权利界定包括定性与定量这两个方
面，前者解决权利的归属同艇．后者解决权利的量化问艇；
对于一项交易的达成 ，二者缺一不可。
如同权利归属的判定有一定的方式 ，权利量化也有一
定的方法，其中包括财务会计程序中的计量、计价等方法：
其他条件一 定，方 法不 同，所界定 出的权 利量也就 不等。
所交易的权利对其 主体的主要性，经济人的利 己主义倾
向．量化方法对权利量 的影响 等．使得量化方法运用权归
属的界定具有非常重要的意义。在市场经济条件下．交易
当事人转让可交易的、同时又是法定 的权 利．在法律形式
上必然是以契约来组织 的，而契约关系的建立．则是当事
人之间循平等、自由、互利等厨【则进行谈判的结果。自由
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2000年蕈 3期(总蕈 10．5期 张士t 试论会计关焉I
或 自愿原则指 的是 ．契约是 当事人不受干预和胁迫即 自由
选择的结果 ，它包括签约与否的自由、决定契约内容的 自
由和选择契约方式的自由等。显然，包音于契约内容中的
权利量的确定也在 当事人的“自由”范围之内。可见，权 利
量化是交易当事人的一项权利(力)；在法制社会，交易当
事人的这种权利(力)为法律所认可。我国《合同法》第 12
条、第 61条即将确定标的物数量、价金的权利(力)归属于
交易当事人。《合同法》还要求将有关的量化、计量方法列
人作为契约 内容的契约条款，如第 131条、第 177条等。
自然 ．权利量化中对这些方法的运用权也归属于交易当事
人 从会计的角度．我们把权利量化方法运用权称作会计
权 ，它是一种 由权利界定衍生 出来的行 为性权利 ．存在于
交易主体的广义权利柬之中 会计权被理解为一种产权 ．
它已表明交易当事人之间的一种关系。因为产权是 由于
物的存在及关于它们的使用所引起 的人们之问相互认可
的行为关系 ；而在产权 意义上 ，会计权即是一种由会计
方法的存在及关于它们的使用所引起 的人们 之问相互认
可 、相互影响的行 为关系。
具体到公 司制企业的财务会计领域．会计关系缘于具
有实体存在并作为交易当事人的公司，在与投资者等其他
交易当事人进行以转让权利为实质 内容的交易中 ，对会计
权的行使以及由此 引起的对会计责任(义务)的履行 公
司会计权的形成以公司法人财产权的取得和运用为基础。
公司法人财产权则是公司在与投资 者等其他交易 当事人
进行契约交易中形成的。公司在契约交易中对其所支配
的法人财产主要运用于两个大的方面，一是为资产增值 目
的资产或权利转换如对外投资 ．二是满足出资者等对资产
的要求权。作为契约交易的一般当事人 ，公司要 以一定方
法对其取得和让与 的权利进行量化 。公司量化其所支配
的财产的必要性还在于，公司是出赍者等其他一系列交易
当事人获利最大化的工具和制度设计，出赍者等互有冲突
的利益则是公司的终授关怀。一定数量的法人财产 ，既表
明了公司法人财产权的多寡，从而表明公司调和冲突能力
的大小 ，同时也明确了公司所能尽义务的数量界限。从会
计的角度来看 ．公司在权利量化过程中对会计权的行使，
主要表现在对会计原则和方法的选择及运 用上。公司的
这种选用行为是公司与其利益相关者之间的会计关 系得
以建立的条件，它既为公司利益相关者与公司进行谈爿和
再谈判所依赖．自然会对这些利益相关者产生相应的影
响 这种情况在长期股权投资会计中有着最充分的体现。
按照 目前一般的实务处理规别．使用权益法进行长期股权
投资核算的投资公司应于会计年度终了，按所持表决权资
本比例分享被投资公司刊报的年度净损益，相应调整其长
搠最较投资的帐面情扭。这样，麓投资公司对掼叠处理方
法的运用 自然会对投资公可发生相应的髟响
三、公司车身即是会计关系的主体，但其套计行为由
董事套代为进行
