审计实务
授课教师：郑新源
FINANCIAL MANAGEMENT
项目二 实施审计
分项审计：就是按财务报表项目组织实施的审计。分项审计
法与账户设置体系一致，操作方便，但它与按业务循环进行的内
部控制测试严重脱节,审计工作有重复。
循环审计：现代审计实务中一般用循环审计方法。将密切相
关的交易种类或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组织
审计工作。它有利于与按业务循环进行的内部控制测试直接联
系，并且便于审计人员对经济业务的理解，便于合理审计分工，
便于交叉复核，提高审计效率和效果。
FINANCIAL MANAGEMENT
货币资金
销售与收
款循环
生产与存货循环
采购与付
款循环
筹资与投资循环
人力资源与工薪循环
FINANCIAL MANAGEMENT
任务一 销售与收款循环审计
重点难点提示
1.销售与收款循环的主要业务活动
2.销售与收款循环的控制测试
3.主营业务收入的实质性程序
4.应收账款的实质性程序
营业收入、营业税金及附加、销售费用等
应收账款、应收票据、预收账款、应交税费等
销售与收款
利润表项目
资产负债表项目
业务循环
销售与收款循环和财务报表项目的关系
FINANCIAL MANAGEMENT
知识点一 销售与收款循环控制测试
坏账审批表
9.注销坏账
贷项通知单、折扣与折让明细账
8.办理和记录销货退回、折扣和折让
银行结算凭证、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账
7.收款
转账凭证、应收账款明细账、销售收入明细账账
6.记录销售
销售发票、商品价目表、汇款通知书
5.开账单给顾客
装运凭证
4.装运货物
经批准的销售单
3.按销售单供货
在销售单上签署意见
2.批准赊销信用
顾客订单、销售单
1.接受订单，编制销售单
二、主要凭证和记录
一、主要业务活动
一、销售与收款循环主要业务活动
FINANCIAL MANAGEMENT
（一）职责分离控制
1.企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)
分别设立；
2.企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、
信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈
判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；
3.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互
分离；
4.销售人员应当避免接触销货现款；
5.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管
人员的书面批准；
二、销售与收款循环的内部控制制度
FINANCIAL MANAGEMENT
（二）授权审批控制
注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：
1.在销售发生之前，赊销已经正确审批；
2.非经正当审批，不得发出货物；
3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；
4.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围
内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和
信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。
（三）会计记录控制
（四）定期寄送对账单控制
（五）内部核查程序
FINANCIAL MANAGEMENT
三、销售与收款循环控制测试
①检查装运凭证、销售发票编号的连续性
②追查装运凭证至销售发票
③检查内部稽核的的标记
①装运凭证、销售发票均经事先编号
②装运凭证都必须有与之配合的销售发票
③内部稽核发票的总额与销售账及顾客账的一致性
2.完整性
①已装运的货物未开票
②发票可能未入账
①检查已入账的销售发票副联是否附有装运凭证和销售单
②检查批准标记、观察仓库发货
③观察寄出对账单的情况，检查顾客回函档案
④观察询问职责分工情况
⑤检查内部核查的标记
⑥检查凭证注销标记
①依据附有装运凭证和销售单的销售发票记录销售
②根据经批准的订单编制销售单，根据已批准的销售单发货
③每月向顾客寄送对账单
④职责分离
⑤内部核查
⑥注销凭证
1.存在或发生
①未发货却已记录销售
②记录虚构的销售交易
③重复记录
可能的控制测试
必要的控制
可能的错报
FINANCIAL MANAGEMENT
①审查会计科目表
②检查内部复核的标记
①采用适当的会计科目
②内部复核
5.分类与可理解性
①分类错误
②披露不充分
①审查批准意见
②检查内部复核标记
③检查内部核对标记
① 赊销、付款条件、销售价格、付款条件、折扣、退货、坏账的核销均应该经过适当授权批准
②内部复核销售发票
③ 内部核对
4.计价与分摊
①销售退回、折扣处理不符合规定
②货款无法收回，坏账准备的提取、坏账的核销不符合规定
①检查工作手册并观察、询问有无未入账的装运凭证、销售发票
② 检查内部核查标记
①要求尽量在销售发生时开具收款账单、登记入账
②内部核查
3.截至
①销售业务记录不及时
可能的符合性测试
必要的控制
可能的错报
FINANCIAL MANAGEMENT
销售与收款循环控制测试程序
1.抽取一定数量的销售发票并做相应检查；
2.抽取一定数量的出库单或提货单与相关的销售
发票核对；
3.从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计
记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对；
4.抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检
查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算；
5.抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账并
做相应检查；
FINANCIAL MANAGEMENT
测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序 。
5 收款凭证的检查在现金和银行存款符合性测试时进行 Y7-2
4 经查，7-12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，
有两笔销售退回业务：销售退回附有按顺序编号并经主管 （略）
人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，
有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确
将送货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象 Y1-3
抽取12月份开出的所有销售发票，发现有3张作废发票 （略）
但均有“作废”印章，其他发票编号连续，无缺号
测试情况：随机抽取2009年7-12月份开出的销售发票 Y1-2
50份，作（1）-（7）项测试（按程序表内所列项目）
测试相符率100%
程序号 检查过程记录 索引号
例：审计人员2010年1月20日对某单位销售业务进行了符合测
试，有关符合性测试内容和结论参见以下审计工作底稿：
FINANCIAL MANAGEMENT
知识点二 营业收入审计
一、营业收入审计目标
①确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；
