（项目管理）代建项目的全过程造价审计及资金监管研究.doc

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（项目管理）代建项目的全过 程造价审计及资金监管研究 代建项目的全过程造价审计及资金监管 问题研究 摘 要 为了实现公共工程建设管理的专业化，加强公共工程建设管理业务的市场 化程度，提高公共工程的投资效率，我国正在积极推行“代建制”的建设管理 模式。但在“代建制”管理模式实施的过程中，存在着不少问题，集中体现在 代建项目的竣工审计和资金监管的核心能力难以适应全过程代建工作的要求。 为了解决这一问题，提出了代建项目全过程造价审计及资金监管模式，通过采 用归纳总结法、对比分析法等方法，力争多角度、全方位阐述代建项目全过程 造价审计要点，达到在最短的时间内完善代建项目核心能力的目的。 本文首先通过文献综述对造价审计及资金监管的相关理论进行了概述，并 界定了全过程造价审计的范围，将其划分为建设前期、实施期、竣工期三个阶 段。然后针对每个阶段拟解决的问题进行研究，提出了对应的审计内容和措施 建议及相关理论框架。 1.建设前期审计和资金监管的重点是项目资金到位情况、项目可行性研究 报告的合规性、设计概算的准确性等。 2.实施期审计和资金监管的重点是代建人及施工招投标的合理合规性、合 同履行情况和项目概算的执行情况、内控制度的建立和执行情况、设计变更与 现场签证，以及资金的使用情况等。 3.工程竣工期审计和资金监管的重点是甲乙双方的工程结算、设备材料使 用情况、竣工结算报表编制等。 最后，本文对全过程造价审计风险进行了风险识别，通过对审计风险成因 进行分析，有针对性的提出审计风险的具体控制方法。 通过本文的研究，力求能够为以后全过程造价审计及资金监管提供借鉴， 进而提高建设工程实施的透明度和公信度，达到合理确定工程造价，最大限度 地发挥投资效益，避免资源浪费的目的。 关键词：代建项目 全过程造价审计 资金监管 审计风险 Research on the Whole Process Cost Audit and Financial Supervision of Agency Construction Projects ABSTRACT In order to realize the specialization of public project management, strengthen the marketization of construction management business, and enhance the efficiency of public project investment, the mode of “Project Agency-Management”(PAM) is extending to take the place of organizational system in our country. Many questions still exist while the implement of PAM. The most prominent problem is that completion stage cost audit and financial supervision cannot fit the requirement of agency construction project. To solve the problem, we offer the mode of whole process cost audit and financial supervision in agency construction project. It will achieve the goal of promoting cost audit and financial supervision in agency construction project within the shortest time through expounding key point of cost audit from different views by the way of comparative analysis method, conclusional summary method, etc. This thesis firstly outlines cost audit and financial supervision through literature review, then defines the scope of whole process cost audit and divides the whole process cost audit into three parts: pre-implementation stage, concurrent stage and completion stage. Then aimed at the problems could be solved in each stage, the relevant theoretical frame , audit content and methods are raised. 1. Key points of cost audit and financial supervision in pre-implementation stage are the availability of finance, the normalization of project feasibility study report, the accuracy of design budgetary estimate, etc. 2. Key points of cost audit and financial supervision in concurrent stage are the compliance of construction-agent bidding and construction bidding, the implementation of contract, the implementation of project budgetary estimate, the establishment and implementation of internal control system, design change and on-site visa, the usage of financial, etc. 3. Key points of cost audit and financial supervision in completion stage are the valuation of construction work by both parties, using situation of equipments and material and the establishment of settle statement, etc. Finally, this thesis identifies the risks related to the whole process cost audit. After analysis, this thesis raises the detailed methods for risk control. Through research, this thesis illustrates the problems exist in the agency construction project and it provides references for the whole process cost audit. It also provides the transparency and public trust and then reached the purpose of identifying the engineer cost reasonably, maximizing the revenue and avoiding the waste of resources. Key Words: Agency Construction Project Whole Process Cost Audit Financial Supervision Audit Risk 目 录 第一章 绪论 ........................................................1 研究背景及意义 ..........................................................1 研究背景...........................................................1 研究意义...........................................................2 文献研究 ................................................................3 审计主体及职能的研究现状...........................................3 代建项目全过程造价审计的研究现状...................................4 代建项目各阶段造价审计的研究现状...................................5 代建项目资金监管的研究现状.........................................6 代建项目审计风险的研究现状.........................................6 论文结构框架 ............................................................7 研究范围的界定.....................................................7 研究内容..........................................................11 技术路线图........................................................12 第二章 代建项目全过程造价审计及资金监管的理论分析 ..................14 代建项目的内涵和特点 ...................................................14 代建项目的概念....................................................14 代建项目的基本要素................................................14 代建项目全过程造价审计的理论............................................16 代建项目的全过程造价审计范围......................................16 代建项目的全过程造价审计的过程划分................................16 代建项目的全过程造价审计风险管理..................................16 代建项目资金监管的概述 .................................................17 代建项目全过程造价审计及资金监管的基本内容 .............................19 代建项目全过程造价审计和资金监管的依据............................19 代建项目全过程造价审计和资金监管的程序............................19 第三章 代建项目建设前期造价审计及资金监管 ..........................22 代建项目决策阶段造价审计及资金监管 .....................................23 代建项目的决策阶段造价审计及资金监管存在的问题....................23 代建项目的决策阶段造价审计及资金监管的分析........................24 代建项目的决策阶段造价审计及资金监管的措施建议....................26 代建项目设计阶段造价审计及资金监管 .....................................27 代建项目的设计阶段造价审计及资金监管存在的问题....................28 代建项目的设计阶段造价审计及资金监管的分析........................29 代建项目的设计阶段造价审计及资金监管的措施建议....................31 第四章 代建项目实施期造价审计及资金监管 ............................34 代建项目招投标阶段造价审计及资金监管 ...................................34 代建项目的招投标阶段造价审计及资金监管存在的问题..................34 代建项目的招投标阶段造价审计及资金监管的分析......................35 代建项目的招投标阶段造价审计及资金监管的措施建议..................38 代建项目施工阶段造价审计及资金监管 .....................................40 代建项目的施工阶段造价审计及资金监管存在的问题....................40 代建项目的施工阶段造价审计及资金监管的分析........................42 代建项目的施工阶段造价审计及资金监管的措施建议....................44 第五章 代建项目竣工期造价审计及资金监管 ............................49 代建项目的竣工阶段造价审计及资金监管存在的问题 .........................49 代建项目的竣工阶段造价审计及资金监管的分析 .............................49 审计目的..........................................................49 审计内容..........................................................50 审计方法..........................................................50 代建项目竣工阶段造价审计及资金监管的措施建议 ...........................51 第六章 代建项目造价审计及资金监管的风险分析和防范 ..................54 代建项目审计风险的识别 .................................................54 审计风险的内涵及特征..............................................54 全过程造价审计风险的确定..........................................54 代建项目审计风险的分析 .................................................56 审计风险形成的客观原因............................................56 审计风险形成的主观原因............................................56 代建项目审计风险规避及防范措施 .........................................57 结论与展望 .........................................................59 参考文献 ...........................................................60 致 谢 ...........................................................63 外文资料 ...........................................................64 中文译文 ...........................................................69 第一章 绪论 研究背景及意义 研究背景 1．代建项目发展趋势 随着我国投资体制改革的不断深入，政府投资项目的建设管理模式已由一体化的模式逐 渐向着职能分离的模式转化，代建制模式应运而生。所谓代建制，是指政府通过招标的方式， 选择专业化的项目管理单位，负责项目的投资管理和建设组织实施工作，项目建成后交付使 用单位的制度。近年来，随着《中华人民共和国建筑法》、《国务院关于投资体制改革的决 定》（下文简称《决定》）、各省市政府投资项目实行代建制管理办法等法律法规及政策规 章的颁布，以及全国各地开始政府投资建设工程代建项目管理模式的试点工作并取得显著成 效，代建项目的推广已成为必然趋势。厦门作为全国最早的代建项目试点，以北京、青岛等5 个省市为例分析了代建项目的投资情况及实施范围，如表所示。 表 全国代表省市代建项目实施情况一览表 Table List of agency construction project implementation of representative provinces and cities 省市 名称 开始 时间 代建项目投资情况 政府规定必须实施代建项目的工程范围 厦门 1995年 2005年—2008年 7月，累计 开展代建项目 114项，总投资 额约为 1215亿元 土建投资总额 1500万元以上的市级财政性投融资 建设的社会事业项目实行代建制，财政投融资的其 他建设项目逐步实行代建制度。 青岛 1998年 截至 2008年 7月，累计开展 代建项目 70项，总投资额约 160亿元 项目总投资 1000万元及以上且财政性资金占项目 总投资 50%及以上的非经营性项目（不含单纯设备 购置项目）以及市政府规定的其他项目。 北京 2002年 截至 2007年底，累计开展代 建项目 65项，总投资额约 65 亿元 总投资 3000万元以上且政府投资占 70%以上的单个 或同类捆绑项目实行代建制，涉及国家安全、保密、 防灾抢险的除外。 河北 2002年 截至 2008年 7月，累计开展 代建项目 16项，总投资额约 亿元 使用省财政性资金（含中央预算内资金和国债资金） 占项目总投资 50%以上且总投资 500万元及以上， 或不足 50%但总额达到 2000万元及以上的非经营性 项目。 浙江 2005年 截至 2008年 6月，累计开展 代建项目 25项，总投资额约 为 亿元 投资规模在 500万元以上的办公业务用房及培训、 教育中心、社会事业项目、政法设施项目、公用事 业项目。 资料来源：自行绘制 2．代建项目造价审计的问题 代建项目造价审计是指审计重点放在对工程竣工验收后的结算审计，是一种事后的审计 监督，工程前期可行性研究、经济评价、招投标、施工阶段审计部门没有完全介入，整个工 程实施过程出现了监督视野中的“盲区”，国家有关工程审计法规不能及时地贯彻执行，容易 形成施工、监理、造价、管理、审计相关脱节，其结果是出现“图纸一变再变、概算一调再 调、投资一增再增、工期一拖再拖”的局面[1]。 虽然造价审计人员在项目竣工阶段严格审计工程造价，对控制工程造价、节省建设资金 发挥了巨大作用。但是，这种依赖于工程施工阶段审查预、结算为唯一途径来控制工程造价 的方式却存在明显缺陷：只能发现对那些因设计不科学、不合理、脱离实际造成的拖延工期、 投资浪费等事项，而不能纠正改变，不能使已发生的偏差消失，更不能预防偏差的发生，只 是被动地控制工程造价。我国现行的代建项目造价审计及资金监管仍存在大量的问题，例如 项目决策缺乏科学的依据，设计阶段的造价管理缺乏约束机制，施工管理不力等[2]。全过程 造价审计及资金监管能够对整个项目各环节的程序监督控制，工程项目合规合法，工程总造 价有效控制在成本控制目标之内，并顺利完成竣工决算，由此可见，对全过程的造价审计及 资金监管进行深入研究是很有必要的。 研究意义 1．代建项目的造价审计能够提高项目管理水平及资金监管效率 代建制模式是结合我国国情，优化资源配置，提高政府工作效率，预防政府腐败的有效 模式。代建项目的实施为我国项目管理水平的提升，与国际项目管理的接轨提供了一个制度 支持。从长远看来，代建制模式的实行，使得更多的项目管理公司有了全局性管理项目的经 验，促进了我国项目管理水平的提升[3]。 代建项目造价审计是指有独立的审计机构和审计人员接受委托或者根据授权，依据政策 法规和相关的技术经济指标对建设项目建设活动过程进行的技术经济审核、监督和评价，促 使建设活动过程中的受托经济活动得以全面有效地履行[4]。由于代建项目的特征、内容与普 通建设项目相比，存在“投资、建设、管理、使用”职能相分离、多为政府投资项目等不同 之处，所以缺少成熟的、系统的代建项目的造价审计可套用模式。政府投资项目代建制作为 新兴的项目管理模式，由于专业化管理单位对建设实施阶段的影响，采用传统的线对线的管 理方式显然是行不通的[5]，所以，针对每一个工程的实际情况，应动态调整管理过程中出现 的问题，引入全过程、全寿命周期成本控制的理念，以满足使用功能和做好造价审计工作。 综上，造价审计及资金监管可以解决代建项目易出现的资金利用率低等问题，因此有必要进 行全过程造价审计及资金监管。 2．