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本章要点本章要点
1. 1. 与租赁有关的相关概念与租赁有关的相关概念
2. 2. 融资租赁的判断标准融资租赁的判断标准
3. 3. 承租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理
4. 4. 出租人的会计处理出租人的会计处理
5. 5. 售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理
第二十二章 租 赁
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第一节 租赁概述
一、与租赁相关的定义
租赁租赁——→→指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与
承租人以获取租金的协议。承租人以获取租金的协议。
租赁的性质租赁的性质——→→租赁是让渡资产使用权的行为。租赁是让渡资产使用权的行为。
它是以资产为媒介，以租赁为纽带，联结出租、承租双方它是以资产为媒介，以租赁为纽带，联结出租、承租双方
的一种特殊业务的一种特殊业务 。。
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租赁开始日租赁开始日————是指租赁协议是指租赁协议
日与租赁各方就主要租赁条款日与租赁各方就主要租赁条款
作出承诺日中的较早者。作出承诺日中的较早者。
租赁期开始日租赁期开始日————是指承租人是指承租人
有权行使其使用租赁资产权利有权行使其使用租赁资产权利
的开始日。的开始日。
租赁期租赁期————承租人签约承租资承租人签约承租资
产的不可撤销租约的日期。产的不可撤销租约的日期。
与租与租
赁时赁时
间有间有
关的关的
概念概念
.租赁开始日租赁开始日
.租赁期开始日租赁期开始日
.租赁期租赁期
((一一))与租赁时间有关的概念与租赁时间有关的概念
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((二二))与租赁价值计量有关的概念与租赁价值计量有关的概念
11、、最低租赁付款额最低租赁付款额
————是指在租赁期内是指在租赁期内，，
承租人应支付或可能承租人应支付或可能
被要求支付的各项款被要求支付的各项款
项项 ((不包括不包括或有租金或有租金
和和履约成本履约成本), ), 加上由加上由
承租人或与其有关的承租人或与其有关的
第三方担保的资产余第三方担保的资产余
值值。。
或或有有租租金金————是是指指金金额额不不固固定定 , ,
以以时时间间长长短短以以外外的的其其他他因因素素( ( 销销
售售百百分分比比、、使使用用费费、、物物价价指指数数等等
) ) 为依据计算的租金。为依据计算的租金。
履约成本履约成本————是指在租赁期内为是指在租赁期内为
租赁资产支租赁资产支 付的各种使用成本付的各种使用成本, ,
如技术咨询和服务费、人员培训如技术咨询和服务费、人员培训
费、维修费、保险费等。费、维修费、保险费等。
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最低最低
租赁租赁
付款付款
额构额构
成内成内
容容
① ① 租赁期内承租人每期支付的租金租赁期内承租人每期支付的租金
② ② 租赁期满时，由承租人或与其租赁期满时，由承租人或与其
有关的第三方担保的资产余值有关的第三方担保的资产余值
（（11）合同）合同
没有规定没有规定
优惠购买优惠购买
选择权的选择权的
（（11）合同）合同
规定有规定有
优惠购买优惠购买
选择权的选择权的
① ① 租赁期内承租人每期支付的租金租赁期内承租人每期支付的租金
② ② 承租人行使优惠购买选择权承租人行使优惠购买选择权
而支付的款项而支付的款项
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【【例题例题1. 1. 单选题单选题】】甲企业采用融资租赁方式租入设备一甲企业采用融资租赁方式租入设备一
台。租赁合同主要内容：（台。租赁合同主要内容：（11）该设备租赁期为）该设备租赁期为55年，每年支年，每年支
付租金付租金55万元；（万元；（22）或有租金）或有租金44万元；（万元；（33）履约成本）履约成本33万元；万元；
（（44）承租人有关的第三方担保的资产余值）承租人有关的第三方担保的资产余值22万元。甲企业该万元。甲企业该
设备的最低租赁付款额为（设备的最低租赁付款额为（ ）。）。
AA．．2525万元万元 B. 27B. 27万元万元 C. 32C. 32万元万元 D. 34D. 34万元万元
【【答案答案】】B B
【【解析解析】】甲企业该设备的最低租赁付款额＝甲企业该设备的最低租赁付款额＝5×55×5＋＋22＝＝2727（万（万
元）。元）。
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33、、担担保保余余值值————由由承承租租人人或或与与其其有有关关的的第第三三方方提提供供担担保保的的资资
产产余余值值((对对承承租租人人而而言言）），，或或与与承承租租人人和和出出租租人人均均无无关关，，但但在在
