财务会计学
商学院
2003年12月18日 1中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
讲课教师 孙茂竹
• 邮编：100872
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• E-mail：s-mz@
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• 单位：中国人民大学商学院会计系
2003年12月18日 2中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
mailto:s-mz@
第三部分 资产负债表项目的核算
四、对外投资项目的核算和管理
（一） 对外投资概述
对外投资是指企业在自身经营的主要业
务以外，为了充分利用闲置资金，提高
资金使用效益，或为了对企业的经营活
动有所帮助，以货币资金、实物、无形
资产或以购买股票、债券等方式将资金
投放到其他企业的一种经营行为。
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短期投资与长期投资的界限主要有两个：能够随时
变现；准备随时变现。只有同时符合这两个条件，才列
入短期投资，否则列为长期投资。
长期投资与短期投资的划分并不完全取决于投资期
限的长短，主要取决于投资的目的。在一年内不能随时
变现的证券和其他资产通常用于长期投资，但其中可以
随时变现的有价证券则可根据需要用于短期投资。
在实践上，长期投资有向短期投资转化的情形，具
体有两种情况：（1）时间性转化。随着时间的推移，
长期投资到期日逐步临近，如在一年内到期的长期投资，
实际上已是短期投资；（2）管理性转化。在长期投资
期间，因企业急需资金，或发现接受投资单位财务状况
恶化，继续执行长期投资将招致很大损失，企业改变投
资目的，可将长期投资迅速变现。
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（二）对外投资的目的
从总体上讲，对外投资的目的是降低风
险、增加收益。具体表现为以下几点。
• 资金保值与增值
• 企业扩张与控制
• 转移与分散风险
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（三）短期投资的核算
短期投资是企业利用正常经营中暂时闲置的
资金，购入非经营所需、并在一年内可随时
变现的证券。短期投资是一种短期资金调度
的方式。
短期投资有以下两个特点：
• 购入的有价证券必须是交易活跃，随时有人
承购的证券；
• 投资目的是为了避免资金闲置，利用暂时多
余的资金以谋求一定收益，并准备随时变为
现金重新投入运营。
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股票短期投资的核算
为了核算和监督有价证券的购入、转让及
出售情况，应设置“短期投资”科目。
该科目属于资产类科目，借方登记购入
有价证券的实际成本，贷方登记出售或
转让有价证券转出的账面实际成本。期
末余额在借方，表示现存短期投资的实
际成本。
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1、 购入股票
购入股票，要按实际购入成本记账。购入
成本一般包括股票的买价(等于面值，或高于、
低于面值)、经纪人佣金及其他有关费用。将以
上内容相加记入“短期投资”科目借方，以反映
股票的实际购入成本。
［例］A公司于20××年4月26日购入B企业发行的
面值98元普通股股票100股，市价为每股100元。
另付经纪人佣金100元。会计分录为：
借：短期投资——B企业股票 10 100
贷：现金 10 100
2003年12月18日 8中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
短期投资——B企业股票现金
10 100 10 100
2003年12月18日 9中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
购入股票前，如果发行企业已宣告分
派股利，则购入时的市价包含了股利。
这时，股票的实际成本应等于实际支付
的价款扣除已宣告发放股利的余额。对
此，应将股票的实际成本与包含的股利
分开核算，前者记入“短期投资”科目，
后者记入“其他应收款”科目。
2003年12月18日 10中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
［例］假设上例中B公司董事会已于20××年4
月20日宣布分派股利。按照4月30日登记的
股东名册，在5月6日～15日期间每股分派股
利3元。会计分录为：
• 20××年4月26日。
借： 短期投资——股票 9 800
其他应收款 300
贷： 现金 10 100
• 20××年5月8日。
借： 现金 300
贷：其他应收款 300
2003年12月18日 11中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（1）20××年4月26日
短期投资——股票
其他应收款
现金
9 800
300
10100
300
300
（2）20××年5月8日
2003年12月18日 12中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、出售股票
企业急需现金时，可随时将股票出售。
因市价上涨或下跌，出售股票可能获得收益，
也可能出现损失。出售股票收入与股票成本
的差额，通过“投资收益”科目核算。如果
出售股票收入大于股票成本，则贷记“投资
收益”科目；如果出售股票收入小于股票成
本，则借记“投资收益”科目。
出售股票收入与股票成本的差额
= 出售股票收入-(该股票的购入成本+已
入账的应收股利)
2003年12月18日 13中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
［例］假设［例1］中A公司于20××年5月3日将
4月26日购入的B公司股票出售，所得现金9
900元。因为收入现金中包含了已宣派的股利，
所以在注销“短期投资”科目同时，还应该
注销“其他应收款”科目。会计分录为：
借： 现金 9 900
投资收益 200
贷： 短期投资 9 800
其他应收款 300
2003年12月18日 14中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
现金
投资收益
短期投资
其他应收款
9900
200
9800
300
2003年12月18日 15中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
股票短期投资收益包括股利收益和低价买进高价
出售的差额。对于股利收入，无论其宣告日在
哪天，都采用现金基础，在股利发放日即实际
收到股利时入账。如果收到的股利属本期投资
所得，则按实际收到的款项，借记“现金”科
目，贷记“投资收益”科目。如果收到的股利
属于购买股票时附带的股息，购入时已作为其
他应收款入账，则这部分股利应冲减应收款项，
借记“现金”科目，贷记“其他应收款”科目。
3、股票短期投资收益
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现金
投资收益
其他应收款
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（四）长期投资的核算
长期投资是指不可能或不准备在一年内变现的投
资。企业进行长期投资，一般是基于下几个目的：
（1）影响和控制被投资企业的经营管理，使它作为本
企业的长期原料供应来源或产品销路，以配合本企业
经营；（2）为将某一用途的需要聚集资金。比如为清
偿长期债务，更新改造厂房、设备等；（3）为购置企
业未来扩充经营规模所需要的不动产长期投资显然是
为企业的长远发展而进行的投资。
由于长期投资不准备在短期内转让出售，所以它
属于非流动资产。在资产负债表上，长期投资单独成
为一类，列在流动资产和长期资产之间。
2003年12月18日 18中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
股票长期投资的核算
取得股份时的核算
企业购入长期投资的股票，应按购入成本
入账。股票投资的购入成本，取决于投出资金
的类别。企业以货币资金投资时，以实际支付
价款（可能高于面值）作为购入成本。如果实
付价款中包含宣告发放的股利，应将它扣除。
企业以实物和无形资产折价入股时，按资产评
估或合同、协议确定的价值作为购入成本。认
购股票发生的各项费用，比如经纪人佣金、税
金、银行手续费等，也计入购入成本。
2003年12月18日 19中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例] A公司于20××年1月1日购买B公司发行
普通股1 000股，占发行总量5 000股的20％。
每股面值40元。支付经纪人佣金及其他费用1
000元。A公司编制会计分录为：
借：长期投资
—股票投资（B公司普通股） 41 000
贷：现金 41000
2003年12月18日 20中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
取得股份后的核算
1.成本法。当企业对外投资对受资企业
不构成控制权时，该项长期投资采用成本核
算。成本法是指企业的长期投资按照实际成
