财务管理税务规划常
见的涉税争议热点问
题
★法规依据 2——新企业所得税法及条例相关规定：
TL第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于
当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；
不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期
的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
TL 第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实
现：
（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确
认收入的实现；
（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事
建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过 12
个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
TL第二十四条采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品
的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
其它有关销售收入确认的税法规定：
（一）交款提货。
在交款提货销售的情况下，如货款已经收到，发票、账单和提货
单已经交给买方，无论商品、产品是否发出，都作为收入的实现。这
是因为商品、产品已经卖给买方，买方可以随时凭提货单提货，尚未
发出的商品，已不属于本企业所有，而是企业代买方保管。
（二）预收货款。
1.采用预收货款销售的商品、产品，在商品、产品发出时作为收
入的实现。根据国家税收法规的规定，纳税人以预收货款方式销售商
品，除国家税收法另有规定者外，一般应在商品发出时确认收入的实
现。
2.税法规定出版企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处
理，在书报发出时确认收入。
3.《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：“纳税人转让土地
使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收
到预收款的当天。”此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预
收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。
（三）分期收款。采用分期收款结算方式销售商品、产品，按合同约
定的收款日期作为收入的实现。对于分期收款销售商品、产品，规定
按合同约定的收款日期作为收入实现时间，并按全部销售成本与全部
销售收入的比率，计算本期应结转的销售成本。
（四）委托代销。委托其它单位代销的商品、产品，收到代销单
位的代销清单后作为收入的实现，因为代销清单表明了商品已经卖出。
注：新的 180天规则。
（五）托收承付或委托收款。在采用托收承付或委托收款结算方
式销售商品的情况下，应当在商品已经发出，并已将发票账单提交银
行办妥托收手续后作为收入的实现。
（六）出口销售。企业出口销售的商品，陆运以取得承运货物收据或
铁路运单，海运以取得出口装船提单，空运以取得空运运单，并向银
行办理出口交单后作为收入的实现；进口的商品，如进口企业与国内
用户签订合同实行货到结算的，在货船到达我国港口取得外运公司的
船舶到港通知并向订货单位开出结算凭证时作为收入的实现，合同规
定对国内实行单到结算的，凭国外账单向订货单位开出结算凭证时作
为收入的实现。
为使出口成本、盈亏核算的口径一致，出口商品的销售收入，一律以
对外成交的离岸价格为准。如果合同规定以到岸价格成交的，先按到
岸价格作为出口销售收入记账，然后将我方负担的以外汇支付的国外
运输保险费和佣金等，用红字冲减出口销售收入。
★争议处理——本案因为新准则和会计制度与税法产生了差异，
故而产生了纳税争议。依据新企业所得税法第二十一条规定：在计算
应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的
规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算（税收征管
法也有类似的法律规定）。所以，本案的税务处理是正确的。
本案中，纳税人由于购货方资金周转存在暂时困难，因而 A企业
在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A 企
业在销售时不能确认收入。为此，A企业将已发出的商品成本转入“发
出商品”科目似乎正确，但却忘记会计与税法的差异和相关的纳税调
整，同时，更忽视了税法的严肃性——任何与税法无据的延期纳税，
都有可能以隐瞒偷税论处。
★规避方法 1——严格按照税法规定及时申报纳税，并注意会计
与税法的差异和相关的纳税调整。
★规避方法 2——巧妙利用“分期收款方式”应对，将所谓“隐
瞒”收入的“偷税”演变成合理合法的“延期纳税”。
★温馨提示——“分期收款方式”的税务策划应用技巧和案例。
2、“应计未计费用、应提未提折旧”等纳税争议问题（案例）
★基本案情——在实际工作当中，有些税务干部对于企业某个年
度 12月 31日前没有入账的成本费用，都确认为应计未计扣除项目不
允许税前扣除。如果企业该年度扣除了，在以后稽查当中被发现，就
认定为未按规定申报或虚列成本费用，处理的方法是补税、加收滞纳
金、并处以罚款。
★涉税争议——企业以前年度应计未计费用、应提未提折旧等，
究竟能否税前列支？如能列支，又该如何正确操作？
★法规依据 1——财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个
具体问题的通知》（财税字［1996］79 号）文件：“企业纳税年度内
应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得
移转以后年度补扣。”
★法规依据 2——国家税务总局《关于企业所得税若干业务问题
的通知》（国税发[1997]191号）文件：“财政部、国家税务总局《关
于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字［1996］79 号）规定的
‘企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提
未提折旧等，不得移转以后年度补扣’，是指年度终了，纳税人在规
定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。”
★争议处理——解决本案争议处理的关键问题是：
其一、要认真、系统、全面地理解税法。关于以前年度应计未计
扣除项目的税务处理问题有两个文件，一个是财税字［1996］79号，
文件讲得是怎么处理，没有讲如何确认。另一个是国税发[1997]191
号，讲得是确认的标准，对以前年度应计未计扣除项目做出了明确的
定义。
其二、要区别会计核算与汇算清缴的时点。年度会计报表终结时
点是 12月 31日，而税务机关法定的企业所得税年度汇算清缴和年度
申报的终结时点是次年的 5月底。
★规避方法——企业每年度在汇算清缴和年度申报的终结前，
一定要认真仔细地核查上年度各类应计未计费用、应提未提折旧等情
况，一旦发现“遗漏”问题，及时采取“补救”措施。
★温馨提示——补帐的具体操作方法：年度申报直接调整，财
务报表作补充说明，相关凭证和记录以“以前年度损益科目”入次年
帐，并注意不得在次年重复扣除相关的成本费用。
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3、“应付帐款”长期挂帐的纳税争议问题（案例）
★基本案情——一般来说，税务稽查对公司的“应付帐款”是必
须要重点检查的项目（特别是长期有余额且金额较大的）。检查方法
是抽取其中大金额的款项，弄清来龙去脉，看是否存在将应计入销售
收入或营业外收入的款项，挂在应付帐款；有无将已收回的应收款不
进行冲帐，用收回款搞非法的帐外经营或个人占用；有无调增或调减
应收账款数额，多提或少提坏账准备金的问题。另外，对异常的往来
单位、金额、以及账龄比较长的情况更要逐笔查清和核对。
★涉税争议——关于应付帐款长期挂帐的纳税争议，一般是结
转年度收益问题。
★法规依据——TL第二十二条企业所得税法第六条第（九）项
所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至
第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期
未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理
后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑
收益等。
★争议处理——因相关税法对“确实无法偿付”未具体明确化，
故解决争议的关键问题是如何准确理解“确实无法偿付”。
★规避方法——即陈述和申辩。“确实无法偿付”的事实认定
从法律角度来分析，需要具备一定的事实证据证明，而相关的事实就
具体的调查来说，其难度是可想而知的。目前税务稽查认定的“事实”
多是“长期挂帐”、“债权人失踪或死亡”和“企业倒闭或破产”，
但这样的认定多数是经不起法律推敲的，如“长期”究竟是多数年？
债权人失踪或死亡后，还有没有法定继承人？企业如果倒闭或破产，
但其原股东的追偿权在法律上也并未明确否定。而且，税务稽查是行
政执法，负有举证义务，如此的“调查”确实挺有难度的。
★温馨提示——如果是“长期挂帐”，最好是要求相关的债权
人每年底发来一个“还款计划”。
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4、关联交易所得税反避税调整问题（案例）
★转让定价法——在经济活动中，关联企业为了转移利润而在商品交换
过程中，不依照市场规则和公允价格进行交易，而是根据关联企业的共同利益而
进行的商品或非商品交易。
（1）转让定价的方式：当两个关联企业所承受的税率不相同时，由母公司策
划，将利润从税负高的企业向税负低的企业转移，利润转移采取的具体方式主要
是定价转移。
A：一般的定价转移方式图解：
B：利用 C企业搭桥对 B进行定价转移的方式图解：
CC、企业兼营内部转移定价（不同税率的产品或服务且为同一对象）：、企业兼营内部转移定价（不同税率的产品或服务且为同一对象）：
AA 产品或服务产品或服务
（高税率或征税）（高税率或征税）BB 产品或服务产品或服务
（低税率或免税）（低税率或免税）
A 企业 B 企业
低价
高价
高税率或征税期 低税率或享受优惠期
★基本案情——设立销售公司避税：湖南某地华强建材总公
司生产一种建筑材料生产模具，主要销往广东省等各地区，每件
产品市场售价为 31000 元，每单件产品基本费用如下：生产成本
15000 元，销售费用 3000 元，管理费、财务成本等综合费用暂不
考虑。问如何进行纳税策划？
策划前：华强公司应交所得税额为：
（31000-15000-3000）×33%=4290元
显然，企业交所得税较高，为此，该公司决定在深圳设一家全资
子公司专门负责对公司产品的销售工作，总公司只专注于生产。
总公司给销售公司每件产品的价格为 26000元。
则该集团公司应交所得税为：（26000-15000）×33%=3630 元，销
售公司应交所得税为：（31000-26000-3000）×15%=300 元，两公
司共计纳税为：3630+300=3960元，比未设销售公司单件产品少交
税：4290-3960=330元。
现在，该集团经进一步策划分析，只要在税法准许的情况下，
能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就可以将部分
利润转让给深圳销售公司，故将销售给深圳公司的售价降到 23000
元/件，则集团公司应交所得税为：（23000-15000）×33%=2640元，
销售公司应交所得税为：（31000-23000-3000）×15%=750 元，两
公司共计纳所得税为：2640+750=3390元。由此可见，单件产品价
格转让后比价格转让前少交所得税：3960-3390=570元。比未设立
销售公司时少交所得税：4290-3390=900元。
★涉税争议——是否符合市场独立交易原则？
★法规依据——第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不
符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额
的，税务机关有权按照合理方法调整。
企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受
劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行
分摊。
TL第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与
企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关
系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系。
TL第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，
是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业
务往来遵循的原则。
★争议处理——关键是如何理解税务机关所谓定价的“合理方
法”，如何对关联企业转让定价的合理性作出解释。
TL第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法，包
括：
（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方
进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；
（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没
有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行
定价的方法；
（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定
价的方法；
（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行
相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；
（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏
损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；
（六）其他符合独立交易原则的方法。
★规避方法——自行转让定价应符合市场独立交易原则的二
个基本条件；或者与税务机关“预约定价”。
★温馨提示——企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立
交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关
有权在该业务发生的纳税年度起 10年内，进行纳税调整。
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5、BVI国际避税与反避税调整问题（案例）
BVI国际避税介绍（英属维尔京群岛，号称“避税天堂”）
★基本案情——典型国际避税案例
A跨国公司总部设在美国，并在英国、法国、中国分设 A1、A2、
A3 三家子公司。A1 为在法国的 A2 提供布料，假设有 1000 匹布料，
按 A1所在国的正常市场价格，成本为每匹 2600元，这批布料应以每
匹 3000 元出售给 A2；再由 A2 加工成服装后转售给中国的 A3，A2 利
润率 20％；各国税率水平分别为：英国 50％，法国 60％，中国 30
％。A 跨国公司为逃避一定税收，采取了由 A1 以每匹布 2800 元的价
格卖给中国的 A3，再由 A3 以每匹 3400 元的价格转售给法国的 A2，
再由法国 A2按价格 3600元在该国市场出售。
(一)在正常交易情况下的税负
A1应纳所得税=(3000-2600)×1000×50％=200000(元)
A2应纳所得税=3000×20％×1000×60％=360000(元)
则对此项交易，A跨国公司应纳所得税额合计=
200000＋360000=560000(元)
(二)在非正常交易情况下的税负
A1应纳所得税=(2800-2600)×1000×50％=100000(元)
A2应纳所得税=(-)×60％=120000(元)
A3应纳所得税=(3400-2800)×1000×30％=180000(元)
则 A 跨 国 公 司 应 纳 所 得 税 额 合 计 =100000 ＋ 120000 ＋
180000=400000(元)
比正常交易节约税收支付：560000-400000=160000(元)
这种避税行为的发生，主要是由于英、法、中三国税负差异的存
在，给纳税人利用转让定价转移税负提供了前提。
6、财政补贴收入的纳税争议问题（案例）
★基本案情——企业的财政补贴或政府补助税征免税问题。
★涉税争议——税务机关不论何种情况，一律予以征税。
★法规依据——TL第二十二条企业所得税法第六条第（九）项
所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至
第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期
未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理
后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑
收益等。
第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：
（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基
金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。
企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税
收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途
并经国务院批准的财政性资金。
财税字〔1995〕81号：企业取得国家财政性补贴和其他补贴收
入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律
并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。
★争议处理——申请上级税务机关函复。
7、减免税（含即征即退）纳税争议问题（案例）
★基本案情——企业的减免税的征免税问题。
★涉税争议——税务机关不论何种情况，一律予以征税。
★法规依据——财税字【1994】第 074号：对企业减免或返还
的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务
总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业
所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所
得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返
还税款年度的企业利润征收企业所得税。
8、固定资产新标准的纳税争议问题（案例）
★基本案情——TL 第五十七条企业所得税法第十一条所称固
定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有
的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机
器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工
具等。
★涉税争议——实际工作中应注意生产经营主要的工具和辅
助性的工具的核算差异。
9、研发费用加计扣除的纳税争议问题（案例）
★“五变三不变”——研究开发费用的“五变三不变”：
第一变：享受主体进一步放宽根据财工字[1996]41号文规定，可以享
受技术开发费加计扣除政策的主体只有国有、集体工业企业。随后的国
税发[1999]49号文将享受主体放宽到国有、集体工业企业及国有、集
体控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业。财税[2003]244
号文又进一步放宽，将范围扩大至所有财务核算健全、实行查账征收企
业所得税...