财财务务上上有有能能力力担担保保的的第第三三方方对对出出租租人人担担保保的的资资产产余余值值（（两两者者之之
和，对出租人而言）。和，对出租人而言）。
22、资产余值、资产余值————在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产
的公允价值。的公允价值。
44、、未未担担保保余余值值————租租赁赁资资产产余余值值中中扣扣除除就就出出租租人人而而言言的的担担保保
余值以后的资产余值。余值以后的资产余值。
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55、未确认融资费用、未确认融资费用————在租赁期开始日，承租人应当将在租赁期开始日，承租人应当将
租赁租赁开始日租赁资产开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值公允价值与最低租赁付款额现值两者中两者中
较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长
期应付款的入账价值，期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。其差额作为未确认融资费用。
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88、租赁内含利率、租赁内含利率————是指是指最低租赁收款额的现值与未担保余最低租赁收款额的现值与未担保余
值的现值之和等于租赁资产公允价值加上初始直接费用时的值的现值之和等于租赁资产公允价值加上初始直接费用时的
折现率。折现率。
66、、最低租赁收款额最低租赁收款额————是指最低租赁付款额加上独立于承租是指最低租赁付款额加上独立于承租
人和出租人人和出租人 ，，但在财务上有能力担保的第三方但在财务上有能力担保的第三方为为出租人担保出租人担保
的资产余值。的资产余值。
77、、未实现融资收益未实现融资收益————是最低租赁收款额加上未担保余值减是最低租赁收款额加上未担保余值减
去最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和的差额去最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和的差额
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【【考题解析考题解析·2006·2006年单选题年单选题】】乙公司乙公司20062006年年11月月1010日采日采
用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（11））
该设备租赁期为该设备租赁期为66年，每年支付租金年，每年支付租金88万元；（万元；（22）或有租金）或有租金
为为44万元；（万元；（33）履约成本为）履约成本为55万元；（万元；（44）承租人提供的租）承租人提供的租
赁资产担保余值为赁资产担保余值为77万元；（万元；（55）与承租人和乙公司均无关）与承租人和乙公司均无关
联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为33万元。乙公司万元。乙公司
20062006年年11月月1010日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为
（（ ）。）。
AA．．5151万元万元 BB．．5555万元万元 CC．．5858万元万元 DD．．6767万元万元
【【答案答案】】CC
【【解析解析】】8×68×6＋＋77＋＋33＝＝5858（万元）；或有租金与履约成本不（万元）；或有租金与履约成本不
能计算在内。能计算在内。
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融资租赁融资租赁————是指实质上是指实质上转转
移了移了与与资产所有权有关的资产所有权有关的几几
乎乎全部风险和报酬的全部风险和报酬的一种一种租租
赁赁。。资产的所有权资产的所有权最终可以最终可以
转移，也可以不转移。转移，也可以不转移。
经营租赁经营租赁————是指除融资租是指除融资租
赁以外的其他租赁，是承租赁以外的其他租赁，是承租
人为生产经营过程中的临时、人为生产经营过程中的临时、
季节性需要而向出租人短期季节性需要而向出租人短期
租用某类资产的行为。租用某类资产的行为。
按按租赁租赁
资产所资产所
有权有有权有
关的风关的风
险和报险和报
酬的归酬的归
属分类属分类
融资租赁融资租赁
经营租赁经营租赁
二、租赁的分类二、租赁的分类
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认定融资租赁的认定融资租赁的标准标准
————满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：
（（11）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（（22）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买款预计远低于行使）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买款预计远低于行使