本计价，无论受资企业的经营状况如何，净
资产和投资收益怎样变动，投资企业都不改
变长期投资的账面价值，仍以实际成本反映
企业的长期投资。
成本法有如下两个特点：（1）“长期
投资”科目账面价值反映的是这项投资的实
际成本，且以成本反映的账面价值一般不得
调整变更；（2）长期投资的股利收入，仅作
为投资收入不影响“长期投资”科目的账面
价值。 2003年12月18日 21中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
成本法的账务处理步骤如下：
（1）企业进行股权投资时，按实际支付
的价款借记“长期投资”科目，贷记“银行
存款”科目。如果实际支付的价款中包含已
宣布发放的股利，则按认购股票的实际成本
（即实际支付的价款扣除已宣告发放的股利）
，借记“长期投资”科目，按应收股利，借
记“其他应收款”科目，按实付价款，贷记
“银行存款”科目。
（2）企业收到发放的股利时，借记“银
行存款”科目，贷记“投资收益”科目和“
其他应收款”科目。
2003年12月18日 22中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例] 假设20××年12月31日发放现金股利8
000元。B公司当年净收益为40 000元。
根据股利按现金基础确认的原则，A公司
于20××年12月31日编制会计分录为：
借：现金 1 600
贷：投资收益—股票投资收益 1 600
2003年12月18日 23中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
成本法简单易懂，将投资公司和被投资公
司当成独立法人来反映两者的经济关系，
更符合法律规范。但是投资公司“长期
投资”科目的余额反映不出它在被投资
公司中拥有的权益，投资企业与被投资
企业的经济关系反映得不充分。
2003年12月18日 24中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2. 权益法
当企业以股权对外投资对受资企业已构成
控制时，该项长期投资采用权益法核算。
权益法是指“长期投资”科目的账面余
额反映的是投资企业在受资企业股东权
益中占有的实际份额。受资企业股东权
益的增减变动，比如受资企业发生的损
益和股利的分配，都要调整投资企业“
长期投资”科目的账面价值。
2003年12月18日 25中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
权益法有以下三个特点：（1）购买股票时，
按实际成本入账。（2）按照投资企业占
有受资企业全部股份的比例，把在受资
企业的当期收益或损失中应占有的部分
作为投资收益或损失，记入“长期投资
”科目；（3）收到受资企业发放的股利
时，冲销“长期投资”科目。
2003年12月18日 26中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
权益法的账务处理具体步骤如下：
（1）企业购买股票时，比照成本法进行账务处
理。
（2）根据受资企业财务报表上的净收益或亏损，
按投资企业所占股份比例调整投资企业“长期投资
——股票投资”科目。受资企业发生净收益，引起
股东权益增加，应按投资企业拥有权益的相应增加
额，借记“投资收益”科目，贷记“投资收益”科
目。受资企业发生亏损，引起股东权益减少，应按
投资企业拥有权益的相应减少额，借记“投资收益
”科目，贷记“长期投资”科目。
（3）收到受资企业发放的股利时，借记“银行
存款”科目，贷记“长期投资”科目。
2003年12月18日 27中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
在权益法下，“长期投资”科目反映的是
投资企业在受资企业权益中享有的实际
份额，发生的净收益增加了受资企业的
权益，因而相应增加了投资企业所享有
的权益份额；发生亏损、支付股利必然
减少受资企业的权益，因而相应减少了
投资企业享有的权益份额，所以应该采
取上述第二步、第三步账务处理方法。
2003年12月18日 28中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例]假定将A公司购买B公司发行的普通股股票
1500股，占发行总量5000股的30％。每股面
值40元。支付经纪人佣金及其他费用1 000元。
A公司编制购买股票的会计分录为：
借：长期投资
—股票投资(B公司普通股) 61000
贷：银行存款 61000
2003年12月18日 29中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例]接上例。假设B公司于20××年12月31日发放现金
股利8 000元。B公司当年净收益为40 000元。这项
经济业务反映的两个内容，受资企业实现的净收益
和发放的股利，权益法和成本法的会计处理方式不
同。对实现的净收益，增加A公司长期投资的账面
价值，增加额为12000元(40000×30％)；对收到的
股利，减少A公司长期投资账面价值，减少额为
2400元(8000×30％)。A公司编制会计分录为：
借：长期投资——股票投资 12000
贷：投资收益——股票投资收益 12000
借：银行存款 2400
贷：长期投资——股票投资 2400
2003年12月18日 30中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
长期投资——股票投资
投资收益—股票投资收益
银行存款
1200012000
2400
2400
70600
61000
2003年12月18日 31中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
使用权益法，投资公司的“长期投资”科
目随受资企业权益的变化而变化，并按
受资企业的盈利水平来衡量投资收益，
因而 投资企业和受资企业之间的经济关
系反映得比较充分。但权益法没有把投
资方和受资方当作两个独立的法人看待，
从法律角度看是不合适的。
2003年12月18日 32中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
债券长期投资的核算
购入债券的核算
债券的实际购入价格往往和债券面值不相等，
这是由于债券发行时的市场利率和票面利率不同
所致。当发行债券时市场利率等于票面利率时，
债券的购价正好等于面值，投资者按面值购入，
不发生溢价、折价。如果发行债券时市场利率小
于票面利率，为弥补发行者将来按票面利率多支
付利息造成的损失，债券的购入价格必然高于面
值，投资者溢价购入债券。如果发行债券时市场
利率高于票面利率，为让投资者能按市场利率获
取应得的利息，债券的购入价格必然低于面值，
投资者折价购入债券。
2003年12月18日 33中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
1、按面值购入债券的核算
假定购入债券的时间不在付息日（或发
行日），那么购买债券实付价款中包含债券
利息。因为从上个付息日（或发行日）至购
买日这段时间的利息收入应归债券原持有人
所有。这时按债券所含利息额，借记“长期
投资——应计利息”科目，按实付价款扣除
应计利息后的余额，借记“长期投资——债
券投资”科目，按实讨价款，贷记“银行存
款”科目。
2003年12月18日 34中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例] A企业于19××年3月1日购入B企业1月1日
发行的债券100份，每张面值1000元。该债
券票面利率8%，期限10年，付息日为6月30
日和12月31日。那么从债券发行日至购买日
这两个月的应计利息1 333元[（100
000××2）／12]记入“长期投资—应计利
息”科目。会计分录为：
借： 长期投资——债券投资 100 000
长期投资——应计利息 1 333
贷： 银行存款 101 333
2003年12月18日 35中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、溢价购入债券的核算
溢价购入债券是由于票面利率高于市
场利率造成的，它实际上是债券投资人
把未来按票面利率计算多得的利息先还
给债券发行入，即投资人为以后多得利
息预先付出的代价。这时债券投资人每
期实际利息应该等于按票面利率计算的
票面利息减去每期溢价摊销额。
2003年12月18日 36中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
对溢价购入的债券，按实付价款中
包含的债券利息，借记“长期投资—应
计利息”科目，按实付价款扣除债券利
息的余额，（包括债券面值、交易费用、
溢价额），借记“长期投资—债券投资
”科目，按实付价款，贷记“银行存款
”科目。
2003年12月18日 37中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
［例］ A企业于20×1年1月1日购入B企业当日
发行的面值1000元的债券 100份。该债券票面
利率为10％，市场利率为8％，期限5年，购入
时实付价款 108 150元。购入时应编制会计分
录为：
借：长期投资——债券投资 108 150
贷：银行存款 108 150
2003年12月18日 38中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
3、折价购入债券的核算