第二变：不再限定增长比例 2006年以前，在企业享受技术开发费加计
扣除政策时，都要限定企业当年的技术开发费必须比上年实际增长 10%
（含 10%）以上。而财税[2006]88号文则取消了增长比例的限制，规定
全部按实际发生的技术开发费加计 50%扣除。这是纳税人在今年所得税
纳税申报时要特别关注的地方。
第三变：扣除金额可 5年递延财税[2006]88号文下发以前，企业技术
开发费加计扣除的金额不得超过应纳税所得额。超过部分，当年和以
后年度均不再予以抵扣，且亏损企业发生的技术开发费只能据实扣除，
不能实行加计扣除。而财税[2006]88号文下发后，规定企业年度实际
发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应
纳税所得额...
第四变：研究开发用仪器设备费用税前扣除政策有变化根据财工字
[1996]41号文：企业为开发技术、研制新产品所发生的试制用关键设
备、测试仪器，单台价值在 10万元以下的，可一次或分次摊入管理费
用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。而财税
[2006]88号文规定：自 2006年 1月 1日以后企业新购进的用于研究开
发的仪器和设备，单位价值在 30万元以下的，...
第五变：外资企业委托技术开发费用也可享受加计扣除根据国税发
[1999]173号文的规定，外资企业从其他单位购进技术或受让技术使用
权而支付的购置费或使用费，即委托其他单位和个人进行科研试制的费
用是不能享受加计扣除优惠政策的。而财税[2006]88号文统一了内外
资企业技术开发费加计扣除的政策，规定外资企业委托技术开发费符合
条件的也能加计扣除。
一不变：享受加计扣除的技术开发费内容不变根据财税[2006]88号文
规定：享受加计扣除的技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程
制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未
纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪
器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品
的试制和技术研究直...
二不变：申请享受程序不变自 2004年国家取消对技术开发费加计扣除
的审批后，企业申请享受该政策的程序没有发生变化。申请程序概括如
下：1.企业技术开发项目必须先到所属科委或经委科技处申请立项并获
得科委或经委的《企业技术开发项目确认书》（或其他相关的确认文
件），并编制技术开发项目开发计划书和技术开发费预算。
三不变：工业类集团企业向下属企业提取技术开发费审批政策不变根据
国税发[1999]第 49号的规定：工业类集团公司（以下称集团公司），
根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由
集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，
经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。
集团公司向所属企业提取技术开发费，...
★基本案情——某大型纺织厂技术改造费用加计扣除案例。
★涉税争议——费用搭车。
10、房地产预缴所得税的纳税争议问题（案例）
★基本案情——房地产开发商预缴企业所得税问题。
★涉税争议——房地产开发商预缴企业所得税的毛利润是否
扣除营业税金和期间费用。
★法规依据——
关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知
国税函〔2008〕299号
为贯彻落实新的企业所得税法，确保企业所得税预缴工作顺利
开展，经研究，现就房地产开发企业所得税预缴问题通知如下：
一、房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企
业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着
物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售
收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入
利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调
整。
二、预计利润率暂按以下规定的标准确定：
（一）非经济适用房开发项目
1.位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区
和郊区的，不得低于 20％。
2.位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于 15%.
3.位于其他地区的，不得低于 10％。
（二）经济适用房开发项目
经济适用房开发项目符合建设部、国家发展改革委员会、国土
资源部、中国人民银行《关于印发<经济适用房管理办法>的通知》
（建住房[2004]77号）等有关规定的，不得低于 3％。
三、房地产开发企业按当年实际利润据实预缴企业所得税的，
对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施
等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规
定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，填报在《中华人民
共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A 类）》（国税函
[2008]44号文件附件 1）第 4行“利润总额”内。
四、房地产开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳
税申报时，必须附送有关部门批准经济适用房项目开发、销售的文件
以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件
以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定执行。
五、本通知适用于从事房地产开发经营业务的居民纳税人。
六、本通知自 2008 年 1 月 1 日起执行。已按原预计利润率办
理完毕 2008 年一季度预缴的外商投资房地产开发企业，从二季度起
按本通知执行。
国家税务总局
二○○八年四月七日
11、房地产合作建房的纳税争议问题（案例）
★基本案情——★[法规 16]国税发[2006]31 号《关于房地产开
发业务征收企业所得税问题的通知》（最新所得税系统规定）：
四、关于合作建造开发产品的税务处理问题
开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资
开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行
处理：
（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开
发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分
配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资
额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资
方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。
（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定
进行处理:
1.开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得
额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不
能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支
出。
2.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发
企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。
五、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题
（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房
地产开发项目的，按以下规定进行处理：
1．企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地
使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项
目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价
值计算确认土地使用权转让所得或损失。
2．接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分
解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的
和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处
理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。
（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发
项目的，按以下规定进行处理：
1．企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货
币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让
所得或损失。
上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过 50%，
可从投资交易发生年度起，按 5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所
得额。
2．接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资
交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。
12、房地产“会所”视同销售的纳税争议问题（案例）
关于开发产品视同销售行为的税务处理问题：
开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、
奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单
位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使
用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认
收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价
格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不
得低于 15%,具体比例由主管税务机关确定。
开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电
站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处
理：
（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、
公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设
施费的有关规定进行处理。
（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归
属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独
核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律
按建造开发产品进行处理。
7．开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独
核算成本，按以下规定进行处理：
（1）由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行
处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理
部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。
（2）由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工
后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵
扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。
8．开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为
成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开
发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，
均应计入其建造成本。
13、国产设备投资抵免税的纳税争议问题（案例）
第二十七条企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
TL第八十八条企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件
的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼
气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件
和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务
院批准后公布施行。
企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，
自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免
征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
第三十四条企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用
设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
TL第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业
购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能
节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得
税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，
该专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年
不足抵免的，可以在以后 5个纳税年度结转抵免。
享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身
实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在 5年内
转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企
业所得税税款。
14、清算所得弥补亏损的纳税争议问题（案例）
★基本案情——某公司董事会于 1999 年 5 月 20 日向股东会
提交解散申请书，股东会 5 月 25 日通过，并作出决议，5 月 31 日解
散，6 月 1 日开始正常清算。公司于开始清算后发现，年初 1 月至 5
月公司预计可盈利 8万元（适用税率 33％）。于是，在尚未公告的前
提下，股东会议再次通过决议把解散日期改为 6月 15日，于 6月 16
日开始清算。公司在 6月 1日至 6月 14日共发生费用 14万元，按照
新《企业所得税税法》第五十三条第三款规定，清算期间应单独作为
一个纳税年度，即这 14 万元费用属于清算期间费用，因清算日期的
改变，该公司 1至 5月由原盈利 8万元变为亏损 6万元。清算日期变
更后，假设该公司清算所得为 9 万元，清算开始日为 6 月 1 日时，1
至 5月应纳税所得额如下：80000×33％＝26400（元）
清算所得为亏损 5万元，即 9万元－14万元，不纳税，合计税
额为 26400元；清算开始日为 6月 16日时，1月至 5月亏损 6万元，
该年度不纳税，清算所得为 9万元，需抵减上期亏损后，再纳税，清
算所得税额为：
（90000－60000)×33％＝9900（元）
两案比较结果，通过税收筹划，后者减轻税负 16500元（26400
－9900）。
★法规依据——第五十三条企业所得税按纳税年度计算。纳税
年度自公历 1月 1日起至 12月 31日止。。。
企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
15、弥补以前年度亏损的纳税争议问题（案例）
★基本案情——某居民企业弥补以前年度亏损案例。
★法规依据——
原规定：第十一条纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年
度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，
但是延续弥补期最长不得超过五年。
新规定：第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度
结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
16、集团公司收缴“管理费”的纳税争议问题（案例）
TL第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付
的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，
不得扣除。
17、“相关性原则”理解的纳税争议问题（案例）
第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成
本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
TL第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取
得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动
常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
18、“合理性原则”理解的纳税争议问题（案例）
第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成
本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
TL第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取
得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动
常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
19、企业核定征收的年终汇缴的纳税争议问题（案例）
关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知
国税发〔2008〕30号
为加强和规范企业所得税核定征收工作，税务总局制定了《企
业所得税核定征收办法（试行）》，现印发给你们，请遵照执行。