代建项目全过程造价审计及资金监管的研究意义 代建制对政府投资项目引入了严格执行以合同管理为核心的法律约束机制。在满足项目 功能的前提下，项目的投资、质量和进度要求在代建合同中一经确定，便不得随意改动，代 建人将全心全意做好项目控制工作。而业主则侧重于监督合同的执行和代建人的工作情况， 无需再抽调人员成立基建班子，能够从烦琐的项目管理事务中解放出来，既便于集中力量完 成本职工作，又能够加强对项目建设工期、质量和资金合理使用的监督和管理，促使代建人 在施工单位、监理单位、主要设备、材料等的选择上严格执行国家有关招标投标、合同管理、 监理等制度。这就在很大程度上避免了其中一方说了算的现象，有力地规范了政府投资项目 的管理行为，也进一步推进全过程造价审计的必然趋势。 目前文献中系统研究代建项目全过程造价审计的论文不多，部分涉及到代建项目全过程 造价审计的论文也仅限于概念性探讨阶段，实用性不强。 代建项目的造价审计在市场经济的环境中不断变化与运动，所以，代建项目全过程造价 审计作为一种全面的、动态的审计方式，能够适应市场的发展，保证代建项目在计划投资金 额内完成建设。由此提出了本文的研究内容是代建项目的全过程造价审计及资金监管问题。 文献研究 审计主体及职能的研究现状 1.建设项目的造价审计要素的研究现状 根据建设项目的审计的概念，审计包括审计主体、审计客体、审计目的、审计职能和审 计方法五个要素[6]-[7]-[8]。对审计各要素的研究内容，如表 所示。 表 建设项目的造价审计的研究概述 Table List of construction project cost audit research summaries 序号 审计要素 要素内容 1 审计主体 国家审计机关及审计人员；企业内部审计机构及内部审计人员；服务 业的造价咨询人员 2 审计客体 代建单位充当代建项目建设期的法人，代建单位有通过招标选择确定 勘察、设计、监理、施工、采购、供货等单位，并实施监督和管理的 权利。因而，代建制制度下，审计客体是代建单位，并延伸到投资方、 使用单位、勘察、设计、监理、施工、采购、供货等单位 3 审计目的 对建设过程中建设活动的真实性、合法性和有效性进行监督和控制， 降低建设、管理和投资的风险，确保项目目标的实现 4 审计职能 审计的基本职能包括经济监督、经济评价、经济签证等 5 审计方法 审计的主要方法有方案比较法、概预算法、观察法、核对法、重点审 计法、现场抽查法等 资料来源：根据文献[6-8]自行绘制 2.国内外对审计职能的研究现状 审计职能研究方面，国外对审计职能的研究起步先于我国。自 20世纪 80年代以来，国 内外部分学者对审计职能的描述，如表 所示。 表 国内外学者对建设项目的造价审计职能的研究概述 Table Domestic and overseas scholars’ research overview of project cost auditing function 作者 观点提出 时间 对造价审计职能的概述 Pomeranz[9] 1983年 从设计开始至竣工结束整个过程中对工程进行严密的监控是控制 费用成本和防止工期拖延的有效方法，预先审计能够来提高管理 层决策能力的且应贯穿于整个工程寿命中。 Arnold[10] 1984年 审计是判定项目履行任务真实状况的测试，包含计划和费用约束 的检验。通过审计可以指出工作的方向，保证计划和预算不被突 破，还能指出可能导致项目失败的错误，从而能及时加以纠正。 Rice[11] 1991年 要有效避免索赔，必须在合同签订前，对合同进行审计。审计人 员应被项目经理邀请参与到合同签订或谈判队伍中，而不应直到 承包商要求索赔时才被要求前去解决争端。 刘冬冬[12] 2002年 对建设项目合理划分，从前期工作开始对重点建设项目进行全过 程、全方位的跟踪审计，才能真正遏制项目建设中的违法违规行 为，有效控制工程造价，确保工程质量，提高资金和投资效果。 周艳[13] 2005年 建设项目隐蔽工程的真实性难以核实，设计变更的合理难以确定 等问题存在的直接导致建设项目造价的隐性提高，建设项目审计 工作难度增大。因此，有必要将建设项目决算审计工作前移至建 设项目施工过程中，对项目施工过程实行跟踪审计，以避免事后 审计的被动性。 资料来源：根据文献[9-13]自行绘制 由此可见，虽然国内外学者对审计职能的描述用词不一，但其所描述的审计本质是一致 的，即造价审计应是从项目决策阶段开始，贯穿项目全过程的审计，全过程造价审计可以使 审计人员可以及时发现问题，及时提出改进建议和措施，避免事后审计无效性问题的发生， 真正实现投资控制、质量控制和进度控制目标。 代建项目全过程造价审计的研究现状 近几年来，随着代建项目的推广，代建项目的全过程造价审计受到理论界和实务界的重 视，并对这一课题进行了研究，得出以下结论： 刘伟中[14]认为，要想做好全过程造价审计，须做到以下几点：结合工程招投标情况，审 查合同价格的真实性、公允性；结合变更设计指令、监理签证、隐蔽工程记录等资料审查变 更、签证决算；结合施工措施，审查套取工程定额及费用标准；结合财务资料、审查资料和 其他投资，确保工程造价审计的完整性；结合调查、走访有关建设、施工、监理当事人，对 施工过程及其特别事项做详细、多角度地了解。 张海红、徐慧光[15]认为，工程造价审计过程中存在的主要问题有四点：违背招标文件的 实质性内容签订合同；混淆施工图和竣工图；现场签证不合理和不规范；工程造价高估冒算。 同时，张海红、徐慧光认为提高审计效率的主要方法有：工程事前审计采用全面审计法； 工程事中控制是做好工程审计的关键；总体把关审核结算工程量的准确性。 周建平、蔡珉[16]认为，提高审计效率可以建立如下两种制度： （1）政府重点投资项目审计员派驻制度。只有将建设工程造价审计延伸到建设项目的全 过程，才能够最大限度地发挥审计机关监督公共资金真实、合法、有效使用的职能。 （2）建立招投标程序审计监督制度。只有使审计人员直接参与招投标及合同签订过程的 每一个环节，才能充分发挥审计监督的职能，并争取在建设项目招投标合同中增加“本招投 标过程接受审计部门监督”的相关内容，使审计监督职能在招投标、合同签订过程中制度化、 程序化。 因此，本文认为，正是因为代建项目的全过程造价审计合理实施对代建项目的顺利进行 具有重大作用，但对代建项目的全过程造价审计没有形成系统的理论，本文力求在现有研究 基础上将理论进行更深入、更系统的研究。 代建项目各阶段造价审计的研究现状 1.决策阶段造价审计 程琳珊[17]认为投资决策阶段对建设工程造价以及项目建成后的经济效益有着决定性的 影响，是造价审计的重要阶段。决策阶段主要应审查项目是否符合投资方向，各种基础数据 资料是否准确，来源是否可靠；审查项目的技术可行性、经济合理性，根据掌握的大量已完 工程数据，结合建筑市场和材料市场的发展趋势，力求把投资打足，避免“钓鱼”项目发生。 2.设计阶段造价审计 孙雅芳[18]认为设计阶段是工程造价控制的关键阶段，也是重点审计的阶段。此阶段要审 计图纸的适用性、经济性、美观性，设计方案是否还可优化，以及方案全过程的合理性、合 规性、有效性和可行性。 3.招投标阶段造价审计 施工招标的目的不仅仅是通过招标方式选择一家投标价合理最低、能保证质量和工期、 经济效益好、社会信誉高的中标单位，更重要的是要运用合适的招标手段，达到造价控制目 标。李伟研[19]认为在招标阶段进行造价审计必须把握好以下四个关键环节：提高招标用勘察、 设计文件的精度；提高招标文件编制的严密性和准确性；采用科学的评标方法与手段控制造 价；通过施工合同防范工程造价的失控。 4.施工阶段造价审计 施工阶段，即工程建设的实施阶段，是把设计图纸，原材料，半成品，设备等变成工程 实体的过程，是建设项目价值和使用价值实现的主要阶段。 施工阶段的造价控制是提高代 建项目的投资效益的重要环节。程琳珊[17]认为，施工阶段的造价审计应主要关注以下几点： 依靠监理公司进行造价控制；以合同管理为中心进行造价控制；按批准的施工组织设计和工 期进行造价控制；现场变更及签证的造价控制。 5.竣工阶段造价审计 竣工结算书是一种动态的计算，是按照工程实际发生的量与额来计算的。是核定建设工 程造价的依据。竣工结算也是工程造价控制的最后一关，若不能严格把关的话将会造成不可 挽回的损失。陈军[20]认为，竣工结算阶段的造价审计，主要需要注意以下六点： 熟练掌握 专业知识，注重职业道德；读懂合同；审核竣工结算一定要细心；施工图与竣工图的差异； 改变功能和虚设费用；材料性能和价格标准。 代建项目资金监管的研究现状 尹贻林[21]认为在政府投资项目代建制管理模式下，为了加强对政府投资项目采购的监管， 必须在财政部门内部明确一个主管部门，并由财政部门归口管理政府投资项目的资金支出。 此外，尹贻林、严玲[22]还指出，财政投资评审机构是财政部门内部设置的、专门的负责 审核的机构，设立在政府投资项目的投资预算控制过程中。第一，在政府投资项目立项与投 资预算确定过程中，财政投资评审机构的评审工作程序是投资预算成立的一个重要和不可缺 少的环节，可以进行“先审核，后编制”，投资评审机构的评审结论成为投资估算成立的重 要依据；第二，在政府投资项目拨款过程中，政府投资项目的支付实行集中支付制度，“先 审核，后拨款”，将投资评审与资金拨付结合起来，投资评审的结果是资金拨付的先决条件， 体现了财政资金的直接拨付，赋予财政投资评审特殊的职能；第三，在项目结、决算前由财 政投资评审中心进行审查，有利于财政部门与建设单位、工程承包商等及时结清工程尾款， 是控制项目总投资的最终环节；有利于监督固定资产形成并交付使用，提高财政部门批复决 算的质量。 代建项目审计风险的研究现状 代建项目的全过程造价审计风险是指审计人员在实施全过程造价审计后发表不恰当审计 意见的可能性。它贯穿于项目决策、设计、招投标、施工、竣工验收的全过程。与其它项目 审计相比，代建项目的全过程造价审计风险具有外部敏感性更强、涉猎专业结构范围更广、 审计环境更为复杂、更加注重沟通技巧、专业判断更多等业务特点，审计风险也更大。 审计风险具有广泛的涵义，从最狭义的角度来理解，审计风险是指未能察觉出重大错误 的风险。国际审计准则和大多数国家的审计准则就是这样定义的，原因在于审计实践中大量 产生的是这一类审计风险。从此定义稍作拓展，审计风险可认为发表了一个不适当的意见的 风险，是β风险（误受风险）和α风险（误拒风险）的结合，即应当包括财务报表没有公允 揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为 未公允揭示的风险[23]。国内外对审计风险的研究结论如下表 所示。 表 代建项目的全过程造价审计风险研究结论汇总表 Table Audit risk research conclusion summary for agency construction project 内容 定义来源 研究内容 国际审计准则第 6号《风险评估 和内部控制》 审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报 表表示不恰当意见的可能性 《国际审计准则第 25号—重要 性和审计风险》 审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不 适当意见的风险 《国际会计准则400：风险评估和 内部控制》 审计风险是指当财务报表发生重要错报时，审 计师发表不恰当审计意见的风险 国外 研究 美国《审计准则说明第 47号》 审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的 财务报表没有适当修正审计意见的风险 《独立审计具体准则第 8号—错 误与异端》第 2条 本准则所称错误是指会计报表中存在非故意错 报或漏报 《独立审计具体准则第 9号-内 部控制和审计风险》第三条 审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报， 而注册会计师审计后发表不恰当的审计意见的 可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和 检查风险。 国内 研究 《内部审计具体准则第 17号 —重要性与审计风险》 内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及 内部控制中存在的重大差异或缺陷而做出不恰 当结论的可能性 资料来源：自行绘制 由上图可知，在审计风险管理活动中，审计人员的主观因素是至关重要的。审计人员的 素质决定着审计的成功与否。审计人员的素质除指审计人员的学历深浅、能力的高低等外在 素质外，还涵盖“经验、进取心、公德”等内在素质。只有不断提高审计人员的素质，才能 将审计风险降到最低限度，才能实现审计风险管理的最终目标。 论文结构框架 研究范围的界定 纵观我国的建设项目审计发展脉络，无论是早期的财政财务收支审计，还是后期的建设 项目管理审计，审计方式都是事后审计为主，具有一定的先进性，但审计价值并没有完全得 到实现，事后审计对象往往是既成事实的建设项目，反馈的信息也严重滞后或者失真。另外， 现实工作中，项目管理过程中的舞弊现象还比较严重，假签证、假发票、假变更等现象不断 出现[24]。事后审计无法深入现场核实与确认审计信息的真伪，不仅影响了审计有效性目标的 实现，本身还意味着巨大的审计风险，选择全过程审计是变革建设项目审计方式的必然要求。 1997年，中国建设工程造价管理协会的学术委员会为推动我国全过程造价管理的发展， 进一步明确了有关工程造价的目标和管理方针：“建设工程造价管理要达到的目标：一是造 价本身要合理，二是实际造价不超概算。为此要从建设工程的前期工作开始，采取全过程、 全方位的管理方针。” 其中，“造价本身要合理”是指在工程造价确定方面努力实现科学合 理；“实际造价不超概算”是指要开展科学的工程造价控制；而“为此要从建设工程的前期 工作开始，采取全过程、全方位的管理方针”核心是采取“全过程造价管理” [25]。但是中 国造价管理界提出的全过程造价管理在很长一段时间基本上还是一种工程项目造价管理的方 针和理念，没有提出一套系统的全过程造价管理理论和方法体系。 如果只有全过程造价管理思想和理论，是难以实现对工程项目实施“全过程”造价管理 的。2004年，戚安邦在其著作《建设项目全过程造价管理理论与方法》中提出了成型的工程 项目全过程造价管理的具体理论与技术方法，这为提出全过程造价审计提出契机。 孙雅芳[18]认为建设项目全过程造价审计的内涵是在项目投资决策、设计、发包和实施阶 段，把投资额控制在批准的限额以内，随时纠偏，确保投资目标顺利实现，以取得较好的社 会经济效益。赵玉谦[5]认为开展工程跟踪审计工作应遵循两项原则，一是服从项目总体建设 目标；二是以投资控制为中心；同时，应用价值工程理论，对设计方案和施工方案进行优化， 提出合理化建议，以最大限度地发挥投资效益。 综上所述，本文认为全过程造价审计是从项目决策阶段开始，至项目竣工结算阶段结束 的，动态的、全面的审计，提高管理效率和资金利用率。 1. 相关概念辨析 （1）代建项目模式与普通建设项目模式的区别。 代建项目模式在组织结构、管理手段等多方面均不同于普通建设模式，代建模式有着自 身的特点及优势，两种模式的对比分析，如表所示。 表 代建项目模式与普通建设项目模式的对比分析 Comparative analysis of agency construction mode general building mode 模式 区别 代建项目模式 普通建设模式 理论前提 基于委托代理关系的建设管理 政府项目政府管理 参与方 投资、建设、使用、监督相分离，代建单位 委托人、使用单位三者利益相互制约 建设与投资单位脱节，缺乏投资 监督：建设单位与使用单位合一， 缺乏投资控制 组织结构 专业化、具有法人资格的项目管理公司，自 负盈亏 筹建处（基建处），法律责任不清 管理手段 基于合同的责、权、利关系，依靠经济、法 律手段，采用市场和竞争机制管理 行政管理及行政干预 管理机制 建立完整的运行机制、约束机制，如市场准 入制度、招投标制度、保险制度、信用制度， 以及经济利益的制约关系 缺乏激励体制和监督体制，运行 效率差 管理效率 专业化，由市场配置资源，效率高，能够有 效遏制 “三超”现象及寻租问题 临时机构或内部机构、专业化管 理，效率低，容易出现腐败（寻 租）和“三超一拖”现象 资料来源：根据文献[26]自行绘制 由表可见，代建项目的造价审计及资金监管不能套用普通建设项目的作法，应运用适 合自身特点的造价审计模式及资金监管方法。 （2）财务审计与经济效益审计的区别。 财务审计与经济效益审计在审计目的、审计职能、审计方式等方面均存在不同，如表 所示。 表 财务审计与经济效益审计的区别 Difference between financial audit and economic benefit audit 审计类别 财务审计 经济效益审计 审计目的 查错防弊，以真实性、合法性、 一贯性为主 促进提高效率、降低风险，以合理性、 有效性、可行性为主 审计对象及载体 财、证、报表等会计资料及所反 映的财务、财政收支 会计、统计、业务核算资料及多方面信 息资料所反映的经济活动过程及结果 审计职能 以监督、签证等职能为主 以评价、建设性职能为主，监督、签证 职能为辅 审计方式 传统的审计技术方法 传统审计方法外加借用相关学科的技 术方法 审计主体 较强的独立性、权威性，掌握财 务、财政、会计和有关法规知识， 以国家审计、社会审计为主 独立性、权威性要求较低，掌握财务、 法规、管理、技术及综合判断能力，以 内部审计为主 资料来源：根据文献[6]绘制 由此可见，经济效益审计并不同于以往的财务审计，在审计实施过程中，它们不可混为 一谈。本文所研究的代建项目全过程造价审计是代建项目的经济效益审计。 （3）全过程造价审计与传统竣工结算审计的区别。 全过程造价审计与传统竣工结算审计相比具有较大优势，两种审计模式的对比汇总，如 表所示。 表 传统竣工结算审计与全过程造价审计区别 List of difference between Tradition's audit and the whole process cost audit 模式 区别 传统竣工结算审计 全过程造价审计 审计时间 审计集中在竣工结算阶段，许多 隐性工程在后期结算中遇到争 议时很难取证 将整个建设过程合理划分成若干阶段或期 间，及时对每个阶段进行审计，审计介入 的时间也由工程竣工以后提前到工程建设 的过程之中 审计方式 一般是在获取竣工决算资料后 在审计部门办公室进行审计，只 是为获取部分证据偶尔去建设 现场观察、测试。体现为报送审 计的方式 主要在建设现场进行工作，体现为就地审 计方式，对组成工程项目的各单位工程视 其实施的先后分别进行审计 续表 审计内容 主要是在事后对竣工决算资料 进行审计 主要是在平时对形成竣工决算资料的各环 节、过程及相关资料及时进行动态审计， 审计的内容、资料要多于竣工决算 审计作用 单纯地从竣工结算阶段控制造 价，审计的作用无法得到全面的 发挥 审计作用大于传统模式下的审计，审计确 定的造价更低，防止了资源流失和质量等 问题，且审计成果多样性，即审计能在更 多方面发挥制约、促进作用 资料来源：自行绘制 通过上表对比得知，全过程造价审计从时间、方式、内容、作用四方面均优于传统竣工 结算审计，推行全过程造价审计将有利于项目的建设。 （4）代建项目全过程造价审计与代建项目资金监管的联系。 现阶段法律上对政府投资资金的监管主要依据《中华人民共和国审计法》（以下简称“审 计法”）、《中华人民共和国会计法》（以下简称“会计法”）和《中华人民共和国政府采 购法》（以下简称“政府采购法”）中的规定进行实施，主要由政府审计部门履行资金支出 的审计监督工作。按照《政府采购法》中的第68、69条规定，财政部门、行政监察部门和审 计部门均有权对政府采购行为进行监督。其中，财政部门作为财政资金批复部门具有主要监 管职责[27]。由此可见，进行代建项目的全过程造价审计是代建项目资金监管的重要手段，是 保证资金监管合理性的重要方法。 2.代建项目全过程审计和资金监管的范围 根据文献总结出对全过程造价审计及资金监管各阶段的范围界定不一致，主要集中在： 决策阶段、设计阶段、招投标阶段、合同签订阶段、施工阶段、竣工阶段、项目后评价阶段。 不同学者对造价审计各阶段的范围划分，如表所示。 表 造价审计各阶段审计范围分析表 List of anglicizing cost auditing scope for each phase 范围 作者 决策 阶段 设计 阶段 招投标 阶段 合同签 订阶段 施工 阶段 竣工 阶段 项目后评 价阶段 赵玉谦[28] √ √ √ √ 栾志霞[29] √ √ √ √ √ 徐斌[30] √ √ √ √ 刘芳、王银根[31] √ √ √ √ √ 廖赪、李荣玲[32] √ √ √ √ √ 宫兴国、蒋中伟、雷凡[33] √ √ √ √ √ √ 叶茂中[34] √ √ √ √ √ √ 合计 7 7 5 2 7 6 2 资料来源：根据文献[28- 34]绘制 通过表的分析，得出各阶段造价审计及资金监管范围以决策阶段、设计阶段、招投标 阶段、施工阶段、竣工结算阶段为主论。因此，本文拟分上述五个阶段研究代建项目的造价 审计及资金监管问题。结合基本建设程序将代建项目分为建设前期、建设实施期以及竣工期 三大部分，本文拟将上述五个阶段分为代建项目三大期间进行研究。代建项目全过程造价审 计的过程分为三个期间，每个期间有一个或多个管理阶段。具体各期间分阶段情况如图所 示。 图 代建项目全过程造价审计分阶段示意图 Agency construction project’s whole process cost auditing points phase diagram 资料来源：自行绘制 研究内容 本文将分成六章研究代建项目的全过程造价审计及资金监管问题。 第一章绪论部分。主要阐述了本论文的研究背景及意义，并对代建项目全过程造价审计 及资金监管相关研究进行综述，在此基础上确定了本文研究对象，主要研究内容及技术路线。 第二章代建项目全过程造价审计及资金监管的相关理论分析。