选择权时租赁资产的公允价值（选择权时租赁资产的公允价值（2525％）。％）。
（（33）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（例外：已使用达）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（例外：已使用达7575％）％）
（（44）租赁开始日最低租赁付款额的现值（承租人）和最低租赁收款额的现）租赁开始日最低租赁付款额的现值（承租人）和最低租赁收款额的现
值（出租人）几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（值（出租人）几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（9090％）％）
（（55）租赁）租赁资产性质特殊资产性质特殊，如不作重新改制，只有承租人才能使用。，如不作重新改制，只有承租人才能使用。
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第二节第二节 承租人的会计处理承租人的会计处理
一、承租人对经营租赁的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理
承租人承租人对经营租赁对经营租赁的资产的资产
不能作为资产入账不能作为资产入账
.租入资产租入资产
的处理的处理
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承租人在承租人在经营租经营租
赁赁下发生的下发生的租金租金
应当在租赁期内应当在租赁期内
的各个期间的各个期间按直按直
线法确认为费用，线法确认为费用，
如果其他方法更如果其他方法更
合理，也可以采合理，也可以采
用其他方法。用其他方法。
在在出租人承担了承出租人承担了承
租人的某些费用租人的某些费用的的
情况下，应将该费情况下，应将该费
用用从租金总额中扣从租金总额中扣
除，除，并将租金余额并将租金余额
在整个租赁期内进在整个租赁期内进
行分摊。行分摊。
在在出出租租人人提提供供了了免免租租
期期的的情情况况下下，，应应将将租租
金金总总额额在在整整个个租租赁赁期期
内内，，而而不不是是在在租租赁赁期期
扣扣除除免免租租期期后后的的期期间间
内进行分摊。内进行分摊。.支付支付
租金的租金的
处理方处理方
法法
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分摊时：分摊时：
借：管理费用、制造费用等借：管理费用、制造费用等
贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用
（（11）当期支付当期的租金）当期支付当期的租金
借：管理费用、制造费用等借：管理费用、制造费用等
贷：银行存款贷：银行存款
（（22）预付租金时）预付租金时
借：长期待摊费用借：长期待摊费用
贷：银行存款贷：银行存款
33．．承租人对经营租赁业务的会计处理承租人对经营租赁业务的会计处理
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【【例题例题22··单选题单选题】】甲公司于甲公司于 20102010年年 1 1 月月 1 1 日采用经营租赁方日采用经营租赁方
式从乙公司租入机器设备一台式从乙公司租入机器设备一台 , , 租期为租期为 4 4 年年 , , 设备价值为设备价值为 200 200
万元万元 , , 预计使用年限为预计使用年限为 12 12 年。租赁合同规定年。租赁合同规定 : : 第第 1 1 年免租金年免租金, ,
第第 2 2 年至第年至第 4 4 年的租金分别为年的租金分别为 36 36 万元、万元、34 34 万元、万元、26 26 万元万元 ；；
第第 2 2 年至第年至第 4 4 年的租金于每年年初支付。年的租金于每年年初支付。20102010年甲公司应就年甲公司应就
此项租赁确认的租金费用为此项租赁确认的租金费用为 ( ) ( ) 万元。万元。
A. A. 00 B. 24 B. 24 C. 32 C. 32
【【答答 案案】】 B B
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应当计入当期损益应当计入当期损益
（管理费用）（管理费用）
应当在实际发生时计入当应当在实际发生时计入当
期损益。期损益。 （财务费用）（财务费用）
44、承租人发生的、承租人发生的
初始直接费用初始直接费用
.或有租金或有租金
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66．．承租人承租人
对经营租赁对经营租赁
披露的内容披露的内容
（（11））资产负债表日后连续三个会资产负债表日后连续三个会
计年度每年将支付的计年度每年将支付的不可撤销经营不可撤销经营
租赁租赁最低租赁付款额最低租赁付款额
（（22））以及以后年度将支付的以及以后年度将支付的不可不可
撤销经营租赁撤销经营租赁最低租赁付款额总额最低租赁付款额总额