一、严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式。
不得违规扩大核定征收企业所得税范围。严禁按照行业或者企业规模
大小，“一刀切”地搞企业所得税核定征收。
二、按公平、公正、公开原则核定征收企业所得税。应根据纳
税人的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收
入水平、利润水平等因素，分类逐户核定应纳所得税额或者应税所得
率，保证同一区域内规模相当的同类或者类似企业的所得税税负基本
相当。
三、做好核定征收企业所得税的服务工作。核定征收企业所得
税的工作部署与安排要考虑方便纳税人，符合纳税人的实际情况，并
在规定的时限内及时办结鉴定和认定工作。
四、推进纳税人建账建制工作。税务机关应积极督促核定征收
企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征
收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，
实行查账征收。
五、加强对核定征收方式纳税人的检查工作。对实行核定征收
企业所得税方式的纳税人，要加大检查力度，将汇算清缴的审核检查
和日常征管检查结合起来，合理确定年度稽查面，防止纳税人有意通
过核定征收方式降低税负。
六、国家税务局和地方税务局密切配合。要联合开展核定征收
企业所得税工作，共同确定分行业的应税所得率，共同协商确定分户
的应纳所得税额，做到分属国家税务局和地方税务局管辖，生产经营
地点、经营规模、经营范围基本相同的纳税人，核定的应纳所得税额
和应税所得率基本一致。
附件：企业所得税核定征收鉴定表
20、广告费税前列支条件的纳税争议问题（案例）
TL 第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支
出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营
业）收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结
转扣除。
21、职工福利费的纳税争议问题（案例）
22、工会经费的纳税争议问题（案例）
23、职工教育经费的纳税争议问题（案例）
24、各种滞罚（赔偿金）支出的纳税争议问题（案例）
25、财产损失税前扣除的纳税争议问题（案例）
26、违法经营中被没收的税款退还的纳税争议问题（案例）
27、会议中的伙食费与招待费纳税争议问题（案例）
28、企业所得税预缴与汇缴处罚的涉税争议问题（案例）
关于企业虚报亏损适用税法问题的通知
国税函[2005]190号
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，局内
各单位：
根据各地反映的情况，经研究，现将企业虚报亏损的税务处理问题通
知如下：
一、虚报亏损的界定。企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税
申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。
二、企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳
税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管
法》）第六十三条第一款规定。
三、企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报
亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适
用《征管法》第六十四条第一款规定。
四、《国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》（国税发
〔1996〕162号）、《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题
的批复》（国税函〔1996〕653号）停止执行。
国家税务总局
二○○五年三月四日
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（二）个人所得税常见争议问题（案例）与法律风险规避
29、个税起征点变化后的纳税争议问题（案例）
“自 2008年 3月 1日起施行”——是指从 2008年 3月 1日（含）
起，纳税人实际取得的工资、薪金所得，应适用每月 2000 元的减除
费用标准，计算缴纳个人所得税。而纳税人 2008 年 3 月 1 日前实际
取得的工资、薪金所得，无论税款是否在 2008年 3月 1日以后入库，
均应适用每月 1600元的减除费用标准，计算缴纳个人所得税。
这里强调的是纳税人“实际取得”工资、薪金的时间，而不是
纳税人取得的工资、薪金的归属期间，这与当前我国各单位每月工资、
薪金发放时间的多样性和灵活性有关，也符合工资、薪金所得应纳的
税款按月计征的原则。
30、补贴津贴和福利免税的争议问题（案例）
第四条下列各项个人所得，免纳个人所得税：
一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，
以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体
育、环境保护等方面的奖金；
二、国债和国家发行的金融债券利息；
三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴；
四、福利费、抚恤金、救济金；[认识的二个误区]
五、保险赔款；
六、军人的转业费、复员费；
七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退
休工资、离休工资、离休生活补助费；
八、依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆
的外交代表、领事官员和其他人员的所得；
九、中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；
十、经国务院财政部门批准免税的所得。
国家规定的税前优惠扣除项目汇集如下:按照国家统一规定发给的
补贴、津贴；福利费、抚恤金、救济金；按照国家统一规定发给干部、
职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；企业
和个人按照国家或者地方政府规定的比例缴付的住房公积金、基本医疗
保险费、基本养老保险费、失业保险费（四金）；个人与用人单位因解
除劳动关系而取得的一次性经济补偿收入，相当于当地上年职工平均工
资 3倍数额以内的部分；破产企业的安置费收入；据实报销的通信费用
（各省规定的标准不同）；个人按照规定办理代扣代缴税款手续取得的
手续费；集体所有制企业改为股份合作制企业时，职工个人以股份形式
取得的拥有所有权的企业量化资产；独生子女补贴；执行公务员工资制
度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；托
儿补助费；差旅费津贴、误餐补贴等等。
31、劳务报酬与工资薪金征税的争议问题（案例）
工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪
金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有
关的其他所得。（注：新企业所得税法条例 TL第三十四条解释：“任
职或顾佣”）[兼职劳务而不受顾的策划思路]
劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报
酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。
32、员工重奖和实物分红的纳税争议问题（案例）
TL第十条个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的
经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算
应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，
参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格
和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照
市场价格核定应纳税所得额。（08年修改）
以“小车重奖”是较好的筹划办法：公司可以新购置的价值相当
的小车奖励，小车的使用权一开始就归员工，所有权则先归公司，公
司与员工签订一份合同，约定汽车费用和责任保险的归属问题，并约
定一定年限（比如 5年），期满后，该车再按较低的二手车价格出售
给该员工（出售价格可在员工本来应纳的税额如 73，625元内酌情考
虑）。
这样做的好处是：期满前，车辆所有权仍然属于公司，可以作为
公司的固定资产，计提折旧和列支相关项费用；一定年限后，公司将
车卖给个人，个人获得所有权，从中可得到实惠。这种操作方法既减
轻了公司的负担，又使员工个人得到真正的奖励实惠，可谓一举两得。
购买小车分红。企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名
下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、
股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车
辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得，减除
的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。
国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的
批复》（国税函〔2005〕364号）规定，依据《个人所得税法》以及有
关规定，企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为
企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利
所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为
企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额
由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。
33、个人福利化与公共福利化的纳税争议问题（案例）
34、关于劳务扣除中介费的纳税争议问题（案例）
四、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁
所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，
减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。
注：《关于个人所得税若干政策问题的通知》财税[1994]20号
“三、关于中介费扣除问题：对个人从事技术转让、提供劳务等过程
中所支付的中介费，如能提供有效、合法凭证的，允许从其所得中扣
除。”
35、个人捐赠与企业捐赠的纳税争议问题（案例）
企业税前超支的捐赠可转化为个人的捐赠。
例如：企业捐赠 100 万，税前只能列支 70 万，将超支的 30 万
转化为企业全体职工个人的捐赠，如 300 人*1000 元=30 万，假设正
常平均计税工资为 4500元，加发捐赠过渡的 1000元，则平均计税工
资上调为 5500元，但每人可享受税前扣除：（5500-2000）*30%=1050
元，故员工税负没有变化:
（4500-2000）*15%-125=250元；
（5500-1000-2000）*15%-125=250元
如果能通过捐赠扣除并降低员工的计税级距,则还有可能节个
税。这种巧妙的策划，可真正实现企业与员工双赢之目的。
36、个人利息所得纳税争议问题（案例）
税法规定：利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权
而取得的利息、股息、红利所得。
37、年所得 12万自行申报收入计算口径的争议问题（案例）
第六条本办法所称年所得 12 万元以上，是指纳税人在一个纳税年度
取得各项所得的合计数额达到 12万元。
第七条本办法第六条规定的所得不含以下所得：
（一）个人所得税法第四条第一项至第九项规定的免税所得(省级以
上奖金；国债利息；补贴、津贴；福利费、抚恤金、救济金；保险赔
款；转业费、复员费；退休费；使馆所得；公约免税所得)
（二）个人所得税法实施条例第六条规定可以免税的来源于中国
境外的所得。
（三）个人所得税法实施条例第二十五条规定的按照国家规定单
位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业
保险费、住房公积金。
38、员工节约奖、包干奖的纳税争议争议问题（案例）
供销人员包干制或考核制——“内外有别，统一核算”：
（1）以“借款”名义按月发放“基本工资”；
（2）对差旅费等办公费用仍“统一核算”；
（3）按包干业绩从营业费用中提取奖金；
（4）超过“工资”和正常费用部分发给提成奖金。
（三）增值税常见争议问题（案例）与法律风险规避
39、纳税人身份认定纳税争议问题（案例）
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税
人与一般纳税人进行纳税策划提供了可能性。
在现实当中，有的企业因为在日后的经营当中难以取得增值税专
用发票抵扣，为避免承担高税率税负而不想申办一般纳税人，但年度
销售收入一旦达到法定标准，税务局则要强制认定为一般纳税人，这
时可以采取公司分立的方法，分解销售收入；有的企业则因客户基本
上都要 17-13个点的增值税专用发票抵扣而想申请一般纳税人，但年
度销售收入却难以达到法定的标准，这时要分二种情况策划：
一是已取得一般纳税人资格（即辅导期一般纳税人）可采取“商
品调济”方法，对开发票以扩大销售额，为资格转正创造条件；
二是没有取得资格的可以采取“提前销售”的方法扩大销售额，
然后再以“销售折让或退回”的办法妥善解决已预缴税金的冲抵问题，
为申请一般纳税人资格创造条件。
40、分部异地经营总部网络结算的纳税争议问题（案例）
关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题
的规定：近接部分地区反映，实行统一核算的纳税人为加强对分支机
构资金的管理，提高资金运转效率，与总机构所在地金融机构签订协
议建立资金结算网络，以总机构的名义在全国各地开立存款账户(开
立的账户为分支机构所在地账号，只能存款、转账，不能取款)，各
地实现的销售，由总机构直接开具发票给购货方，货款由购货方直接
存入总机构的网上银行存款账户。对这种新的结算方式纳税地点如何
确定，各地理解不一。经研究，现明确如下:
纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各
地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不
具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的
通知》(国税发[1998]137号)规定的受货机构向购货方开具发票、向
购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在
地缴纳增值税。（国税函[2002]802号）
41、增值税混合销售与兼营的纳税争议问题（案例）
一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，
称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合行为，涉及到的货物和
非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的
从属关系。它与一般既从事这个税项目、又从事那个税的应税项目，
两者之间却没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说
混合销售行为是不可能分别核算的。
税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的
企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，
并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合
销售行为，应一并征收增值税。
"以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务"，是
指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售
额超过 50%，非应税劳务营业额不到 50%。发生混合销售行为的纳税
企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性
单位。如果不是，则只需缴纳营业税。由此可见，我们可以通过购销
（劳务）合同的签定和财务、销售部门的调控，达到避税的目的。
【操作案例】技术转让与设备转让：某大专院校于 2005年 11月转
让一项新技术，取得转让收入 80万元。其中：技术资料收入 50万元，
样机收入 30万元。
因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位。
该院校取得的 80万元混合销售收入，只需按 5％的税率缴纳营业税，
不缴纳增值税。
如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳
务，应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的 50％，如果非应税
劳务年销售额大于总销售额的 50％时，则该混合销售行为不纳增值税；
如果年销售额小于总销售额的 50％时，则该混合销售行为应纳增值税。
而这 50%的比率也是可以调控的。
【操作案例】产品销售与施工安装：某通讯工程公司既销售工程
材料，又代为用户施工和安装。2005 年 10 月，该公司承包某移动公
司的通讯工程，工程总造价为 10 万元。其中：本厂提供的材料 4 万
元，施工安装费为 6万元。工程完工后，该厂给移动公司开具普通发
票，并收回了货款(含施工安装费)。
假如该公司 2005 年施工安装收入 60 万元，工程材料销售为 50
万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工安装收入为 50万元，
工程材料销售收入为 60万元，则一并缴纳增值税。
那么，后一种情况混合行为应纳增值税额如下：10／(1 十 17
％)×17％＝1．45(万元)；而前一种则视为营业税的混合销售行为：10
万*3%=0。3万元。节税差额达 1。15万元。
从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，
如果当年混合销售行为较多，金额较大，企业有必要通过合同的签定
来增加非应税劳务销售额，并使之超过年销售额的 50％，就可以降低
混合销售行为的税负。
兼营销售的规定：
（1）纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非
应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务
应与货物或应税劳务一并征收增值税。
纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务
总局所属征收机关确定。
（2）纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工
程)而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵
扣的进项税额:
不得抵扣的进项乘额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、
非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计（实施细则）
（3）近期，各地反映，饮食店、餐馆等营业税纳税人销售货物，
在征收流转税时，地区之间政策执行上不尽一致。经研究，现明确如
下:
一、饮食店、餐馆(厅)、酒店(家)、宾馆、饭店等单位发生属于
营业税“饮食业”应税行为的同时销售货物给顾客的，不论顾客是否
在现场消费，其货物部分的收入均应当并入营业税应税收入征收营业
税。