②确定营业收入记录是否完整；
③确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录；
④确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；
⑤营业收入已记录于恰当的账户；
⑥确定营业收入的披露是否恰当。
FINANCIAL MANAGEMENT
二、营业收入实质性程序
获取或编制营业收入明细表
审查收入确认的适当性
运用分析性程序进行比较分析
获取产品价格目录，抽查定价是否符合定价政策
抽查部分销售发票
实施销售的截止期测试
销货退回、折扣与折让的审查
FINANCIAL MANAGEMENT
主营业务收入明细表
审计说明：
合计
2
1
D产品
C产品
B产品
A产品
本期数
上期数
计划数
月份
页次
复核
会计期间：
编制
项目：主营业务收入明细表
索引号
日期
签名
客户：汇德实业有限公司
（一）获取或编制营业收入明细表
复核加计的正确性
与报表数、总账、明细账核对相符
FINANCIAL MANAGEMENT
收入的确认要同时满足5个条件，采用抽查法、核对法和验算法
交款提货销售方式
采用预收账款销售方式
采用托收承付结算方式
采用受托代销商品的方式
采用分期收款结算方式
长期工程合同收入
委托外贸代理出口
对外转让土地使用权和销售商品房的
(二）审查收入确认的适当性
FINANCIAL MANAGEMENT
（三）运用分析性程序进行比较分析
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；
（5）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。
FINANCIAL MANAGEMENT
X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售。注册会计师于2010年初对X公司2009年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2009年度的经营形势、管理及经营机构与2009年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。注册会计师拟实施分析性复核程序。
问题
①主营业务收入审计可以采取哪些分析性程序？
②对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成 本的重点审计领域，并简要说明理由。
FINANCIAL MANAGEMENT
资料一
91845
104300
合计
15139
18900
12
7280
8100
11
7111
7900
10
6832
7600
9
6830
7700
8
7115
7950
7
6947
7850
6
6981
7800
5
6768
7700
4
6512
7400
3
6764
7600
2
7566
7800
1
主营业务成本
主营业务收入
月份
FINANCIAL MANAGEMENT
答案
问题②
在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率；12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率接近20%，远高于全年平均毛利率12%。
FINANCIAL MANAGEMENT
（四）获取产品价格目录，抽查定价是否符合定价政策
（五）抽查部分销售发票确定：
①开票、发货、记账日期是否相符；
②品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、
销售 合同一致；
③其分录、过账、加总是否正确，账证、账账是
否相 符；
④发票连续编号的完整性。
FINANCIAL MANAGEMENT
（六）实施销售的截止期测试
（1）目的：对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期；
（2）三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期；
（3）审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键；
（4）三条线路：①是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。
FINANCIAL MANAGEMENT
②是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。
③是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。
FINANCIAL MANAGEMENT
确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间，有无少记收入。
与第二条审计路线相似。
与第二条审计路线相似。
从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录 。
发运
凭证
确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，有无少记收入。
较全面、连贯，容易发现漏记的收入。
较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。
从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录。
销售
发票
证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。
比较直观，容易追查至相关凭证记录 。
缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记。
从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证 。
账簿
记录
目的
优点
缺点
路线
起点
销售截止测试三条审计路线对比
FINANCIAL MANAGEMENT
主营业务收入截止测试表
出库单
日期
数量
产品名称
发票号
凭证号
仓库账
明细账
二、以明细账为起点
一、以出库单为起点
审计说明及结论：
总账
明细账
仓库账
凭证号
发票号
日期
数量
产品名称
出库单
页次
复核人
会计期间：
编制人
项目：主营业务收入截止测试表
索引号
日期
签名
客户：汇德实业有限公司
FINANCIAL MANAGEMENT
产品销售退回、折扣与折让检查情况表
审计说明及审计意见：
测试内容：
1、退回、折扣、折让的原因符合合同规定
2、审批手续齐全
3、折扣、折让比例合理，符合合同规定
4、退回的产品已如数入库
5、款项已交付
6、会计处理正确
6
5
4
3
2
1
原因
金额
数量
内容
凭证
日
月
页次
复核人
会计期间：
编制人
项目：退货、折扣与折让
索引号
日期
签名
客户：汇德实业有限公司
（七）销货退回、折扣与折让的审查
FINANCIAL MANAGEMENT
知识点三 应收账款实质性测试
一、应收账款审计目标
1.资产负债表中记录的应收账款是已存在的；
2.所有应当记录的应收账款均已记录；
3.记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；
4.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价
调整已恰当记录；
5.应收账款已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的
列报。
FINANCIAL MANAGEMENT
二、应收账款的实质性程序
编制和取得应收账款明细表
应收账款账龄分析