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【【考题解析考题解析·2009·2009年多选题年多选题】】（新制度）（新制度）20×720×7年年11月月11日，甲日，甲
公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一
台设备。租赁合同约定：租赁期为台设备。租赁合同约定：租赁期为33年，租赁期开始日为合同年，租赁期开始日为合同
签订当日；月租金为签订当日；月租金为66万元，每年末支付当年度租金；前万元，每年末支付当年度租金；前33个个
月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超
过过10%10%，自次月起每月增加租金，自次月起每月增加租金万元。甲公司为签订上述万元。甲公司为签订上述
经营租赁合同于经营租赁合同于20×720×7年年11月月55日支付律师费日支付律师费33万元。租赁开始日万元。租赁开始日
租赁设备的公允价值为租赁设备的公允价值为980980万元。下列各项关于甲公司经营租万元。下列各项关于甲公司经营租
赁会计处理的表述中，正确的有（ ）。赁会计处理的表述中，正确的有（ ）。
.或有租金在实际发生时计入当期损益或有租金在实际发生时计入当期损益
.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益
.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产
.经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧
.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的
金额确认租金费用金额确认租金费用
【【答案答案】】ABEABE
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在租赁开始日在租赁开始日 , , 承租人应承租人应
按租赁开始日租赁资产的按租赁开始日租赁资产的
公允公允价值与最低租赁付款价值与最低租赁付款
额的现值两者中较低者额的现值两者中较低者作作
为租为租入入资产的资产的入入账价值账价值
（一）（一）租赁期开始日的处理租赁期开始日的处理
11、租赁资产入、租赁资产入
帐价值的确定帐价值的确定
关键是现值关键是现值
的计算的计算
二、二、承租人承租人对对融资融资租赁的会计处理租赁的会计处理
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计算计算最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值时，其折现率可按下列顺序确定：时，其折现率可按下列顺序确定：
① ① 出租人的出租人的
租赁内含利率租赁内含利率
② ② 租赁租赁
合同利率合同利率
③ ③ 同期银行同期银行
贷款利率贷款利率
最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值
==年租金年租金×P/A×P/A（（ r r ，，n) n) ＋担保的资产余值＋担保的资产余值× P/S× P/S（（ r r ，，n)n)
折现率折现率
的确定的确定
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22、初始直接费用的处理、初始直接费用的处理
主要包括主要包括印花税、佣金、律师费、差旅印花税、佣金、律师费、差旅
费、谈判费费、谈判费等等
是指在租赁和签定租赁合同过程中发生是指在租赁和签定租赁合同过程中发生
的，可直接归属于租赁项目的费用的，可直接归属于租赁项目的费用
初始直接费用发生时计入初始直接费用发生时计入租赁资产价值租赁资产价值
内容内容
处理处理
概念概念
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借：固定资产借：固定资产――――融资租入固定资产融资租入固定资产
未确认融资费用未确认融资费用
贷：长期应付款贷：长期应付款――――应付融资租赁款应付融资租赁款
银行存款银行存款
租租赁赁资资产产的的公公允允价价值值
与与最最低低租租赁赁付付款款额额的的
现现值值两两者者中中较较低低者者加加
初始直接费用初始直接费用
最最 低低 租租 赁赁
付款额付款额
33、会计处理如下：、会计处理如下：
支支 付付 初初 始始
直接费用直接费用
两两 者者 的的
差额差额
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（二）未确认融资费用分摊的（二）未确认融资费用分摊的处理处理
分摊方法分摊方法
每期分摊的未确认融资费用每期分摊的未确认融资费用
==期初应付本金余额期初应付本金余额××融资费用的分摊率融资费用的分摊率
实际利率法实际利率法
本期初应付本金的余额=上期初应付本金的余额
－（上期支付的租金 — 上期分摊的未确认融资费用）
（（11）如果租赁资产以最低租赁付款额的现值入账）如果租赁资产以最低租赁付款额的现值入账
———— 分摊率为计算最低租赁付款额现值的分摊率为计算最低租赁付款额现值的折现率折现率
（（22）如果租赁资产以其公允价值作为入账价值）如果租赁资产以其公允价值作为入账价值
