国际审计准则第5 5 0号的
修订及其借鉴
翟月梅 吕伶俐
国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)于2005年l2月
发布了关于修订国际审计准则第550号 (IsA550)“关联
方”的征求意见稿 (以下简称 “征求意见稿”)。本次修
订最重要的提议是依据新审计风险模型的理念 ，强调识
别与评估由关联方关系及交易导致的重大错报风险。此
次本文介绍征求意见稿的新思路及其理论进步，以期对
我国关联方审计准则的进一步完善有所借鉴。
一
． 征求意见稿的理论进步
征求意见稿与现行的ISA550相比，理论进步体现在
以下几个方面：
(一)运用风险基础方法
征求意见稿确定关联方审计的总体 目标是 ，使审计
人员获得财务报表中关于关联方关系及交易的识别、核
算和披露充分、适当的审计证据。征求意见稿规定，应
使用风险基础方法以达到总体 目标，即在了解企业的关
联方关系及交易的基础上，识别和评估由关联方关系及
交易导致的财务报表重大错报风险，并针对评估的风险
计划和实施进一步审计程序。这反映了应对与关联方关
系及交易有关的特定风险的需要。这些风险包括关联方
关系及交易未被识别或披露导致的风险，以及由于被审
计单位与关联方串通或者管理层超越控制的更大可能性
而产生欺诈的更高风险。
(二)规定必须实施风险评估程序以识别管理层未识
别或未披露的关联方关系和交易
关联方关系及交易导致的重大错报通常是由管理层
未识别关联方关系及交易，或未将它们披露给审计人员
引起的，不论他们是否有意 。因此 ，征求意见稿要求审
计人员特别针对管理层未识别或未披露的关联方关系及
交易，实施基本的风险评估程序以进行识别。而且，征
求意见稿采取 “关注方法”，即要求审计人员主要针对那
些重大非常规交易的识别来实施程序，因为这些交易有
更高的、涉及以前未被识别或披露的关联方的风险。
(三)提出一项针对公平交易认定的新要求
征求意见稿提出一项新要求：如果一项关联方交易
的披露表明或暗示这项交易是公平的，审计人员应获取
关于这项认定充分、适当的审计证据。公平交易是指 ，一
项交易建立在如同非关联的、追求各自最大利益的自愿
的买方和卖方之间的条款之上。这项要求针对公平认定
的披露可能导致的重大错报风险。征求意见稿指出，当
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管理层难以证明此项认定时，可能存在特别风险。
(四)对关联方的披露增加指导
现行的ISA550要求审计人员评价被审计单位财务报
表中关联方的披露是否充分 ，但未给予具体指导。征求
意见稿通过对关联方披露的评价增加指导，以充分阐述
这项基本要求。特别是为了使这项要求得到更好的理解，
增加了对披露进行审计的新的关注，包括：(1)关联方交
易的商业理由和财务影响是否清楚：(2)理解这些交易所
需的关键条款或其他重要的交易要素是否已恰当披露。
审计人员可以依据这两点关注作为标准来判断被审计单
位关联方交易的披露是否可以理解。
二 征求意见稿的具体要求
征求意见稿要求对关联方关系及交易的审计应执行
以下程序：
(一)风险评估程序
1．确定被审计单位关联方的身份以及关联方关系及
交易的性质。审计人员应在审计初期向管理层询问，以
搜集被审计单位完整的关联方清单以及与这些关联方之
间的交易性质的信息，并了解被审计单位关联方的关系。
另外，审计人员应该特别针对管理层未识别或未披露的
关联方关系及交易的识别实施以下风险评估程序：(1)询
问被审计单位管理层和其他有可能了解关联方关系及交
易的人员是否存在重大非常规的交易；(2)在一方能对被
审计单位施加显著影响的情况下，实施程序以识别与这
一 方相关联的其它各方，并了解其他各方可能与被审计
单位建立的商业关系的性质；(3)复核重大非常规的交易
以及其他信息的记录或文件，这些信息可能表明存在以
前未识别或未披露的关联方关系或交易。
2．在项目组中共享有关关联方的信息。审计人员应
与项目组沟通被审计单位关联方的识别以及在审计计划
过程中出现的其他有关关联方的问题。项目组之间通常
讨论以下问题：(1)被审计单位关联方关系及交易的性质
和范围；(2)强调在审计由关联方导致的潜在重大错报的
过程中需要运用恰当的职业怀疑：(3)可能表明存在未识
别或未披露的关联方关系或交易的情况；(4)管理层和治
理层对关联方关系及交易的识别、核算和披露的重视程
度，以及管理层超越有关控制的相关风险。
3．了解被审计单位关联方关系及交易的商业理由以
及被审计单位对这些关系及交易的控制。第一，审计人
员应了解被审计单位关联方关系及交易的商业理由以评
价它们是否导致财务报表的重大错报风险。如果关联方
关系及交易的经济实质与其形式不符时，风险可能产生。
第二，审计人员应确定重大非常规交易是否已经得到恰
当的授权和批准。如果它们没有经过授权与批准，缺乏
建立在与管理层和治理层讨论基础上的合理解释，就可
能表现为舞弊的风险。
(--)针对关联方导致的重大错报风险的实质性程序
审计人员应针对评估的由关联方导致的重大错报风
险，计划和实施进一步审计程序，以降低检查风险至可
， 接受的水平。ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程
序”中曾要求审计人员实施特定的针对 “特别风险”