(一)由董事鲁行使套司鲁计权体现了产权安排的韭
率原量咔 岱司在会计关系中的地位如何，与我们在公司法
学方面的认识有关。现代公司是按法人人格 自由取得 、台
股和有限责任这三项原别构建起来的。依现代法人人格
理论．公司是社会上 固有的实体存在，这种实在性表现在 ．
公司享有法人财产权 ．具有权利能力和行 为能力，可 以以
自己的名义对外交往等等。但作为组织体，公司的意思表
示和行为只得由自然人或 自然人的集合体即由公 司机关
来进行。公司机关一般由股东会、董事会和监事会组成。
按照传统 的企业理 论和公 司法理念 ，公 司由股东 出资设
立 ，只有股 东会才 能全 面享有 和行使公 司 的各种 权 利
(力)。但现代公 司股权高度分散．股东人数众多而且又是
一 个高度流动的群体 ，股东或缺乏经营公 司的知识 和经
验 或 因存在决策方面“措便车”的心理预期而缺乏参与经
营的积极性，加之股东会非常设机构 ．由它来对规模庞大、
管理 巳趋高度专业化 的公司进行日常管理．来面对竞 争激
烈 、复杂多变的市场作出决策 ．便是缺乏效率的。所以，公
司的法人财产只能由掌握 日常经营决策权的董事会来负
责地 、独创地运用方 为有效 ．也即由董 事会拥有对公 司法
人财产的支配权，是 产权安 排服从效率原则 的结 果。 自
然 ，由法人财产权的行使衍生出来 的会计权 ，因其对行使
者在专业知识和经验方面有着更高的要求，以及其行使的
时效性，也只能由董事会享有和行使。在公司法学方面，
公司的独立意思由公司董事会这个法人代表机关对第三
人进行表示，代表机关代表公司实施行为时其人格为公司
^格所嗳收 ，其代表公司实施 的行为就是公司 自身的行
为。正是公司的这种人格特征 ，使得公司能充当交 易当事
人．并因而具有会计权且相应承担会计义务。
(二)董事舟所行使的会计权是一种受到监控与激尉
的权力 从法学角度来分析，董事会所享有的会计权来 自
于法律和股东会的授权 ；董事会在会计方面的权力实际上
是代行公司的会计权。因此，董事会所掌握的会计权也具
有以下特点 第一．董事会行使会计权的后果归属于公
司．因为此种会计权也是一种与“责任 相对的权力，其实
质是权力人具有改变他人法律关系的能力 第二．董事会
拥有的会计权也是一种职权．董事会负有为公司利叠而进
行会计行为的积撮义务；会计权必须行使，不得放弃，必须
适当行使，不得滥用权力。第三．董事会行使会计权时对
公司负有信义义务，即董事会只能为了公司韵利叠而行使
该权力．不得使自己的利益与公司的利益相冲突。但事实
上．作为经济人，董事和董事台都有利己主义饭向．董事会
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60 时经理论与实践c取月刊 2000年簟2l卷
和公 司之 间的利益冲突在所难免。因此，在公司会计权 的
安排上，在强调董事会拥有会计权的同时 ，还赋予股东会
对董事会权力 行使的控制 ，这表 现在法律赋予股东 知情
权 、救济权 (对董事会滥用会计权行为的起诉权，制止董事
会行为的请求权)等权力，以及赋予监事会在股东会闭会
期间监督董事会会计行为的权力。另一方面，为 了减小监
督成本 ，相关法律安排有时董事会适 当行使会计权进行激
励的条款，如我国《公司法》第 152条第5款便把适当的会
计报告行为作为公司股票上市的必备条件之一。
四、作为盒计关系内窖的会计权和会计责任(义务}
(一)以选择权为主体的会计权
依契约 自由原则为交易当事人所固有的会计权．其实
也是一种权利柬 ，这 在公 司财务 会计 领域表现得 尤为明
显 呈现为一种结构状态的公司会计权，其所包含的具体
权利有会计政策选择权、会计工作机构设置权 、公司会计
制度制定权、以及会计工作的委托权等等，其 中，会计政策