———— 应重新计算应重新计算融资费用融资费用分摊率分摊率
分摊率分摊率
的确定的确定
分摊率分摊率→→使最低租赁付款额的现值等使最低租赁付款额的现值等
于租赁资产的公允价值时的折现率。于租赁资产的公允价值时的折现率。
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支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理
在支付租金的同时分摊未确认融资费用计入当期损益：在支付租金的同时分摊未确认融资费用计入当期损益：
借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款
贷：银行存款贷：银行存款
借：财务费用借：财务费用
贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用
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【【考题解析考题解析··20072007年单选题年单选题】】承租人对融资租入的资产采用承租人对融资租入的资产采用
公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的
分摊率是分摊率是( )( )。。
AA．银行同期贷款利率．银行同期贷款利率
BB．租赁合同中规定的利率．租赁合同中规定的利率
CC．出租人出租资产的无风险利率．出租人出租资产的无风险利率
DD．使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的．使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的
折现率折现率
【【答案答案】】DD
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（三）租赁资产折旧的计提（三）租赁资产折旧的计提
.折旧政策折旧政策 计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧
固定资产相一致的折旧政策。固定资产相一致的折旧政策。
应提折应提折
旧总额旧总额
的确定的确定
（（11）存在担）存在担
保余值的保余值的
应提折旧总额应提折旧总额==融资租入固定资产入账价值融资租入固定资产入账价值
－担保余值－担保余值＋预计清理费用＋预计清理费用
（（22）不存在）不存在
担保余值的担保余值的
应提折旧总额应提折旧总额==融资租入固定资产入账价值融资租入固定资产入账价值
－预计残值－预计残值＋预计清理费用＋预计清理费用
.折旧期间折旧期间
（（11）如果）如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁
资产所有权资产所有权————应以租赁开始日租赁资产的应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年尚可使用年
限限作为折旧期间。作为折旧期间。
（（22）如果）如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租
赁资产的所有权赁资产的所有权————则应以则应以租赁期与租赁资产的尚可使租赁期与租赁资产的尚可使
用年限两者中用年限两者中较短者较短者作为折旧期间。作为折旧期间。
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【【例题例题33单选题单选题】】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设
备，该设备的入账价值为备，该设备的入账价值为12001200万元，租赁期为万元，租赁期为1010年，与承租人年，与承租人
相关的第三方提供的租赁资产担保余值为相关的第三方提供的租赁资产担保余值为 200200万元，预计清理万元，预计清理
费用为费用为5050万元。该设备的预计使用年限为万元。该设备的预计使用年限为1010年，预计净残值为年，预计净残值为
120120万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲
公司每年对该租入设备计提的折旧额为（公司每年对该租入设备计提的折旧额为（ ）。）。
A. 105A. 105万元万元 B. 108B. 108万元万元 C. 113C. 113万元万元 D. 120D. 120万元万元
【【答案答案】】AA
【【解析解析】】该租入设备应计提的折旧总额＝该租入设备应计提的折旧总额＝12001200－－200200＋＋5050＝＝1050(1050(万元万元))
甲公司每年对该租入设备计提的折旧额＝甲公司每年对该租入设备计提的折旧额＝1050÷101050÷10＝＝105(105(万元万元))
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（四）履约成本的会计处理（四）履约成本的会计处理
概念概念 在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本称为在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本称为““履约成本履约成本