二、饮食店、餐馆(厅)、酒店(家)、宾馆、饭店等单位附设门市
部、外卖点等对外销售货物的，仍按《增值税暂行条例实施细则》第
六条和《营业税暂行条例实施细则》第六条关于兼营行为的征税规定
征收增值税。
三、专门生产或销售货物(包括烧卤熟制食品在内)的个体经营者
及其他个人应当征收增值税。
四、以前规定与本通知相抵触的，一律以本通知为准。（国税发
[1996]202号）
（4）关于纳税人经营烧卤熟制食品如何征收流转税的问题，按照
《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行
条例》的规定，饮食业属于营业税的征税范围，销售货物则属于增值
税的征税范围。因此，对饮食店、餐馆等饮食行业经营烧卤熟制食品
的行为，不论消费者是否在现场消费，均应当征收营业税；而对专门
生产或销售食品的工厂、商场等单位销售烧卤熟制食品，应当征收增
值税。（国税函发[1996]261号）
42、销售收入中价外费用的纳税争议问题（案例）
价外费用的规定：价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补
贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包
装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫
款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内:
(一)向购买方收取的销项税额；
(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
(三)同时符合以下条件的代垫运费:
1.承运部门的运费发票开具给购货方的；
2.纳税人将该项发票转交给购货方的。
凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应
纳税额。（实施细则）。
43、逾期未收回包装物押金纳税争议问题（案例）
问:增值税若干具体问题的规定中规定，纳税人为销售货物而出
租出借包装物收取的押金，单独记账核算，不并入销售额征税。但对
因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征
收增值税。该规定中“逾期”的期限应如何确定？
答:包装物押金征税规定中“逾期”以 1 年为期限，对收取 1 年
以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。个别包装物周转使用
期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限。（国
税函发[1995]288号）
注：纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装
物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销
售额征税。本通知自 2004 年 7 月 1 日起执行。（国税函[2004]827
号）。
酒类产品包装物：从 1995年 6月 1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他
酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当
期销售额征税。（国税发[1995]192号）
44、销售旧货与销售废旧物品纳税争议的问题（案例）
关于企业销售旧货的征税规定
1、销售旧货的原规定：
（1）单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征
消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依
照 6%的征收率计算增值税。销售自己使用过的其他属于货物的固定资
产，暂免征收增值税。[(94)财税字第 026号]
（2）在实际征收中“使用过的其他属于货物的固定资产”的具
体标准应如何掌握？
答:“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下几个
条件:
(一)属于企业固定资产目录所列货物；
(二)企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；
(三)销售价格不超过其原值的货物。
对不同时具备上述条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按
6%的征收率征收增值税。（国税函发[1995]288号）
2、销售旧货的新规定：
（1）纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销
售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规
模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按 4％
的征收率减半增收增值税，不得抵扣进项税额。
（2）纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、
游艇，售价超过原值的，按照 4％的征收率减半征收增值税；售价未
超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、
游艇，按照 4％的征收率减半征收增值税。本通知自 2002年 1月 1日
起执行。（财税[2002]29号）
45、一般纳税人发生偷税行为行政处罚的争议（案例）
关于对增值税一般纳税人发生偷税行为，如何计算确定其增值税
偷税额以及如何补税、罚款的认识和做法不一，现统一明确如下:
一、关于偷税数额的确定
(一)由于现行增值税制采取购进扣税法计税，一般纳税人有偷税
行为，其不报、少报的销项税额或者多报的进项税额，即是其不缴或
少缴的应纳增值税额。因此，偷税数额应当按销项税额的不报、少报
部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，
其偷税数额应当为两项偷税数额之和。
(二)纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其
不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵
扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。已销货物的进项税额
按下列公式计算:
账外经营部分账外经营部分
已销货物进项税额＝－
购货的进项税额存货的进项税额
(三)如账外经营部分的销项税额或已销货物进项税额难以核
实，应当根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条
第(三)项规定，按照组成计税价格公式核定销售额，再行确定偷税数
额。凡销项税额难以核实的，以账外经营部分已销货物的成本为基础
核定销售额；已销货物进项税额难以核实的，以账外经营部分的购货
成本为基础核定销售额。
二、关于税款的补征
偷税款的补征入库，应当视纳税人不同情况处理，即:根据检查
核实后一般纳税人当期全部的销项税额与进项税额(包括当期留抵税
额)，重新计算当期全部应纳税额，若应纳税额为正数，应当作补税
处理，若应纳税额为负数，应当核减期末留抵税额(企业账务调整的
具体方法，见《增值税日常稽查办法》)。
三、关于罚款
对一般纳税人偷税行为的罚款，应当按照本通知第一条的规定计
算确定偷税数额，以偷税数额为依据处理。（国税发[1998]66号）
注：纳税人账外经营部分的销售额(计税价格)难以核实的，应根据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条第(三)项规定
按组成计税价格核定其销售额。
原《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税
数额和补税罚款的通知》(国税发[1998]66 号)第一条第(三)项废止。
（国税函[1999]739号）
46、接受虚开专用发票处罚的争议问题（案例）
基本案情：广州某公司系进出口加工企业，2005 年 9 月从湖北某
地取得一份因购卖原材料的增值税专用发票，进项税金额 万元。
该公司取得票后即到当地税务机关办理认证手续，结果通过了认证；
公司财务主管因对方要求的付款单位与发货单位不一致有些担心，于
是向对方企业发函询问，结果很快收到对方税务机关的一份证明，该
证明称对方企业所开发票经认证是真实的，并按规定已缴纳税款。该
公司于当月申报抵扣了这笔进项税款，并支付了销售货款。同年 12
月份广州某区税务机关通过网上协查系统调查，发现该票属于虚开发
票，且虚开增值税专用发票的单位已被对方税务、公安机关立案调查。
为此，广州某区税务稽查局对该企业进行立案检查，检查过程中该企
业向税务机关提供了当地国税局开具的证明，但经查证，该证明是对
方伪造的。2006年 2月初，广州税务稽查机关下达税务稽查处理告知
书，认定该公司偷税并拟决定对其给予补交税款、加罚 倍并加收
滞纳金的税务行政处理。
该企业不服，找到了我们。我们经调查后认为当地税务机关的处
罚有错误，主要理由有如下几点：
一是本案购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所
在湖北省某地的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物
数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且当地稽查机关没有证据
表明该公司知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，依据国
税发[2000]187 号文相关规定，我们认为对该公司不应以偷税论处，
但应按有关规定不予抵扣进项税款；已经抵扣的进项税款则应依法追
缴。
二是该公司无法证明自己所取得的虚开发票为善意取得是情有可
原，但广州税务稽查机关在没有证据证明该公司是故意取得的情况下
就断然处罚则是错误的，因为关于是否故意取得的证据依法应由税务
机关调查取证，既无相关证据就不能凭其主观判断定案。
结果经双方听证程序后，当地税务稽查机关采纳了我们的意见，
并予免罚，但我们的代理并未就此完结。该公司缴完了税款，我们又
依据国税发[2000]187 号文有关：“购货方能够重新从销售方取得防
伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、
有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对
销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应
依法准予抵扣进项税款或者出口退税。”之规定，指导企业在事后依
法采取补救措施以换回上述补税的“意外损失”。
47、企业平销返利与促销费的纳税争议（案例）
关于商业企业进场费处理规定：
据部分地区反映,商业企业向供货方收取的部分收入如何征收流
转税的问题,现行政策规定不够统一，导致不同地区之间政策执行不
平衡。经研究，现规定如下：
一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值
税或营业税：
（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然
联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告
促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期
增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。
（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩
（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销
返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。
二、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专
用发票。
三、应冲减进项税金的计算公式调整为：
当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用
增值税税率）×所购货物适用增值税税率
四、本通知自 2004年 7月 1日起执行。本通知发布前已征收入
库税款不再进行调整。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收
入的纳税处理，比照本通知的规定执行。特此通知。（国税发
[2004]136号）
48、关于软件销售的混合销售纳税争议问题（案例）
最新若干增值税规定
一、销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税，
纳税义务发生时间的确定
按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时
提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)规定，
纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务应征增
值税的，其增值税纳税义务发生时间依照《中华人民共和国增值税暂
行条例实施细则》第三十三条的规定执行。
二、企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的
确定
(一)纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部
分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。
(二)对于发出代销商品超过 180天仍未收到代销清单及货款的，视同
销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满
180天的当天。
三、个别货物进口环节与国内环节以及国内地区间增值税税率执行不
一致进项税额抵扣问题
对在进口环节与国内环节，以及国内地区间个别货物(如初级农产品、
矿产品等)增值税适用税率执行不一致的，纳税人应按其取得的增值
税专用发票和海关进口完税凭证上注明的增值税额抵扣进项税额。
主管税务机关发现同一货物进口环节与国内环节以及地区间增值税
税率执行不一致的，应当将有关情况逐级上报至共同的上一级税务机
关，由上一级税务机关予以明确。
四、不得抵扣增值税进项税额的计算划分问题
纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)无法
准确划分不得抵扣的进项税额部分，按下列公式计算不得抵扣的进项
税额：
五、增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)转为小规模纳税人有关
问题
纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人；辅导期一般纳税
人转为小规模纳税人问题继续按照《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税
征收管理有关问题的紧急通知》(国税发明电[2004]37号)的有关规定执行。
六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题
一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货
不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
七、运输发票抵扣问题
(一)一般纳税人购进或销售货物(东北以外地区固定资产除外)通过铁路运输，并
取得铁路部门开具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发票托运人或收货
人名称与其不一致，但铁路运输发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名称的(手
写无效)，该运输发票可以作为进项税额抵扣凭证，允许计算抵扣进项税额。
(二)一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。
(三)一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算
抵扣进项税额。
(四)一般纳税人取得的汇总开具的运输发票，凡附有运输企业开具并加盖财务专
用章或发票专用章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。
(五)一般纳税人取得的项目填写不齐全的运输发票(附有运输清单的汇总开具的
运输发票除外)不得计算抵扣进项税额。
八、对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用是否征收增值税问题
对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，
凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关
系的，不征收增值税。
九、纳税人代行政部门收取的费用是否征收增值税问题
纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费
用，不征收增值税。
(一)经国务院、国务院有关部门或省级政府批准；
(二)开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据；
(三)所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。
十、代办保险费、车辆购置税、牌照费征税问题
纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的
纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征
收征增值税。
十一、关于计算机软件产品征收增值税有关问题
(一)嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产
业发展有关税收政策问题的通知》》(财税[2000]25号)规定的享受增值税优惠
政策的软件产品。
(二)纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等
收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税
即征即退政策。
对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收
增值税。
(三)纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委
托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。
十二、印刷企业自己购买纸张，接受出版单位委托，印刷报纸书刊等
印刷品的征税问题
印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号(CN)以及采用国际
标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。
十三、会员费收入
对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。（财政部、国家税务总局财税
[2005]165号、二○○五年十一月二十八日）。
49、企业倒闭存货转移的纳税争议问题（案例）
案例、合并子公司免除流转税
某集团公司，下设若干子公司，其中子公司 A因经营不善，连年亏损。
2002年 12月 31日，资产总额 1200万元，负债 1205万元，净资产－
5 万元。集团公司决定，将其 A 公司撤销，A 公司的全部资产（其中
存货占 40%，房地产占 50%）由集团公司的另一子公司 B出资
万元购买，然后再偿还 A公司债务。
如果将上述方案改为由 B公司承担债务方式对 A公司进行吸收合并，
则无需缴纳相关流转税款。根据国税函［2002］165 号和国税函
［2002］420 号文件规定，营业税暂行条例及其实施细则规定的营业
税征斶范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行
为。增值税暂行条例及其实施细则规定的增值樎征收范围为销吮货物