首先对代建项目概念及基 本要素进行分析，在此基础上引出代建项目全过程造价审计和资金监管的理论，主要分析全 过程造价审计及资金监管的基本依据及流程。 第三章代建项目建设前期造价审计及资金监管。根据项目建设前期对项目整体造价的影 响程度，对项目的可行性、经济性、设计合理性等进行研究，在此基础上得出适用于代建项 目全过程造价审计及资金监管的方法。 第四章代建项目实施期造价审计及资金监管。实施期分为施工准备期（即招投标阶段） 和施工期。从实施期造价审计及资金监管现状分析入手，通过文献综述法等方法总结实施期 的造价审计及资金监管存在的问题及主要工作内容，在此基础上对代建项目实施期造价审计 及资金监管进行深入研究，进而得出相应合理措施建议。 第五章代建项目工程竣工期造价审计及资金监管。主要是基于代建项目特点对项目的合 同履行、工程结算等环节业务管理活动的真实性、合法性和效益性进行研究，得出竣工期的 造价审计及资金监管措施建议。 第六章代建项目全过程造价审计及资金监管的风险分析和防范。首先结合代建项目特点 分析其风险内涵，再以此为依据通过文献综述等方法研究得出代建项目的风险成因及风险特 征，最后在上述研究基础上得出风险规避和控制方法。 技术路线图 本文从全过程造价审计及资金监管的过程管理和风险管理等方面构建代建项目的全过程 造价审计及资金监管模式，并建立技术路线图，如图 所示。 图 论文技术路线图 Frame work of the thesis 资料来源：自行绘制 第二章 代建项目全过程造价审计及资金监管的理论分析 代建项目的内涵和特点 代建项目的概念 2004年颁布的《国务院关于投资体制改革的决定》（下文简称《决定》）规定应在非经 营性政府投资项目中推行代建制。《决定》指出，所谓代建制是指通过招标等方式，选择专 业化的项目管理单位负责建设实施，严格控制项目投资、质量和工期，竣工验收后移交给使 用单位。各地遵从《决定》精神，开始积极试点或推行代建项目的建设，并在推行的过程中 将代建项目的理论不断在实践中深化。 虽然代建项目在我国出现的时间不算太长，人们对其内涵的认识也并不一致。但总的说 来，人们对代建项目概念理解的差异性正在逐步缩小，对代建项目构成要素的认识日趋统一。 尹贻林、阎孝砚在 “政府投资项目代建制理论与实务”[35]一书中，对代建制的概念进行了 总结，所谓代建制是指为了实施对于政府投资公益性项目建设的有效管理、建立科学的责权 分担机制，根据法律法规和行政规章的规定通过市场竞争的方式或其它方式从具有相应代建 资质的项目管理企业或专业机构中选任合格的代建人，政府作为投资人和业主以代建合同的 方式将投资项目实施建设的全过程委托其管理，并支付相应代建费用的项目实施管理方式。 从以上定义中可以看出，在对代建项目进行定位时，不应将其混同于一般的建设项目， 否则将难于厘清代建人的代建和对于项目的管理之间的关系[36]。 代建项目的基本要素 从代建制的概念以及目前国内政府投资的代建项目的实施情况来看，代建制管理模式的 基本构成要素一般都包括实施代建的项目、代建制的参与主体、各参与主体的职责以及它们 之间的相互关系等内容。 1．代建项目的实施范围 随着改革开放的进行以及不断深入，过去那种以国家投资为主体的投资体制格局逐渐被 打破，项目的建设管理模式也必然要从单一化走向多元化。社会公益性项目构成了我国政府 投资项目的主体，而我国代建项目管理模式改革所针对的对象就是非经营性的政府投资项目， 采用代建项目管理模式对于非经营性政府投资项目来说是必要的，强制性的。而代建制不仅 局限于政府投资项目，而是推广到社会投资的基础设施工程，如上海在 2001年底在高速公路 建设中强制实行代建制，而后又应用到其它市政工程建设中。为了便于讨论，本文对代建项 目仍然严格限制在非经营性政府投资项目范围内。非经营性政府投资项目汇总如下表 所 示。 表 非经营性政府投资项目汇总表 Non-profit government investment projects list 序号 类别 所包括的具体项目 1 政府办公类 党政工团、人大政协、公检司法、各人民团体的办公用房及培训教 育设施等 2 文体福利类 教育科研、文体、卫生、民政和社会福利机构办公用房及各项专业 设施 3 军队、政法类 军队营房及设施，看守所、监狱、消防工程的设施 4 公共工程类 环境保护设施，市政道路，水利设施已经其他公用事业设施 资料来源：根据文献[37]绘制 2.代建项目审计主体的地位 在代建项目实施过程中存在着多方参与主体，它们共同运作来完成代建项目。包括审计 机构在内的各参与主体及职能如图 所示。 图 代建项目参与主体及职能图 functional diagram for agency construction project participating subjects 资料来源：根据文献[38]绘制 通过上图可知，代建项目应建立科学的责权分担机制，各参与主体应相互配合，各尽其 责，直至项目竣工验收后交付使用人。审计机构作为代建项目参与主体之一，主要职责是协 助管理政府投资人和审计监控代建人，审计机构能否正确行使其职能，对代建项目的成功有 重要影响。 代建项目全过程造价审计的理论 代建项目的全过程造价审计范围 全过程造价审计的范围，认为实行建设项目全过程造价审计的项目一般可分为五个阶段： 项目建议书及可行性研究阶段；设计阶段；施工招招投标阶段；施工阶段；竣工结（决）算 及项目后评价阶段[39]。 本文力图从广义的角度进行阐述，全过程造价审计是一项环环相扣、不可分解的整体工 作，但矛盾就在于没有任何一个部门（建设单位除外）的工作是贯穿全过程的，每个过程的 参与单位都有控制工程造价的资格，从而形成造价管理工作脱节、管理成本高、效率低下和 责任不明确等诸多问题。 本文认为，审计机构应该从建设项目的建设初期，即投资决策阶段开始介入，到项目竣 工并办理完结算为止，自始至终地对工程建设项目的造价进行审计。在工程建设的各个阶段 控制并合理地使用人力、物力和财务，取得良好的社会效益和经济效益，这样才称得上是真 正意义上的全过程造价审计。 代建项目的全过程造价审计的过程划分 基于第一章第三节的研究结论，全过程造价审计分为五个阶段，相对于项目管理的角度 就是定义、组织、完成项目的各项工作。代建项目的全过程造价审计通过各个阶段创造的结 果相互联系，前一个过程的输出或结果成为后一个过程的输入。例如，投资决策阶段的投资 估算就作为设计阶段概预算的依据，工程结算价以不超过概预算价为优，也就是一般所说的 “概算不超估算，预算不超概算，结算不超预算”[40]。 项目建设前期——投资决策、设计阶段，授权和批准造价审计项目的开始；定义、明确 项目目标，进行项目方案评价，选择出最优方案。 项目实施期——招投标、施工阶段，协调项目人员和其他资源以执行造价审计计划，同 时通过定期监控造价审计的执行情况，识别造价审计偏差，采取相应纠正措施，确保全过程 造价审计项目完成。 项目竣工期——竣工验收阶段，建设项目的正式接收并达到造价审计的目标。 在中间的过程组中，这些联系是重复进行的：上一阶段的造价审计成果文件可以作为下 一阶段造价审计的依据，并随着建设项目的进展，不断地提供修正后的计划。 代建项目的全过程造价审计风险管理 从项目管理的角度来进行全过程造价审计工作，就是将全过程造价审计看作是一个项目， 从项目的范围、项目的组织、项目的人员、项目的沟通、项目的风险等角度来阐释在全过程 造价审计中建设项目的各个利益相关者的通力合作，以有效地解决进行全过程造价审计中遇 到的种种问题。而工程造价审计单位恰恰扮演了这种角色。通过工程造价审计单位有效参与 到全过程造价审计中，可以有效地解决上述种种问题。 审计风险是指审计过程中由于审计人员对审计事项认识的偏差以及业务和技术水平、工 作方式等因素的影响，造成审计工作中可能出现的错误或做出的审计结果与事实的偏差。审 计机构必须在工程的不同阶段研究各种审计风险的可能发生机会，检查每一项风险，将资料 整理存档，而每一项风险的发生概率及其最大的影响数值都会在项目的不同阶段而有所改变。 要根据实际情况以及风险的重要性采取适当的方法进行评估，为更好地处理风险做准备[41]。 对建设项目的造价审计中各个阶段所能遇到的风险进行评估之后，按风险发生的概率及 风险的重要程序排序，对不同发生概率和不同损失程度的风险采取不同处理措施，以有效地 进行风险转移、风险规避和风险自留。 代建项目资金监管的概述 工程建设资金监管是建设单位工程管理工作的延伸，其有利于提高工程资金使用效益， 保证工程建设资金专款专用，从根本上解决工程资金不被挪作他用[42]。如何进行资金监管， 从资金角度保障工程建设的顺利推进，是代建单位管理工作的重中之重。 在资金监管过程中，建立资金监管报表制度是一种有效和重要的手段。资金监管报表制 度具体是指从可操作和有用性出发，结合工程实际情况，以资金监管报表的形式，要求各施 工单位及时上报工程资金预算、实际资金使用情况，审计部门根据上报报表，会同工程监理 单位、工程部、合同部等相关部门对施工单位资金使用进行审核、分析、监控的制度。具体 而言包括建设前期控制、施工期控制、竣工期控制三个方面： 工程资金建设前期控制就是实行工程建设资金预算报表制。每月按工程结算情况支付款 项前，要求各施工单位根据实际上报本月工程资金使用预算，本着有利于推进工程建设的目 的和工程实际，审计部门会同监理单位对施工单位资金使用的合理性和必要性进行审核，从 预算上保证资金不外流、挤占或者不被挪作他用。 工程资金施工期控制就是对施工单位资金支付过程进行监控。银行根据经审计部门审核 后的资金预算对工程资金使用进行监控，对于超过预算或者没有预算的资金使用应通知代建 单位，在未接到代建单位予以支付的通知前，银行应暂缓办理。对于未列入预算的支出，施 工单位应提前与代建单位协商，妥善处理。 工程资金竣工期控制就是对工程建设资金实际使用情况进行检查。根据施工单位上报资 金使用情况相关报表，审计部门根据重要性进行检查，对施工单位资金使用的真实性、合理 性进行核实。如资金的使用最终体现于资产或者设备，代建单位或施工监理单位应确认设备 是否真实存在和使用状况等，如支付协作队伍工程款，就对协作队伍完成的工程量进行抽查 等。 为了与代建项目投资控制相适应。代建单位应制定相应的资金管理组织结构。如图 代建资金管理组织结构图所示： 图 代建项目资金监管组织结构图 Organization chart of financial supervision in agency construction projects 资料来源：自行绘制 根据图代建项目资金监管组织结构图所示内容可知代建项目资金监管需要代建单位、 建设单位、资金监管办公室、财政专户银行等部门的共同合作。代建项目建设资金控制监管 的主要内容如下： （l）是否严格执行基本建设程序及建设资金封闭运行、专户存储、专款专用管理规定。 （2）是否严格按工程概预算管理的有关规定执行。 （3）有无将建设资金用于计划外工程的问题。 （4）有无擅自改变建设项目、扩大建设规模问题。 （5）筹集资金来源是否合法，配套资金是否落实并即时到位。 （6）工程预留费用使用是否符合有关规定。 （7）有无发生工程质量、安全事故，造成经济损失的问题。 （8）建设单位管理费是否按规定提取使用。 （9）是否按合同规定拨付工程进度款，有无高估冒算，虚报冒领情况。 （10）工程质量保证金是否按规定提留使用。 （11）有无乱摊乱挤建设成本问题。 （12）财会机构是否建立健全，并配备相适应的财会财会人员。各项原始记录、统计台 帐、凭证账册、会计核算、财务报告、内部牵制制度等基础性工作是否健全规范。 代建项目全过程造价审计及资金监管的基本内容 代建项目全过程造价审计和资金监管的依据 审计依据是指在审计过程中审计人员对审计事项进行判断评价的标准，离开审计依据， 审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性和效益性进行判断和评价，也无法达到审计 的预期目标[27]。建设项目全过程审计依据，按照性质和内容不同可分为以下几种： 1.法律、法规和政策 在我国可以作为建设项目全过程审计依据的法律法规很多，包括宪法、审计法、建筑法、 招投标法、合同法、产品质量法、土地管理法、城市规划法、银行法、环境保护法、反不正 当竞争法、会计法、民事诉讼法、仲裁法、标准化法和财经法规等。政策以及政策性的指令 等则更多，这些都需要有正式的文本文件才能作为正式审计依据。 2.规章制度 国家主管部门、各级行政部门制定的规章制度和被审计单位制定的规章制度，包括建筑 行业的财务制度、会计制度、会计准则、结算制度、成本管理制度、信贷制度、基本建设财 务管理规定、建设单位会计制度补充规定、被审单位自己制定的部控制制度、资金管理规定、 质量控制制度、招标投标管理办法、基建工程管理办法等[43]。 3.评价经营管理活动效益性的审计依据 包括设计概算、施工图预算、招标控制价、与工程相关的各类施工合同（包括总承包合 同、各专业分包合同、材料设备供应合同）、造价咨询合同、施工监理合同、各类检测服务 合同、全过程跟踪审计合同、施工单位提交的经审核通过的施工组织设计及项目总进度计划、 资金拨付计划等[36]。 4.与建设项目相关的各类技术规范和经济技术标准 国家及各地方建设行政主管部门颁布的与建设项目相关的行业规范、各种消耗量定额（包 括人工、材料、机械等）、计价标准、计量标准、质量标准，造价部门定期颁布的材料、人 工、机械的综合价格和厂商报价。2008年 12月 1日颁布的《建设工程工程量清单计价规范》 （GB50500-2008）是当前工程计价的国家标准。同时各地造价主管部门根据该计价规范的要 求制定的各专业计价定额、费用计算规则、定期颁布的与建设工程结算有关的问题通知等都 是审计人员审计工程造价的依据。 5.内部控制度审计的依据 内部控制审计的依据包括建设单位内部管理制度、内部会计制度、内部审计制度等，有 效的内部控制是保证审计顺利进行的重要条件。 代建项目全过程造价审计和资金监管的程序 建设项目只有各参与主体相互支持和配合，各个程序相互衔接，才能确保整个建设项目 的顺利进行。因此在对代建项目实施审计前，审计部门就应针对项目实际情况与其他各参与 主体一起设定项目相关工作流程，以使审计有章可循。审计基本程序如下图 所示。 图 代建项目造价审计基本程序图 Basic procedure of agency construction project cost auditing 资料来源：根据文献 [44]自行绘制 代建项目实施期的审计工作基本流程是：施工单位报送—监理单位审核—基建部门审核 —社会审计单位审核—内审部门审核—审计机关审定。具体来讲，代建项目实施期审计基本 流程如下所示： （1）相关单位以书面形式向监理单位提出工程洽商、设计变更、现场签证、进度款支付 要求。 （2）监理单位对施工单位提出的书面资料进行初步审核，并向建设单位基建部门提出书 面意见。 （3）基建部门相关人员对初步意见再次提出书面审核意见。 （4）社会审计单位对监理和建设单位基建部门提交的初审报告进行再次审核，提出书面 的审核意见。 （5）社会审计单位提出的审核意见经内审部门审核后，转交给审计机关。 （6）经审计机关认可的审核意见，转交基建部。 （7）有审计机关签署的最终审计意见将作为最终的结算依据和工程款支付依据。 本章对代建项目的内涵及特点进行了描述，并对代建项目全过程造价审计及资金监管理 论进行了研究，明确了代建项目全过程造价审计的范围，并在此基础上分析了过程管理和风 险管理。本论文就代建项目全过程造价审计及资金监管问题，采用上述过程管理和风险管理 两个方面进行研究，其中按过程分类为建设前期、实施期和竣工期三个阶段进行详细研究。 第三章 代建项目建设前期造价审计及资金监管 根据中国建设银行在 20世纪 80年代至 90年代对建成的 560个大中型工程项目的调查， 由于投资决策原因、勘察设计不周等，导致损耗资金 157亿元，占 560项工程总投资额的 37%[ 45]。这些问题多是因为项目建设前期未实现行之有效的造价审计。对建设项目建设前期实行 审计，主要是对代建项目的决策和设计进行审计，对决策和设计实现事先控制，有利于提高 项目论证的可靠性、投资决策的科学性和设计方案的合理性，从而在源头上保证建设项目的 投资效益。 建设前期是工程项目投资过程的重要阶段，决定着工程项目投资金额及投资效果，因此 决策和设计都必须建立在科学性和可靠性的基础上，减少和避免决策失误及重复建设等问题。 通过对代建项目进行建设前期的工程造价审计，作出准确的判断并进行合理的设计，从而进 行工程造价控制。代建项目投资曲线图如图 所示。 图 代建项目投资曲线图 Investment graph of agency construction project 资料来源：自行绘制 由图 可以看出，项目累计投资随项目的进展而增加，但审计能够节约费用的效率与 项目累计投资呈相互制约关系，因此，代建项目前期的审计工作对于项目投资金额影响程度 很大，应该得到足够重视。本节具体对代建项目中的前期决策阶段和设计阶段的审计进行详 细地论述。 代建项目决策阶段造价审计及资金监管 代建项目的决策阶段造价审计及资金监管存在的问题 代建项目的决策与一般的投资项目的决策有根本性区别是：一般投资项目目标比较单一， 主要以经济技术市场评价为主。而代建项目的决策是一个多目标决策系统，在项目决策中， 要涉及经济、技术、政治、社会和生态环境等方面的非经济因素。尽管代建项目评估中经济 评估不是唯一的决策依据，但是作为政府投资的项目仍然需要考虑成本问题，应用获得最大 经济效益的分析方法对项目进行分析评估，即要对项目形成进行全过程的成本分析，树立社 会效益中的经济效益观念，加强项目决策的市场化管理[46]。代建项目决策阶段造价审计及资 金监管存在的问题，本文主要从三方面进行阐述，如下表 所示： 表 代建项目决策阶段造价审计及资金监管问题汇总表 The summary of decision cost audit and financial supervision issues 序号 问题表现 详细释义 1 项目决策程序不规范 有些项目无项目建议书和可行性研究报告，甚至没有立项，项目仓促上 马；也有些项目违反中华人民共和国国家发展和改革委员会（以下简称 国家发改委）的规定，没有委托有资格的工程咨询公司对可行性研究报 告进行评估或者部分可行性研究报告编制时使用的基础数据不全、不实， 从而导致可行性研究报告不真实，深度不能符合国家规定标准，满足不 了决策的要求。 2 可行性研究报告审计 流于形式 在耗费巨大的代建项目建设活动中，由于在项目建设前期缺乏充分、可 靠的调查研究和科学、合理的分析论证，由决策失误造成的损失浪费少 则几十万，上百万，有的甚至数千万。尽管如此，某些单位和部门在实 际工作中仍然不同程度地存在着对前期工作不重视，特别是可行性研究 工作不重视，不按程序办事，盲目决策、草率决策，有意促成项目的可 行，因决策失误造成损失浪费的现象也时有发生。 3 项目估算不严 可行性研究估算的编制中，估算报告常存在如下问题，影响报告准确性： （1）可研阶段估算的工程量过大，忽略了造价的合理性，造成工程可 研费用偏高。 （2）装置性材料价格未按信息价计入工程费，而是直接以市场价格计 入工程费，造成费用增加。 （3）调试费用直接计列在工程本体费中，未按要求计列在其他费用中。 （4）未按要求计列项目前期核准必需完成的支持性文件的相关费用。 （5） 对于建筑工程、线路工程常常以单位工程造价进行框算，深度不 能满足可研文件的要求。 （6）建设期贷款利息费率不能及时调整，建设周期考虑不合理。 （7）设备购置费的参考价格，未合理考虑物资流转及涨价因素。 （8）大型的设备运输未制订切实可行的运输方案，单纯进行经验估算， 造成费用偏差。 资料来源：自行绘制 代建项目的决策阶段造价审计及资金监管的分析 1．审计目的 决策阶段的审计是指审计机构对建设项目从构思时期提出，到项目开实施期以前一系列 工作所进行的审计，重点和核心是做好建设项目的可行性研究报告审计，同时加强对投资估 算的编制和审计工作。决策阶段审计的目的，是在审查拟建项目是否符合国家的方针政策， 是否符合国家的长远规划，是否按基本建设程序办事，项目的建设有无必要等等。 2．审计内容 目前，我国大、中型建设项目前期决策阶段的程序主要包括编写项目建议书，上报有权 机关审批；进行可行性研究，编报可行性研究报告；项目评估和决策审批。对代建项目而言， 项目决策程序的合法合规性、决策依据的真实可靠性、决策方法的科学性和决策方案的效益 性是当前审计人员应重点把握的主要环节和内容。 （1）审计决策程序的规范性。 建设项目要取得好的投资效果，就必须从源头抓起，搞好前期决策工作。建设项目能否 科学决策，为项目实施打下良好的基础，严格按程序、制度办事是根本保证。对此，审计部 门应重视的审计内容是项目前期决策程序的规范性。 审计建设项目前期决策程序的规范性，主要是审计建设项目的立项、可行性研究、项目 评估等过程是否符合规定要求，主要内容包括： 1）调研程序是否合规，是否按相关规定组织和实施前期调研，是否建立与项目决策相适 应的社情民意反映与吸纳机制； 2）论证程序是否合规，是否按规定进行可行性研究，是否经过严密的技术经济分析和多 方案比较论证； 3）评估程序是否合规，是否有专业机构或专家参与评估并提出评估报告； 4）决议程序是否合规，是否按规定程序组织项目决策，是否根据可行性研究和项目评估 结论作出决议。 审计人员在对上述内容实施审计时，应重点审查决策程序的完整性及审批手续的齐全性， 可通过审查被审计单位在项目决策过程中各种上报文件及其批文是否合法合规、完整齐全来 达成。表明被审计单位履行项目决策程序的各种上报文件和具有审批权限的审批机关的批文， 主要包括：项目建议书、可行性研究报告（设计任务书）及其批文。审计人员应熟悉上述文 件的编报要求、内容和格式规定，以及审批机关的审批权限和审批范围，重点审查是否有不 论证就报批，或弄虚作假、越权审批等问题。 （2）审计决策依据的真实可靠性。 可行性研究是在项目投资决策前，对与项目有关的各个方面进行深入、细致的调查研究， 对各种可能的建设方案进行全面、系统的技术经济分析和比较论证，对项目建成后的成果效 益进行科学、合理的预测和评价。在此基础上，对项目建设的必要性和可行性、技术先进性 和适用性、经济合理性和有效性进行综合评价，从而为项目决策提供可靠依据。 可行性研究是项目决策阶段的重要环节，直接影响项目决策质量。