””
内容内容 包括技术咨询费、人员培训费、维修费、保险费等。包括技术咨询费、人员培训费、维修费、保险费等。
合计处理合计处理
履约成本履约成本————在实际发生时计入当期损益在实际发生时计入当期损益
借：管理费用等借：管理费用等
贷：银行存款贷：银行存款
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（五）或有租金的会计处理（五）或有租金的会计处理
发生时计入当期损益发生时计入当期损益
借：销售费用借：销售费用
贷：银行存款贷：银行存款
借：财务费用借：财务费用
贷：银行存款贷：银行存款
11．或有租金以销售百分比等．或有租金以销售百分比等
为依据计算的为依据计算的
22．或有租金以物价指数．或有租金以物价指数
为依据计算的为依据计算的
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（六）租赁期满时的会计处理（六）租赁期满时的会计处理
.返还资产返还资产
的处理的处理
借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款
累计折旧累计折旧
贷：固定资产贷：固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产
存在担保余值存在担保余值
不存在担保余值不存在担保余值
借：累计折旧借：累计折旧
贷：固定资产贷：固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产
应视同该项租赁一直存在而继续进行账务处理。应视同该项租赁一直存在而继续进行账务处理。22．优惠续租．优惠续租
借：固定资产借：固定资产————生产经营用固定资产生产经营用固定资产
贷：固定资产贷：固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产
33．留购．留购
借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款
贷：银行存款等贷：银行存款等（行使优惠购买选择权应支付的价款）（行使优惠购买选择权应支付的价款）
2022年5月12日 3232
3
1
2
（七）相关会计信息披露（七）相关会计信息披露
各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁
付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用
的方法。的方法。
2022年5月12日 33
【【例题例题4·4·计算题计算题】】20102010年年1212月月11日日AA公司与公司与BB公司签订了一份租公司签订了一份租
赁合同。合同主要条款如下：赁合同。合同主要条款如下：
(1)(1)租赁标的物：电子生产设备。租赁标的物：电子生产设备。
(2)(2)租赁期开始日：租赁物运抵租赁期开始日：租赁物运抵AA公司生产车间之日（公司生产车间之日（20102010年年
1212月月3131日）。日）。
(3)(3)租赁期：租赁期：20102010年年1212月月3131日～日～20132013年年1212月月3131日，共日，共33年。年。
(4)(4)租金支付方式：每年末支付租金租金支付方式：每年末支付租金200 000200 000元。元。
(5)(5)租赁期届满时程控设备的估计余值：租赁期届满时程控设备的估计余值：120 000120 000元。其中由元。其中由AA
公司担保的余值为公司担保的余值为100 000100 000元；未担保余值为元；未担保余值为20 00020 000元。元。
(6)(6)该设备的维护等费用由该设备的维护等费用由AA公司自行承担，每年公司自行承担，每年10 00010 000元。元。
(7)(7)该程控设备租赁期开始日的公允价值为该程控设备租赁期开始日的公允价值为650 000650 000元。元。
2022年5月12日 34
(8)(8)租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为6%6%（年利率）。（年利率）。
(9)(9)该程控设备估计使用年限为该程控设备估计使用年限为66年。采用年数总和法按年计提折年。采用年数总和法按年计提折
旧。旧。
(10)2013(10)2013年年1212月月3131日，日，AA公司将该程控设备交回公司将该程控设备交回BB公司。公司。
(11)A(11)A按实际利率法按年摊销未确认融资费用。设备不需安装。按实际利率法按年摊销未确认融资费用。设备不需安装。
P/ AP/ A（（ 6% 6% ，，33）＝）＝；； P/ SP/ S（（ 6% 6% ，，33）＝）＝
要求：要求：
(1)(1)判断租赁类型；判断租赁类型；
(2)(2)编制编制AA公司租赁开始日、公司租赁开始日、20082008年年1212月月3131日及租赁期满归还租日及租赁期满归还租
赁资产日的会计分录。赁资产日的会计分录。
2022年5月12日 35
【【答案及解析答案及解析】】
（（11））AA公司的该项租赁属融资租赁。公司的该项租赁属融资租赁。