折价购人债券是因为市场利率高于票面利
率造成的，它是债券投资入预先扣收的
以后各期少得的利息，即投资人为以后
各期少得利息从发行人那里事先得到的
补偿。这时债券投资人每期实际利息应
该等于票面利息加上每期折价摊销额。
2003年12月18日 39中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
［例］A企业于20×1年1月1日购入C企业当
天发行的面值1 000元的债券100份，购入
时实付价款92 600元。该债券票面利率为
10％，市场利率为12％，期限5年。购入
时应编制会计分录为：
借：长期投资——债券投资 92 6000
贷：银行存款 92 600
2003年12月18日 40中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
债券溢价和折价摊销的核算
溢价和折价是对债券持有人实际获得债券投资利
息收益的调整。溢价逐期抵减利息收益，折价逐期
追加利息收益。将债券投资溢价和折价逐期调整利
益收益的方法称为“摊销”。
投资溢价摊销的账务处理是：每项结账时，按
当期应计利息借记“长期投资—应计利息”；按当
期溢价摊销额，贷记“长期投资—债券投资”科目；
按两者的差额，贷记“投资收益”科目。
如果是折价摊销，则是按当期折价摊销额，借
记“长期投资—债券投资”科目；按两者的合计，
贷记“投资收益”科目。
2003年12月18日 41中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
债券投资溢价和折价每期摊销数额的确定有
直线法和实际利率法。
1、直线法。是将债券投资折价和溢价按债
券偿还期限平均分摊，每期摊销数固定不变。
这种方法用公式表示如下：
溢（折）价每期摊销数
＝溢（折）价额÷ 债券年限
2003年12月18日 42中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
［例］已知溢价额为8 150元，债券有效期为5年。假
设该债券到期一次还本付息，应计利息的计算和溢
价摊销均在年终结账时按直线法进行。
每年溢价摊销额＝8 150元÷ 5＝1 630（元）
A企业在20×1年末计算当年应计利息为10 000元
（100 000×10％），其中包含1 630元溢价的收回。
因此，A企业当年实际利息收益为8 370元（10 000
－1 630）。应编制会计分录：
借：长期投资——应计利息 10 000
贷：长期投资——债券投资 1 630
投资收益 8 370
2003年12月18日 43中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、实际利率法。在实际利率法下，
每期应计利息收入等于债券的期初账面
价值乘市场利率，每期实收利息收入等
于债券面值乘票面利率，应计利息收入
和实收利息收入的差数，即为每期溢价
或折价的摊销数。
2003年12月18日 44中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
出售债券的核算
出售债券的核算，需要注意三个问题：
（1）确定溢价或折价购入债券出售时的账
面价值，应将溢价额或折价额摊销到出售日；
（2）出售的债券若含有应计利息，应将它
扣除后再确定投资收益；（3）债券出售价
高于账面价值或低于账面值的差额，作为投
资收益处理，记入“投资收益”科目的贷方
或借方。
2003年12月18日 45中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
［例］A企业于20×2年7月1日将20×1年1月1日以溢价108
150元购入的面值为100 000元的债券出售。该债券票面
利率为10％，出售价为108 300元，假设溢价摊销采用
直线法。
A企业首先应编分录反映债券的应计利息和溢价摊销。
借：长期投资—应计利息[（100 000×10％×6）／12]
5 000
贷：投资收益—债券投资收益 5 000
（反映20×2年1月1日至7月1日的应计利息。）
借：投资收益—债券（1 630×6 ／12） 815
贷：长期投资—债券投资 815
（反映20×2年1月1日至7月1日溢价的摊销。）
2003年12月18日 46中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
20×2年7月1日该债券账面价值＝106 520－815
＝105 705（元）
投资收益＝债券售价－已入账的应计利息－债券账
面价值
＝108 300－0－105 705＝2 595（元）
本例债券出售在付息日后第一天，所以不带利息。
A企业还应编下列分录以反映出售债券所得现金收入
及投资收益。
借：银行存款 108 300
贷：投资收益—债券 2 595
长期投资—债券投资 105 705
2003年12月18日 47中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
债券投资收益的核算
债券投资收益主要指债券投资利息收益。由于
长期债券投资的期限均在一年以上，付息期
限不定，在我国多为到期一次还本付息，因
而需要采取一定方法来确认利息收入的实现。
根据权责付息，因而需要采取一定方法来确
认利息收入的实现。根据权责发生制原则，
在会计期末确定当期损益时，凡属于当期
（月、季、年）的应计利息，无论是否收到，
均应作为当期投资收益处理。
2003年12月18日 48中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（五）对外投资核算的会计政策
1、短期投资的期末计价政策
企业的短期投资，在资产负债表中以“短期投
资”项目列入流动资产类，其位置仅次于现金、银
行存款等货币资金。短期投资受证券交易市场等外
部因素的影响较大，因而编表日短期投资在市场上
的价值(即市价) 往往与取得时的实际成本不一致。
那么“短期投资”项目的金额按什么标准反映，才
能使得资产负债表信息真实可靠，并恰当反映企业
的实际财务状况，这就是短期投资的期末计价问题。
会计实务中，对短期投资的期末计价一般采取的方
法有三种：成本法、市价法、成本与市价孰低法。
2003年12月18日 49中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（1）成本法计价要求短期投资按取
得时的实际成本(即历史成本)列示“短
期投资”项目的数额，而不考虑编表日
短期投资的市场上价值。成本法计价体
现了历史成本原则。
按成本法计价较为客观，实务操作
简便，也可以避免由于短期投资期末计
价产生的对外投资未实现损益的会计处
理问题。
2003年12月18日 50中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
在市价波动不大或短期投资占流动资产的比重较
小时，采用成本法计价不会对企业的财务状况
和经营成果的披露带来重大影响。但这种方法
也有如下缺陷:①由于短期投资的市场价值处
于经常变动之中，因此资产负债表中的数据往
往不能代表短期投资的变现价值，在某种程度
上歪曲了企业财务状况；②在市场价格变动的
情况下，相同的资产往往由于取得时期的不同
而有较大的差异，从而使资产负债表上的汇总
合计失去可比的基础，难以解释其正确含义；
③在短期投资市场变动情况下，容易出现虚增
或虚减资产的现象。
2003年12月18日 51中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
由以上分析可知，成本法适合于短期投资
占流动资产比例较小的企业或者企业在
短期投资市价波动幅度较小时使用。另
外，当有价证券的市价不容易确定时，
也只能按成本法计价。
2003年12月18日 52中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（2）市价法要求按市价调整期末短期投资
的账面价值，并以此为标准列示报告日
资产负债表“短期投资”项目的数额。
在证券市场波动较大并且短期投资占流
动资产比重较大时，报表使用者更关心
受市价直接影响的短期投资的变现情况
和投资收益的高低，而不是投资历史成
本的高低。这时，采用市价法能公正地
反映企业的财务状况和经营成果，为报
表使用者提供更有用的信息。
2003年12月18日 53中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
但市价法也存在着如下缺陷：①由于市价处于经
常变动之中，编制日的市价并不等于编制日后
的市价，因此市价并不能绝对客观地反映企业
的财务状况。②将未实现的投资收益记入账簿，
不符合稳健主义原则，而且也将虚增当期利润、
多交所得税。③将未实际发生的投资损失记入
账簿，也将虚减企业利润。④用市价计量短期
投资，动摇了历史成本这一传统会计计量基础。
2003年12月18日 54中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（3）成本与市价孰低法
短期投资采用成本与市价孰低法计价，要求在编表
日选择成本与市价中较低者作为计价标准列示报告
日资产负债表“短期投资”项目的数额。如果短期
投资的成本低于市价，按成本计价；如果市价低于
成本，按市价计价。市价低于成本部分属于未实现
损失但确认为当期损失；市价高于成本不确认为当
期收益。主张这种方法的理由主要是因为短期投资
是现金的最直接来源，市价下跌表明它不能按投资
成本转换为现金，所以应按市价计价，以反映它在