因此，加大对项目可 行性研究的审计力度十分必要。审计建设项目决策依据的真实可靠性，需要审计： 1）审计项目可行性研究过程是否严密扎实，是否经过实地调查、方案优选和技术经济论 证等各个环节，且前期调研是否充分，论证过程是否客观。 2）审计可行性研究报告的编制是否合规，内容是否真实完整、是否达到规定的深度要求。 根据国家对建设项目可行性研究的要求，各部门均制定了有关建设项目可行性研究报告内容 与深度的规定，审计时可将被审计项目的可行性研究报告与之对照，即可判断报告内容的完 整合规性和深度的符合性。必要时，还可对可行性研究报告中提供的各项技术经济指标进行 论证，从基础数据分析入手，审查数据来源是否可靠，参考依据是否合理，计算方法是否正 确，有无虚假分析、隐情不报的现象，以确保决策依据的真实可靠。 （3）审计决策方法的科学性。 决策方法的科学性主要体现在决策者采用科学的思维方式，遵循一定的决策程序，特别 是要运用现代决策技术、方法和手段进行决策。在着重审查建设项目可行性研究工作，确定 项目决策是否经过调查研究、技术经济分析和多方案比较等严密、充分、科学的决策论证过 程的基础上，审计项目前期决策方法的科学性，还要注意审查项目决策是否根据项目性质及 其他具体情况实行民主决策和专家咨询办法。在项目决策过程中，收集、听取相关部门和人 员的意见是否充分，对于专业性较强的建设项目，是否正确运用专业方法、充分发挥专业研 究和咨询机构的作用、考虑专家意见，是否盲目决策、草率决策的情况。另外，决策过程是 否建立监督、纠错和责任追究制度，决策责任是否明确的情况。 （4）审计决策方案的效益性。 代建项目立项决策阶段形成的决议方案是下一步编制初步设计文件的重要依据，也是决 定项目建设质量和投资效益的纲领性文件。加强项目决策方案的效益性审计，是客观公正地 评价项目决策质量、促进决策责任落实的必要手段。审计建项目前期决策方案的效益性，主 要是审查项目实施是否取得预期效益，是否达到预期目标，并对其作出客观公正的评价。因 此，由于对审计对象的连续性监督是效益审计的一个突出特点，审计建设项目前期决策方案 的效益性，还要注意审查决策方案的执行过程和执行情况，查找影响决策效益实现的薄弱环 节，并提出改进意见和建议，以不断积累建设项目前期决策实践经验，提高项目决策水平。 3．审计方法 代建项目作为政府投资非经营性项目，决策阶段对其进行造价审计时，不应同于普通投 资盈利性项目审计，只关注其财务盈利能力、债务清偿能力及财务可持续能力等，应重视其 社会效益，多种审计方法均适用于决策阶段实际，本文主要介绍如下两种代建项目决策阶段 的审计方法。 （1）审阅法。 审阅法是通过相关法律法规以及与项目有关的文件及工程建设相关书面资料进行审阅， 了解和掌握工程审计的有关标准，明确审计目标。决策阶段的审阅主要是阅读有关项目建设 的立项依据、可行性研究报告的有关具体内容、初步设计的指导思想等文件。 （2）方案经济比较法。 方案经济比较是技术政策、发展战略、规划制定和项目评价的重要内容。在代建项目可 行性研究中，各项主要经济与技术决策均应在对各种技术上可行的方案进行技术经济对比分 析计算，并结合其他因素详细论证、比较的基础上做出抉择。目前，国内常用的方案经济比 较方法有两类：考虑资金时间价值的动态分析方法和不考虑资金时间价值的静态分析方法。 动态分析方法主要包括差额投资内部收益率法、现值比较法、年值比较法、最低价格法、效 益费用法。 代建项目的决策阶段造价审计及资金监管的措施建议 对决策阶段造价审计及资金监管的问题和分析可知，代建项目决策对项目建设全局具有 决定意义，代建项目决策阶段目前存在的问题主要表现在决策程序、可研报告和估算报告方 面，针对这三方面的问题，结合审计内容提出相应的对策建议，如图 所示。 图 决策阶段造价审计及资金监管逻辑关系图 Logic relation graph for cost audit and financial supervision in decision-making stage 资料来源：自行绘制 代建项目审计与一般建设项目审计的最大不同在于其审计过程和审计方法具有较强的技 术经济综合分析特点，为避免重复劳动、降低审计风险，达到预期审计目标，审计人员应变 被动审计为主动参与，使建设项目前期决策审计与决策工作本身同步进行，以提高决策审计 的时效性。推进决策阶段的造价审计及资金监管，如图 所示，应从以下三方面入手： 1．严格审计前期决策程序的合规性 首先审计投资决策程序是否完整，是否做到了前后呼应；其次审计建设项目投资决策程 序是否符合项目的建设要求，是否与项目的建设程序相一致。例如，建设项目是否具备可行 性研究报告书，可行性研究报告书的审批程序是否符合国家要求，有无先批报、后论证的行 为发生等问题。如果审计人员在在建期或竣工后对建设项目投资决策进行审计的话，则应注 意审计前期的决策方案是否得到了严格的执行，建设质量和建设项目的综合效益是否达到了 前期投资决策中所预期的目标和标准。投资决策行为的这种前呼后应，从客观上要求钱其决 策审计必须注重决策过程的符合性。 2．加强对可行性研究工作的重视 使用先进的技术经济分析方法，全面、系统的分析项目的建设条件、建设环境以及项目 在技术和经济上的可行性程度、定性分析与定量分析相结合，以定量分析为主；静态分析与 动态分析相结合，以动态分析为主；宏观分析与微观分析相结合，以宏观分析为主。在进行 可行性研究分析时，应注意减少人为因素的干扰。 3．加强对项目投资估算的审计 重视对投资估算的编制工作，加强对投资估算指标的管理，完善投资估算编制程序，减 少投资估算的随意性，以达到正确确定投资控制目标的目的。可行性研究投资估算是决策阶 段确定工程总投资的限额，而经批准的投资估算更是工程总投资的限额，没有特殊原因不得 突破，因此为避免给工程项目的后期建设管理带来困难和风险，做好决策阶段的技术经济工 作的确是一项有价值、有意义的系统工程，它需要相关各方面的积极配合，甚至需要全系统 的共同参与。 代建项目设计阶段造价审计及资金监管 按照设计程序规定，一般工程项目是采用按两个阶段进行设计，即“初步设计”和“施 工图设计”两个阶段。对于重大的投资项目和技术复杂的特殊项目，经主管部门批准，可以 采用三阶段设计，即增加“技术设计阶段”。在设计的同时要编制概算和预算，概算、预算 是设计文件的组成部分，初步设计，应编制“初步设计总概算”；技术设计，要编制“修正 总概算”；施工图设计要编制“施工图预算”；审计工作则对应相应的概预算编制工作展开， 具体如图 所示。 图 设计阶段的审计流程 The audit process of design stage 资料来源：根据文献[47]自行绘制 设计阶段要通过审计预防由于缺乏有效的监督机制导致的问题，如设计单位经济责任感 不强，初步设计时只从建筑规划、建筑规模、建筑空间、结构类型等方面考虑，片面追求新 颖、精尖，对造价指标考虑不周或不顾及，施工图设计阶段往往只关注技术、安全，设计保 守、盲目加大安全系数，限额设计执行不力，设计时由多人合作设计的项目发生设计的遗漏 或者错误，导致施工阶段设计变更的增加等。因此，在满足项目使用功能的前提下，合理、 完善的设计将使工程造价大幅降低，充分挖掘设计潜力，将是审计工程造价的关键所在[48]。 代建项目的设计阶段造价审计及资金监管存在的问题 1．政府主管部门对设计单位的选择不够重视 对政府投资的代建项目而言，政府主管部门对设计单位的选择不够重视，一些设计单位 实力不强，通过关系、情面承揽设计任务，越级、无证、挂靠设计时有发生。负面影响主要 表现为：设计深度不够，无法适应工程施工招投标的需要；由于设计人员的技术力量和经验 不足，不能从源头控制工程造价；加之由于设计工作的特殊性，不同的项目有各自的特点， 所以针对不同项目优化设计的成果缺乏明确的定性考核指标。 2．政府主管部门要求优化设计的意识不强 目前，政府主管部门往往把投资的控制重心放在施工环节上，而对设计环节重视不够。 其原因有三点：（1）对设计对投资影响的重要性认识不够，只看到施工招标，投标价要低于 标底价、施工单位要让利等，殊不知设计方案的优化会带来更大的节约。（2）无法很好地选 择设计单位，因为在设计前业主不知道谁能优化到什么程度，有些项目设计虽即便通过招投 标，但设计方案仍然不细，概算粗略，很难来综合评定。（3）要求出图时间紧，又压低设计 收费，从而也影响了优化设计工作的开展。 3．调整概预算程序化 调整概预算程序化，导致建设单位有依赖调整概预算的思想，目前的概算调整通常是在 项目建设进行到一定阶段的时候，将已完成的工程按实际发生额计算，未完工程按初步设计 概算的做法再做一遍。换句话说，调整概预算是概预算和决算的混合体，以此作为工程概预 算，带来很大程度的实报实销的色彩，本身是不合理和不得己而为之的。但在目前的投资管 理体系中，调整概预算却已被正常化和程序化了，相当多的项目都进行过调整，有时甚至一 而再、再而三地调整。这种情况助长了项目对调整的依赖思想，使项目设计难以严格执行， 放松了造价审计及资金监管，甚至借调整之机扩大建设规模。 代建项目的设计阶段造价审计及资金监管的分析 1．审计目的 代建项目审计阶段进行造价审计的目的在于通过对设计阶段技术与经济的统筹考虑，真 正作到严格控制投资，精打细算。虽然设计费用在代建项目总体投资中所占比例不大，但设 计阶段对工程造价的影响很大，因此进行设计阶段造价审计能够同源头上合理和有效的控制 工程造价，遏制设计浪费，以达到未雨绸缪、事半功倍的效果。 2．审计内容 （1）审查设计单位资历。 审查是否通过招标来选择符合投标资格的设计单位，选择优秀的设计单位和设计方案。 工程设计招标制，又称为工程项目招标承包制，是指业主（建设单位，发包方，简称甲方） 就拟建工程的设计仟务发布招标公告，以吸引众多设计单位参加竞争，经招标单位审查符合 投标资格的设计单位按照招标文件的要求，在规定的时间内填报投标文件，招标单位择优确 定中标设计单位（承包方，简称乙方）来完成工程设计任务的活动[49]。 （2）审计设计图纸。 以房屋工程为例，一套完整的工程施工图，一般包括建筑施工图、结构施工图、给水排 水工程施工图、电气照明工程施工图、暖气通风工程施工图及工业管道工程施工图等主要内 容。其中，建筑施工图反映在设计方案之中，主要通过初步设计完成，后面几部分图纸则在 施工图设计阶段完成。因此，严格说来，对设计图纸的审计，既包括对设计方案所确定的建 筑施工图的审计，也包括对其他几部分图纸的审计。展开进行审计。在对上述内容进行审计 时，审计人员应有广博的力学知识、工程结构知识相生产工艺知识，否则，这项审计无法深 入。本文认为，设计阶段的技术审计工作非常复杂，审计人员需要有非常深厚的建筑学和建 筑工程学知识和工作经验，要做到这一点是非常困难的，因此，在设计阶段技术审计过程中 可以委托相关专业人员和其他设计单位对设计方案和图纸予以审计，这样既能保证审计的独 立性，又能保证审计的可操作性。 （3）审计设计概算及施工图预算。 对于代建项目设计概算的审计主要从其编制条件、编制依据和内容三方面进行审计，具 体审计内容如表 所示。 表 设计概算审计内容汇总表 List of summary for design budgetary estimate audit contents 审计内容 审计要点 审计设计概算的编制条件 主要审计建设单位是否具备已批准的可行性研究报告相 项目建议书；初步设计是否已经完成：是否具有明确的 建设地点；是否具有足够的建设资金；是否具备一定的 生产能力；建设规模与建设标准是否符合投资估算与投 资计划的要求等。 审计设计概算的编制依据 1.审计编制依据的合法性 2.审计编制依据的合法性 3.审计设计概算编制依据的适用性 设 计 概 算 的 审 计 审计设计概算的内容 1.审计建设项目总概算书 2.审计单项工程综合概算和单位工程概算 3.审计其他工程费用概算 资料来源：自行绘制 施工图预算是根据批准的施工图设计、施工组织设计文件等有关资料进行计算和编制的 单位工程预算造价的文件。施工图预算是拟建工程设计概算的具体化文件，也是单项工程综 合预算的基础文件。审计施工图预算的步骤如下： l）作好审计前的准备工作。包括熟悉施工图纸，了解预算包括的范围，弄清预算采用的 单位估价表。 2）选择合适的审计方法，按相应的内容审计。由于各工程项目规模、工程所处地区自然、 技术、经济条件存在差异，繁简程度不同，工程项目施工方法和施工承包单位情况不一样， 所编工程预算的质量也不同，因此，需选择适当的审查方法进行审计。 3）调整预算。对工程施工图预算审计以后，如果不存在问题，审计人员批准其作为鉴定 合同、工程施工、结算的依据；如果发现需要进行增加或核减的，经与编制单位协商，统一 意见后，进行相应的修正。 3.审计方法 设计阶段的审计方法多种多样，例如概率分析法、概预算法、分析性复核法、等等，本 文就设计阶段审计方法主要介绍以下几种方法。 （1）概率分析法。 概率分析也称风险分析，当某方案中有关参数值不确定，但知道其概率分布时，就可做 概率分析。概率分析是在对不确定因素的概率大致估计的情况下，研究和计算各种经济效益 指标的期望值及风险程度的一种分析方法。这种方法多用于项目设计方案和施工方案的选择， 也用于工程招投标中投标报价的决策。 （2）概预算法。 工程概预算是由建设程序和建设项目特点以及建筑产品特点所决定的，在全过程造价审 计中主要应用工程量清单计价方法。工程量清单计价方法是指由招标单位按照《国家建设工 程工程量清单计价规范》（包括统一的工程项目划分和项目编码、统一的计量单位、统一的 工程量计算规则），根据设计图纸计价工程量并给予统计、排列，从而得出清单。投标单位 据此清单，结合拟建工程和企业自身情况进行报价，作为评标、定标和施工合同签订的依据， 并据此进行工程造价的结算、决算。 （3）分析性复核法。 几乎每一个审计项目都要使用的一种方法，分析性复核顾名思义就是在面对审计客体所 提供的各种资料记录的载体上，利用审计人员的专业技术知识与经验，在审计人员收集到的 相关联的审计记录的基础上，利用合理的推断、验证、计算以及法律法规的量度，进一步核 实其提供的会计记录的真实性、完整性、合法性和一致性，通过审计人员理性的分析与复核 作出具有证明力的审计结论，从而揭示出问题存在的真正根源。 分析性复核的关键在于分析和比较，在货币资金审计中，审计人员要利用以前所收集的 合理标准和经验，被审计单位以前年度货币资金管理、核算情况，单位现金、银行存款等内 部控制制度的建立、完善和执行情况，单位近几年现金流进、流出情况，对照分析被审计单 位提供的资料和信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或比率，以此尽力控制审计风 险，提高审计工作效率，保证审计的工作质量。分析性复核是解决审计低估类问题的有效手 段，但是对货币资金的分析性复核，审计人员不能只依赖分析性测试的结果，还应采取其他 余额测试的程序和方法。 （4）审计经验判断法。 审计经验来源于审计实践是审计人员长期从事审计实践积累的结果，因审计人员的知识 结构和持续学习专业技能能力以及接触的审计客体和审计工作时间的差异性，使得每一个审 计人员所获取的审计经验存在着巨大的差异性，因此说审计经验具有独有的特性。厚积薄发 是审计人员最典型的特征，俗话说巧妇难为无米之炊，审计也不例外。一个优秀的审计人员 所形成的审计经验就是通过从事、分析和总结一个个典型的审计项目或审计案例的基础上取 得，并通过长期的审计实践培养了审计人员职业判断的敏锐性与直觉，形成了以揭示审计客 体舞弊问题存在为国家审计的基本理念。 代建项目的设计阶段造价审计及资金监管的措施建议 通过上述对代建项目设计阶段造价审计及资金监管存在的问题和审计内容的分析可知， 设计阶段存在的主要问题是业主对设计单位的选择重视不够，对设计优化的意识不强，设计 优化的开展缺乏完善的激励制度，针对这些问题，本文提出如下措施建议，如图 所示。 图 设计阶段造价审计及资金监管逻辑关系图 Logic relation graph for cost audit and financial supervision in design stage 资料来源：自行绘制 由上图可知，代建项目设计阶段的造价审计及资金监管的措施建议，主要分为 4个方面， 具体如下： 1.倡导设计招标和设计方案竞标 防止设计招标工作流于形式，认真审查招标文件，择优选择设计力量较强的设计单位， 同时从合同上要求设计人员重视工程投资问题，如当设计变更费用超出施工合同价的某一比 例时，则扣罚一定比例的设计费。 设计招标能够鼓励竞争、促使设计单位改进管理，促使设计人员设计出采用先进技术、 降低工程造价、缩短工期、提高经济效益的施工图纸，因此在设计招标文件中对降低工程造 价要有明确要求，有相应的降低工程造价的具体措施。设计招标是控制工程造价的一种有效 方法，它通过宏观控制上优选了设计方案和设计单位，来达到控制投资的目的。 2.实行限额设计，优化设计方案 限额设计是我国工程建设领域控制投资支出、有效使用建设资金的有力措施。所谓限额 设计是指按照批准的设计任务书及投资估算控制初步设计，按照批准的初步设计总概算控制 施工图设计，同时各专业在保证达到使用功能的前提下.按分配的投资额控制设计，严格控制 技术设计和施工图设计的不合理变更，保证总投资限额不突破。实行限额设计具有如下意义： （1）限额设计是控制工程造价的重要手段。限额设计是按上一阶段批准的投资控制下一 阶段的设计，而且在设计中以控制工程量为主要内容，抓住了控制工程造价的核心。 （2）限额设计有利于处理好技术与经济的对立统一关系，提高设计质量。限额设计并不 是一味追求节约投资，而是用科学的方法、态度，实事求是精心设计，克服长期以来设计人 员重技术轻经济的思想。 （3）限额设计有利于强化设计单位员工的工程造价意识，增强设计单位员工实事求是编 好概预算的自觉性。 （4）限额设计可增强设计单位内外的竞争力。 3.重视设计的可施工性 生产力的发展促进了社会分工，在建筑业中导致了设计与施工的分离，二者的分离有利 于使建筑生产专业化，使设计与施工在各自的领域内提高技术水平。但是如果设计不了解施 工工艺，则容易使设计方案实施困难，甚至难以施工，从而直接影响施工进度和成本。例如， 如果设计要求的设备尺寸较大，而施工场地狭窄，出入口受到相邻设施的限制，在结构封顶 后再进行设备的调装就会碰到施工工作面受限的问题，会直接影响施工进度和工程成本。 4.应用价值工程，对设计方案进行经济和社会效益评价 价值工程的目的是以研究对象的最低寿命周期成本可靠地实现使用者所需功能，以获得 最佳的综合效益。价值工程运用到建筑设计中，即是如何将工程项目的功能要求与投资费用 有机结合，根据工程的实际情况，摒除不必要功能，改进不足功能，既不单纯追求降低投资 费用，也不片面追求提高工程，而是力求成本与工程的比值，使建筑物的价值达到最佳。 价值工程的核心是功能分析，而工程设计的实质就是对工程的功能进行设计。通过实施 价值工程，对建筑产品的每项功能进行分析，比较各项功能之间的比重，积极采用可以降低 成本的代用材料，改进施工工艺，合理选择设备，降低工程成本。 第四章 代建项目实施期造价审计及资金监管 代建项目招投标阶段造价审计及资金监管 代建项目通过招投标的方式来选择专业的代建人负责建设项目的建设管理，可见招投标 在代建项目建设中是非常重要的环节。代建项目的招标不仅包含普通建设项目中对承包商的 施工招标，还包含对代建人选择的招标。本节对代建项目招投标的分析将分为代建人选择招 投标和承包商施工招投标两部分。 招投标工作进行审计，主要是完善招投表制度，规范招投标行为，保证招投标的公平、 公正。具体工作内容包括：招标文件是否完整严密、评标办法是否科学合理、招标程序是否 合法合规、招标过程是否公正、公平，是否存在规避招标或假招标行为等。而在代建项目全 过程造价审计过程中，审计的职能就要延伸到对投标报价的经济分析以及之后的合同签订。 代建项目的招投标阶段造价审计及资金监管存在的问题 1.招投标缺乏规范性 投标公司为了中标，不惜采用贿赂手段，而招标方又不能根据工程项目的投资规模和建 设性质决定项目的招标形式，这样就使招投标工作流于形式。相关部门没有遵守相应的职业 道德规范，以不适当的方式推荐施工单位。这样，施工单位没有通过正常的建筑市场竞争就 直接进入了项目的建设过程，而且这些施工单位往往也是没有相应资质的。承包方的确定很 多时候也是根据人情及回扣的，这给提高竞标成本为工程质量埋下了隐患。 2.招标文件不规范，且招标标底不准 招标文件的不规范性主要表现为招标文件的内容及有关要求违背我国招标投标的有关规 定，还表现为招标文件内容的不完整，对投标人的要求含糊不清等。在我国现在的建筑市场 上，施工队伍繁多，施工单位在参加投标时，他们无序竞争严重扰乱了建筑市场，招标标底 不准，常常出现多家投标企业投标报价远远偏离标底价的情况。 3.招标人肢解建设项目，招标项目不完整 建设项目受到的行政干预较多，许多施工单位期望不通过建筑市场而直接进入项目的建 设过程，而建设单位的主管领导为了满足某些特殊利益相关者的需要，常常将一个工程项目 肢解为几个项目，使项目的造价不超过一个限额，再把这一部分分包出去，其他的部分再通 过招标投标方式选择建造承包商。 4.投标人的资质及级别不符合标准，挂靠现象严重。 按照项目建设与项目管理要求，参与投标的投标人应该具备与项目的建设规模和项目性 质要求相一致的资质和级别，如为了保证代建人达到代建资质，重点审计代建人的工程咨询 资质、工程监理资质和工程勘察设计资质[50]。但是，对于一些没有达到资质要求的投标人而 言，为了能有资格参与投标，往往和设计或施工、监理好的企业挂靠，但是直接结果就是会 导致出现工程建设质量问题。 代建项目的招投标阶段造价审计及资金监管的分析 1.审计目的的特殊性 代建项目与一般建设项目相比，招投标过程增加代建人招投标的步骤，因此审计也需考 虑代建人招投标审计和施工招投标审计两方面。 代建人受政府主管部门委托，享有与勘察设计、施工承包商、材料设备供应商等单位依 法进行招标投标、合同谈判、付款控制、合同索赔等权利[51]。由此可见，代建人的选择是代 建项目中非常重要的环节。对代建人的招标进行审计目的在于选择最优代建人，为代建项目 的实施提供很好的前提，减少风险，规范市场行为，使资源配置达到最优。 