理由：理由：最低租赁付款额的现值＝最低租赁付款额的现值＝200000×2200000×2．．673673＋＋
100000×0100000×0．．8484＝＝618600618600（元），占租赁开始日租赁资产公允（元），占租赁开始日租赁资产公允
价值价值650000650000元比例元比例% (% (＞＞90%)90%)，符合融资租赁的判断标，符合融资租赁的判断标
准，因此该项租赁应认定为融资租赁。准，因此该项租赁应认定为融资租赁。
2022年5月12日 36
（（22））最低租赁付款额最低租赁付款额＝＝200000×3200000×3＋＋100000100000＝＝700000700000（元）（元）
最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值
＝＝200000××＋＋100 000× 000×＝＝618600618600（元）（元）
租赁资产公允价值租赁资产公允价值＝＝650000650000（元）（元）
即：租赁资产的入账价值即：租赁资产的入账价值＝＝618600618600（元）（元）
未确认融资费用未确认融资费用＝＝700000700000－－618600618600＝＝8140081400（元）（元）
2010 2010年年1212月月3131日的有关会计分录：日的有关会计分录：
借：固定资产借：固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产 618600618600
未确认融资费用未确认融资费用 8140081400
贷：长期应付款贷：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款 700000700000
2022年5月12日 37
未确认融资费用分摊表未确认融资费用分摊表 单位：元单位：元
日日 期期 租租 金金 确认融资确认融资
费用费用
应付本金应付本金
减少额减少额
应付本金应付本金
余余 额额
618600618600
200000200000 3711637116 162884162884 455716455716
200000200000 2734327343 172657172657 283059283059
200000200000 1694116941 183059183059 100000100000
合合 计计 600000600000 8140081400 518600518600 100000100000
未确认融资费用的分摊率为租赁合同利率未确认融资费用的分摊率为租赁合同利率6%6%。。
2022年5月12日 38
（（33））20112011年年1212月月3131日日
①①借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款 200 000200 000
贷：银行存款贷：银行存款 200 000200 000
②②借：财务费用借：财务费用 37 116 37 116
贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 37 116 37 116
③③借：制造费用借：制造费用 259 300 259 300 （（618 600618 600－－100 000100 000））×3/6×3/6
贷：累计折旧贷：累计折旧 259 300259 300
20132013年年1212月月3131日日
借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款 100 000100 000
累计折旧累计折旧 518 600 518 600
贷：固定资产贷：固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产 618 600618 600
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第三节第三节 出租人的会计处理出租人的会计处理
一、一、出租人对经营性租赁的会计处理出租人对经营性租赁的会计处理
11．折旧政策．折旧政策
由于经营性租赁租出的资产仍属于出租由于经营性租赁租出的资产仍属于出租
人所有人所有，，因而因而，，出租人对出租人对经营租出的经营租出的固固
定资产定资产应采用与自用固定资产一致应采用与自用固定资产一致的折的折
旧政策旧政策计提折旧。计提折旧。
2022年5月12日 40
出租人在出租人在经营经营
租赁租赁下收取的下收取的
租金应当在租租金应当在租
赁期内的各个赁期内的各个
期间期间按直线法按直线法
确认为收入，确认为收入，
如果其他方法如果其他方法
更合理，也可更合理，也可
以采用其他方以采用其他方
法。法。
在出租人承担了承租人在出租人承担了承租人
的某些费用的情况下的某些费用的情况下——
→→应将该费用从租金总应将该费用从租金总
额中扣除，并将租金余额中扣除，并将租金余
额在整个租赁期内进行额在整个租赁期内进行
分配。分配。
在出租人提供了免租期的在出租人提供了免租期的
情况下情况下——→→应将租金总额应将租金总额
在整个租赁期内，而不是在整个租赁期内，而不是
在租赁期扣除免租期后的在租赁期扣除免租期后的
期间内进行分配。期间内进行分配。
22．租．租
金收入金收入