或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业产权是整体转
让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是唱资
产价值决定的。所以，企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物
及转让无形资产的行为是完全不同，既不属于营业娎征收范围，也不
属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不应交纳营业税，也不
应交纳增值税。
50、企业有奖销售方式的纳税争议问题（案例）
较常见的让利促销活动主要有打折、赠送，其中赠送又可分为赠
送实物（或购物券）和返还现金，下面通过一案例具体分析以上三种
方式所涉及的税种及承担的税负。
某商场商品销售利润率为 40％，销售 100元商品，其成本为 60
元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促
销欲采用三种方式：一是，商品 7折销售；二是，购物满 100元者赠
送价值 30元的商品（成本 18元，均为含税价）；三是，购物满 100
元者返还 30元现金。
假定消费者同样是购买一件价值 100元的商品，对于商家来说以
上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（暂不考虑城建税和教育费
附加）：
（1）.7折销售，价值 100元的商品售价 70元
应缴增值税额＝70÷（1＋17％）×17％－60／（1＋17％）×17％
＝（元）
利润额＝70÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）＝（元）
应缴所得税额＝×33％＝（元）税后净利润＝－
＝（元）。
（2）.购物满 100元，赠送价值 30元的商品
销售 100元商品应缴增值税＝100÷（1＋17％）×17％－60÷（1＋
17％）×17％＝（元）。
赠送 30元商品视同销售：应缴增值税＝30÷（1＋17％）×17％－
18÷（1＋17％）×17％＝（元）。合计应缴增值税＝＋＝
（元）
税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按
规定代扣代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾
客 30元，商场赠送的价值 30元的商品应不含个人所得税额，该税应
由商场承担，因此赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所
得税额为：30÷（1＋20％）×20％＝（元）；
利润额＝100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－18÷（1＋17％）－
＝（元）；
由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前
扣除，因此应纳企业所得税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17
％）]×33％＝（元）。税后利润＝－＝（元）。
（3）.购物满 100元返还现金 30元
应缴增值税税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）]×17％
＝（元）。应代顾客缴纳个人所得税 （同上）。利润额＝100
÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－30－＝－（元）。应纳所
得税额 元（同上）。税后利润＝－－＝－
（元）。
上述三方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。
从以上分析可以看出，顾客购买价值 100元的商品，商家同样
是让利 30 元，但对于商家来说税负和利润却大不相同。因此，当您
在制订每一项经营决策时，不要忘记先要进行相关的税务问题筹划，
以便降低税收成本，获取最大的经济效益。
51、企业折扣销售的纳税争议问题（案例）：
折扣销售，是因购买方购货数量较大等原因，而给予购买方的价
格优惠。在实际经济活动中，企业销售货物或应税劳务时，并不一定
按原价销售，而为促使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价
格，并在购销合同中予以明确。税法规定折扣销售可按余额作为应税
销售额申报纳税，但其条件却过于苛刻，即每一笔销售折扣额必须在
同一张发票上分别注明，才可从销售收入中减除。国税发[1993]154
号《国家税务总局关于增值税若干具体问题的规定》第二条第（二）
项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同
一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折
扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折
扣额。”这就为我们实际操作带来了极大的不便。
一般来说，购货数量较大时即给予一定的折扣优惠（比喻 1万-10
万台以内的冰箱给予 9 折优惠），当购货数量很大时或者达到、接近
合同协议的最大值（比喻超过 10万台时），则给予的相应折扣也要相
应的加大（这时将可能给予整体采购冰箱 8 折的优惠），但前期的销
售发票已开具，9 折与 8 折的差额优惠无法在“同一张发票上分别注
明”，差额优惠也无法冲减销售收入。为此，我们想到了合同，并考
虑在合同上做点策划文章。
如果在签定采购合同时，双方协商后并加上如下折扣优惠条款就
可以达到差额优惠仍可冲减销售收入的避税目的：
方法一：保证金法。采购方比喻采购 1万-10万台以内的冰箱时，
销售方给予对方 9折的优惠，但在销售发票中体现的折扣优惠则是整
体采购冰箱 8折的优惠，而对于 9折与 8折的差额优惠则以保证金的
形式滞留在销售方，一旦采购方购货数量达到或接近合同协议的最大
值（比喻超过 10万台时），则在年底时一并将 9折与 8折的差额优惠
即保证金予以返回；否则将取消整体采购冰箱 8折的优惠，同时财务
上要将 9折与 8折的差额优惠补做收入并申报纳税。
方法二：折扣平衡法。采购方比喻采购 1 万-10 万台以内的冰箱
时，销售方给予对方 9折的优惠，在销售发票中体现的折扣优惠也是 9
折。一旦采购方购货数量将要接近合同协议的最大值（比喻 8万台）时，
则在最后的几批采购中将给予大于目标折扣率（8 折）的折扣优惠，
比喻 6 折或 7 折（在最后的几批销售发票中注明），以此来平衡前期
折扣水平，并在总体上把握采购冰箱 8折的优惠目标值。
方法三：预估折扣率法。举例说明：
某啤酒生产企业规定：年销售啤酒在 100万瓶以下的，每瓶享受
元的折扣；年销售啤酒在 100-500万瓶的，每瓶享受 元的折
扣；年销售啤酒在 500万瓶以上的，每瓶享受 元的折扣等。
在年中，由于啤酒生产企业不知道也不可能知道每家代理商到年
底究竟能销售多少瓶啤酒，也就不能确定每家代理商应享受的折扣率。
这时，企业对销售折扣完全可以采取预估折扣率的办法来解决这一问
题。比如啤酒生产企业可以采用按最低折扣率（ 元／瓶）或根据
上一年每家经销代理商的销售数量和销售折扣率确定后，只要稍作一
些调整即可。调整部分的折扣额虽不能再冲减销售收入，但绝大部分
的销售折扣已经在平时的销售中直接冲减了销售收入。当然，预估折
扣率测算得越准确，结算时的折扣调整额就越小。
方法四：红字冲销法
关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票
问题的通知国税函〔2006〕1279号
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：
近接部分地区询问，因市场价格下降等原因，纳税
人发生的销售折扣或折让行为应如何开具红字增值税专用发票。
经研究,明确如下：
纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，
由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由
于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或
补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使
用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。国家税务总局
二○○六年十二月二十九日
（四）营业税常见争议问题（案例）与法律风险规避
52、物业管理公司代收费用的纳税争议问题（案例）
基本案情：目前，城市物业管理公司纳税人对其代收费用如何
准确报税问题心中无底；而相关的税务征收机关对此如何准确的征
税，也可以说是意见不一。于是，各物业管理公司报税出现了应税
收入和征税税种多样化的格局：有的就代收费用全额申报，有的就
代收费用的差额或手续费申报，有的干脆零申报；有的申报营业税，
有的申报增值税，还有的在申报营业税或增值税的同时又全额申报
所得税等等。哪么，物业管理公司代收费用，究竟该如何报税？
我们的理解：首先，我们要清楚物业管理公司一般的代收费
用的内容：归纳起来，其无非包括代有关部门收取的水电费、燃
（煤）气费、有线电视费、电话费、维修基金、房租等；其次，我
们要明确物业管理公司的性质：它既不属于一般工业性生产和加工，
也不属于商业流通和其他相关性质的服务，而明显属于社会性中介
服务和管理行业性质；最后，我们还要认准物业管理公司执行的企
业会计制度：依据财政部财会字[1999]44号《关于物业管理企业执
行（房地产开发企业会计制度）有关问题的通知》的规定，物业管
理公司应执行我国现行的《房地产开发企业会计制度》。
由此可见，物业管理公司代收费用申报增值税首先就应该排
除。其理由有二：（1）增值税是就纳税人销售货物或法定应税劳
务（目前主要是加工、修理、修配和混合销售中提供的安装、运输
等）征税。物业管理公司代收费用完全属于一种代理服务性质，其
本身不含有货物流转或其他增值税法定应税劳务的性质。比如代收
代付的水电费，自来水厂和发电厂或转供电公司（包括其他性质的
工商企业转售电）应属水、电销售的增值税纳税义务人，其原因主
要是他们与水电的最终消费者之间形成了商品流转和增值关系，符
合增值税征税的定义和法则；而物业管理公司与房屋业主或租住人
之间的水电消费关系，仅仅是提供服务与被服务的关系，其中绝不
含有任何商品流转和增值关系，即使当这种代理服务在不另外收取
手续费时，很有可能在代收代付中形成一定的价差，也仍然是一种
变相的提供代理服务的“手续费”，而绝不是所谓商品流转的增值。
很明显，自来水厂和转供电公司是房屋业主或租住人使用水电的直
接销售商，物业管理公司在其中只是扮演了中介服务即代理服务的
角色。（2）根据我国《增值税暂行条例》及细则有关规定，纳税人
价外向购货方收取的代收款项、基金等，依法确应作为价外费用与
销售收入一并申报增值税，但这是以纳税人向购货方销售货物或提
供应税劳务为前提的，而物业管理公司与房屋业主或承租户主之间
则根本不存在这种关系。“价外费用征增值税”之说显然毫无法律
依据。依据我国《营业税暂行条例》及细则有关规定，纳税人提供
应税劳务（如服务业中的代理业和其他服务业等），应依法申报营
业税。如上所述，物业管理公司代收费用完全属于一种代理服务性
质，其应申报营业税不容置疑，但如何准确申报确有必要说明。依
据国家税务总局国税发[1998]217 号《关于物业管理企业代收费用
有关营业税问题的通知》明确规定，物业管理企业代有关部门收取
上述相关费用的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业
务，其代收的费用本身不计征营业税，只对其从事此项代理业务取
得的手续费收入征收营业税。现实情况中，物业管理公司在代收取
费用时（例如水电费）的价格一般比实付有关部门的价格要高，从
而行成“价差”，这实际上只是一种“变相”的代理手续费，申报
营业税时应将“价差”视同代理手续费申报。为此，广东省地方税
务局《关于广东对外经贸大厦管理处收取业主的管理费及代收代付
的水电费等征收营业税问题的通知》（粤地税函[1998]286 号）规
定，对经贸大厦管理处代收的水、电费、电话费，可扣除其代付的
水、电费、电话费后的余额，按“服务业---代理业”税目征收营
业税。故此，全额申报代理费用作为营业税应税收入是错误的。
关于物业管理公司代收费用申报所得税问题，依据财政部财
会字[1999]44号文的有关规定，企业因代收代缴有关费用等应付给
有关单位的款项，在“代收款项”科目核算。而收取的代办手续费
等服务收入，应记入“经营收入---物业管理收入”科目。由此也
不难看出，物业管理公司只就其代收上述费用取得的手续费收入申
报企业所得税。至于财政部、国家税务总局财税字[1997]22号《关
于企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费征免企
业所得税等几个政策问题的通知》的规定，即企业的一切收入，包
括向买方收取的各种价内外基金（资金、附加）和收费，除国务院
或财政部、国家税务总局明确规定不征收企业所得税的项目外，都
应并入企业的收入总额，依法计征企业所得税。对此，我们应以执
行财政部财会字[1999]44号文所规定的文件精神为主，这样也符合
我国的行政法规立法精神和原则。
最后是物业管理公司代收上述费用中有项叫“房屋维修基金”
是否报税问题。从表面上看，它属物业管理公司“自收自支”性质
的基金收费，不同与上述其他的代收代付费用，且一般都未纳入财
政预算管理；从课税的对象上分析，它应属征税之列。但仔细究其
来龙去脉，却又属免征税收之范围。这是因为它属于物业管理公司
向房屋业主收取的房屋共用部位维修基金以及向房屋开发商在交
付房产管理权时收取的房屋共用部位维修基金，并相应规定有严格
的使用管理制度，只能“专款专用、专户存储”，不得挪作他用，
且基金的所有权属房屋业主管理委员会或物业产权人、使用人，物
业管理公司仅仅是代管代用，据实列支，因此也不作为企业的收入，
不记入企业的收益，不缴纳企业所得税。另外，依据国家税务总局
国税发（1998）217 号文的通知精神，这部分代收的基金也不要申
报营业税，其理由同上，怨不赘述。
53、资产转让与股权转让的纳税争议问题（案例）
销售不动产：先投资再转让
甲公司欲将一幢房产出售给乙公司，双方约定的售价 1200万元，房屋原价 1000
万元，已提折旧 200 万元，房地产评估机构评定的重置成本价格 1100 万元，该
房屋成新率 6成。企业转让该房产时发生评估费用 万元。应纳税额计算如下：
（1）应纳营业税＝1200×5%＝60（万元）
（2）应纳城市维护建设税及教育费附加＝60×（7%＋3%）＝6（万元）
（3）应纳印花税（产权转移书据）＝1200׉＝（万元）
（4）应纳土地增值税计算如下：
①房产评估价格=1100×60%=660（万元）；
②扣除项目金额合计=660＋60＋6＋＋=730（万元）；
③增值额=1200-730=470（万元）；
④增值率=470÷730×100%=%；
⑤应纳税额=470×40%－730×5%=188－＝（万元）；
（5）应纳所得税＝（1200－800－60－6－－－）×33%=×
33%=（万元）
综上，该笔业务应纳税额合计＝60＋6＋＋＋＝（万元）。
如果改变上述做法，采用甲公司先以该房产对乙企业投资，然后再将其股份按比
例全部转让给乙企业股东的方法，则只需缴纳一道企业所得税。假设乙公司是由
股东 A、B组建的有限责任公司，股东 A、B所占股份比例为 60%：40%。投资前，
乙公司资本总额为 2000万元，投资后，甲企业占乙企业资本总额的 30%。具体操
作过程如下：
第一步：甲、乙双方签订投资协议，投资后，甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资
累计折旧
贷：固定资产 0
乙公司应确认甲企业实收资本为：2000×30%/(1-30%)=（万元），账务处理
为：
借：固定资产 0
贷：实收资本－－甲公司
资本公积－－资本溢价
第二步：一定期限后，甲公司将乙公司拥有的 30%的股东按比例转让给乙公司原
股东 A和 B，其中转让给 A股东 18%，转让给 B股东 12%。
甲公司账务处理为：
借：银行存款 0
贷：长期股权投资
投资收益
乙公司账务处理为：
借：实收资本－－甲公司
贷：实收资本－－A(×60%)
实收资本－－B（×40%)
甲公司应纳企业所得税＝400×33%＝132（万元）
采取第二种方案比第一种方案节省税务：－132＝（万元）。
54、装饰工程清包工适用范围的纳税争议问题（案例）
财税[2006]114 号关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收
营业税问题的通知
近期，上海市地方税务局报来《关于上海百安居装饰工程
有限公司以清包工形式开展的家装业务征收营业税问题的请示》
(沪地税流[2006]41 号)，反映上海百安居装饰工程有限公司以
清包工形式提供的装饰劳务在征收营业税时存在重复征税问题。
经研究，现将纳税人以清包工形式提供装饰劳务的营业税问题
明确如下:
纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实
际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采
购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。
上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要
原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、
管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。
财政部国家税务总局二○○六年八月十七日
55、营业税兼营核算的纳税争议问题（案例）
要注意将不同应税行为的营业额分别核算记账：
根据《营业税暂行条例》第三条规定：“纳税人有不同税目应
税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分
别核算营业额的，从高适用税率。”所以当纳税人有多种应税行为时，
一定要分别设立明细账，分别核算营业额，分别计算税额。
【操作案例】A 宾馆有住宿部、餐饮部、演艺厅、游艺室等业
务部。按营业税条例规定，住宿、餐饮收入应按“服务业”申报 5%的
营业税；演艺收入应按“文化体育业”申报 3%的营业税，游艺室的卡
拉 OK、保龄球等项目应按“娱乐业”申报 20%的营业税，但该宾馆财
务人员对各项业务收入没有进行细分，全部计入“营业收入”账目中，
统一按“服务业”申报 5%的营业税。但在次年的税务稽查中，税务机
关在无法分清各项业务营业额的情况下，对 A 宾馆全部业务征收了
20%的营业税。
56、企业内部承包经营的纳税争议问题（案例）
关于营业税若干法规问题的通知-财税[2003]16号
★关于适用税目问题：（六）双方签订承包、租赁合同（协议，
下同）将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承
租方收取的承包费、租赁费（承租费，下同）按“服务业”税目征收
营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业
内部分配行为不征收营业税:
1.承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任；
2.承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；
3.出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。
【操作案例】B宾馆将其所属的一栋酒楼出租，该酒楼房产原值为
200万元，职工张某经过竞标以年租金 30万元获得 5年承租权，按双
方事先约定，张某在财务上独立核算，享有独立的生产经营权。
经过税务策划，宾馆要求张某不办理独立营业执照，只办理分支
机构税务登记，改上交租金为上交利润，仍以宾馆名义对外经营，则
应纳税对比情况如下：
本例中，如张某领取营业执照独立经营，则每年宾馆应缴纳租金
收入 5%的营业税 万元（30×5%）、房产税 万元（30×12%）、城
建税和教育费附加 万元[×(3%+7%)]，合计 万元。
如张某不领取营业执照（并符合上述三个条件），而是仍以宾
馆名义经营，则宾馆每年只需按房产原值缴纳房产税 万元[200×
（1－30%）×%]，节税 万元。
57、无形资产、不动产差额征税的纳税争议问题（案例）
案例、这笔营业税申报是否该抵减原受让土地之买价?
基本案情：去年，我们接触一桩房地产三级市场交易营业税案例：
深圳特区某工业公司原受让一块土地的使用权，经当地土地管理部门
登记合法有效,并颁发了《土地使用权证》。当时，因实际经营的需要,