施工招投标阶段是审计目的是通过对投标单位资质、评标办法、评标程序等的审计，确 保招投标程序及结果真实合法、公平公正，招投标资料一句充分可靠，从而使代建单位能够 通过招标择优选择承包单位。 2.审计内容 由于代建人招投标和施工招投标的审计内容本质上并无区别，因此审计时需分为两个审 计步骤，并不需要将审计内容区别对待。代建项目施工招标流程图如下图 所示： 图 招标流程图 Bidding flowchart 资料来源：自行绘制 由图 可以看出，招标过程中应在相应环节对资格预审文件、招标文件、工程量清单 和评标办法等进行审计，具体如下： （1）资格预审文件的审计。 对资格预审文件的审计重点如下： l）审计资格预审公告的内容是否完整，申请人资格 要求是否符合有关规定。2）审计资格预审文件的内容是否完整，资质要求是否合理。3）审 计资格预审程序是否合理合法。4）审计资格审查的方法评审标准是否合理，是否存在排斥潜 在投标人的情况。 （2）招标文件及评标办法的审计。 对招标文件的审计重点如下：1）审计招标工程的审批手续是否完成、资金来源是否落实。 2）审计设计文件及其他技术资料是否满足招标要求。3）审计招标文件的内容是否合法合规， 是否完整、严密，是否全面准确地表述招标项目的实际状况和招标人的实质性要求。4）审计 招标文件规定的工期质量是否满足招标工程要求，技术标准和要求是否清晰合理。5）审计招 标程序是否合理，评标定标办法是否公正公平。6）审计施工招标文件的工程款支付条款及结 算办法是否合规合法。 对评标办法的内容是否合法、合规进行审核，及时发现错误，提出完善、修改意见，避 免执行过程中发生争议和损失，如：对招标文件中有关投资控制方面的条款，对招标代理机 构起草的招标文件草案、对工程量清单中的错项、漏项等；对招投标的过程进行审计，及时 纠正过程中存在的不规范行为，促进工程招投标工作的公开、公平、公正。 （3）工程量清单的审计。 工程量清单表现为拟建项目的分部分项工程项目、措施项目、其他项目、规费项目和税 金项目的名称及相应数量等的明细清单，它是招标人根据招标文件及施工图纸和技术资料， 将实施招标的工程建设项目实物工程量和技术性措施以统一计量单位列出的清单，是招标文 件的组成部分，审计重点如下： 1）审计封面的格式及相关盖章是否符合《清单计价规范》的要求：总说明填写的内容是 否全面。 2）审计分部分项工程量清单是否根据《建设工程工程量清单计价规范》规定统一项目编 码、名称、特征、计量单位和统一的工程量计算规则进行编制。 3）审计工程量清单是否按招标文件及图纸的要求进行编制。 4）分部分项工程量及项目特征描述是否准确，有否漏、错，综合单价计算是否合理、准 确；项目编码有无重复。 5）补充项目的编制是否符合规范的要求；审查措施项目费和其他项目费的各项内容是否 符合《建设工程工程量清单计价规范》的规定。 6）审计各项规费和税金项目是否按国家相关规定进行列项。 （4）招标控制价的审计。 招标控制价是在工程采用招标发包的过程中，由招标人根据国家或省级、行业建设主管 部门发布的有关计价文件规定，按设计施工图纸计算的工程造价，是招标人用于对招标工程 发包的最高限价，审计重点如下： l）审计综合单价是否参照现行消耗定额进行组价，计费是否完整，取费费率是否按照行 业建设主管部门对工程造价计价中费率或费用标准执行，综合单价中是否考虑了投标人承担 的风险费用。 2）审计人工、材料、设备单价是否按工程造价管理机构发布的工程造价信息及市场信息 价格进如综合单价，对于造价信息严格偏离市场价格的材料、设备，是否进行了价格处理。 3）审计招标文件中提供暂估单价的材料，是否按暂估的单价进入综合单价，暂估价是否 在工程量清单计价表中单列，并计入了总价。 4）审计措施项目清单费用是否根据相关计价规定、工程具体情况进行计算，计算基础、 费率是否清晰。 5）审计各项规费和税金是否按国家和地方的有关规定计取。 3.审计方法 代建人公开招标中所采取的资格审查方法有资格预审和代建人名录两种方式，由于资格 预审方法在代建项目前期工作所占的时间很长，随着代建制在我国的发展，很多地区采取了 名录的方式取代资格预审环节，使代建项目前期工作时间减少。此时代建人招标审计是通过 代建人名录，审计代建单位的资质等级、注册资金、类似经验、良好信誉、业绩和有无不良 记录等。 代建人对承包商的施工招标常用的审计方法有抽样审计与详细审计结合审计法、观察法、 询问法等。 抽样审计是确定审计样本的一种审计方法，是基于审计成本与审计时间的制约而考虑的。 从技术手段上看，抽样审计潜伏着巨大的审计风险或是因样本的确定可能导致舞弊不能被揭 示的内在存在性；从实现审计的目标来看，抽样审计是在一定成本与时间的基础上能够相对 效率的实现审计目标。在审计实践中，审计人员确定审计样本是基于内控制度与重要性水平 评估的基础上进行，当对某一样本产生怀疑时，审计人员可能会扩大样本的数量或对某一样 本的业务流程进行详细审计。 观察法是指在自然情景中对投标人人的行为进行有目的的有计划的系统观察和记录，然 后对所做记录进行分析，发现心理活动和发展的规律的方法。常见的观察方法有：核对清单 法；级别量表法；记叙性描述。 询问法是指将所拟调查的事项，以当面或电话或书面向被调查者提出询问，以获得所需 资料的调查方法。询问法的优点在于询问的问题明确，调查的内容同时可由若干人分别回答， 能够全面了解的情况；局限性在于，调查的内容有限，有时不能够正确反映情况。 代建项目的招投标阶段造价审计及资金监管的措施建议 通过对代建项目招投标阶段造价审计及资金监管存在问题和审计内容的研究，相应提出 一些措施建议，招投标阶段造价审计及资金监管逻辑关系图，如图 所示。 图 招投标阶段造价审计及资金监管逻辑关系图 Logic relation graph for cost audit and financial supervision in bidding stage 资料来源：自行绘制 1.实行经评审的最低投标价法 《评标委员会和评标方法暂行规定》第二十九条规定，评标方法包括经评审的最低投标 价法、综合评估法或者法律、行政法规允许的其他评标方法。代建项目的招投标建议实行经 评审的最低投标价法。经评审的最低投标价法，一是可以防止评标时对围标人打高分，而对 其他投标人打低分的不公正现象；二是可以防止中标单位获取超额利润，降低围标的期望收 益。 2.加强监督机制 提高招标过程的透明度，减少暗箱操作，加强招标过程中的监督是防患于未然的有效措 施。纪检和监察部门要对各招标代理机构和有关招标主管部门进行协调、管理和监督。对于 不进行招标、假招标或本应公开招标变为邀请招标的项目实行专项审查纪检、监察人员参加 整个招标投标过程，并对招标过程程序是否合法、评标专家是否按规定在专家库中抽取、是 否按规定的评标办法进行评标、评标时是否公正，有无其他人员在其中进行行政干预等监督； 设立举报箱，公布举报电话，对有围标行为的招标工程进行揭发，对举报者加以保护和给子 奖励。 3.完善法律法规 完善相关处罚条例，严格执行力度，降低围标的预期收入。目前《招标投标法》和《政 府采购法》等法规对围标等违规行为的处罚力度不够。如《招标投标法》对规避招标行为， 可以对招标人处于一定数额的罚款，但仅对相关责任人给予处分，只有构成犯罪的才追究刑 事责任。因此完善招标人、投标人、评标专家、招标代理机构和国家机关及工作人员的惩罚 条例，才能有效阻止围标等违规行为的发生；在执行力度上，也同样存在问题，突出的问题 则是围标等违规行为无处投诉，无人受理，扯皮现象多。因此，应完善相关法律，制定完善 的投诉受理、调查核实程序和调查结果公示等条例。 4.规范招标投标程序 （1）完善资格预审环节的相关法律。现行《招标投标法》规定由招标人自己对潜在投标 人进行审查，显然不能体现公正的原则。实际上，围标、串标等违规行为的发生基本是由资 格预审环节把关不严造成的。因而，完善相关法律无疑是有效防止围标的重要举措。 （2）按规定办理审计招标公告、投标邀请书、招标文件、投标文件；检查招标投标的有 关文件、资料是否合法、真实；监督审计招标投标当事人和其他行政监督部门有关招标投标 的行为；按招标文件和资格审查文件等规定进行资格预审、开标、评标、定标过程；监督评 标委员会是否按相关法规规定的技术、经济专家组成等。 5.提高工程量清单编制的质量防止投标人不平衡报价 工程量计算不准确是引起投标人不平衡报价的重要原因，不平衡报价不仅带来超额利润， 在合同总价变化超过有效合同价一定限额时，还会引起索赔的发生。因此有必要聘请技术过 硬、信誉高、实力雄厚的造价咨询机构编制高质量的工程量清单，防止不平衡报价带来的超 额利润和索赔利润的发生，降低围标的期望收益。 代建项目施工阶段造价审计及资金监管 工程进入施工阶段以后，由于工程设计已经完成，因而节约投资的余地不大。但工程投 资却主要发生在这一阶段，施工阶段的审计能够降低投资浪费的可能性，因此要加强对施工 阶段的造价审计及资金监管。审计人员在建筑项目施工期间对项目管理状况、施工进度、财 务收支情况、施工材料等事项进行审计，做出客观、公正的评价，可以根据信息反馈及时对 原投资决策方案做必要的补充或修正，及时纠错防弊，从而改善工程管理，保证工程质量， 提高项目效益。 代建项目的施工阶段造价审计及资金监管存在的问题 1.设计变更、现场签证缺乏有效控制 施工阶段设计变更、现场签证缺乏有效控制，存在较多问题，如表 所示。 表 设计变更及现场签证存在问题一览表 summary of design change and on-site visa issues 问题范围 具体问题 备注说明 设计变更问题 设计变更随意性大 实际工程中对变更的合理性和必要性没有进行 分析，对更改后造成的造价变化没有相应的做 好及时计算，缺乏对工程造价的控制意识 签证数量过多 过多签证将增加项目总成本，不利于造价控制 签证内容与实际不符 业主现场代表不重视现场签证，缺乏造价控制 意识，有的对签证工作未经核实就随意签证 签证方式不规范、内容不 详尽、手续不完备 许多签证由承包方拟稿，业主现场代表签上“同 意”、“属实”等字样，没有附图与详细资料， 工程数量无从核实 签证日期与实际不符 签证应在现场边发生边签证，但实际上事后集 中签证的情况不少，有些承包商故意在签证日 期上做文章，以获得不合理的利润 重复签证 若工作内容己经包括在清单综合单价中，签证 认可就意味着重复计价 现场签证问题 责任人不清 一个内容业主单位多头签证，与合同示范文本 规定的只有业主现场代表才有权签证不符 资料来源：自行绘制 2.现场工程师及业主缺乏造价控制意识 目前，对于造价管理的理解往往只限于预结算，致使工程造价管理缺乏全面而系统的定 位，缺乏全过程、全方位、动态的管理。对工程造价的控制，主要侧重于事后核算，即对竣 工结算进行审核，而对其他阶段的控制显得薄弱。对于代建项目应当执行监理制。但由于运 行机制不够完善，监理在部分建设单位看来只是摆设，起不到很大作用，而监理人员本身也 对自己要求不高，对工程的监管力度不大，有的监理单位根本没有专门从事造价控制的监理 工程师，有的让负责设备或材料管理的监理人员兼管。 3.不重视合同管理，无故增加索赔 施工合同是施工阶段控制造价的依据。签订严密的施工合同是保证投资控制、减少施工 索赔、维护双方利益的有效措施。实际工程中存在问题主要有： （1）部分建设单位不按合同约定交付场地，或不按期提交设计资料，还有的未按合同规 定的时间将施工所需要的水、电、电信线路等接至施工现场约定地点，或随接至施工地点， 但没能保证施工期间的需求。而上述事项，均可作为承包商要求工期顺延的理由，由此产生 的索赔，会增加造价费用； （2）建设单位不能在合同约定时间内提交甲供材或未能提供材料质量合格检验证，需补 偿承包商停工窝工费或送检费用。或提交的材料、设备未按合同约定地点堆放，二次搬运将 发生人工费及机械费的补偿。 （3）订立合同而不执行合同。由于建设单位违约，按照合同约定，应当接受承包商索赔， 但是，由于管理人员合同意识淡薄，认为接受索赔是自己管理失误或无能的表现，因此，虽 合同订立而不执行，承包商的违约以及不合理的要求在这种的情况下也无原则的同意。 （4）建筑市场各方主体缺乏法制观念。有的承包商对合同条款不分析、不理解，采取贿 赂、威胁等各种手段以达到增加工程款的目的。而业主对此无计可施。 代建项目的施工阶段造价审计及资金监管的分析 1.审计目的 审计机构在施工阶段进行造价审计，按计划成本进行施工、资源配置，对施工现场发生 的各种成本费用进行审计，以把代建项目的工程投资控制在批准的限额内，并争取使有限的 资金发挥其最大的效用。 2.审计内容 （1）隐蔽验收的跟踪审计。 隐蔽工程签证是工程结算的重要依据之一，应由建设单位代表、承包单位、监理单位、 项目管理单位及跟踪审计单位依据现场实际情况，真实反映工程实际情况共同签署，并且要 求随隐蔽随时签证，不能待工程竣工后补签，以免造成隐蔽工程签证不能反应实际情况而增 加投资；对于施工单位不符合规范、不合理的地方不予以签证。隐蔽工程验收和工程计量过 程中，审计人员要及时做好隐蔽工程的跟踪记录，并对其符合性负责。对隐蔽工程的记录， 审计人员应采取多种手段、方式，包括到现场进行材料取样，拍摄现场实际情况，做好跟踪 记录等。 （2）工程变更的审计。 工程变更是监理工程师对合同工程或其任何部分的形式、数量或质量做出的变更。代建 项目工程变更审查： 1）严格控制设计变更，严禁通过设计变更扩大建设规模，增加建设内容，提高建设标准。 重大变更事前必须进行投资分析论证。 2）现场设计变更及材料代用均由设计单位出图，经监理工程师进行经济核算并报建设单 位同意后，下达变更通知，方可进行变更施工，以便严格控制增加投资。 3）了解工程变更的实际情况和收集工程变更有关的资料；按照施工合同的有关条款，对 工程变更的费用和工期等进行评估。从而确定工程变更项目的工程量、工程变更的单价或总 价。 （3）现场签证的审计。 工程签证，就是在建设工程项目实施过程中，业主与承包商就需要调整或补充的事项， 在协商一致的情况下，经双方签字盖章而订立的一种补充证明材料。由于建设项目的工程量、 施工内容等具有不确定性，使得工程签证成为工程结算的主要依据。因此要做好签证审计， 防止施工单位通过虚假签证增加工程造价取得利益，主要审及内容如表 所示。 表 现场签证审计内容汇总表 The summary of audit contents for on-site visa 序号 审计内容 内容释义 1 审计签证法律效力 现场签证是甲方现场代表，据甲方法人的授权委托从事的法律 行为。因此在审查签证时首先要弄清甲方现场代表是否在其权 限范围内办理签证，有无越权或他人签证的行为。 2 审计签证真实性 审查签证各方的签证盖章、日期是否齐全、有无挖补涂改，编 号是否有序，签证单是否封单，对有疑点的签证、隐蔽工程的 签证应在施工日志、技术交底单等资料中找到记载。在审计中 常发现因签证单未编号，结算时随意添加签证单、工程内容的 情况，特别是隐蔽工程签证容易出现问题。 3 审计签证的量价准 确性 判定签证单是否引起费用变化，这步工作一定要在对材料预算 价构成的掌握和对合同、工程资料及经济法规熟悉的基础上判 定是否为承包商原因造成的费用增加和材料的代用，需设计部 门签字同意，然后再核对量、价；同时应注意对不可预见因素 的正确理解。对于合同未约定、承包商不按常规施工或施工工 序颠倒等原因造成的费用一律剔除。 资料来源：自行绘制 （4）材料、设备价格的审计。 材料、设备价格的高低与质量的优劣关系到工程项目质量和成本控制。由于当前工程建 设中使用新工艺、新材料多，材料品牌复杂，同一种品质的材料价格可能相差很大，因此严 格工程材料价格和质量的审计，对提高工程质量，减少施工中的隐患、浪费以及降低工程造 价有重要作用。 材料、设备价格的审计主要是对工程所需主要材料根据建设单位确定的材料品牌、档次， 进行市场询价，可以进行多方询价并进行对比分析，选择最合理的价格，询价的方式有很多 种：如到厂家或供应商处上门询价、同期工程的材料价格参考、厂家或供应商的挂牌价格、 造价管理部门的定期或不定期发布的市场信息价、各种建筑材料信息网站发布的信息价格等。 材料询价以材料价格建议单的形式共建设单位参考。材料采购的过程中，要充分利用信息时 代的优势，注意资源共享，及时掌握行业信息，熟悉常用材料的价格，能够从实用、美观、 优质、价廉等方面为业主出谋划策，帮助建设单位选择合适的产品，并签订有关的订货合同。 对于大宗的材料如水泥、钢材等要认真分析其价格走势，选择合适的购买时机或采用签订购 货合同的方法，以降低成本。 （5）对施工单位的审计。 对施工单位的审计是由代建项目全过程审计的特点所决定的。由于实施全过程审计的主 体是国家审计机关，在实施全过程审计的过程中有权将审计延伸至和工程建设相关的施工单 位、供货单位的部门。对施工单位审计主要是审查施工单位是否认真履行合同条款，有无转 包、违法分包工程情况等。 3.审计方法 施工阶段是建设项目的重要阶段，可应用于该阶段是审计方法多种多样，例如上文介绍 过的分析复核法。此处主要介绍现场检查法、追踪资金流向审计法、重点审计法。 （1）现场检查法。 现场检查法是指对施工现场进行直接考察的方法，以观察现场共工作人员及管理活动， 检查工程量、工程进度，所用材料质量是否与设计相符。 （2）追踪资金流向审计法。 按照资金的流程实施审计是审计人员最常用的审计方法之一，此方法适应于专项资金或 单一资金的追踪检查，通过资金流转的各个环节检查是否存在资金流转过程中的“跑、冒、 滴、漏”行为，直到资金最终的合法、有效、效率和效果使用。在审计实践中审计人员经常 会发现因资金流转过程中的资金“渗漏”或“蒸发”的现象，使专项资金的使用达不到预期 目的或专用目的，损害了资金使用者的切身利益。 追踪资金流向审计法在审计实践中具有明显的审计效果，资金流转的每一个环节都在审 计人员的可控制范围之内，其缺点是耗费时间、精力，也扩大了国家审计成本支出。在具体 的审计业务中审计人员往往采取抽样的方式确定样本，完成样本审计的流程过程以期获取舞 弊存在的证据，从而决定是否放弃或扩大审计样本。审计路径：确定源头资金总量→确定资 金流转环节→审查流转环节资金的安全存在性→计算资金流转的时间性→审查资金流转末端 的完整性→测试资金使用的合规合法性。 （3）重点审计法。 重点审计法是选择建设项目中工程量大、单价高、对造价有较大影响的单位工程、分部 工程进行重点审查的方法。该方法主要用于审查材料用量、单价是否正确，工资单价、机械 台办是否合理。 代建项目的施工阶段造价审计及资金监管的措施建议 如上文所述，代建项目施工阶段现存在合同管理不到位、变更签证缺乏有效控制等问题， 结合施工阶段造价审计的检查内容，本文对施工阶段的造价审计及资金监管提出如下图 所示的措施建议。 图 施工阶段造价审计及资金监管逻辑关系图 Logic relation graph for cost audit and financial supervision in construction stage 资料来源：自行绘制 1.做好图纸会审及工作计划 在招标人确定后工程开工前，建设单位应组织承建方、监理方、设计方进行大规模的图 纸会审。随着监理和施工方的介入，可以从施工及监理的角度审核图纸，发现错误及不合理 的因素，诸如数据差错、材料设备技术参数不明确、各专业图纸不一致、含糊其辞等影响施 工等问题进行充分讨论，并予以明确。因此这次图纸会审能够及时发现施工中可能出现的问 题，可以减少索赔，减少现场签证及返工费用。工程开工前业主应做好开工前准备工作，对 属于业主应该履行的义务内容，业主应提早完成。比如场地交付、三通一平、地下资料提供、 设计图纸以及施工许可证办理需具备的一切条件等。 2.做好材料、设备的价格管理 在项目总投资中，建筑材料的费用一般约占 70%左右。因此，建筑材料采购能对把好建 筑材料价格，对控制工程造价有着重要的作用。对于代建项目来说，按照公开透明、公平竞 争的原则，通过招标方式来选择所需要的建筑材料及设备，是保证投资效益的有效手段。基 建材料采购管理具体办法是要掌握可靠的建筑材料市场信息，不但要从政府发布的信息主渠 道了解情况，而且还要从主要市场、生产厂家了解情况，深人市场，货比三家，准确了解建 筑材料市场动态，掌握不同产地、型号、规格的材料价格，把好建筑材料价格关。由甲方采 购供应材料及设备，采用邀请招标方式进行各类材料设备招标，一般由三家或三家以上的投 标单位竞争，招标时对投标者进行资质审查，以方案可行性、质量可靠性、技术先进性、报 价合理性和售后服务可靠性等为评标依据，进行综合评标，择优确定中标单位。由乙方采购 的材料及设备，主要材料应在合同协议条款中规定厂家、品牌、质量要求，材料进场时需经 双方及监理验收合格。 3.做好合同管理、预防索赔 预防施工索赔事件的发生，是项目实施过程中控制工程造价的重要方面。在项目建设过 程中，业主未能按约定提供相应的施工图纸和施工条件，业主或监理工程师的不当指令，工 程进度款支付滞后，不可抗力事件及一些不可预见的因素发生等，都可能引起承包商提出施 工索赔。 业主要主动搞好设计、材料设备供应、建设、安装及其他外部协调与配合，不给施工单 位造成索赔条件，对于不可避免的索赔事件，业主应及时做好记录并收集与索赔相关的资料， 对承包商提出的索赔申请，首先审查索赔文件中对索赔事件的描述是否完整，索赔引用的条 款是否正确，要求增加的费用是否合理以及索赔的支持性文件是否齐全等；对符合索赔要求 的项目，依据合同文件及时按索赔程序处理并列入工程进度款进行中间支付；然后依据合同， 对施工单位原因造成的工期延误、施工质量缺陷等提出反索赔。处理索赔事件主要应准备好 以下资料：过程记录、工程量和财务记录、质量记录、竣工记录。 4.做好工程计量 工程计量是控制投资支出的关键环节，计量是否准确将影响投资。业主对承包商的付款 是以工程师批准的付款证书为凭证的，因此，业主必须认真做好工程计量与复核工作。 （1）工程计量必须以保证质量为前提。对于承包商完成的工程，并不是全部进行计量支 付的。这就要求工程师必须熟悉计量程序与依据。工程计量必须严格按程序进行。对已完工 程的计量必须以保证质量合格为前提条件，即所计量的工程必须己通过工程师的质量评定并 取得合格证明。只有在这样的前提条件下计量，才能使承包商主动重视工程质量以及工程完 成后的一些后续工作，也不至于造成监理被动要求承包商上报质量评定资料，同时也能更好 地促进质量控制的实施，使计量成为质量控制的保障措施，而质量又成为计量工作的约束条 件。 （2）按合同规定方法及设计文件为依据进行计量。除了质量合格的前提条件外，工程计 量还必须严格按照工程承包合同中规定的计量方法和监理工程师签发的设计文件（图纸、设 计变更通知等）所确定的建筑物几何尺寸进行计量。 （3）熟悉计算规则，避免重复计量。一般而言，计量内容与方法在工程量清单和技术规 范中关于计量支付的条款都有详细描述，计量时要对照工程量清单中各项目单价所包括的工 作内容与工作范围，避免单价中已包含的项目重复计量。如某工程进入建筑物的电缆敷设项 目中，工程量清单表中虽未列出穿基础保护管这一工作内容，但计价规范中明确规定了电缆 敷设中综合了电缆头、穿基础保护管、防火涂料防火墙堵洞等工作内容，另外还规定电缆保 护管项目不适用于穿基础保护管，承建单位在上报工程量时就将穿基础保护管作为新增项目 单独列项上报，如果监理工程师在计量前仔细阅读，就会避免对保护管重复计量的情况。 5.优化施工阶段资金监管流程 为了避免资金占压，提高资金使用效率，采用财政专户集中支付制度，降低了各预算单 位压占资金的利益刺激，从制度上保证了代建项目资金流动安全畅通。代建项目施工阶段资 金管理流程如图 所示。 图 代建项目施工阶段资金监管流程图 Flowchart of financial supervision in construction stage of agency construction project 资料来源：自行绘制 由图 可知，资金由用款单位通过预定的款项申请程序进行资金申请，再由建设单位 和全过程造价控制中介机构进行审核，将意见反馈给资金监督和管理小组，由代建项目业主 发出支付令，由专项资金账户拨付到用款单位的账户上。财政专户集中支付制度在一定程度 上实现了资金管理的安全性，提高了自己效率，在不具备国库集中支付条件下，实现了部分 国库集中支付的功能，实现了资金的安全管理。 6.做好设计变更及现场签证管理 无论是设计单位提出的变更还是承包商或业主提出的工程变更，现场造价工程师都应及 时收集和掌握与工程变更相关的资料，对变更项目进行技术经济分析，提出审核意见或合理 化建议。例如某工程中承包商为了追求利润，申请将设计中一般抹灰变更为贴瓷砖，将水泥 地面变更为水磨石地面等，都将提高造价；代建人、监理及造价人员应从使用功能、经济、 美观的角度确定是否需要进行变更，在保证变更目的的情况下，尽可能选用价格低的材料。 为了避免变更工程量在进度款结算时出现不必要的纠纷，要求承包商对变更内容有明确 描述，尤其是根据现场实际施工情况确定的变更，往往还需要参建各方共同签字，以保证合 理处理变更问题；对变更价款的处理，应严格按照合同规定对工程量的增减及适用的综合单 价进行审核，正确合理确定变更价格及相应费用。 现场签证应首先界定签证范围，哪些项目是合同内的，哪些项目是合同外的，哪些工作 内容已在投标价中包含，哪些可以另行支付等；其次签证必须达到量化要求，工程签证单上 每个字母都必须清晰。现场签证要规定明确的签认责任人和签证权限，分级把关，限额签证， 严格现场签证单的管理。支付签证除了对承包商所申报的工程量进行审核，还要审查承包商 所报项目是否按照工程量清单己有项目对好入座，否则容易出现项目混淆、单价套用错误等 问题，为日后的竣工结算带来困扰。同时还要按照合同规定扣除相应款项，如材料款、预付 款、质保金等。只有按照合同合理进行中间支付，才能有效避免超前占用业主资金的情况。 第五章 代建项目竣工期造价审计及资金监管 代建项目竣工结算审计是指在建设项目正式竣工验收前，审计部门依法对工程竣工决算 的真实性、合法性和效益性进行的全面审计。通过项目竣工决算审计，可以消除高估冒算， 排除不正当提高工程预算造价现象，促进节约投资，提高经济效益。 代建项目的竣工阶段造价审计及资金监管存在的问题 竣工结算是关系着各方具体利益的项目，委托方和承包方为了维护结算的公正性、合理 性做了不少的努力。但是，由于竣工结算的复杂性还存在问题且分类不统一，国内学者归纳 和总结竣工阶段审计问题，把问题划分为三类，如表 所示。 表 竣工阶段审计问题汇总表 The summary of completion audit issues 文献 来源 分法依据 存在的问题 1.建设单位、施工单位相互勾结，制造虚假数据或不配合审计人员工作，增大 了竣工结算审计的难度。 2.分包商取费标准随挂靠企业资质等级变化而不同，定性较难，增加事后审计 难度。 3.建设单位将各种名目单项奖列入工程结算价值，影响了工程结算的真实性。 4．建设单位不便列支的费用由施工单位以代垫费用之名列入工程结算价值， 达到转移建设资金、私设小金库的目的，增加结算审计难度。 5. 由于政府投资项目快速发展，基建及维修工程投资大增，造成工程管理部 门的不相适应，表现在管理人员的数量与项目管理规模不相适应，及项目工程 管理的内部控制措施跟不上。不仅让施工单位在管理环节上钻了空子，而且给 工程结算审计核实工程造价带来了相当大的难度。 6. 由于政府投资项目是国家拨款，拨入的是无偿使用的资金，易形成不需过 多考核其经济效益好坏的误区。在行动上表现为对审计工作重视不够，甚至不 理解、不支持。施工单位认为审计处再核减工程造价，是对他们的有意刁难， 这些都不利于审计部门很好地开展工作。 董彦祥、 童霞[52] 建设项目 各参与方 导致的竣 工造价审 计问题 7. 工程监理单位监理不到位，有的工程就没有监理单位，致使投资控制这一 关失控，导致时候审计问题出现。 符云超[ 53] 材料设备 引发的竣 工造价审 计问题 1.由于大多数代建项目建设战线长、规模大，因此所需材料和设备往往也较多。 对项目建设采购的设备材料进行严格管理是控制工程造价的有效方式之一，但 实际工程中，从设备材料的采购到使用期间的监管，缺乏有效的管理和及时的 审计，加之建筑材料市场变化较大，增加了工程项目竣工结算审计的难度。 1. 审计人员素质不能满足结算审计的需要，主要表现为业务不精，操作中不 敬业、不公正，增加事后审计难度。 2. 委托单位缺乏内部控制制度，为后期的审计结算留下了不少后患。 杨素霞[ 54] 审计本身 的缺陷导 致的竣工 造价审计 3. 结算审计工作实行结果导向，忽视全过程的审计，以至于为项目的事后审 问题 计留下了难以解决的问题。 资料来源：根据文献[52-54]自行绘制 代建项目的竣工阶段造价审计及资金监管的分析 审计目的 竣工结算是完成建设单位和施工单位的合同及经济关系的最后结束，是确定工程造价的 依据，它反映了建筑安装工程量和实物工程量的完成情况，编制竣工结算是一项非常细致的 工作，它既要严格地执行国家及地方的有关法规和政策的规定，又要正确的反映建筑安装工 程的经济利益。通过几年来对工程结算审计的实践施工单位的结算普遍存在高估冒算不能做 到实事求是，通常所做的结算都大于实际工程量，所以结算审计对企业节约建设资金，提高 投资效益有着重要意义，作为内部审计监督必须进行结算审计。 审计内容 竣工结算阶段的造价审计主要集中在结算工程量、设备材料、竣工结算报表单方面，具 体审计内容如下表 所示。 表 竣工阶段造价审计内容汇总表 The summary of completion audit contents 序号 审计内容 具体审计要点 （1）审查结算项目范围、内容与合同约定的项目范围、内容 的一致性 （2）审查工程量计算准确性、工程量计算规则与计价规范保 持一致性 （3）审查结算单价时应严格执行合同约定或现行的计价原则、 方法 （4）审查变更签证凭据的真实性、合法性、有效性，核准变 更工程费用 （5）审查索赔是否依据合同约定的索赔处理原则、程序和计 算方法以及索赔费用的真实性、合法性、准确性 （6）审查取费标准时，应严格执行合同约定的费用定额标准 及有关规定，并审查取费依据的时效性、相符性 （7）编制与结算相对应的结算审查对比表 1 工程结算审计 （8）其它涉及工程造价的内容 （1）检查工程结算和工程财务资料，核对甲乙双方材料决算 表，超、欠供材料计算是否正确、结算凭证是否合法 （2）检查工程库存物资的财务处理是否合规 2 对设备材料的审 计 （3）抽查主要设备材料的验收、领用等手续是否健全 （4）设备材料的供应是否根据工程的进度和需要进行 （1）检查建设项目基建收入和结余资金。重点检查项目建设 期间的收入和工程投资结余资金分配比例的真实性和合法性 （2）检查待摊投资的真实性、合法性 （3）检查建设项目交付使用资产 3 对竣工结算报表 的审计 （4）检查尾工工程。重点检查建设单位预留建设项目未完工 程投资的真实性和合法性 资料来源：自行绘制 审计方法 本文列举出竣工结算阶段的常用造价审计方法，如表 所示。 表 代建项目竣工阶段造价审计方法 Completion cost audit methods for agency construction project 序号 方法名称 方法释义 方法特点 1 看图法 通过查看施工图纸核实工程量与工程 价款 结算审计首先必须认真仔细地看 清所有的施工图纸，才能全面准 确无误地计算审定工程造价的真 实性，因此看图法是结算审计的 基础方法之一 2 观察法 指审计人员亲临建筑现场，对审计事 项进行实地观察，调查了解建设项目 的实际情况，从而发现疑点，验证事 实，核实实际工程量 竣工结算阶段审计最直接最常用 的一种有效的方法 3 询问法 审计人员通过询问被审单位参与基建 项目管理的负责人、当事人、知情人 或施工单位施工员、预算员、知情者， 以证实工程量与工程价款的真实性、 合理性的一种方法 审计人员通过询问获得的审计线 索有可能引出有力的审计证据， 揭露事实的真相。所以询问法也 是工程审计最直接最常用的一种 有效的方法 4 开挖法 审计人员会同被审单位有关人员与施 工单位有关人员到建筑现场，对有疑 点的隐蔽工程进行挖开核实工程量与 工程价款的方法 开挖法比较直接，容易验证出问 题的真假，但工作量大，所以一 般实行抽样定点的方式。 5 核对法 结算审计中用一种记录或资料同另一 种记录或资料进行查对，用相互验证 和复核的手段，验证结算工程量与造 价真实性、合理性的审计技术方法 通过对具有法律效力的记录或资 料的审计，能够直接有效的审计 出工程量与造价的真实、合理性 资料来源：自行绘制 代建项目竣工阶段造价审计及资金监管的措施建议 针对上文所提出的代建项目竣工阶段造价审计存在的问题及其对应的审计内容，本节给 出如下措施建议，如图 所示。 图 竣工阶段造价审计及资金监管逻辑关系图 Logic relation graph for cost audit and financial supervision in completion stage 资料来源：自行绘制 1.重视工程量的审计 工程量是编制工程项目决算的基础，是实施决算审计的重点内容。工程量计算不准确将 直接影响决算价格和材料用量的真实性。由于工程量大项多，又比较烦琐，透过图纸计算有 时比较抽象，施工单位为了多计工程量，获得额外利益，常常采明高估冒算的方法。尤其是 对那些工程量大、单价高的项目往往多算。 （1）要重点审核投资比较大的分项工程。比如钢筋工程、高级装饰工程等。 （2）要重点审计工程量计算方法比较复杂或容易混淆的项目，避免重算、错算的现象。 比如基础定额项有含土方的和不含土方的，施工单位套用含土方定额项后再套用单独挖土方 子项，这样挖土方实际上已经重复计算了。 （3）要审查隐蔽工程量是否多算、错算。认真查看隐蔽工程记录，对于图纸体现不出来 的或者与图纸不符的，要仔细查看签证记录。 （4）要对工程变更资料计算出的工程量仔细审核，防止只增不减的现象。如某工程在某 道墙体增加窗户，施工单位往往增加窗户而不扣除相应墙体和抹灰、涂料等分项。 总之，审计时应紧紧围绕数据来源和计算方法，认真核实工程量的准确性。 2.重视对材料设备的审计监管 随着建筑市场材料价格的放开，建筑材料的价格变化较大，新工艺、新产品不断出现， 预算价格与市场价格有较大差异。同时施工所用材料种类繁多，计算烦琐，许多施工企业也 往往通过多算材料调高价格来抬高工程造价。因此，材料的数量、价格的审计对工程决算审 计为重要，对材料价格进行审计应从以下几个方面入手： （1）确定应计差价的材料种类。 （2）审查材料用量的计算。要依据设计图纸，核算定额所需材料用量或按施工实际核定 用量。而许多单位也正是通过多算材料用量来达到虚增工程造价的目的。 （3）审查材料价差计算的正确性。材料价差是工程决算造价的组成部分，约占工程造价 的 20%左右。它是根据材料用量与实际材料价格和预算价格的差额相乘计算出来的，所以当 材料用量确定后，材料实际价格的取定便成为影响材料价差高低的主要因素。在实际工作中， 应根据当地定额站有关部门发布的主要材料市场价格或经建设单位认可的，施工单位实际采 购的材料价格（发票价）来确定。 （4）审查所取定的材料价格是否套用为当期材料价格，有无跨期高套现象。 （5）审查所取定的材料价格是否是主管部门招标时的中标价格。对那些跨年度、施工周 期长的工程项目的审计，还应审计其在施工年度内工程结算材料价格是否按当期价格套用。 3.加强对送审资料的审计 工程结算审计既是对承包单位报送的工程结算真实性的审计，同时也是对发包单位工程 管理及工程造价审核等工作环节的审计。要求工程承包单位对送审资料的真实性、完整性及 工程结算没有高估冒算进行承诺，要求工程管理部门对承包单位报送的工程结算已进行认真 的复核进行承诺，有利于区分审计责任，降低审计风险，同时能保证工程结算审计工作的严 肃性。 第六章 代建项目造价审计及资金监管的风险分析和防范 代建项目审计风险的识别 审计风险的内涵及特征 审计风险是指审计人员在审计过程中采用了没有意识到的不恰当的审计程序和方法，或 者错误地估计和判断了审计事项，作出了与事实不相符合的审计结论，进而受到有关利害关 系人或潜在的利害关系人的指控，乃至承担法律责任的可能性。代建项目的审计风险具备以 下五点审计风险特有的特征，如表 所示。 表 审计风险特征汇总表 Summary for audit risk characteristics 序号 审计风险特征 特征释义 1 客观性 所谓客观性是指审计风险是客观存在的，不受审计人员意识左右。单 位内部控制制度为基础的现代审计，在审计的方法上使用抽样审计， 而抽样审计中，样本特征并不能完整反映总体特征，这必然导致一定 的审计风险，所以说审计风险具有客观性。 2 非故意性 审计风险有一部分原因是由于主观因素形成的，但大部分原因都是客 观因素使然。主观因素方面，对遵守审计准则的审计人员而言其主观 因素一定是非故意的。比如审计计划的编制欠周密、缺乏审计经验导 致收集的审计证据不充分或不恰当等都不是审计人员有意而为的。 3 潜在性 所谓潜在性是指一种损失的可能性，只有一定的条件下，这种损失才 会转化为现实。并不是所有的审计风险都会引起实际的损失，审计风 险的概念就表明了这一点。假如这种潜在的可能造成损失的错误被人 们无意中接受，即不再进行验证，就不会引起实际的损失。 4 过程性 审计风险它贯穿于审计活动的每一环节，每一程序，只要有审计活动 的地方，就一定有审计风险相伴。例如：对被审计单位的情况由于环 境或业务的复杂性的干扰，了解可能不透彻、不全面，对管理人员过 度信赖等因素可能促使草率签订审计业务约定书。审计过程中，任何 一个环节出现问题都会形成风险，加大审计人员的审计风险。 5 可控性 虽然审计风险的产生及其后果是难以预料的，但是人们仍然可以通过 主观努力对其进行适当的控制，将其控制在可接受的范围之内。由于 审计风险是可以控制的，审计人员不必对其产生惧怕心理，在审计过 程中，可以通过识别风险领域和种类，采取相应的措施，将审计风险 降到可接受的水平。 资料来源：自行绘制 全过程造价审计风险的确定 全过程造价审计贯穿于项目决策、设计、施工、竣工验收和投资运营得分全过程。与其 它项目审计相比，全过程造价审计具有外部敏感性更强、涉猎专业结构范围更广、审计环境 更为复杂、更加注重沟通技巧、专业判断更多等业务特点，审计风险也更大。因此，审计风 险的种类分法也很多，本文将对审计风险的分类进行汇总，如表 所示。 表 审计风险汇总表 Audit Risk Summary table 作者 分法依据 分类 1.签订审计约定书环节的风险，只要客户上门并满足给钱这个条件，审计机 构就把风险抛之脑后，按委托方的要求草率地订下约定书，后来由于各种原 因不按规章的要求进行审计，有的对被审计单位财务记录和原始凭证根本没 有可信度，但为了提供审计报告而凭经验和逻辑进行推理，这样的审计报告 通常会存在审计风险。 2.审计抽样的风险，样本总体反映的情况差异超出可容忍的范围，就会使注 册会计师对抽样结果产生信赖过度和误导错误，审计的公允性就会丧失，审 计信息就有可能产生重大误导作用，形成审计风险。 3.审计取证环节的风险，错误、失真的审计证据必然得出错误的审计结论， 不全面、不充足的审计证据必然会得出片面、不可靠的审计结论。 林应鸿[55] 审计的各 程序产生 的风险 4.审计报告环节的风险，在审计报告中忽视风险的客观性，把查证结果的真 实性进行绝对化肯定，并且忽视被审计单位的会计责任，一旦有误，就可能 产生风险；如果审计报告对审计的时间和空间范围表述不清，也有可能使审 计报告的使用者产生误解，形成风险。 1．建设方与施工方利益冲突导致的审计风险。建设方要求较低的建设成本， 施工方则要求较高的施工利润，他们会对情况介绍带有片面性，对合同及有 关签证理解不一，导致审计方对问题做出错误判断和计算。 2.建设项目的敏感性、复杂性导致的审计风险。主要体现在:(1)国家投资建 设项目十分敏感，是社会关注的焦点之一，审计人员所受的压力较大；(2)工 程项目投资规模比较大，建设过程中可变因素多；(3)审计过程中涉及的子目、 涉及的专业较广，需要进行专业判断的次数较多，审计结论的争议性较大、 确定性较差；(4)建设项目的工期长，人、工、料单价的确定困难等。这种复 杂而又敏感的审计业务特点容易导致审计风险。 3.外部协调导致的审计风险。外部协调指行业主管部门、行业之间关系的协 调以及有关业务单位、业务主管部门之间关系的协调。部分建设单位看准目 前造价咨询单位大都挂靠在某个主管部门，各自都有权力范围这个方面，从 而多头委托造价审计，甚至以造价最低为认可条件，而承接审计任务的一方 由于得到的资料不一，业务水平不一等原因，造成审计结果不一而存在风险。 4.内部协调导致的审计风险。内部协调包括审计口径是否一致，审计程序是 否统一，审计方法是否适当，审计制度是否健全等。若两个工程的采用的标 准不一样，必然导致建设双方非议；另若经办人员自身存在问题，或一时工 作疏忽，或受上级干扰、收受贿赂等现象出现，也会导致某一工程计价错误。 龚松，蒋宇 红[56] 建设项目 各参与方 之间产生 的风险 5.内控制度不健全导致的审计风险。被审计单位建设项目一般不多，建设项 目的内控制度不健全甚至没有，或者即使健全，在执行上也可能出现一些问 题。有的因管理人员敷衍塞责而失效；有的因建设单位与施工单位相互勾结 而失效；有的因建设环境或项目规模的改变而削弱或失效；有的内控制度纯 粹就是为了应付外部检查，根本未执行等等。工程项目管理不规范，给工程 造价审计带来风险。 6.审计人员素质缺陷造成的审计风险。尤其是基层审计机关，审计人员常充 当多面手，遇到缺乏统一标准的问题时，审计人员难有准确合理的判断，缺 乏专业胜任能力的表现都会产生审计风险。此外，某些审计人员职业道德欠 缺，对审计发现的问题视而不见或是知情不报，给工程造价审计带来风险。 1.量的风险，主要是指未能发现多计工程量的风险。 2.价的风险，是指审计人员不能发现的多计列高于市场价格的风险。 3.费用的风险是指未能审计不合理取费的风险。 张敏[57] 施工工程 造价影响 因素产生 的风险 3.定额的审计风险是指在审计过程中未能发现施工方高套定额的风险。 资料来源：根据文献[55-57]自行绘制 结合表 的分类汇总，本文把审计风险的范围界定为： （1）建设项目的敏感性、复杂性导致的审计风险。 （2）被审计单位内控制度不健全导致的审计风险。 （3）审计过程各程序导致的审计风险。 （4）审计人员素质缺陷造成的审计风险。 （5）审计方法落后导致的审计风险。 代建项目审计风险的分析 审计风险形成的客观原因 1.审计对象的复杂性和审计内容的广泛性 随着社会经济的发展，代建项目规模的日益扩大，建设过程越来越复杂；与此相适应的 会计信息系统业越来越复杂，出现错误的可能性也大大增加。而且审计范围也呈逐渐扩大的 趋势，审计范围扩大到今天，已远远超过了传统审计，增加了许多不确定的因素。审计的对 象越复杂，审计的内容越广泛，审计的难度就越大，审计的风险就越大。 2.建设项目管理体制的不健全导致投资失控，增加了审计风险 从目前我国建设项目管理体制来看，由建设单位充当建设项目的管理主体，存在着诸多 缺陷。首先，对建设单位的性质、信誉以及施工单位运作规范程度、投资项目的类型及稳定 程度和资金来源，建设单位项目组成人员的胜任能力，项目领导的道德观念和对完成任务以 及对施工单位监督的态度等，缺乏投资控制的约束机制，这是目前大量存在“三超工程”的 直接原因；其次，许多建设单位由于工程建设任务不多，从事基本建设管理的人员大多不是 专职技术人员，缺乏建设项目管理的经验和能力，往往使投资失控。以上两方面因素都导致 建设项目审计中审计风险的存在。另外，杜而不绝的“三边工程”则进一步加大了审计监管 的难度。 3.对审计意见的依赖程度提高和审计意见的影响范围扩大 现代经济生活中人们对会计报表提供信息的可靠性日益重视，会计报表使用者希望通过 审计提高会计信息的可靠性，以降低决策风险，因此，他们对审计意见的依赖程度越来越强。 而且审计意见的影响范围也越来越大，依赖审计意见的人越来越多，一旦他们在市场中遭受 损失就要求从审计人员那里得到补偿，使审计风险随之增大。 审计风险形成的主观原因 1.审计人员的综合业务素质有限增大了审计风险 由于审计对象的复杂性和审计内容的广泛性，以及人们对审计意见的依赖程度越来越高， 社会上对审计人员做出专业判断，因此要求审计人员必须具有丰富的经验和较高的判断能力， 可是经验和能力总是有限的，不可避免地会在审计过程中发表错误审计意见，形成审计风险。 审计人员的工作责任心不够强，没有保持应有的职业谨慎态度。审计准则不仅要求审计 人员具有专业技术能力，还应有较强的工作责任心，在审计过程中保持应有的职业谨慎态度。 