证券市场上的变现情况。另外，在发生跌价的期间
提前确认市价下跌造成的损失，是稳健性原则的典
型体现。
2003年12月18日 55中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
短期投资采用成本与市价孰低计价应注意
以下几点：
1、设置“短期投资跌价准备”科目，该科
目是“短期投资”的备抵科目。每个会
计年度终结时，将证券总市价低于总成
本部分，借记“投资收益--短期投资跌
价准备”科目，贷记“短期投资跌价准
备”科目；“短期投资跌价准备”在资
产负债表上作为“短期投资”项目的减
项列示，两者相抵后的差额，按市价表
示的短期投资的账面价值列示。
2003年12月18日 56中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
［例］假如A公司于20××年5月2日购入B公司债
券，购入成本为40 000元，无应计利息；同年8
月8日购入C公司普通股股票，购入成本70000
元。编制资产负债表时，该债券的市价已下跌
为38 000元，而C公司股票的市价升至7 5000元。
按照成本法，A公司在资产负债表上将短期投
资列示如下：
• 流动资产：
• 短期投资： 110 000
• ——B公司债券——按成本 40 000
• ——C公司股票——按成本 70 000
2003年12月18日 57中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
成 本 市 价 孰 低
B公司债券 40 000 38 000 38 000
C公司股票 70 000 75 000 70 000
合计 110 000 113 000 108 000
2003年12月18日 58中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
采用成本与市价孰低法计价，编制如下分录：
借：投资收益--短期投资跌价准备 2000
贷：短期投资跌价准备 2000
此时，资产负债表中“短期投资”项目金额列
示如下：
流动资产：
短期投资 110 000
减：短期投资跌价准备 2000
短期投资账面价值 108 000
2003年12月18日 59中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
本年末市价若高于上年末市价但尚未达到
成本价值，这时发生的未实现收益仅在
成本范围内确认，高于成本的投资收益
待投资出售时再确认。
我国现行会计制度对短期投资的计价允许
采用成本法和成本与市价孰低法。
2003年12月18日 60中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、长期投资的计价政策
• 以现金、存款等货币资金方式向其他单位投
资的，应按照实际支付的金额计价。
• 以实物、无形资产方式向其他单位投资的，
应按照评估或合同、协议确认的价值计价。
• 评估企业用于投资的实物、无形资产等各项
资产价值的方法有：
（1）收益现值法。即按被评估资产的预期获
利能力和适当的折现率，计算出资产的现值
并以此作为重估价值。
2003年12月18日 61中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（2）重置成本法。即根据估价时该项资产
在全新情况下的重置完全成本，减去按
重置成本计算的累计折旧额，同时考虑
资产功能变化等因素，确定重估价值。
（3）现行市价法。即参照相同或者类似资
产的市场价格，评定重估价值。
• 企业认购的股票，应按实际支付的款项
计价；实际支付的款项中含有已宣告发
放但尚未支付股利的，应按照实际支付
的款项扣除应收股利后的差额计价。
2003年12月18日 62中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
• 企业认购的债券，应按照实际支付的价
款计价。实际支付的价款中含有应计利
息的，应按照扣除应计利息后的差额计
价。
• 溢价或者折价购入的债券，应按照其实
际支付的款项（扣除应计利息）与债券
面值的差额，计入投资收益或者投资损
失。
2003年12月18日 63中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
3、长期股票投资的会计处理政策
（1）成本法、权益法的适用范围
一般认为，如果长期投资的股份数低于被投资者全部
股份的20％，取得的股权不是控制性股权，不会对
被投资者的经营决策产生重大影响，这时宜采用成
本法核算。如果投资者拥有被投资者股份的20％～
50％，取得的股权虽然不属控制性股权，但是已经
对被投资者的经营决策施加重大影响，这时宜采用
权益法核算。如果投资者拥有被投资者50％以上股
权，投资者处在能够控制被投资者经营的地位成了
控股公司，被投资公司则成为附属公司。这时控股
公司对附属公司的股票投资宜采用权益法核算，同
时需要编制合并会计报表。取得股份后的会计处理
方法详见下表。
2003年12月18日 64中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
拥有被投资公司股份的百分比 对被投资公司的影响程度 会计处理
方法
小于20％ 无重大影响 成本法
20％～50％ 有重大影响 权益法
大于50％ 控制性股权 权益法及合并
会计报表
2003年12月18日 65中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（2）成本法、权益法对财务状况、经营成果
的影响
［例］A公司为稳定材料采购渠道，于2001年
年初购入甲公司30％的股票，共付款60万元。
甲公司2001年年度决算盈利100万元，2001年
4月20日宣告发放2001年度现金股利60万元，
2001年5月10日发放现金股利60万元；2002年
度决策亏损50万元。
2003年12月18日 66中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
综合计算，成本法、权益法对长期投资及
投资收益的影响如下：
成本法 权益法
长期投资 600 000 570 000
投资收益 180 000 150 000
通过上表可以看出，成本法和权益法对A
公司的财务状况和经营成果产生了不同
的影响，权益法下A公司的资产及盈利均
减少了30 000元。
2003年12月18日 67中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
究其原因，为A公司在权益法下，对甲公
司每年未分配利润（2001年为40万元，
2002年为－50万元）－10万元预先确认
入账，由于A公司在甲公司股权中占30％
比例，因而产生30 000元的差额。
2003年12月18日 68中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
综上所述，可以对长期股票投资的两种
处理方法作如下评述：
长期股票投资采用成本法记账，优点是
核算比较简单，将投资方与接受投资方作为
独立法人反映二者的经济关系，更符合法律
规范。但是不符合“实质胜于形式” 的会计
原则，因为投资企业与被投资企业虽然都是
独立的法人，但在投资企业账上，反映不出
接受投资企业权益中属于本企业的权益的多
少，投资企业与被投资企业的经济关系反映
不充分，特别是企业投资占接受投资企业资
本比例较大或实质上有控制权时，矛盾就特
别突出。
2003年12月18日 69中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
采用权益法核算长期股票投资的优点是，
在投资企业账上能够充分反映投资企业与接
受投资企业的经济联系。
应该指出的是，在权益法下，投资企业
按股权比例预先确认了被投资企业的未分配
盈余，并将其计入投资企业的利润总额中，
这势必会夸大投资企业实际的利润水平（若
对方是亏损，则缩小了实际的利润水平或增
大投资企业的亏损额），因此，在进行投资
企业的利润分析时，应充分注意这种影响。
2003年12月18日 70中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
使用权益法还有两点必须注意：（1）
如发生以下三种情况，投资企业应中断使用
权益法转为使用成本法，并将投资在发生所
述情况的日期的账面金额作为此后的成本：
当投资企业不再对被投资企业具有重大影响，
但仍部分或全部地保留对被投资企业的投资
时；当被投资企业在长期而严格的限制条件
下营业，大大削弱其向投资者转移资金的能
力时；当投资的形成仅仅是为了在近期转出
时。（2）如果投资企业在被投资企业亏损
中的份额，等于或者超过投资的账面金额，
投资企业一般应中止登记更多的亏损份额，
这时投资按照零价值列报。
2003年12月18日 71中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
五、固定资产项目的核算和管理
（一）固定资产概述
固定资产是物质资料生产过程中，用来改变或影
响劳动对象的劳动资料。固定资产能在较长时期内，
在反复多次地参加生产的过程中，保持其原有的实物
形态，但是其价值则随着磨损程度逐渐地分次地以折
旧形式转移到产品成本中去，构成产品价值的组成部
分，并从产品销售收入中得到补偿。
现行制度规定，固定资产必须具备以下两个条件：
1、使用年限在一年以上；
2、单位价值在规定标准，即大、中、小型企业分