该公司在受让的土地上自建厂房并使用。目前，为扩大生产经营规模
实施搬迁计划，该公司拟将原受让的土地使用权和附属的厂房一并依
法转让他人。依据财政部、国家税务总局财税[2003]第 16 号《关于
营业税政策问题的通知》有关“单位和个人销售或转让其购置的不动
产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置
或受让原价后的余额为营业额”之规定，该公司依法向当地地税和土
地管理部门申报该土地转让营业税时，要求扣除土地原受让之买价后
计税，但被拒绝。他们的理由是该优惠政策只适用于房地产企业或行
业（深圳市地税局地税发[2003]149 号补充意见第九条规定）和土地
转让附带房产销售的交易行为不适合该政策。我们对此不敢苟同，主
要理由如下：
其一、依据深圳市地税局地税发[2003]149 号补充意见第九条有
关“适用于房地产三级市场产权或土地使用权的转让”之规定，其适
用范围并未特别界定为“房地产企业或行业”，所言的“房地产三级
市场”仅仅是指购买房地产的单位和个人再次将房地产转让或租赁的
市场，依据国家税务总局财税[2003]16号文之规定，只要是“单位和
个人”发生的法定的房地产交易行为，其营业税均适用该营业额抵减
征税之规定。
其二、依据财政部、国家税务总局上述“单位和个人销售或转让
其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地
使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”之规定，适用的对象为
同等的选项，即销售（转让）购置的房地产（含土地使用权转让）和
受让的土地使用权，均为适用对象，同等享受抵减优惠。显而易见，
其中并未明确排除“土地使用权转让附带土地附着物即房产销售”之
情形；而且在现实的土地三级市场转让交易中（除山林、耕地、荒地
之外），单纯土地意义上的“二手土地转让”，一般是不可能发生的，
其中或多或少地也要附带除房产之外的其他土地附着的建筑设施。如
果真是如此排除“综合性土地使用权转让”，那么，国家税务总局关
于受让土地转让抵减营业额的规定，可能就会成为一纸空文；而且在
现实中，即使有此优惠政策，让纳税人也无法操作。
为此，我认为该公司申报销售上述不动产营业税时，可以抵减土
地原受让之买价后计税。结果税务机关采纳了我们的意见。
58、“集资代建房”营业税的纳税争议问题（案例）
问题：我公司几年前曾与 A单位签订“委托建设集资房合同”。
合同规定，我公司根据 A单位的要求取得了某块地的土地使用权，然
后在该地为 A单位开发建设职工住房，依据购地、办证等所有费用和
综合工程款一并考虑的原则，我公司以每平方米 750元的该地段市场
价由该公司包干。住房建成后，我公司应在房屋竣工后 3个月内办理
好产权转移手续，向 A单位提供土地使用证及房屋的分栋分户产权证。
几年来，我公司按工程施工进度陆续向 A单位收取房款 950万元，如
今房屋也早已竣工，且已交付 A单位职工使用。税务机关责成我公司
按“销售不动产”税目申报缴纳营业税。公司认为自己不应该缴纳营
业税，请问税务机关的做法对吗？
答复：你公司与 A单位签订的虽然名为“委托建设集资房合同”，
但从你提供的资料上可看出，你公司的委托建房行为实质是开发商品
房后销售不动产的行为。国家税务总局《关于“代建”房屋行为应如
何征收营业税问题的批复》（国税函[1998]554号）中规定：“房地产
开发企业（以下简称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其
他单位（以下简称乙方）的要求进行办理产权转移等手续，甲方的上
述行为属于销售不动产，应按‘销售不动产’税目征收营业税。”根
据上述规定，该房地产开发公司类似上述“批复”中所称“甲方”，
其行为属于销售不动产，应依法缴纳营业税。
59、“合作建房”营业税纳税争议问题（案例）
国税函发（1995）156号《营业税问题解答之一》
★合作建房如何征收营业税问题。合作建房，是指由一方(以
下简称甲方)提供土地使用权，另一方(以下简称乙方)提供资金，合
作建房。合作建房的方式一般有两种:
第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地
使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种:
(一)土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部
分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为
代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方
则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了
销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。
对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；
对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，
因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条
的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方(或任何一
方)将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销
售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
(二)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将
土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使
用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在
这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，
甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使
用权的行为，对其按“服务业——租赁业”征营业税；乙方发生了销
售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别
征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》
第十五条的规定核定。
第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合
营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如
何征税。
(一)房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，
按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共
同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提
供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销
售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
(二)房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的
方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征
营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那
么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让
无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动
产”税目征收营业税。(比“以物易物”少一个营业税环节)
(三)如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行
为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不
征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转
让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，
对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销
售不动产”征税。(属于内部分配，比“以物易物”也少一个营业税
环节)
60、建筑安装业跨省工程纳税争议的问题（案例）
财税〔2006〕177号-关于建筑业营业税若干政策问题的通知
为完善现行建筑业营业税税收政策,加强建筑业营业税征收管
理,现将建筑业营业税有关政策问题通知如下:
一、纳税人提供建筑业应税劳务时应按照下列规定确定营业税
扣缴义务人:
(一)建筑业工程实行总承包、分包方式的,以总承包人为扣缴
义务人。
(二)纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论
工程是否实行分包,税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴
义务人:
1.纳税人从事跨地区(包括省、市、县,下同)工程提供建筑业
应税劳务的;（外管证的办理主要是所得税问题）
2.纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。
二、建筑业纳税人及扣缴义务人应按照下列规定确定建筑业营
业税的纳税义务发生时间和扣缴义务发生时间:
(一)纳税义务发生时间。
1.纳税人提供建筑业应税劳务,施工单位与发包单位签订书面
合同,如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力和其他物资,不含
预收工程价款)日期的,按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间;
合同未明确付款(同上)日期的,其纳税义务发生时间为纳税人收讫营
业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预
收工程价款,其纳税义务发生时间为工程开工后,主管税务机关根据
工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。
2.纳税人提供建筑业应税劳务,施工单位与发包单位未签订书
面合同的,其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得
索取营业收入款项凭据的当天。
3.纳税人自建建筑物,其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间
为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或取得索取营业收入
款项凭据的当天。
纳税人将自建建筑物对外赠与,其建筑业应税劳务的纳税义务
发生时间为该建筑物产权转移的当天。
(二)扣缴义务发生时间。建设方为扣缴义务人的,其扣缴义务
发生时间为扣缴义务人支付工程款的当天;总承包人为扣缴义务人的,
其扣缴义务发生时间为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者
取得索取营业收入款项凭据的当天。
三、纳税人及扣缴义务人应按照下列规定确定建筑业营业税的
纳税地点:纳税人提供建筑业应税劳务,其营业税纳税地点为建筑业
应税劳务的发生地。
纳税人从事跨省工程的,应向其机构所在地主管地方税务机关
申报纳税。纳税人在本省、自治区、直辖市和计划单列市范围内提供
建筑业应税劳务的,其营业税纳税地点需要调整的,由省、自治区、直
辖市和计划单列市税务机关确定。
扣缴义务人代扣代缴的建筑业营业税税款的解缴地点为该工
程建筑业应税劳务发生地。扣缴义务人代扣代缴跨省工程的,其建筑
业营业税税款的解缴地点为被扣缴纳税人的机构所在地。
四、纳税人提供建筑业劳务,应按月就其本地和异地提供建筑
业应税劳务取得的全部收入向其机构所在地主管税务机关进行纳税
申报,就其本地提供建筑业应税劳务取得的收入缴纳营业税;同时,自
应申报之月(含当月)起 6 个月内向机构所在地主管税务机关提供其
异地建筑业应税劳务收入的完税凭证,否则,应就其异地提供建筑业
应税劳务取得的收入向其机构所在地主管税务机关缴纳营业税。
上述本地提供的建筑业应税劳务是指独立核算纳税人在其机
构所在地主管税务机关税收管辖范围内提供的建筑业应税劳务;上述
异地提供的建筑业应税劳务是指独立核算纳税人在其机构所在地主
管税务机关税收管辖范围以外提供的建筑业应税劳务。
五、本通知自 2007 年 1 月 1 日起执行。此前与本通知不符的
一律以本通知为准。
61、“购房回租”营业税的纳税争议问题（案例）
国税函（1999）144号-关于房地产开发企业从事“购房回租”等
经营活动征收营业税问题的批复
你局《关于对新疆广汇房地产开发公司“存单购房”等业务活动
如何征税问题的请示》（新地税一字[1998]038号）收悉。关于房地产
开发公司从事“购房回租”、“抵押担保”和“存单购房”形式销售
房屋如何征收营业税问题，经研究，现批复如下：
房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动
（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同
时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根
据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地
产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。
即：售房回购业务双方均按销售不动产征收营业税。售房回租业
务分别按照各自适用税目征收营业税。
62、境外劳务营业税纳税争议问题（案例）
问题内容：
现需要在国外建设一个 600MW超临界燃煤机组电站工程，业主方：为
外国一家公司，甲方：为中国一家设备进出口单位，甲方与业主签署
了总承包合同，因甲方不具备施工能力，故选定我公司作为乙方承担
该项国外电站建设安装施工任务，我公司未在国外成立公司，甲乙双
方鉴定了该项国外电站建设安装合同，合同约定在国内用人民币方式
结算，甲方支付我公司工程款时，需要我公司开具建安发票，可是我
公司在开发票时，我公司所在地的地税局让先缴纳营业税，否则不给
开发票，请问我公司承揽的是国外工程，劳务发生地在境外，虽然甲
乙方是国内公司，支付地在境内，是否不应该缴营业税，地税局可否
开具免税的建安发票？
回复意见：
您好：
您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简
要回复如下：
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令【1993】第 136
号）文件的规定：
“第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应
税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的
纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。”因
此，企业分包国外电站建设安装发生地在境外劳务不需要缴纳营业税。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管
或所在地税务机关咨询。
欢迎您再次提问。
（五）其他税种常见纳税争议问题（案例）与法律风险规避
63、土地增值税清算中利息列支纳税争议问题（案例）
房地产开发企业在进行房地产开发业务过程中，一般都会发生大
量的借款，因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也
会对企业的应纳税额产生很大的影响。财务费用中的利息支出，凡能
够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，
但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其房地产
开发费用按该项目直接成本的 5％扣除；即：利息+（取得土地使用权
所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内；凡不能按转让房地产项目
计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按该
项目直接成本的 10％扣除，即：（取得土地使用权所支付的金额+房
地产开发成本）×10%以内。
这给纳税人提供了可供选择的余地：如果房地产开发企业在开发
过程中主要依靠借款筹资，利息费用较高，则应尽可能提供金融机构
贷款证明，并按房地产项目计算分摊利息支出，实现利息据实扣除，
降低税负；反之，开发过程中借款不多，利息费用较低，则可不计算
应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，这样可多扣除房地
产开发费用，对实现企业利润最大化有利。
64、土地增值税核算项目纳税争议问题（案例）
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》财法字[1995]6号：第八条土地增值税
以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
（1、增值额＝收入额－扣除项目金额
（2、增值率＝增值额÷扣除项目金额
（3、依据增值率确定适用税率。
（4、依据适用税率计算应纳税额。
应纳税额＝增值额×适用税率—扣除项目金额×速算扣除系数
土地增值税四级超率累进税率表
级数 增值额与扣除项目金额的比率（%） 税率（%） 速算扣除系数（%）
1 不超过 50%的部分 30 0
2 超过 50%～100%的部分 40 5
3 超过 100%～200%的部分 50 15
4 超过 200%的部分 60 35
注：每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。
2、《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税[1995]48号：
十三、关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题：对纳税人
既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准
确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。
3、《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）：
一、关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问
题。。。。。。：纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。
4、《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号：
一、土地增值税的清算单位：
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项
目，以分期项目为单位清算。
开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
5、专家分析：《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21 号）对土地增值税
政策作了补充完善，并对政策执行过程中出现的问题作了明确-------混合项目要分开核算：
《土地增值税暂行条例》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本
的核算项目或核算对象为单位计算。但是，对于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发
的混合项目，如何计税的问题一直是征税机关与纳税人存在争议的问题，《财政部、国家税