函证应收账款
对未发询证函的应收账款抽查有关原始凭证
检查坏账损失的会计处理是否经授权批准
检查应收账款的贴现、质押或出售
分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整
FINANCIAL MANAGEMENT
（一）编制和取得应收账款明细表
复核加计的正确性
与报表数、总账、明细账核对相符
关注异常的金额
（二）应收账款账龄分析
（1）编制或取得账龄分析表；
（2）与资产负债表中应收账款核对相符；
FINANCIAL MANAGEMENT
（三）函证应收账款
1.含义：函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
2.目的：在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性；
3.必要性： 注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
FINANCIAL MANAGEMENT
4.函证的方式：
★函证方式分为“积极式函证”和“消极式函证”。
积极式函证（肯定式函证）：在此情况下，注册会计师应当要求被询证者在所
有情况下必须回函，确认函证内容所列示信息是否正确。
消极式函证（否定式函证） ：在此情况下，注册会计师只要求被询证者仅在
不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
★一般来说，当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证：
①重大错报风险评估为低水平；
② 涉及大量余额较小的账户；
③预期不存在大量的错误；
④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
★实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。
FINANCIAL MANAGEMENT
5.范围和对象：
函证数量的多少、范围主要由以下因素决定：
①应收账款在全部资产中的重要性；
② 被审计单位内部控制的强弱
③以前期间的函证结果；
④函证方式的选择。（若积极式函证，可相应减少函证量；反之亦然）
一般情况下，注册会计师应当选择以下6类项目作为函证对象：
①金额较大或账龄较长的项目；
②交易频繁但期末余额较小的项目；
③与债务人发生纠纷的项目；
④关联方项目；
⑤主要客户（包括关系密切的客户）；
⑥可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
FINANCIAL MANAGEMENT
6.函证的控制
★ 函证的时间控制：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产
负债表日后适当时间内实施函证。如果内控良好，可以考虑在期中实施。
★ 函证过程控制：
①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 ；
②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ；
④询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录；
⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。。
★ 采用积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证
者联系，要求对方做出回应 或 再次寄发询证函。如果仍未得到回应，
注册会计师应当实施替代审计程序。
例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，审查资产负债表日后的收款情况，验证这些应收账款的真实性。
FINANCIAL MANAGEMENT
7.对函证中不符事项的处理
函证的结果可能与被审计单位账面资料不一致，原因主要有：
一是可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为：
①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；
② 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记
录，但债务人尚未收到货物；
③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未能收到；
④债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有异议而全
部或部分拒付款。
二是由于一方或双方记错账；
三是可能其中有舞弊行为。
处理：注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报
表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果不符事项
构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时
间和范围。
FINANCIAL MANAGEMENT
应收账款函证结果汇总表
第二次
第一次
审定金额
差异金额及说明
函证结果
账面金额
函证日期
债务人地址
债务人名称
函证编号
FINANCIAL MANAGEMENT
8.评价回函结果
①重新考虑对内部控制和相关风险的评价、分析性复核结果的
适当性；
②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地
推论：全部应收账款总体是可以确认的；
③如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算全
部应收账款可能出现的差额。
④在肯定式函证方式下，如果收到的回函很少，或者函证发现
有大量的例外事项，除非通过其他审计程序取得额外的审计证
据，否则审计人员不应签发标准审计报告。
FINANCIAL MANAGEMENT
（四）对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证。
（五）检查坏账损失的会计处理是否经授权批准。
（六）检查应收账款的贴现、质押或出售。
（七）分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应
查明原因，必要时作重分类调整。
FINANCIAL MANAGEMENT
知识点四 其他相关账户审计
一、应收票据审计
（一）应收票据审计目标
（1）确定资产负债表中记录的应收票据是否存在；
（2）确定所有应当记录的应收票据均已记录；
（3）确定记录的应收票据由被审计单位拥有或控制；
（4）应收票据以恰当金额包括在财务报表中，与之相关的计
价调整已恰当记录；
（5）应收票据已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出
恰当列报。
FINANCIAL MANAGEMENT
（二）应收票据实质性程序
1.获取或编制应收票据明细表。
2.取得被审计单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致。
3.监盘库存票据。
4.应收票据进行函证。注册会计师认为必要时，可以抽取部分票据向出票人函证，以证实其存在性和可收回性，并编制函证结果汇总表。
5.对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料进行核对，以证实是否存在真实的交易。
6.复核带息票据的利息计算是否正确。
7.检查应收票据在资产负债表上的披露是否恰当。
FINANCIAL MANAGEMENT