别为2000元、1500元和1000元。
凡是不同时具备这两个条件的劳动资料，一般列
作低值易耗品。2003年12月18日 72中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（二）固定资产的分类
固定资产按其经济用途可以分为经营用固定资产和
非经营用固定资产；按其使用情况可以分为在用固
定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、租出
固定资产、清理中固定资产；按其所属关系可以分
为自有固定资产和租入固定资产。
在实际工作中，固定资产一般是按经济用途和使用情
况综合分为七大类：
1、经营用固定资产。
2、非经营用固定资产。
3、租出固定资产。
4、不需用固定资产。
5、未使用固定资产。
6、土地。
7、融资租入的固定资产。
2003年12月18日 73中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（三）固定资产的计价
在固定资产的核算中，采用以下三种计价
标准。
1、按原始价值计价
又称原始成本，或历史成本、原价等。它
是指企业购建某项固定资产达到可使用状
态前所发生的一切合理、必要的支出。这
种计价是企业购建固定资产的计价标准，
也是计提折旧的依据。其特点是具有客观
性和可验证性。利用原始价值，可以了解
企业固定资产的最初投资额以及企业的生
产规模和生产能力。
2003年12月18日 74中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、按重置完全价值计价
又称现时重置成本，或重估价值，是指
在当日才的生产技术条件下，重新购置、
建造或安装同样的固定资产所需的全部
支出。利用重置完全价值，可以比较真
实地反映固定资产的现时价值。这种计
价标准，一般是在企业出现盘盈固定资
产、接受捐赠固定资产等情况无法确定
其原始价值时，或按国家规定对固定资
产进行重新估价时才采用。在对报表进
行补充、附注说明时也可采用。
2003年12月18日 75中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
3、按净值计价
又称折余价值，或现值，是指固定资产
原始价值或重置完全价值减去已提折旧
后的余额。它可以反映企业当前实际占
用在固定资产上的资金，通过固定资产
原值与净值的对比，还可以了解固定资
产的新旧程度，便于合理地安排固定资
产的更新改造。这种计价标准主要用于
计算固定资产盘盈、盘亏、毁损、报废
时的溢余或损失。
2003年12月18日 76中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（四）固定资产增加的核算
1、会计科目的设置
根据固定资产价值转移的特点，固定资产
的核算一方面要核算其原始价值的增减变动
及其结存情况；另一方面要核算其磨损价值
的增减变动及其累计数额的情况，以及二者
相抵后的净额。为此，在固定资产的总分类
核算中，应设置“固定资产”、“累计折旧
”、“在建工程”等科目。
2003年12月18日 77中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
“固定资产”科目。该科目属于资产类科
目，用以核算企业所有固定资产原值的
增减变动及其结存情况。其借方登记由
于各种原因增加的固定资产原始价值；
贷方登记由于各种原因减少的固定资产
原始价值；期末余额在借方，表示企业
现有固定资产的原始价值。
2003年12月18日 78中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
“累计折旧”科目。该科目属于资产类科
目，同时也是“固定资产”科目的调整
科目，用以核算企业固定资产的累计折
旧数额。其贷方登记企业计提的折旧以
及其他原因增加的固定资产折旧；借方
登记企业由于各种原因减少的固定资产
折旧；期末余额在贷方，表示企业现有
固定资产已提折旧的累计额。用“固定
资产”科目的借方余额减去“累计折旧
”科目的贷方余额，其差额即为固定资
产净值。
2003年12月18日 79中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
“在建工程”科目。该科目属于资产类科
目，用以核算企业进行各项工程，包括
固定资产新建工程、改扩建工程、大修
理工程等所发生的实际支出。企业购入
的不需要安装的固定资产，不通过本科
目核算 。
2003年12月18日 80中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、账务处理
由于固定资产增加的来源和取得的方式不
同，其账务处理也有所不同。
（1）购入的固定资产。企业购入的固定
资产有两种情况：一种是购入不需要安
装的固定资产，另一种是购入需要安装
的固定资产。
2003年12月18日 81中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
购入不需要安装的固定资产
银行存款
固定资产
累计折旧
按实际支付的买价、
运输费、包装费等
按原值和实际
付款数的差额
按原值
2003年12月18日 82中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
购入需要安装的固定资产
固定资产在建工程 银行存款
（1）按买价、支付的
运输费和包装费等
（2）安装完毕
交付使用时
2003年12月18日 83中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（五）固定资产折旧的核算
固定资产折旧是指固定资产在使用期内由
于磨损或损耗而减少的价值。固定资产
由于损耗而减少的这部分价值应该及时
得到补偿，以便企业扩大再生产的顺利
进行，为此，企业应按期间收入与费用
配比的原则，将这部分价值以折旧费用
项目按期计入产品成本或费用，构成产
品成本或费用的一个组成部分。
2003年12月18日 84中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
固定资产折旧计入产品成本的过程，也是
固定资产在生产经营过程中的价值转移过程。
在这一过程中，企业固定资产价值由于磨损
或损耗而减少，企业产品价值却由此形成而
增加。随着产品销售的实现，计入产品成本
中去的折旧费，也就得到相应的补偿。
为了正确地计算折旧、计算产品成本，企
业必须明确计提折旧的范围，了解影响折旧
计算的因素，采用合理的计算方法，并进行
相应的账务处理。
2003年12月18日 85中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
1、固定资产计提折旧的范围
总的来说，使用中的固定资产应计提折
旧，未使用和不需用的固定资产不应计
提折旧。具体说，应计提折旧的固定资
产包括：房屋及建筑物(无论使用与否均
应计提折旧)；在用的机器设备、仪器仪
表、运输车辆等；季节性停用和大修理
停用的设备；以融资租赁方式租入的固
定资产和以经营租赁方式租出的固定资
产。
2003年12月18日 86中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
不应计提折旧的固定资产包括：房屋及建
筑物以外的未使用和不需用的固定资产；
以经营租赁方式租入的固定资产和以融
资租赁方式租出的固定资产；建设项目
交付生产使用前的固定资产；已提足折
旧继续使用的固定资产；破产、关停企
业的固定资产以及过去已经估价单独入
账的土地等。此外、提前报废的固定资
产，也不再补提折旧，而是将其未提足
折旧的净损失列作营业外支出。
2003年12月18日 87中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2 、固定资产折旧的计算方法
固定资产折旧的计算方法有多种，通常采用以下
几种：使用年限法、工作量法、年数总和法和
双倍余额递减法。企业计算固定资产折旧额的
方法一般采用平均年限法。企业专业车队的客、
货运汽车，大型设备，可以采用工作量法。在
国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子
生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机
械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工
生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批
准的特殊行业的企业，其机器设备可以采用双
倍余额递减法或者年数总和法。
2003年12月18日 88中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
又称平均年限法，它是按固定资产预计使用年限平均
计算折旧的一种方法。采用这种方法计算提取的折旧
额，在各个使用年份或月份是相等的，计入成本的数
额也是相等的，折旧的积累额呈现直线上升趋势，所
以此种方法也称直线法。计算公式如下：
固定资产年折旧额＝应提折旧额/预计使用年限
＝原值-(预计残值收入-预计清理费用)/预计使
用年限
＝原值-预计净残值/预计使用年限
＝原值-原值×预计净残值率/预计使用年限
＝原值×(1-预计净残值率)/预计使用年限
固定资产月折旧额＝年折旧额÷12
使用年限法