务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48 号）作了规定，即对
纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或
不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用普通标准住宅的免税规定。此次财
税〔2006〕21号文件重新强调了这一规定：纳税人既建造普通住宅又建造其他商品房的，应
分别核算土地增值额。但由于计算扣除项目的复杂性，计算方法有先按基本核算项目计算再
按收入或面积分摊扣除项目的方法（即先按基本核算项目计算总的扣除项目金额，并依据总
的收入计算总的增值额，再按一定比例分摊总的增值额，然后分别计算征免项目的增值率），
还有先按面积分摊扣除项目再按规定计算（即先按面积分摊总的扣除项目金额，再分别计算
征免项目的增值额，然后计算各自的增值率）的方法，而且不同的计算方法会产生迥然不同
数额的结果。
6、选择项目核算方式筹划
依据《实施细则》第八条:"土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或
核算对象为单位计算"，根据不同情况对多项开发项目选择分开或合并成本项目进行核算，
可降低土地增值税。
案例：大华房地产开发公司 2005 年商品房销售收人为 15000 万元，其中普通住宅的销
售额为 10000 万元，豪华住宅的销售额为 5000 万元。税法规定的可扣除项目金额为 11000
万元，其中普通住宅的可扣除项目金确为 8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为 3000万
元。
方案 1--不分开核算时:
增值率为（15000-11000）/11000=%，适用 30%的税率。
应纳土地增值税税额（15000-11000）×30%=1200万元。
方案 2--分开核算时:
普通住宅增值率为（10000-8000）/8000=25%，则适用 30%的税率，应纳土地增值税税额
（10000-8000）×30%=600万元；
豪华住宅增值率为（ 5000-3000） /3000=67%，则适用 40%的税率，应纳税额为
（5000-3000）×40%-3000×5%=650万元。
普通住宅和豪华住宅纳税合计为 1250万元，分开核算比不分开核算多支出税金 50万元，
所以，应选择合并项目核算。
7、商铺住宅连体楼土地增值税的筹划分析
现在很多开发商在开发临街小区时。往往将部分楼盘修建为商铺住宅连体楼（下称连体楼），
即一层（或者一层和二层）为商铺，商铺以上部分为住宅。建造连体楼的好处是，同样的建
筑面积和建筑成本，商铺的价格可以卖到住宅价格的两倍甚至更多，而且随着商铺的使用，
还可以带来更多的人气，促进整个楼盘的销售。
房地产企业在计算连体楼应缴纳的土地增值税时，在不违反税法的前提下，选择对自己最有
利的计税方案，从而达到节约土地增值税的目的。根据自身实践，对上述连体楼土地增值税
计税方案作简要的筹划分析。
案例：某房地产开发公司开发商铺住宅连体楼一幢，一层二层为商铺，面积 1000 平方米，
商铺以上为普通住宅，面积为 8000平方米，合计 9000平方米。连体楼应分摊的土地成本为
600 万元，房屋开发成本为 1260 万元，期间费用为土地成本和开发成本的 10％。该项目商
铺一层销售单价 8000元/平方米，二层销售单价 4000元／平方米，平均销售单价 6000元／
平方米，商铺销售收入为 600万元。普通住宅平均销售价格为 3500元/平方米，销售收入为
2800 万元。连体楼整体销售收入为 3400 万元（600+2800），营业税金及附加 187 万元
（3400*%）。（以下计算过程保留整数）
方案一：商铺和住宅分别计算增值额和增值率
住宅部分应纳土地增值税：
l、住宅分摊的土地成本 600*8000/9000（面积比例）=533万元
2、住宅分摊的建造成本：1260*8000/9000（面积比例）=1120万元
3、分摊的期间费用：（533+1120）*10％=165万元
4、加计扣除：（533+1120）*20％=331万元
5、营业税金及附加：187*2800/3400（收入比例）=154万元
住宅扣除项目合计 2303万元（533+1120+165+331+154）
增值比例：（2800－2303）/2303=22％
住宅应纳土地增值税=（2800－2303）*30％=149万元;
商铺部分应纳土地增值税：
l、商铺分摊的土地成本 600*1000/9000（面积比例）=67万元
2、商铺分摊的建造成本：1260*1000/9000（面积比例）=140万元
3、商铺分摊的期间费用：（67+140）*10％=21万元
4、加计扣除：（67+140）*20％=41万元
5、营业税金及附加：187*600/3400（收入比例）=33万元
商铺扣除项目合计：302万元（67+140+21+41+33）
增值比例：（600－302）/302=99％
商铺应纳土地增值税：（600－302）*40％－302*5％=104万元
合计应缴纳土地增值税 253万元（149+104）。
方案二：商铺和住宅合并计算增值额和增值率
土地增值税总扣除金额 2605万元（2303+302）
增值率=（3400－2605）/2605=31％
商铺应纳土地增值税（3400－2605）*1000/9000（面积比例）*30％=27万元
住宅应纳土地增值税（3400－2605）*8000/9000（面积比例）*30％=212万元
合计应纳土地增值税 239万元。可见，方案二比方案一少缴纳土地增值税 14万元（253
－239）。
两种方案比较，方案二可以降低连体楼商铺部分的增值率，从而避免商铺适用 40％以上的税
率，因此方案二优于方案一。但是，如果普通住宅单独计算增值率不超过 20％（纳税人建造
销售普通住宅。增值率不超过 20％的免征增值税）。则需要重新测算方案二是否可行。有时
为了降低商铺部分的增值率，甚至可以放弃普通标准住宅的免税优惠。
方案二的合法性分析：对连体楼的商住楼的土地增值税问题，《财政部、国家税务总局
关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]048号）明确要求：对纳税人既建普
通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。由于税法只明确要求分开核算增值
额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际计税时，就会形成两种计算方法：
一种是先按各自面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税：
另一种是先整体计算增值额和增值率。确定适用税率后，再按面积分别核算增值额，
计算土地增值税。
《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基
本的核算项目或核算对象为单位计算。
因此，方案二土地增值税的计算方法是按最基本的核算项目或核算对象为单位计算的
规定计算出整体项目增值额后，根据面积对增值额进行分摊，也符合财税[1995]48号分别核
算增值额的规定，纳税人有权根据自身情况，分别选择方案－或方案二。
8、土地增值计税清算方式的筹划
某房地产开发公司同一个月内发生两笔销售业务（同一期开发项目），现拟清算本期土
地增值税。
业务一，建造一幢普通标准房以市场价格销售，取得销售收入 260万元，发生费用为：取得
土地使用权所支付的金额 100万元，房地产开发成本 50万元，其他扣除费用 60万元。
业务二，建造并转让另一幢非普通标准房取得收入 400万元，发生费用为：取得土地使用权
所支付的金额 20 万元；房地产开发成本 30 万元；房地产开发费用 16 万元，与房地产有关
的税金 24万元。
依据《土地增值税暂行条例》第六条及其《实施细则》第七条规定，从事房地产开发
的纳税人，取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本可加计 20%扣除，现筹划计算如
下：
业务一计算；
扣除项目金额为（100+50）*（1+20%）+60=240万元，
增值额为 260-240=20万元，
增值率为 20/240小于 20%。
依据《土地增值税暂行条例》第八条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未
超过扣除项目金额 20%的免缴土地增值税。那么业务一可享受优惠，纳税土地增值税额为 0。
业务二计算：
可扣除项目金额为（20+30）*（1+20%）+16+24=100万元，
增值额为 400-100=300万元，
增值率为：300/100*100%=300%，
应纳土地增值额=300*60%-100*35%=145万元。
但该公司财务人员进行了筹划：放弃业务一的税收优惠，对两笔业务合并核算。结果
为：
共取得收入 660万元，
扣除项目金额为 300万元，
增值额为 660-300=360万元；
增值率=360/300%*100%=120%，
100%小于 120%小于 200%，
应纳土地增值税额=360*50%-300*15%=135万元。
比业务一节税 10万元（145-135）。
显而易见，该公司把握了土地增值税超率累进税率的特点，因而虽然放弃优惠政策，但合并
核算降低了增值率，从而避开了高税率，最终计算结果反而能降低税负。
65、租用村民小组集体土地的土地使用税争议问题（案例）
《关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税
【2006】第 056号）规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应
税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用
集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。根据上述文件规
定，土地使用税应由贵单位计算缴纳。
66、土地增值税扣除项目分摊依据纳税争议的问题（案例）
（1）征免项目；（2）已销与未销；
67、房产税纳税人的纳税争议问题（案例）
房产税（城市房地产税）由产权所有人缴纳。产权出典的，由承
典人缴纳；产权所有人、承典人不在当地或者产权没有确定及租典纠
纷没有解决的，由房产代管人或者使用人代为缴纳。
68、房屋附属设备和配套设施房产税纳税争议的问题（案例）
国税发[2005]173号
一、为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡
以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采
暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中
是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。
二、对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产
原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施
中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。
三、城市房地产税比照上述规定执行。
四、本通知自 2006年 1月 1日起执行。《财政部税务总局关于对
房屋中央空调是否计入房产原值等问题的批复》(〔87〕财税地字第
028号)同时废止。
69、地下人防设施房产税纳税争议问题（案例）
财税[2005]181 号：为了统一税收法规，规范税收管理，现将
具备房屋功能的地下建筑的房产税法规明确如下：
一、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括
与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防
设施等，均应当依照有关规定征收房产税。
上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮
风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储
藏物资的场所。
70、印花税计税依据纳税争议的问题（案例）
（1）、对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印
花税。财税[2006]162号
（2）以收入核定印花税的政策问题；
（3）经国务院批准,财政部决定从 2008 年 9 月 19 日起,对证
券交易印花税政策进行调整,由现行双边征收改为单边征收,税率保
持 1‰。
二、税务稽查执法程序常见违法问题（案例）与法律风险规避
71、税务稽查程序步骤违法问题（案例）
基本案情：一个企业老板经常向朋友诉苦，说税务局的人经常去
他们那里检查，有时什么手续也没有，有时打个电话就来了，有时还
要把账带到税务局去查，搞得他心很烦。他很想知道，税务局权力到
底有多大，对企业是不是想怎么查就怎么查。
案情分析：法律赋予税务稽查机关税务检查权，在他们的检查权
限之内，是不是他们爱怎么查就怎么查呢？这肯定是不行的。
税务机关及其行政执法人员作出的任何一项具体行政行为，法律法规
都规定了其必要的步骤，税务人员应按照规定来执行。
（一）、税务检查
在税务机关进行税务检查的时候，纳税人应看看税务人员是否做足了
以下工作：
1.发出检查通知书。税务检查人员在实施检查前，除按规定不需
要通知的外，应当提前以书面形式通知被检查对象，向被检查的纳税
单位或个人下达《税务检查通知书》，并由收件人填写送达回证。收
到通知书后，纳税人一般有 10~15天自查期。
2.亮证检查。税务机关进行税务检查时，派出的人员应在两个以
上，并要出示税务检查证和税务检查通知书；未出示税务检查证和税
务检查通知书，或者检查人员不到两个的，被检查人有权拒绝检查。
3.查银行账要局长审批。税务人员要查询从事生产、经营的纳税
人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户，须经县以上税
务局(分局)局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明方可
实施。
税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局(分
局)局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。
4.调账也要局长批。经县以上税务局(分局)局长批准，可以将纳
税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关
资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开
付清单，并在 3个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治
州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的
账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须
在 30日内退还。
（二）、作出行政处罚
1.告知。税务机关在作出行政处罚决定之前，应当向当事人送达
《税务行政处罚事项告知书》，应当告知当事人作出行政处罚决定的
事实、理由及依据，并告知纳税人依法享有的如在规定期限内申请听
证、诉讼等权利。没有履行告知程序的，税务机关作出的税务行政处
罚决定无效。
2.听取意见。税务机关的调查机构应当充分听取当事人的陈述、
申辩意见，并对陈述、申辩情况进行记录或制作《陈述申辩笔录》。
纳税人申请听证的，还要经过听证。
3.决定。在履行完以上手续后，税务机关才能做处罚决定。
（三）、执行处罚
1.送达处罚决定书。税务机关送达处罚决定书，应当直接送交受
送达人。受送达人是公民的，应当由本人直接签收；本人不在的，交
其同住成年家属签收；受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人
的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责
人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签
收。
2.监缴入库。税务文输送达后，纳税人应在文书规定的时限内补
缴税款、滞纳金和罚款，如纳税人对处罚有异议，可暂不缴纳罚款。
3.强制执行。税务机关只能按法定程序对从事生产、经营的纳税
人、扣缴义务人或纳税担保人采取税收保全措施。
72、调取账簿资料运用不当违法的问题（案例）
（1）扣押电脑取证的违法性分析；
（2）超期调帐的违法性分析；
税务稽查超期调账，可否导致其行政处罚无效？
问：我们是深圳市龙岗区一家电子商贸企业，最近本市税务稽查
局
对我们公司 2005年度的帐务进行了调帐检查（调账时间长达一年时
间），结果发现了偷税问题并作出罚款三倍之税务行政处罚决定。我
们不服三倍罚款，准备申请复议，但却找不出合适的理由，请税务律
师指点迷津。
答：你们提出的其实就是税务稽查超期调帐可否导致税务行政处
罚无效的问题，我个人的回答是肯定的，主要理由如下：
依据国务院发布的《中华人民共和国税收征管法实施细则》第八
十六条“税务机关行使税收征管法第五十四条第(一)项职权（即检查
权）时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，经县
以上税务局(分局)局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年
度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是
税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在 3个月内完整退
还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务
机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他
有关资料调回检查，但是税务机关必须在 30日内退还。”之规定，税
务检查确需调取纳税人以前会计年度的账簿、凭证、报表和其他资料
进行检查的，最长应在 3个月内完整退还，但你们反映的情况是税务
稽查部们超期调帐长达一年之久，应属于严重违反税案法定调查程序
的错误行为。
行政罚款是对被处罚人财产权利的一种剥夺，是较为严厉的一种
行政处罚种类。因此，关于行政处罚的程序规范问题，我们国家相关
的法律、法规均制定了明确的、具体的规定，并一再强调行政执法要
严格遵守法定的程序，以最大限度地防范行政执法的“随意性”。《中
华人民共和国行政处罚法》第三条规定：“公民、法人或者其他组织
违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、
法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。没有法
定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。”这就是行政处罚案
件因调查人员的程序违法而导致行政处罚无效的最直接法律依据。为
了理解法律如此立法的真正意图，我们还要围绕“超期调帐”本身来
简要分析它所产生的一些危害。
“超期调帐”长达一年之久，其违法行为首先直接地防碍了当事
人对以前年度帐务的日常调阅、核对和对以前年度债权、债务的清理
工作，并可能给当事人造成一定的经济损失，这是显而易见的事；同
时，因为随意的“马拉松”式的税案调查，也不利于被处罚当事人在
事后调取有利于申辩的相关证据；相反地，则可能为行政执法机关非
法调取证据提供了极大的、多方面的便利，这是极为不公平的事。所
以最高人民法院审判委员会（2002年 6月 4日法释[2002]21号）“关
于行政诉讼证据若干问题的规定”第五十五条、第五十七条均对行政
案件证据规范问题作出了明确的规定：法庭应当根据案件的具体情况，
审查证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求，并强
调严重违反法定程序收集的证据材料不能作为定案依据。所以，税务
稽查在其“超期调账”期间所调取的与之相关的证据材料，均属于在
违反税案法定程序下的非法调取证据行为，其证据材料将不能作为定
案依据，其行政处罚也自然归于无效。
73、税务稽查超范围检查的程序违法问题（案例）
税务稽查超范围检查是否属于行政越权行为，其行政处
罚决定是否应被撤销？
问：税务律师，您好！我们是广东省惠州市的一家制药
企业。今年九月份，我们公司接授了税务稽查局的检查，并
于近日收到了一份《税务行政处罚决定书》。他们在开始检