选择权是公司会计权 的主体。因为，会计权本指选用会计
原则和方法对所交易的权利进行量化的权利 ，而从已颁行
的具体会计准则给会计政策所下的定义可以看出，选择或
制定会计政策即是在可供选 用的会计原则 和方法 中择定
具体适用的原则和方法的过程。
会计权以选择权 为主体，首先缘于会计权 的产权属
性。产权也被理解为一种 “选择 一种经济 品的使用 的权
利” 。选择是人的一种行为，人们必 须选择其对稀缺资
源的消费方式，才能使获得 的效用最大化。同时。选择也
反映了人们在利用稀缺资蔼c方面的一种关系．因为每个人
只能在“社会必要消费量”这一范围内选择其对资源的消
费。交易当事人 为量化其所 交易 的、同时也 是稀缺 的权
利，自然需循契约 自由原则选用对他有利的量化方法 在
这个意义上 ，会计权是一种具有排他性的行为性权利。同
时，为了维护交易的公平 与安全 ，方 法的选用即会计权 的
行使只能在“公认”的范围里进行 。
公司会计权的选择性还缘于公司对其他交易当事人
所负义务的无上限性 。如前所述 ，公司是出资者等其他交
易当事人获利最大化的工具。与其他交易当事人对资产
增值最大化的利益要求相对应 ，公司所负的资产增值义务
就具有无上限的性质。与这样一种义务相匹配，公司在行
使会计权时就不能被作过多的限制，唯如此，公司方能灵
括地采取适当的会计行为去增进交易，增大其 自身的利
益，从而满足利益相关者对获利最大化的要求 会计选择
对交易 的增 进，是 通过会计选择 提供 对量 化权 利更 为相
关、可靠的信息．通过缓和交易各方的信息不对称性 节省
有关方面的信息搜寻成奉 ，从而节约交易费用等途径来实
现 的。
至于会存在可供选用的会计原则和方珐 ，主要是因为
会计的模糊性和不 同的会计观点 。_6 会计的模糊性或不确
定性首先在于会计对象的复杂性和多样性 我们可将会
计的对象抽象化为转让的权利或产权流 但权利的具体内
容及其价值是不 同的，从而就有不同的量 化方法。例如，
每一单项 资产有它 自己的价值，但当各单项资产组成企业
时 ，企业有在资产方面的整体 价值 ，但后者可能等于也可
能不等于前者的总和。这样 ，企业就应对所取得或让与的
资产区分为单项或组合资产并分别采用相应的计量方法。
(二)以鲁计权为存在依据的会计责任(义务)
在法理上 ．权利(is)与义务(责任)具有结构上的相关
关系和价值意义上的主次关系。权利和义务是对立统一
的，投有无义务 的权利 ，也设有无权利的义务。其次 ，在 以
权利为奉位的现代法律制度下 ．权利是第一性的因素，义
务是第二性的因素，权利是义务存在的依据和意义。一般
地，会计义务指交易当事人应当行使把会计权运用情况和
结果报告给其他交易当事人的行为，这是由权利与义务的
关系决定的，也是达成交易所必要的谈判程序之一。对公
司财务会计而言，董事会代行公司会计权后 也担 当了公
司的会计义务。同时，董事会负有向公司报告会计权使用
情况和结果 的责任。当然 ，实际上很难将这二者区分开
来 ，因为公司所关心的基本上也是公司利害关系人要关注
的。这里 的会计责任统指董事会应 当行使向公司及其利
益相关者报告会计权运用情况和结果的行为，它也可被理
解为“受托责任”中的报告责任。
参 考文僦
[1]高一域 ．完善我国<会计法)需要研究的几十问题[J]．会计研
究 ．1999(4)．
[2]吴少平 ．会计法全书[M]．新华出版杜．1994
[3j于玉林 ．会计{击教程[M]．中国财政经济出版社，1990．
[4]、[5]科斯，阿尔钦等 ．财产权利与制度变迁 M] 上海三联书
店 。1994
[6]黄菊坡，杨小舟 ．试论告计政策[J]．会计研究，l9 (1I)
(责任编辑 宁晓青；责任校对 漆玲琼)
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