2003年12月18日 89中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例]某台机床原始价值为87000元，预计清
理费用为6000元，残余价值为4000元，使用年
限为10年。则其折旧率、折旧额可计算如下：
年折 [80000+6000-4000]
= ---------------------------×100%=%
旧率 80000×10
年折旧额=80000×%=8200元
月折旧额=80000×%÷12=(元)
2003年12月18日 90中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
工作量法
按照行驶里程计算固定资产折旧额。它是以固
定资产折旧总额除以预计使用期内可以完成的总行
驶里程，求得每行驶里程折旧额的方法。使用这种
方法时，每行驶里程的折旧额是相同的。根据各个
时期完成的行驶里程，即可计算出该时期应计提的
折旧额。计算公式如下：
每行驶里程折旧额
=[原始价值+清理费用-残余价值]÷预计总行驶里
程
或=[原始价值×(1-预计净残值率)]÷预计总行驶里程
2003年12月18日 91中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例]载重汽车一辆，原始价值为150000
元，清理用为12000元，残余价值为5600元，
预计可行驶200000公里，第一的行驶50000
公里。则：
每公里折旧额
=[150000+12000-56000]÷ 200000
=(元)
第1年应计提折旧额=50000×=39100(元
)
2003年12月18日 92中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
双倍余额递减法
这种方法根据年初固定资产折余价值乘
以双倍余额递减法折旧率，确定年折旧额。
双倍余额递减法折旧率可按平均年限法
的标准加倍计算。随着固定产折余价值的逐
年减少，每年计提的折旧额亦随之减少。计
算公式如下：
双倍余额递减法折旧率
=平均年限法计算的折旧率×2
年折 2
= ----------------×100%
旧率 折旧年限
2003年12月18日 93中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
双倍余额递减法不受残值为零的限制，也
不受残值与原价比值的影响。按双倍余
额递减法，不可能将折旧摊尽，因此，
在最后几年，要改用平均年限汉，每年
平均计提折旧。当折旧年限为偶数时，
最后采用平均年限法的年数为[(n/2)+2]
；如为单位数时，则按[(n/2)+（3/2)）
计算。如折旧年限为8年，即为
[(8/2)+2]，第6年改为平均年限；如折
旧年限为5年，即为[(5/2)+3/2]]，第4
年改为平均年限法。
2003年12月18日 94中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
[例]某台设备原始价值为800000元，预计
残值为80000元，折旧年限为5年，双倍
余额递减法折旧率为40%。每年的折旧额
可计算如下表。
2003年12月18日 95中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
表 单位：元
-------------------------------------------------------
-----------------------
折旧年份 各年折旧额 折旧额累计 折余价值
-------------------------------------------------------
-----------------------
800000
1 800000×40%=320000 320000 480000
2 480000×40%=192000 512000 288000
3 288000×40%=115200 627200 172800
4 (172800-80000) ÷2=46400 673600 126400
5 (172800-80000) ÷2=46400 720000 80000
-------------------------------------------------------
-----------------------
2003年12月18日 96中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
企业财务制度规定，实行双倍余额递减法
的固定资产，应当在其固定资产折旧年
限到期前两年内，将固定资产折余价值
扣去预计净残值后的净值平均摊销。
2003年12月18日 97中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
年数总和法
这种方法根据折旧总额乘以递减分数（折旧率）
，确定年度折旧额。折旧总额系原始价值加
上清理费用，再减去残余价值后的余额。递
减分数的分母，为固定资产使用年限的各年
年数之和，即年数总和，如使用年限为5年，
则年数总和为（1＋2＋3＋4＋5）＝15。递
减分数的分子，为固定资产尚可使用的年数，
如第1年为5，第2年为4，以后各年依次为3
，2，1。这样计算出来的折旧额是递减的，
它是一种递减折旧法，其折旧率是每年变换
的，因而又叫变率递减法。
2003年12月18日 98中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
固定资产 折旧年限－已使用年数
= ---------------------------------------------
年折旧率 折旧年限×（折旧年限＋1）÷2
固定资产月折旧率＝年折旧率÷12
固定资产月折旧额＝固定资产折旧总额×月折旧率
＝（固定资产原始价值－预计净残值）×月折旧率
[例]某台机床原始价值为184000元，清理费用为
3000元，残余价值为7000元，折旧年限为5年。则：
折旧总额＝184000＋3000－7000 ＝ 180000（元）
年数总和＝1＋2＋3＋4＋5＝15（年）
每年的递减分数和折旧额的计算如下表。
2003年12月18日 99中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
表 单位：元
----------------------------------------------------
--------------------
折旧年份 折旧总额 递减分数 应提折旧额 折余价值
----------------------------------------------------
-------------------
184000
1 180000 5／15 60000 124000
2 180000 4／15 48000 76000
3 180000 3／15 36000 40000
4 180000 2／15 24000 16000
5 180000 1／15 12000 4000
----------------------------------------------------
--------------------
合计 180000
----------------------------------------------------
--------------------
2003年12月18日 100中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
3、固定资产折旧的账务处理
固定资产折旧的计算，往往通过编制“固
定资产折旧计算表”来进行。该表由企
业会计部门依据“固定资产登记簿”，
按上月已提的固定资产折旧额，加上上
月增加的固定资产应计提的折旧额，减
去上月减少的固定资产应计提的折旧额
计算编制。
2003年12月18日 101中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
制造费用
管理费用
累计折旧
2003年12月18日 102中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（六）固定资产核算和管理的政策选择
固定资产既是资产负债表项目，同时也是影响损
益表和现金流量表的重要因素。作为资产负债
表项目，其金额的正确与否不仅关系到资产价
值的正确表述，而且影响企业偿债能力的计算
; 作为影响损益表和现金流量表的重要因素，
其金额的正确与否也关系到利润的正确计算和
现金流量恰当表述。而固定资产金额的正确与
否，及在损益表和现金流量表中的恰当表述主
要取决于以下几个方面的政策选择。
2003年12月18日 103中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
1、固定资产的计价政策
按历史成本计价(即原始价值)，或按重置完全成本(即重
置完全价值)计价。不同计价政策的选择，对企业的财
务状况和经常成果有着不同的影响。
（1）历史成本计价。是计提折旧的依据，其特点是具有
客观性和可验证性，并与国际惯例相一致的。
但这种计价方法有明显的缺点，尤其在物价水平持续较
大幅度变动的情况下，用这种方法反映的账面固定资产
价值不能真实反映企业的资产规模，按其价值计提的折
旧费用就不能真实地反映企业的经营成果，企业以提取
折旧方式所收回的现金，也无法补偿固定资产损耗的价
值，从而无法维持企业简单再生产。也就是说，历史成
本计价在物价水平持续较大幅度变动的情况下，将造成