如果审计人员责任心差，工作马马虎虎，会给工作造成许多不必要的差错，使本来能够发现 的问题不能及时发现。如果审计人员没有保持应有的职业谨慎态度，就会使本应进行的审计 程序没有进行，导致审计风险的产生。 2.审计方法的落后增大了审计风险 审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷也是审计风险形成的重要原因。现代审 计方法十分重视降低审计成本，强调审计成本与审计风险的平衡，所采用的审计程序以允许 可有一定的审计风险为前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计风 险。因而审计的结果必然带有一定的误差。 代建项目审计风险规避及防范措施 基于上节对审计风险的成因分析，从客观和主观两个方面，针对五种不同原因导致的风 险提出了了五个不同层面的控制措施，如图 所示。 图 代建项目审计风险逻辑图 Logical diagram of agency construction project’s audit risk 资料来源：自行绘制 1.从建设项目敏感性和复杂性层面控制审计风险 降低建设项目的敏感性、复杂性导致的审计风险。国家投资建设项目十分敏感，工程项 目投资规模比较大，建设过程中可变因素多，建设项目的工期长，人、工、料单价的确定困 难，审计过程中涉及的子目、涉及的专业较广，需要进行专业判断的次数较多，审计结论的 争议性较大、确定性较差等，使审计人员所受的压力较大，应进行敏感性分析，确定导致审 计风险的主次因素，从主到次控制，把审计风险降到最低。 2.从完善内控制度层面控制审计风险 开展工程造价审计，要注重内控制度的测试和风险评估，要注重从审计项目计划、人员 结构搭配、审计作业流程、审计结果与处理处罚等各个方面监控管理。审计人员在进行工程 造价审计时，头脑中应始终绷紧审计风险这根弦，时刻不忘防范和控制审计风险，化解审计 风险。 3.从审计报告完整性层面控制审计风险 规范审计报告的完整性。审计报告是审计工作终止的书面说明，能够指出审计过程中发 现的不合理工程造价问题。但一般的审计报告只是单纯注重报告审计结果，而不标明所采用 的审计方法、审计建议和审计过程中发现的审计工作自身存在的问题，不利于改正审计工作 自身存在的不足。因此，首先必须完善审计报告书写制度，规范审计报告的结构和内容；其 次，把切实有用的信息纳人审计报告中来。 4.从审计人员素质培养层面控制审计风险 防范审计风险，提高审计质量，人的主观因素起着决定性作用。市场经济的建立和发展 对审计人员的业务素质提出了更高的要求，培养一批高素质的专业审计人才成为推动我国跟 踪审计工作发展和深化的当务之急，也是防范审计风险的有效措施。要鼓励跟踪审计人员关 注和学习新技术、新方法，持续提升审计人员自身的业务知识和审计水平，系统的加强跟踪 审计人员业务培训工作应该提到各级审计机关的重要工作层面上来；要鼓励跟踪审计人员深 入现场提高实践经验。同时也要着力引进懂施工技术和现场管理的专业人员，以此充实跟踪 审计人员队伍、晚上跟踪审计队伍知识结构，建立建设相关行业专家库、社会中介机构人员 库，整合各类专家资源是一种有益尝试。当然，对于一些项目中遇到行业性和专业性较强的 问题，还可以考虑吸收建设单位内部审计人员参与审计机关的跟踪审计工作，帮助做一些基 础性工作、前期调查咨询等，也可以要求建设单位内部审计机构先行审核把关，再报送审计 机关审计等办法。 5. 从改善审计方法层面控制审计风险 我国现已上市多种辅助审计的计算机软件，运用审计辅助软件可以有效改善落后的审计 方法。在选择审计辅助软件时，应注意选择国家相关部门认可的、安全性高的、运行稳定可 靠的软件。通过辅助软件的使用，可以减少人为审计常犯的计算性错误，提高审计效率，进 而控制审计风险。 结论与展望 代建项目正在全国范围内推广，具有良好的发展趋势，但自身仍面临一些问题，例如项 目管理效率不高，项目立项论证不到位，项目优化设计不受重视等，并揭示了造成这种状况 的原因就是缺少对项目全面、全过程的造价审计及资金监管。通过与传统审计的对比分析， 提出了代建项目全过程造价审计及资金监管的内涵，进一步说明全过程审计造价及资金监管 的意义。 本文对全过程造价审计及资金监管展开了全面的论述，界定了全过程造价审计及资金监 管各阶段的范围，从项目的不同层次对全过程造价审计及资金监管的存在的问题、审计的内 容及措施建议等进行了阐述，重点描述了全过程造价审计及资金监管的三个层次——建设前 期、实施期、竣工期的造价审计及资金监管的存在的问题、审计的内容及措施建议。 由于在工程的各个阶段都不可避免地存在审计风险，造价审计风险贯穿于项目决策、设 计、招投标、施工、竣工验收全过程，本文就审计风险识别、风险成因分析、风险控制进行 研究。 同时本文也存在着一定的不足，对于可项目审计资料数据库如何建立和完善、全过程造 价审计的法律规章制度、政策如何完善等问题并没有进行研究，或研究深度尚且不够。 由于能力和精力的局限，虽然论文取得了很大的进步，但仍有很多值得进一步深入研究 和探索的问题，恳请老师和同学指正和教导。 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Each of these major cost categories consists of a number of cost components. The capital cost for a construction project includes the expenses related to the inital establishment of the facility: • Land acquisition, including assembly, holding and improvement • Planning and feasibility studies • Architectural and engineering design • Construction, including materials, equipment and labor • Field supervision of construction • Construction financing • Insurance and taxes during construction • Owner's general office overhead • Equipment and furnishings not included in construction • Inspection and testing The operation and maintenance cost in subsequent years over the project life cycle includes the following expenses: • Land rent, if applicable • Operating staff • Labor and material for maintenance and repairs • Periodic renovations • Insurance and taxes • Financing costs • Utilities • Owner's other expenses The magnitude of each of these cost components depends on the nature, size and location of the project as well as the management organization, among many considerations. The owner is interested in achieving the lowest possible overall project cost that is consistent with its investment objectives. It is important for design professionals and construction managers to realize that while the construction cost may be the single largest component of the capital cost, other cost components are not insignificant. For example, land acquisition costs are a major expenditure for building construction in high-density urban areas, and construction financing costs can reach the same order of magnitude as the construction cost in large projects such as the construction of nuclear power plants. From the owner's perspective, it is equally important to estimate the corresponding operation and maintenance cost of each alternative for a proposed facility in order to analyze the life cycle costs. The large expenditures needed for facility maintenance, especially for publicly owned infrastructure, are reminders of the neglect in the past to consider fully the implications of operation and maintenance cost in the design stage. In most construction budgets, there is an allowance for contingencies or unexpected costs occuring during construction. This contingency amount may be included within each cost item or be included in a single category of construction contingency. The amount of contingency is based on historical experience and the expected difficulty of a particular construction project. For example, one construction firm makes estimates of the expected cost in five different areas: • Design development changes, • Schedule adjustments, • General administration changes (such as wage rates), • Differing site conditions for those expected, and • Third party requirements imposed during construction, such as new permits. Contingent amounts not spent for construction can be released near the end of construction to the owner or to add additional project elements. Approaches to Cost Estimation Cost estimating is one of the most important steps in project management. A cost estimate establishes the base line of the project cost at different stages of development of the project. A cost estimate at a given stage of project development represents a prediction provided by the cost engineer or estimator on the basis of available data. According to the American Association of Cost Engineers, cost engineering is defined as that area of engineering practice where engineering judgment and experience are utilized in the application of scientific principles and techniques to the problem of cost estimation, cost control and profitability. Virtually all cost estimation is performed according to one or some combination of the following basic approaches: Production function In microeconomics, the relationship between the output of a process and the necessary resources is referred to as the production function. In construction, the production function may be expressed by the relationship between the volume of construction and a factor of production such as labor or capital. A production function relates the amount or volume of output to the various inputs of labor, material and equipment. For example, the amount of output Q may be derived as a function of various input factors x1, x2, ..., xn by means of mathematical and/or statistical methods. Thus, for a specified level of output, we may attempt to find a set of values for the input factors so as to minimize the production cost. The relationship between the size of a building project (expressed in square feet) to the input labor (expressed in labor hours per square foot) is an example of a production function for construction. Empirical cost inference. Empirical estimation of cost functions requires statistical techniques which relate the cost of constructing or operating a facility to a few important characteristics or attributes of the system. The role of statistical inference is to estimate the best parameter values or constants in an assumed cost function. Usually, this is accomplished by means of regression analysis techniques. Unit costs for bill of quantities. A unit cost is assigned to each of the facility components or tasks as represented by the bill of quantities. The total cost is the summation of the products of the quantities multiplied by the corresponding unit costs. The unit cost method is straightforward in principle but quite laborious in application. The initial step is to break down or disaggregate a process into a number of tasks. Collectively, these tasks must be completed for the construction of a facility. Once these tasks are defined and quantities representing these tasks are assessed, a unit cost is assigned to each and then the total cost is determined by summing the costs incurred in each task. The level of detail in decomposing into tasks will vary considerably from one estimate to another. Allocation of joint costs. Allocations of cost from existing accounts may be used to develop a cost function of an operation. The basic idea in this method is that each expenditure item can be assigned to particular characteristics of the operation. Ideally, the allocation of joint costs should be causally related to the category of basic costs in an allocation process. In many instances, however, a causal relationship between the allocation factor and the cost item cannot be identified or may not exist. For example, in construction projects, the accounts for basic costs may be classified according to (1) labor, (2) material, (3) construction equipment, (4) construction supervision, and (5) general office overhead. These basic costs may then be allocated proportionally to various tasks which are subdivisions of a project. The Cost Control Problem During the execution of a project, procedures for project control and record keeping become indispensable tools to managers and other participants in the construction process. These tools serve the dual purpose of recording the financial transactions that occur as well as giving managers an indication of the progress and problems associated with a project. The problems of project control are aptly summed up in an old definition of a project