(significantrisk)的实质性程序。征求意见稿要求，在关联方
审计的环境下，进一步实质性程序的实施主要针对以下
特别风险：(a)管理层未向审计人员识别或披露关联方关
系或交易；(b)不论是由于错误或舞弊，管理层未对特定
的关联方交易进行恰当核算，或未按适用的财务报告框
架的要求对这些交易进行披露。
1．评估出特别风险(a)之后，审计人员应当实施的进
一 步实质性程序包括：(1)详细复核具有特定特征以及异
常模式或动态的交易的会计记录，例如条件显著偏离已
知的市场条件的交易、经常对第三方提供贷款等；(2)在
可行时向被审计单位之外的、对其经营有深入了解的其
他各方进行询问，例如主要的代理商、担保人等；(3)调
查企业与主要的供应商和客户之间的关系；(4)对特定的
交易类别实施实质性分析程序以识别异常的关系；(5)实
施适当的背景调查。
2．评估出特别风险(b)后，审计人员应当实施的进一
步实质性程序包括：(1)向中介机构函证或与之讨论交易
的特定方面；(2)向关联方函证交易的目的、特定条件或
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金额；(3)在可行时阅读关联方的财务报表或其他有关财
务信息，以获取关联方的账簿中对交易进行核算的证据。
此外，审计人员还应针对关于公平交易认定的重大
错报特别风险实施审计程序。当关联方交易的披露表明
或暗示交易是公平的，审计人员应该获取关于此认定充
分、适当的审计证据。当未能就此认定获取充分、适当
的审计证据时，应该要求管理层撤销此认定。如果管理
层不同意撤销 ，审计人员应考虑其对审计报告的影响。
(三)识别出以前未识别或未披露的关联方关系或交
易后应采取的措施
如果识别出管理层以前未识别或未披露的关联方关
系或交易，审计人员应该执行以下程序：(1)及时将此信
息与项 目组其他成员沟通，使他们能够确定其是否对己
实施审计程序的结果和推导的结论产生影响。(2)如果管理
层最近识别了关联方 ，为作进一步评价 ，应要求其识别
与这些关联方之间进行的交易。(3)调查被审计单位对关联
方关系和交易的控制未能使其得以识别或披露的原因。(4)
如果未识别或未披露是有意的，应该将这一信息与治理
层沟通，并且评价其对审计其它方面的影响，包括对管
理层所做回答的信赖程度。
(四)其他程序
除了以上三大程序之外，征求意见稿还规定，审计
人员应获取被审计单位的书面声明，对关联方关系、交
易和披露做出评价，与治理层进行沟通以及提供文件证
据等，并对这几项要求进行了具体说明与指导。
三、征求意见稿对我国的借鉴作用
(一)以重大错报风险为导向
在这一具体项目的审计以重大错报风险为导向，就
是要识别和评估由关联方关系及交易导致的重大错报风
险，进而针对评估的风险实施程序。由于关联方之间可
能通过复杂的关系和组织来经营、关联方交易不正规(例
如没有完整记录)或未按正常的商业程序进行等原因，被
审计单位在交易中可能有更多串通、隐瞒和操纵的机会，
从而出现其对关联方关系及交易不识别、不恰当进行核
算或披露的风险。因此，注册会计师在审计过程中一定
要识别并评估关联方关系及交易导致的重大错报风险，
并时刻紧紧围绕评估的重大错报风险设计和执行审计程
序，以获得财务报表中关联方关系及交易识别、核算及
披露充分、适当的审计证据。另外，应强调对关联方关
系及交易的特别风险进行识别和评估。特别风险通常与
重大非常规交易有关。重大非常规交易是指管理层或治
理层参与的重大交易、公司重组或并购等金额或性质异
常而不经常发生的交易。因此，对于重大非常规关联方
交易，注册会计师应实施更为细致的风险评估程序。
(二)重视项目组内讨论的积极作用
我国现行的关联方准则规定，注册会计师应向负责
审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关
联方的清单，但并未强调项目组之间应进行讨论 ，对共
享审计经验和资源不够重视。项目组应根据关联方这一
具体项目的审计情况，持续交换由关联方关系及交易导
致的重大错报可能性的信息。例如 ，可能表明存在未识
别或未披露的关联方关系或交易的情况等。这样可以使
项 目组成员更好地了解关联方关系及交易导致的重大错
报的可能性，并了解各自实施的审计结果如何影响审计
的其它方面。
(三)强调职业怀疑态度的重要性
近年来中国股市 “造系”运动盛行 ，“系”内公司间
错综复杂的嵌套式持股结构缠绕成了一张巨大的关联关
系网。在不少审计失败案例中，注册会计师未尽到职业
谨慎义务成为主因。因此，注册会计师在审计关联方关
系及交易的过程中，要特别强调以职业怀疑态度计划和
实施审计程序，充分考虑关联方关系及交易导致的重大
错报的情形。职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思
维方式对所获取证据的真实有效性作批判性的评价，并
对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理层声明的
可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。
(作者单位：中南财经政法大学)
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