低估资产价值、高估收益的现象。
2003年12月18日 104中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（2）重置完全成本计价。由于通货膨胀和技
术进步，许多固定资产的价值与其历史成本
相比有了较大的差异，这时按历史成本计价
在资产重置和不同企业间财务数据可以性等
方面出现了许多困难，从而产生了按重置成
本计价的要求。此外，企业在实际经营中出
于保险、转让、合并、信贷、纳税等方面的
需要，也要求按重置成本反映资产现值。
尽管按重置成本计价可以真实地反映固定资产
的现时价值，消除高估收益的现象，但也存
在计价是否准确(取决于资产评估的合理性和
准确性) 、会计实务操作比较复杂等问题，故
这种计价方法不可能作为会计核算的基本计
价方法广泛使用。
2003年12月18日 105中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、资本性支出和收益性支出的选择政策
对固定资产的取得来说，绝大部分是资本性支出，
需要通过折旧，从以后各期的销售收入中得到补偿;但
也有一少部分如资金占用利息等没有效果的支出，划
为收益性支出，从当期的销售收入中全部得到补偿。
对于前一种方法来说，由于支出形成资产价值，而资
产又按其使用期间内的损耗情况将其价值以成本、费
用形式计入以后各期损益，必然形成当期(支出资本化
时)利润增加而以后企业各期利润减少的现象; 对于后
一种方法来说，由于支出作为当期费用处理，必然形
成当期(支出费用化时)利润减少而以后企业各期利润
增加的现象，而且资金能够早些收回，参与企业的周
转。相比较而言，一般情况下企业更乐于采用把支出
收益化的做法。
2003年12月18日 106中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
当然，支出资本化还是费用化主要取决于
支出发挥作用的影响期间: 凡是支出发挥
作用的影响期间在一个会计年度以内的，
应该费用化，凡是支出发挥作用的影响
期间在一个会计年度以上的，应该资本
化。就固定资产而言，主要应注意企业
在确定固定资产的价值标准、使用年限
的规定、固定资产与低值易耗品的区别
等方面所采取的做法。
2003年12月18日 107中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
3、折旧方法的选择
取得固定资产的资本性支出，是通过分期提取折旧
方式进入成本、费用，并从销售收入中收回来的。
因此，折旧额的高低，直接影响企业的经营成果，
进而影响企业的财务状况。
我国会计准则规定企业可以使用的折旧方法有直线
折旧法、加速折旧法两种。其中直线法可以使用平
均年限法和工作量法，加速折旧法可以使用双倍余
额递减法和年数总和法，不允许采用递减法等其他
折旧方法。企业采用不同折旧方法必然影响相关财
务数据在会计报表中的表述，对这种影响必须予以
关注。
2003年12月18日 108中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
直线法的优缺点
直线法的优点是操作简便，便于普遍采用。但
由于过分简化，应用上有一些缺点：
（1）各年实际负担不一致。使用直线法计算的各年
或单位产量的折旧额虽然相等，但固定资产在使用
前期的维修保养费用低于后期，从而固定资产的使
用总成本前期比后期少。
（2）收入和费用不配比。固定资产使用前期的服
务效率高于后期，因而前期的效益高于后期，从理
论上讲，应该有较多的折旧与之相配比。但使用直
线法计算的各年或单位产量的折旧额相等，从而导
致收入与费用在前期及后期均不能适当配比。
2003年12月18日 109中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（3）由于各年的折旧费用相等，一方面
导致固定资产使用前期的所得税较加速折旧
法高，没有合理地利用递延所得税作为企业
的经营负债；另一方面导致使用前期收回折
旧费用较加速折旧法少，从而不能有效地利
用资金。
由于以上的缺点，国外企业一般不采用直
线法计提折旧，我国会计准则虽然规定现在
仍普遍采用直线法，但随着市场经济的发展，
会计准则的国际化，加速折旧法等几种方法
将会有更广泛的应用。
2003年12月18日 110中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
加速折旧法的优缺点
我国的会计制度允许对国民经济中具有重
要地位、技术进步快的电子生产企业、
船舶工业企业、生产“母机”的机械企
业、飞机制造企业、汽车制造企业、化
工生产企业和医药生产企业以及其他经
财政部批准的特殊行业的企业的机器设
备可以采用双倍余额递减法和年数总和
法。
2003年12月18日 111中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧
法。加速折旧法的特点在于，在固定资产使
用年限内，折旧费先多分摊，后少分摊。采
用加速折旧法的主要原因是：（1）认为新的
生产设备效率高，贡献大，企业收益多，应
该多提折旧费，随着生产设备的陈旧；生产
设备的效率将逐年降低，贡献小，企业收益
少，就应该少提折旧费，符合费用与收益配
比的原则。（2）西方企业很重视现金的回收，
采用加速折旧法可以在固定资产使用的开头
几年尽快收回原投资的大部分，以便用收回
的资金，再尽快采用新技术，增强企业竞争
能力。
2003年12月18日 112中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（3）资金在周转使用中由于时间因素而形成的差额
价值，称为资金的时间价值。资金时间价值既是决
定资金成本的一个重要因素，又是研究资金流出量
和资金流入量的基础。西方企业很重视资金的时间
价值，因为从资金时间价值角度看，早收回的投资
比晚收回的投资价值更高。（4）在固定资产全部
使用年限内，折旧总额和纳税总额是一个不变量，
采用加速折旧法，在固定资产使用的前几年，分摊
较多的折旧费用，就可推迟一部分税款的缴纳期限，
等于使用了无息贷款。此外，如果固定资产中途转
让，出售固定资产缴纳的税款要比缴纳营业所得税
低。（5）采用加速折旧法可以避免无形损耗带来
的风险和意外事故提前报废所造成的损失。
2003年12月18日 113中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
由直线折旧法改为加速折旧法，必然导致折旧在
不同折旧年度的分布发生变化: 在固定资产使
用前期折旧增加，从而当期的成本、费用也随
之增加，但利润却要减少; 在固定资产使用后
期折旧减少，从而当期的成本、费用也随之减
少，但利润却要增加。因此，企业变更折旧方
法时，一方面应注意是否经过有关部门的批准，
另一方面也要衡量由此给企业利润及资产带来
的影响，防止不恰当选用折旧方法而出现粉饰
业绩的倾向。
2003年12月18日 114中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
企业选定的折旧方法，依一贯性原则的要
求，前、后期间应一贯采用，只有这样
才能保证不同期间会计报表的比较性。
但是，若企业所处的经济环境、业务性
质等发生重大改变，原采用的折旧方法
不能配合该资产产生经济效益时，可以
变更折旧方法，会计上称为会计政策变
动。我国的会计制度、会计准则规定，
企业在变更折旧方法时，应在会计报表
中注明因采取新的折旧方法而对企业损
益的影响。
2003年12月18日 115中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
六、资产减值准备
（一）计提资产减值准备的范围
《企业会计制度》依据谨慎性原则，对资产的
期末计价，强调了现行价值的参考性，要求
合理地预计各项资产可能发生的减值损失，
并对可能发生的计价损失计提资产减值准备。
按新制度的规定，各项主要资产如短期投资、
应收款项、存货、长期投资、固定资产、无
形资产、在建工程以及委托贷款都要计提资
产减值准备。
2003年12月18日 116中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（二）各项资产的期末计价方法
及计提资产减值准备的方法
1、短期投资
按照《企业会计制度》的规定，企业对短期投资的期
末计价应采用成本与市价孰低法。
会计期末，应将短期投资的成本与市价相比较，如
果市价低于成本，则应根据其差额计提短期投资跌价准
备。
（1）计价方法
在将短期投资的成本与市价进行比较时，有三种方
法可供选用，即：投资总额比较法，投资类别比较和单
项投资比较法，需要注意的是，如果某种投资在全部短
期投资中所占比重较大（如达到10%以上）则应按单项
投资为基础进行比较，计算确定应计提短期投资跌价准
备的数额。
2003年12月18日 117中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（2）会计处理
科目设置
对计提的短期投资跌价准备进行会计处理，应设置
“短期投资跌价准备”科目。
金额确定
在进行以上会计处理时应注意两点：一是，计提短期
投资跌价准备时，应根据短期投资市价于成本的差额和
“短期投资跌价准备”科目的原贷方余额计算，即短期
投资市价抵于成本的差额减去“短期投资跌价准备”科
目贷方余额（已计提准备额）方为实际计提的短期投资
跌价准备额；二是，如果已计提短期投资跌价准备的短
期投资市价恢复，因此而冲减短期投资跌价准备的数额