as "any collection of vaguely related activities that are ninety percent complete, over budget and late." The task of project control systems is to give a fair indication of the existence and the extent of such problems. The limited objective of project control deserves emphasis. Project control procedures are primarily intended to identify deviations from the project plan rather than to suggest possible areas for cost savings. This characteristic reflects the advanced stage at which project control becomes important. The time at which major cost savings can be achieved is during planning and design for the project. During the actual construction, changes are likely to delay the project and lead to inordinate cost increases. As a result, the focus of project control is on fulfilling the original design plans or indicating deviations from these plans, rather than on searching for significant improvements and cost savings. It is only when a rescue operation is required that major changes will normally occur in the construction plan. The Project Budget For cost control on a project, the construction plan and the associated cash flow estimates can provide the baseline reference for subsequent project monitoring and control. For schedules, progress on individual activities and the achievement of milestone completions can be compared with the project schedule to monitor the progress of activities. Contract and job specifications provide the criteria by which to assess and assure the required quality of construction. The final or detailed cost estimate provides a baseline for the assessment of financial performance during the project. To the extent that costs are within the detailed cost estimate, then the project is thought to be under financial control. Expense oriented construction planning and control focuses upon the categories included in the final cost estimation. This focus is particular relevant for projects with few activities and considerable repetition such as grading and paving roadways. For control and monitoring purposes, the original detailed cost estimate is typically converted to a project budget, and the project budget is used subsequently as a guide for management. Specific items in the detailed cost estimate become job cost elements. Expenses incurred during the course of a project are recorded in specific job cost accounts to be compared with the original cost estimates in each category. Thus, individual job cost accounts generally represent the basic unit for cost control. Alternatively, job cost accounts may be disaggregated or divided into work elements which are related both to particular scheduled activities and to particular cost accounts. In addition to cost amounts, information on material quantities and labor inputs within each job account is also typically retained in the project budget. With this information, actual materials usage and labor employed can be compared to the expected requirements. As a result, cost overruns or savings on particular items can be identified as due to changes in unit prices, labor productivity or in the amount of material consumed. One particular problem in forming a project budget in terms of cost accounts is the treatment of contingency amounts. These allowances are included in project cost estimates to accommodate unforeseen events and the resulting costs. However, in advance of project completion, the source of contingency expenses is not known. Realistically, a budget accounting item for contingency allowance should be established whenever a contingency amount was included in the final cost estimate. Financial Accounting Systems and Cost Accounts The cost accounts described in the previous sections provide only one of the various components in a financial accounting system. Before further discussing the use of cost accounts in project control, the relationship of project and financial accounting deserves mention. Accounting information is generally used for three distinct purposes: reporting to project managers for day-to-day planning, monitoring and control. reporting to managers for aiding strategic planning. reporting to owners, government, regulators and other outside parties. External reports are constrained to particular forms and procedures by contractual reporting requirements or by generally accepted accounting practices. Preparation of such external reports is referred to as financial accounting. In contrast, cost or managerial accounting is intended to aid internal managers in their responsibilities of planning, monitoring and control. Project costs are always included in the system of financial accounts associated with an organization. At the heart of this system, all expense transactions are recorded in a general ledger. The general ledger of accounts forms the basis for management reports on particular projects as well as the financial accounts for an entire organization. Other components of a financial accounting system include: 1. The accounts payable journal is intended to provide records of bills received from vendors, material suppliers, subcontractors and other outside parties. Invoices of charges are recorded in this system as are checks issued in payment. Charges to individual cost accounts are relayed or posted to the General Ledger. 2. Accounts receivable journals provide the opposite function to that of accounts payable. In this journal, billings to clients are recorded as well as receipts. Revenues received are relayed to the general ledger. 3. Job cost ledgers summarize the charges associated with particular projects, arranged in the various cost accounts used for the project budget. 4. Inventory records are maintained to identify the amount of materials available at any time. 中文译文 成本估算、控制和计量 相关建设设施的费用 属于业主的建造设施的费用，包括初始资本费用和随后的运营和维护费用。所有这些主 要费用类别包含了若干成本组成部分。 对于一个建设项目，其初始投资包括与建设该设施相关的各项资本投入： • 土地购置，包括持有和再开发 • 规划和可行性研究 • 建筑和工程设计 • 建设，包括材料、设备和劳动力 • 施工现场管理 • 建设筹集的资金 • 保险和施工期间的税收 • 业主的一般行政管理开支 • 不包括在施工中的设备和家具 • 检查和试验费 在随后几年的项目生命周期里，操作和维修费用包括下列费用： • 土地租金(如果有的话) • 运行人员费用 • 维修和保养的劳动力和材料费用 • 定期维修费用 • 保险和税金 • 融资成本 • 公用事业费 • 业主的其他费用 这些成本的每个组成部分的重要性取决于项目的性质、大小和位置以及管理组织等众多 因素。业主感兴趣的是以尽可能低的项目总成本，实现其投资目标。 设计者和施工管理者应当非常明确的重要一点是，施工建设费用是成本中最主要的一项 费用，但是其他费用也不可忽视。例如，在高密度建筑的市区建设一个项目，取得土地的费 用是一项主要的成本，而对核电站等这样的大型项目建设，融资成本可能与项目的建造成本 基本持平。 从业主的角度来看，同样重要的是，评估指定设备所需的相应操作和维修费用，以便分 析生命周期成本。 设备维修需要的大笔支出，尤其是对公共的基础设施而言，提醒了在过去 设计阶段对要充分考虑到操作和维修费用的影响的忽视。 在很多项目的预算中，总有一部分不可预见的费用准备用于施工中的意外情况，这些不 可预见费用有可能包含在每一项费用中，也可能作为一项总的不可预见费用。不可预见费用 的多少可根据历史经验和特定项目的建设难度来估计。例如，某一建筑公司对不可预见费用 的估算包括 5个不同方面： • 设计变更； • 进度调整； • 一般管理变动（如工资率）； • 不同于预期的现场条件； • 在施工期间第三方的要求，如新的许可证。 但应急的数额不能用于那些接近尾声即将竣工交付业主的工程或添加额外内容的项目。 成本估算的方法 成本估算是项目管理最重要的步骤之一。它在项目建设的不同阶段为项目的成本建立了 一条基准线。成本估算代表的是在某一项目发展阶段造价工程师提供的预测或在有用数据基 础上进行的估计。据美国造价工程师协会定义，成本工程是指在工程实践中应用科学原则的 工程判断和经验，以及用于解决成本估算、成本控制和盈利能力的科学技术的一种工程。 实际上，所有的估价活动都是根据以下这些基本方法中的一种或几种方法的组合。 生产函数 在微观经济中，一个产出过程和必要的资源之间的关系就是指生产函数。在建筑工程中， 产出函数则可认为是建设项目的规模和生产参数(如人工或资金)之间的关系。生产函数涉及 到各种劳动力的投入金额或产出数量，材料和设备。 例如，可运用数学或统计方法推导出输 出量 Q与各种投入因素 x1 ， x2 ， ... ，xn的一个函数。 因此，对于某一特定的产出水平， 我们可能会试图寻找一系列投入因素的值，以尽量减少生产成本。 建设项目的规模（用平方 英尺表示）与投入劳动（工时/每平方尺）之间的关系是一个建设项目生产函数的例子。 实证成本推论实证估计成本 函数需要有关统计建造或操作具有重要特点或属性的系统设施的成本的技术。统计推断 的作用是估计最好的参数值或成本函数假设的常数。通常情况下，这要用回归分析技术手段 来完成。 工程量清单的单位成本 用于工程量清单的单位成本法。由工程量清单表达的各项任务或各个组成部分的单位成 本能够明确，总成本就是各项产品的数量与其相应单位成本的乘积之和。单位成本法虽然在 理论上非常直接，但是难以应用。第一步是将某工作分解成许多项任务，当然每项任务都是 为项目建设服务的。一旦这些任务确定，并有了工作量的估算，用单价与每项任务的量相乘 就可以得到每项任务的成本，从而得出每项工作的成本。当然，在不同的估算中对每项工作 分解的详细程度可能会有很大差别。 联合成本的分配 混合成本分配法。有时候要从现有的会计账目上去分解，从而确定某项具体操作的成本 函数。这种方法的基本思想是，每一项花费都能够对应地分配到操作过程中的某一特定步骤。 理想情况是在成本分配过程中，混合成本能够有因果对应关系地被分解，并确定为某种基本 成本。但是，在很多情况下，子项目和其分配成本之间难以确定或者根本不存在因果关系。 例如，在建设项目中，基本成本可定义为以下 5个方面：(1)人工，(2)材料，(3) 建筑设备， (4)建设监理和(5) 一般办公室开销来分类。这些基础成本可以按比例分配到项目的各项不同 任务中。 成本控制的问题 在一个项目的实施过程中，对于项目控制和记录保管的程序成为了对项目经理和其他参 与者不可缺少的工具。 这些工具具有便于记录发生的财务费用给经理提出指示和提出一个与 项目有关的问题具有双重目的。 项目控制的问题在项目的一种旧的定义中被总结为“相关信 息显示百分之九十的工程在完工时会超出预算或者工程延期 。”项目控制制度将提供工作中 存在的公平指示和这些问题的范围。 项目目标成本得以得到控制。 项目控制的程序主要是想要试着去区别来自项目计划的 数据偏离包括费用节省的范围。这一个特性反映预付款阶段的项目控制变得十分重要。最主 要的节省费用的阶段就是项目的计划和项目的设计阶段。在真正的建设过程中，变更可能导 致项目的延期和过度的费用增加。结果，项目控制的焦点集中在实现最初的设计计划或指出 来自这些计划的偏离， 并非关注重要的改善和节省费用。只有当被需要进行整修或通常在工 程计划上发生了重要的变更的时候。 项目预算 对于一个项目的成本控制，工程计划和相关的现金流估计能提供参考基线给后来的项目 监控和控制。对于时间表，在个别活动和里程碑完成方面的进展与项目监控的进展相比较。 合同和设计说明书对项目的估价和必要的质量保证提供标准。 最后的和最细节的成本估算 在整个项目的费用估计中提供了一个基准线。从某种意义上说，在细节估算中对项目成本进 行估价，被认为是在在财务控制之下进行的。对于建设费用的计划和控制，应把焦点放在最 终的成本估算上。这种关注方式对于非经营性项目、需要慎重决策的项目（例如道路工程） 具有极大的意义。 对于控制和监控目的，最初的详细费用估算典型地被转换到一个项目预算，而后项目预 算被用来作为管理的一个指导。在详细的费用估算时，项目特性变成了决定成本重要的要素。 被记录在特定的工作费用账户上的项目过程期间招致的费用被与每个种类的最初费用估算进 行相较。因此，个别的工作费用账户通常代表成本控制的基本单位。二者择一地，工作费用 账户可能对特别的预定活动和特别的费用账户相关的两者工作元素被瓦解或者分开。 除成本数量之外， 材料质量的信息和项目预算中每个工作分项上的人力投入也被有代 表性的保存了下来。借由这些数据，真实的材料用法和被雇用的劳动能够用来与预期的需求 相比较。结果，由于在单价方面的改变， 劳动力生产率或被消耗材料的数量等原因导致了 项目成本的增加。 在根据成本账户形成项目预算方面一个特别的问题是意外事故的处理。 这些补助费是 用来处理项目费用估算中不可预见的事件和产生的费用。然而，在项目竣工之前，意外事件 的费用是不被知道的。 现实地，给意外事故补助费的一个预算会计项目应该在每次意外事故 的费用包含在最后的费用估计之中时被建立。 财务的会计制度和费用账户 在早先的部分中描述的费用账户提供了一个各种不同财务成份的会计制度。 在进一步 的讨论项目控制的费用账户的使用之前，项目的关系和财务的会计应该该得到关注。 会计 数据通常作为与其它不同的三个目的： 1、将每天的计划，监控和控制内部报告给项目经理。 2、将援助策略的计划内部报告给项目经理。 3、对业主，政府， 调整者和其他外部成员的外部报告。 外部的报告应按照特别的表格和合同报告需求或通常一般的会计操作执行。 准备如此 的外部报告应该参照财务的会计计算。在差别上， 费用或管理的会计预计应该满足项目经 理在计划，监控和控制上的职责。 项目费用总是被包含在与一个组织有关的财务账户之中。在这一个系统的核心部分，所 有的费用交易在一个一般的分类账户里记录。对于在特别的项目和财务管理上的管理报告一 般用来解释整个组织的财物情况。财务会计制度的其他成份包括： 1、可支付的预计账户提供厂商，物质的供应者， 转包商和其他的外部成员所支付账单 的记录。 在确认已经支付的情况下费用的发票在这一个系统中被记录。 对个别的费用账户 的费用被接替或寄到一般的分类账上。 2、应收账款账户提供给可付的账户相反的功能。在这个账户中，对客户的布告被当作进 账款记录，用接受到的总收入来代替通常的账簿。 3、成本分类账户概述了与项目特殊性相关的费用和被分配到工程预算的不同成本账户的 费用。 4、存货清单记录了项目时刻可用的材料的数量。