查时出示的《税务稽查通知书》注明的检查期间为 2004年 1
月 1 日至 2005 年 12 月 30 日，但最后的税务处理决定和行
政处罚决定中却含有 2003 年度的检查处理事项。请问：税
务稽查这样超范围检查是否属于行政越权行为，其行政处罚
决定是否应被撤销？谢谢！
惠州某制药公司财务部
答：您好！来信反映稽查局当初下达的《税务稽查通知
书》注明的检查期间与最后的税务处理决定和行政处罚决定
的检查处理（罚）期间不一至，这明显属于税务检查人员的
越权检查行为。后经电话交流得知，该稽查局稽查通知书上
曾注明有“如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线
索不受此限”的声明。那么，税务检查人员有了这个“上方
宝剑”，是否就可以任意超范围进行税务检查呢？我的回答
当然是否定的。
首先来说，一般的税务检查人员一旦享有这样的“持
权”，就有可能会出现“随意执法”和“人情执法”的不良
倾向，对税务稽查内部行政执法的规范化管理和监控是绝对
有害无利的，甚至还可能会给一些“无辜”的纳税人造成没
有必要的“伤害”。其次，税务稽查局当初下达的税务稽查
期间应当是经过税务稽查局领导研究批准和认可的，税务检
查人员理应严格执行；如果在检查中发现了其它年度的案情
线索，为了维护我国税法的尊严和防止财政收入的人为流失，
税务检查人员当然也确有必要实施检查，这是税务稽查工作
者神圣的职责，但依法履行相关的报批手续也是应该的，即
使当时是“情况紧急”，那么事后总该补办。执法个人毕竟
不是税务行政执法权的主体，绝不能置执法权主体即稽查局
于不顾而擅自主张，否则这种行政执法就应被认定为是稽查
人员的个人越权行为。所以说，税务稽查局的上述稽查人员
检查权限的所谓“声明”，如其说是对稽查人员执法权的一
种保障，倒不如说是在为检查人员越权检查提供所谓的“合
法理由”，为越权检查制造意执法的“自由空间”。
行政罚款是对被处罚人财产权利的一种剥夺，是较为严
厉的一种行政处罚种类。因此，作为握有一定的“剥夺财产”
大权的税务稽查人员，不仅要慎权，更要最大限度地、最有
效地防范行政执法的“随意性”和杜绝“人情税“。所以，
我个人认为上述稽查人员没有重新报经税务稽查局领导批
准并补充下达检查其它年度的稽查通知书的行为也是典型
的税务行政执法的越权行为。依据《中华人民共和国行政复
议法》第二十八条之规定，行政机关的行政执法有超越或者
滥用职权等情形的，复议机关应依法予以撤销。
74、税务稽查告知有误的程序违法问题（案例）
税务稽查告知有误但处罚决定纠正了，
其行政处罚有效吗？
问：我们是深圳市南山区的一家电子公司。近日，我们
公司接到了一份由稽查局送达的《税务行政处罚决定书》，该
决定书的处罚政策依据正确（处罚幅度与告知时一致），但其
原先下达的《税务行政处罚告知书》中的处罚政策依据有误，
即新的和老的《中华人民共和国税收征管法》处罚依据未分
别注明和引用，仅引用了新的第 36条规定（偷税处罚 50%以
上、5倍以下的），且未具体划分不同时期的（2001年 4月 30
日之前和之后）偷税数额和明确不同时期的罚款幅度。请问：
这样的税务行政处罚有效吗？
答：你公司反映税务稽查的《税务行政处罚告知书》认
定的偷税期间含括了 2001年 4月 30日以前的时间，但告知
的处罚依据仅仅是新《中华人民共和国税收征管法》第 36条
即关于偷税处罚 50%以上、5倍以下的规定，而对于 2001年 4
月 30日以前的则未注明适用老征管法关于偷税处 5倍以下
的罚款之规定，且对不同时期的数额也未如实划分清楚，这
就会导致税务行政整体处罚依据和罚款幅度裁量上的错误。
国家税务总局“关于贯彻实施《中华人民共和国税收征
收管理法》有关问题的通知”（国税发[2001]54号）第一条
明确规定：“税收违法行为应当按倍数进行税收行政处罚的
(新《征管法》第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六
十七条、第六十八条)，其违法行为完全发生在 2001年 4月
30日之前的，适用五倍以下罚款的规定；其违法行为既有发
生在 2001年 4月 30日之前的，也有发生在 2001年 5月 1日
之后的，分别计算其违法税款数额，分别按照五倍以下和百
分之五十以上或者一倍以上、五倍以下罚款的规定执行”。
税务稽查既然在告知中未按上述文件规定执行，明显属于税
务行政处罚依据错误。依据《中华人民共和国行政复议法》
第 28条（三）关于适用法规依据错误的行政行为应决定撤销、
变更或者确认该具体行政行为违法的规定，本案的税务行政
处罚属于应撤消之列。
来信反映税务稽查在后来的正式《税务行政处罚决定》
中，自行纠正了错误即采取补救措施加上了原《中华人民共
和国税收征管法》有关处罚条款，但其仍然无法改变原先《税
务行政处罚告知书》中处罚依据的错误，整体处罚案件仍然
属于执法依据错误。因为税务行政处罚告知是属于整个税务
行政处罚过程的一个重要执法环节，其执法错误将会直接影
响到整体处罚案件定性处罚的正确与否；而且从后来的具体
的税务行政处罚决定来看，因其也未具体划分不同时期的偷
税数额和明确不同时期的罚款幅度（既便幅度相同也要区
分），且罚款的数额和幅度与原先的《税务行政处罚告知书》
完全一致，由此就可推定：这正是原有错误的告知已错误地
延伸到了后来的税务行政处罚决定中，从而直接影响到了整
体处罚案件的裁量处罚。税务稽查执法依据既然有错，就要
付出相应的“代价”，否则税务行政执法岂不成了可随意更
改的执法“游戏”？
75、企业承包纳税主体争议的问题（案例）
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条规定；
“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。”和
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定：“承
包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向
发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就
其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政
法规另有规定的除外。
发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起 30 日内将承包
人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不
报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责
任。”
76、税务稽查的检查权利违法问题（案例）
基本案情：某市国税局稽查局对某物资贸易公司进行税务检查，
依照程序，稽查人员出示了税务检查证。当办税会计打开资料柜时，
稽查人员发现，主管会计神色慌张地从柜子上层抽出一本账簿，飞快
地将该账簿塞进了自己的抽屉里。稽查人员认为那本账簿有问题，要
求主管会计拿出来。虽经再三劝说，主管会计仍不把那本账交出来。
在一位稽查人员与主管会计交涉时，另一位稽查人员趁机拉开抽屉，
取出了那本账。经检查发现，该公司采取真假两套账的手法，从 2000
年 1月至 2001年 6月，共隐瞒销售额 万元，偷税 36万多元。
稽查局按照程序，除令其补缴所偷税款外，对该公司处以所偷税款三
倍的罚款，并加收滞纳金。
该公司对稽查局的处罚感到承受不了，经多方交涉，稽查局依然没有
改变处罚决定。于是，该公司以稽查人员检查程序违法和滥用职权为
由，将稽查局告到了法院，要求撤销稽查局的行政处罚决定。
经审理，法庭以稽查局违反法定程序、超越职权进行检查为由，判稽
查局败诉，原处罚决定予以撤销。
案情分析：《税收征管法》规定，税务机关可以检查纳税人的账
簿、记账凭证、报表和有关资料；可以到纳税人的生产、经营场所和
货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，可以责成
纳税人提供与纳税有关的文件、证明材料和有关资料。但没有规定税
务机关可以检查纳税人存放账簿、记账凭证、报表和有关资料的场所
及器具。因此，稽查人员拉开主管会计抽屉，取出账簿的行为是超越
职权的，法院判稽查局败诉是有据可依的。
纳税人在接受税务稽查的时候，不要一味地顺从税务人员，因为作为
税收的执法队伍，税务稽查人员本身也要遵守税务法规，而《征管法》
第五十四条对税务人员的检查权利做了明确的规定，在出示税务检查
证和税务检查通知书后，税务人员有权进行下列税务检查：
1.检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人
代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料；
2.到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、
货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关
的经营情况；
3.责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款
有关的文件、证明材料和有关资料；
4.询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关
的问题和情况；
5.到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮
寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；
6.经县以上税务局(分局)局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户
许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其
他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的
市、自治州以上税务局(分局)局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储
蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。
另外，税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，
可以记录、录音、录像、照相和复制。但这是只限于调查税务违法案
件时才能采取的措施。
如税务机关超越上述权限进行税务检查，纳税人尽可拒绝配合并予以
阻止。提请广大纳税人认清税务机关的检查权利，保障自己的利益。
77、企业纳税自查补税的处罚争议问题（案例）
现在要进行纳税自查的企业越来越多，包括：
1、税务机关在稽查前要求企业自查
税务稽查开始前，被稽查企业在收到《税务稽查通知书》的同时
会收到《稽查前业户纳税、代扣代缴税款情况自查表》，企业可以在
10至 15天内进行纳税情况自查。
2、税务机关发现纳税疑问要求自查并解释
《纳税评估管理办法》（国税发[2005]43号）的颁布后，税务机
关已越来越多地使用纳税评估来对纳税人进行管理，不少企业收到过
税务机关的《税务质疑约谈通知书》或者是《税务异常预警通知
书》，企业需要编写自查报告向税务机关解释纳税问题。
自查：补还是不补？
在要求纳税人自查前，税务机关一般会告诉纳税人，如果企业经
过自查发现有应缴未缴、少缴税费的，只要于自查期限内，自行向所
属征收分局补偿应缴未缴、少缴的税款及滞纳金，就可免于处 50%至
5倍的罚款。
各地税务机关纷纷要求纳税人进行自查补税，主要原因是税务机
关人力不足，通过增加企业心理压力，并利用自查补税免罚款的“优
惠”条件，使纳税人自行查补税款，以减轻税务检查和稽查工作量。
自知存在税务问题的纳税人，一般会或多或少地自行补税，而对
某些税务问题把握不定的企业，也可能会补税了事，息事宁人。但是
纳税人补缴了税款之后，就什么法律责任都没有了吗？
补税不能免除法律责任
假如企业存在偷税行为，那么根据《征管法》第 63条和《刑法》
第 201条的规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，
并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；偷税数额
占应纳税款的百分之十以上不满百分之三十并且偷税税额在一万元
以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税
的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税税额一倍以上五倍以下
罚金；偷税数额占应纳税款的百分之三十以上并且偷税税额在十万元
以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税税额一倍以上五倍
以下罚金。
对于存在以上违法行为的纳税人，我国法律并无规定，自查补税
可以免除法律责任。
但在实际执行中，各地税务机关都自行制定《自查办法》，对纳
税人自查补税部分不计入偷税总额进行罚款或刑事处罚，例如广州地
税的《广州市地方税务局税务稽查前业户自查办法(试行)》规定，“自
查查出的问题免于罚款”。税务机关没有权力改变法律效力，但地方
税务机关却是税法的主要执行机关，自查补税免罚款免刑事责任的现
象已经变成了税务管理的潜规则，甚至公开宣传。
当然，既然税务机关不追究纳税人的责任，纳税人当然不会自找
麻烦去追究，所以自查补税虽然改变不了法律事实，但却不用承担法
律责任。地方税务机关的这种“人治”模式，对纳税人不知是利还是
弊。因为以后涉及其他税务案件或者其他税务稽查检查发现问题，也
是可以按规定进行处理。
78、复议和诉讼的税务风险问题分析
背景资料：据不完全统计，近几年来全国税务行政复议案件始终
保持 18%左右的增长幅度。税务行政复议案件的增多，不仅体现了纳
税人依法维权意识的提高和对税务行政复议工作的信任，而且也反映
了税务执法质量不高。统计分析显示，2006年税务行政复议维持原判
罚的占 ％，2007年是 ％，说明税收行政执法行为存在偏差。
具体表现在重实体轻程序，随意执行税收政策，滥用税收自由裁量权，
缺少服务意识，工作简单粗暴。
资料分析：看到以上资料，不可能少纳税人心里像打了支强心针：
税务人员平时高高在上，对纳税人指指点点，哼，如果他们对我处罚
不公的时候，我一定要把税务机关告倒!
我劝大家不要高兴得太早，向税务机关提起行政复议和诉讼并不是一
件好玩的事情。为什么这么说？主要原因还是税务机关处于绝对的强
势地位。
无论是在制度不透明的中国还是在民主开放的美国，与纳税人相比，
税务机关都处在强势地位，这是由它的特殊职能决定的：帮国家收钱！
虽然税务机关没有武力执法权，但他有经济税收调查权，一旦一家企
业被税务机关缠上，就算税务上没被查出问题，但如果税务机关隔三
差五地对企业进行调查，拖延税务审批事项，企业的正常运作必定会
受到影响，公众形象也会大打折扣……
总之，一句话：对税务机关要敬而远之！
纳税人提请复议或诉讼，如果税务机关败诉，他们肯定会受到内部处
罚或至少是批评，对纳税人怀恨在心是很正常的事情。但并不是说怕
税务机关要怕到任其处罚的程度，如果对自己利益影响很大，而自己
又有很大把握赢税务机关的话，就要好好考虑一下了。
是否提请税务行政复议、诉讼，纳税人先考虑这些问题：
1.推翻的可能性。如果推翻原判决的可能性很大，纳税人就可以
勇往直前，但如果胜数比较小，是否冒被税务机关怀恨在心的险你自
己就要看着办了。
2.重新处理的可能结果。不少纳税人提起复议或诉讼，只想着会
赢税务机关，没有考虑最终可能的结果，这是很愚蠢的。因为不少案
件虽然是税务机关有错，但纳税人也有错，这种情况的结果很可能是
税务机关重新按规定程序执法，但对纳税人的处罚依然没减轻。这样
纳税人赢了官司输了税务机关的人气，不值得。
3.能否利用司法与税务的矛盾。有些时候，税务跟司法会有冲突
的地方，如果关乎利益重大，纳税人又能找到有利的司法来为自己辩
护的话，可以考虑提起复议或诉讼。
提醒大家，提起复议或诉讼不要只想着能赢，还要综合考虑各方面得
失。
79、偷税与偷税罪争议问题（案例）
基本案情：2003年 2月到 7月，某公司老板张某指使财务人员采
用少计收入的办法偷逃企业所得税，被稽查人员查出，据稽查人员核
实，该公司 2003年实际申报收入 120万，隐瞒收入 万，缴纳所
得税 万，偷逃所得税 万元。处罚决定出来前，想到刘晓庆
税案，张老板寝食不安：听说偷税罪是要坐牢的，我该怎么办？
案情分析：新征管法 63条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅
自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，
或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴
或者少缴应纳税款的，是偷税。
张老板指示财务人员少计收入，这种行为属于偷税行为。
新征管法 63条又规定：对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或
者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五
倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
也就是说，构成犯罪的，才会被追究刑事责任，才会有罪，不构成犯
罪就不会有偷税罪了。怎样才算构成犯罪，根据刑法规定，以下三种
偷税行为构成偷税罪：
1.偷税数额占应纳税款的百分之十以上不满百分之三十并且偷税税
额在一万元以上不满十万元的
2.因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的
3.偷税数额占应纳税款的百分之三十以上并且偷税税额在十万元以
上的
前两种情况对偷税责任人处三年以下有期徒刑或者拘役，对企业处偷
税税额一倍以上五倍以下罚金，第三种情况对偷税责任人处三年以上
七年以下有期徒刑，对企业处偷税税额一倍以上五倍以下罚金。
虽张老板作为公司偷税的责任人，指使财务人员偷逃税款超过一万，
但偷逃的税款占应纳税款的比例为
构成犯罪。
当纳税人被查出存在偷税行为时，应该好好算算偷税额占应纳税额的
比例，1万和 10万是一条敏感线，10%和 30%也是一条敏感线，超过
这两条线处罚可就达不一样了。
80、虚构材料入库与偷税争议问题（案例）
2006年 7月，A市国税某稽查局在对甲公司进行稽查时发现，甲
公司库存原材料“账实不符”，进一步调查发现，该公司去年 12月
份虚构了一笔价值 50万的原材料入库，想通过虚构原材料入库，虚
增产品成本，以达到少交所得税的目的。
稽查局工作人员认为，甲公司虚构成本 50万，造成 2005年少缴
企业所得税 万元（50*33%），其虚列材料成本的行为，属于《征
管法》第六十三条规定的“伪造账簿、记账凭证”、“在账簿上多列
支出”，属于偷税行为。因此对甲公司作出补税、补滞纳金并加 1倍
罚款的处罚。
但甲公司的税务顾问人员对稽查局的处罚提出异议，并建议甲公
司申请行政复议。复议结果出人意料：撤销对甲公司补税、补滞纳金
和 1倍罚款的处罚。这其中是什么道理呢？
原来，甲公司的税务顾问人员通过对甲公司的会计账簿查实，甲
公司虚构的该批材料虽已进入了产成品成本，但由于产成品并未对外
销售，因此产品成本并未结转。因此，甲公司虽已有虚构材料成本、
“伪造账簿、记账凭证”的行为，但并未“在账簿上多列支出”，更
未造成“不缴或者少缴应纳税款”。
行政复议审理人员也认为，《征管法》第六十三条所说“伪造账
簿、记账凭证”、“在账簿上多列支出”构成偷税的，应当是指纳税
人已在会计上列支，并也已在企业所得申报时进行了税前扣除，减少
了的应纳税所得额的行为，已造成“不缴或者少缴应纳税款”的结果。
懂会计知识的人都知道，材料成本的结转与财务费用、管理费用、
营业费用等期间费用列支并计入损益、影响企业利润的时间是完全不
一样的：期间费用一般是在发生的当期即计入了损益，但企业生产产
品所耗用的原材料，按照企业会计制度的规定，只有在产成品销售时，
按照“权责发生制”和“配比”等原则，确认收入、结转成本，才会
影响到企业的成本利润。
因此，甲公司并未“不缴或者少缴应纳税款”，税务机关在税法
里也找不出合适的法规对其进行处罚。
但“死罪可免、活罪难逃”，甲公司“伪造账簿、记账凭证”、
虚构材料成本的行为，违反了《中华人民共和国会计法》第五条和第
十三条的规定。于是税务机关将甲企业转归其主管财政部门处理，财
政部门根据《中华人民共和国会计法》第四十三条的规定，对甲公司
予以通报，并对其处一万元的罚款；对甲公司老板和仓管、会计等直
接责任人员各处三千元罚款，案件中的会计被吊销会计从业资格证书。
总结该案，纳税人虚构材料入库，虽有多列成本少缴税的动机，
但也要看是否已构成“在账簿上多列支出”的事实，才能判断纳税人
是否属偷税。
从该案件我们还明白到两件事情：
第一，要正确理解税法本身的含义；
第二，会计与税法虽然有差异，但税法与会计却是密不可分的。