应在已计提数额之内，不得超过此限额。
至于企业的委托贷款，按照《企业会计制度》的要求，
视同短期投资进行核算并计提资产减值准备。
2003年12月18日 118中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
账务处理
（1）计提短期投资跌价准备时：
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备
贷： 短期投资跌价准备
（2）市价恢复冲减已计提短期投资跌价准备
额时：
借：短期投资跌价准备
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备
2003年12月18日 119中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
短期投资跌价准备 投资收益——计提的短期投资跌价准备
②市价恢复冲减已计提 ①计提短期投资跌价准备时
2003年12月18日 120中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
2、 应收款项
（1）新旧制度的区别
新颁布的《企业会计制度》中强调了对应收款项计
提坏账准备的范围，提取方法及提取比例等均由企业
自行确定。
（2）计提坏账准备的做法
《企业会计制度》的规定：计提坏账准备的应收款
项不但包括了应收账款还包括了其他应收款。对于企
业的预付账款，新制度中规定了如其不符合预付账款
性质或收不回货物，则转入其他应收款并计提坏账准
备；对于应收票据虽未列入计提坏账准备范围，但如
有确凿证据表明收回的可能性不大时，则将其转入应
收账款并计提坏准备。
2003年12月18日 121中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（ 3）会计处理
科目设置
对应收款项计提坏账准备的会计处理是在“坏账准
备”科目和“管理费用”总账科目下设置“计提的坏
账准备”明细科目中核算。
计提金额的确定
提取坏账准备时，还应考虑“坏账准备”科目原
账面余额，如果“坏账准备”科目在当期提取准备前
有贷方余额，且小于应提坏账准备数额，则实际的提
取数为二者之差额，如果“坏账准备”科目在当期提
取准备前为借方余额，表明前期提取坏账准备的数额
少了，则实际提取坏帐准备数额为二者相加之和，而
如果“坏账准备”科目在当期提取坏账准备前的贷方
余额大于当期应提坏账准备额，表明前期提取的坏账
准备多了，则应将其差额从“坏账准备”科目的借方
冲回。同时冲减“管理费用——计提的坏账准备”。
2003年12月18日 122中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
账务处理
（1）计提坏账准备时：
借：管理费用——计提的坏账准备
贷：坏账准备
（2）确认坏账时：
借：坏账准备
贷：应收帐款或其他应收账款
（3）将已核销的坏账收回时：
借：坏账准备
贷：管理费用——计提的坏账准备
2003年12月18日 123中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
应收帐款 坏账准备
管理费用
—计提的坏账准备
①计提坏账准备时 ②确认坏账时
③将已核销的坏账收回时
2003年12月18日 124中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
3、存货
按照《企业会计制度》的规定，企业存货
的期末计价应采用成本与可变现净值孰低计量。
可变现净值是指企业在正常生产经营过程中，
以估计售价减法估计完工成本以及销售所必须
的估计费用后的价值。
（1）计价方法
将存货的成本与可变现净值相比较，应采用单
个存货项目比较法，而对于那些单位价值较低、
数量又多的存货，则可按存货的类别进行比较。
当存货的可变现净值低于成本时，应当对存
货计提存货跌价准备，应提取的数额是存货可
变现净值低于成本的差额。
2003年12月18日 125中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（2）会计处理
科目设置
对存货跌价损失计提准备的会计处理在“存
货跌价准备”科目中进行，企业计提存货跌价准
备时，记入该科目的贷方，当已计提跌价准备的
存货可变现净值恢复时，应冲减已计所的存货跌
价准备，冲减的数额不得超过“存货跌价准备”
科目的余额。
对存货跌价损失计提准备进行核算，还应在“
管理费用”总账科目下设置“计提的存货跌价准
备”明细科目进行核算。
2003年12月18日 126中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
账务处理
（1）计提存货跌价准备时
借：管理费用——计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
（2）已计提跌价准备的存货价值恢复后冲回时
借：存货跌价准备
贷：管理费用——计提的存货跌价准备
应当说明的是，根据《企业会计制度》的规定，企业
存货市价持续下跌或市价低于成本时或有迹象表明存
货已实质上发生减值时，应当计提存货跌价准备，但
对于实际上已毫无使用价值和转让价值的存货，则应
当将其帐面价值全部转入当期损益。
2003年12月18日 127中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
存货跌价准备 管理费用——计提的存货跌价准备
①计提存货
跌价准备时
（2）已计提跌价准备的存货
2003年12月18日 128中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
4、长期投资
按照《企业会计制度》的规定，企业对长期
投资的期末计价采用账面价值与可收回金额孰
抵法计价。
（1）计价方法
比较的方法应采用单项比较。如果长期投资
的可收回金额低于其账面价值，则应按其差额
计提长期投资减值准备。《企业会计制度》还
分别对有市价和无市价的长期投资是否计提长
期投资的判断标准作出了相应的规定。
（2）会计处理
对于长期投资计提减值准备的会计处理是在
“长期投资减值准备”科目中进行的 。
2003年12月18日 129中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（3）账务处理
计提减值准备时：
借：投资收益—已计提的长期投资减值准备
贷：长期投资减值准备
由于值价恢复冲回已计提的减值准备时：
借: 长期投资减值准备
贷: 投资收益—已计提的长期投资减值准备
2003年12月18日 130中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
长期投资减值准备
投资收益
—已计提的长期投资减值准备
①计提减值准备时
② 由于值价恢复冲回
已计提的减值准备
2003年12月18日 131中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
5、固定资产
按照《企业会计制度》规定企业期末对
固定资产应按账面价值与可收回金额孰
低计价，并按各单项项目进行比较，如
果企业的固定资产的可收回金额低于其
账面价值，则应根据其差额计提减值准
备。
（1）确认
对于企业的固定资产是否全额计提减
值准备，主要看这项固定资产是否发生
了实质性的减值，则应计提减值准备，
为此《企业会计制度》中有明确的判断
标准。
2003年12月18日 132中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
（2）会计处理
科目设置
固定资产计提减值准备的会计处理在“固定资产减
值准备”科目中进行。需要注意的是，已全额计提减值
准备的固定资产，不计提折旧。
对于在建工程也应预计是否会发生减值。如有可能发生
净值，也应计提减值准备，其会计处理在“在建工程减
值准备”科目中进行。
账务处理
（1）计提减值准备时
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备
贷：固定资产减值准备
（2）固定资产恢复价值后冲减已计提数额时：
借：固定资产减值准备
贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备
2003年12月18日 133中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
固定资产减值准备
营业外支出
—计提的固定资产减值准备
① 计提减值准备时
（2）固定资产恢复价值
2003年12月18日 134中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
6、无形资产
按照《企业会计制度》中规定，企业对无形资产的
期末计价采用账面价值与可收回金额孰低法计价，并按
单项项目进行比较。如果无形资产预计可收回金额低于
其账面价值，则应计提资产减值准备。
计提无形资产减值准备的会计处理在“无形资产减
值准备”科目中进行。计提无形资产减值准备时，记入
该科目贷方，同时借记“营业外支出——计提的无形资
产减值准备”科目。如果已计提减值准备的无形资产价
值得以恢复，则作相反的会计分录转回，账务处理与固
定资产计提减值准备相类似。
应当注意的是，一旦有迹象表明企业的无形资产已
失去使用价值和转让价值，不能为企业带来经济利益，
则应将其全部账面价值计入当期损益。
2003年12月18日 135中国人民大学商学院会计系 孙茂竹