的处理的处理
2022年5月12日 41
33、出租人发生的、出租人发生的
初始直接费用初始直接费用
应当计入当期损益应当计入当期损益（管理费用）（管理费用）。。
4 4、或有租金、或有租金 应当在实际发生时计入当期损益。应当在实际发生时计入当期损益。
55
账账
务务
处处
理理
借：银行存款借：银行存款
贷：其他业务收入贷：其他业务收入（或租赁收入）（或租赁收入）
（（11）当期收到）当期收到
当期的当期的租金租金
借：银行存款借：银行存款
贷：其他应收款（预收账款）贷：其他应收款（预收账款）（（22）预收租金）预收租金
借：其他应收款（预收账款）借：其他应收款（预收账款）
贷：其他业务收入（租赁收入）贷：其他业务收入（租赁收入）
分期确认收入时分期确认收入时
2022年5月12日 42
（一）租赁期开始日的处理（一）租赁期开始日的处理
.应收融资应收融资
租赁款租赁款
的入账价值的入账价值
在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最最
低租赁收款额低租赁收款额与初始直接费用与初始直接费用之和作为应收融之和作为应收融
资租赁款的入账价值，资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值同时记录未担保余值
准则规定准则规定将将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保最低租赁收款额、初始直接费用及未担保
余值之和与其现值之和的差额余值之和与其现值之和的差额确认为未实现确认为未实现
融资收益。融资收益。
将初始直接费用将初始直接费用
计入应收融资租赁款计入应收融资租赁款
二、二、出租人出租人对对融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理
2022年5月12日 43
未实现融资收益未实现融资收益((准则规定准则规定))
＝＝( ( 最低租赁收款额最低租赁收款额＋＋初始直接费用初始直接费用＋＋未担保余值未担保余值 ))
－－ ( ( 最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值＋＋初始直接费用的现值初始直接费用的现值
＋＋未担保余值的现值未担保余值的现值 ))
.未实现融资收益的计算未实现融资收益的计算
◆◆本人认为应按下列公式计算：本人认为应按下列公式计算：
未实现融资收益未实现融资收益 ＝最低租赁收款额＝最低租赁收款额 ＋＋ 未担保余值未担保余值
－－ ((融资租赁资产的公允价值＋初始直接费用融资租赁资产的公允价值＋初始直接费用))
2022年5月12日 44
借：长期应收款借：长期应收款
未担保余值未担保余值
营业外支出营业外支出
贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产
银行存款银行存款
营业外收入营业外收入
未实现融资收益未实现融资收益
最低租赁收款额最低租赁收款额＋初始直接费用＋初始直接费用
融资租赁资产公允价值融资租赁资产公允价值
小于帐面价值的差额小于帐面价值的差额
租赁资产租赁资产公允价值（公允价值（20102010改）改）
初始直接费用初始直接费用
融资租赁资产公允价值大融资租赁资产公允价值大
于帐面价值的差额于帐面价值的差额
资产余值资产余值－－担保余值担保余值
账务处理账务处理
差额差额
在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，
为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未
实现融资收益进行调整实现融资收益进行调整。。（（0909新增）新增）
借：未实现融资收益借：未实现融资收益
贷：长期应收款贷：长期应收款
2022年5月12日 45
我认为应作如下账务处理：我认为应作如下账务处理：
借：长期应收款借：长期应收款
未担保余值未担保余值
贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产
银行存款银行存款
营业外收入营业外收入((借借::营业外支出营业外支出))
未实现融资收益未实现融资收益
最低租赁收款额最低租赁收款额
租赁资产租赁资产账面价值账面价值
初始直接费用初始直接费用
融资租赁资产公允价值融资租赁资产公允价值
与帐面价值的差额与帐面价值的差额
资产余值资产余值－－担保余值担保余值
差额差额
2022年5月12日 46
（二）未实现融资收益分配的处理（二）未实现融资收益分配的处理
分配方法分配方法
每期应确认的融资收入每期应确认的融资收入
==期初租赁投资净额期初租赁投资净额××租赁内含利率租赁内含利率
实际利率法实际利率法
最初租赁投资净额
=租赁资产的公允价值＋初始直接费用
租赁内含利率租赁内含利率————是在租赁开始日，使是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未最低租赁收款额的现值与未
担保余值的现值之和担保余值的现值之和等于租赁资产等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费公允价值与出租人的初始直接费
用之和用之和的折现率。的折现率。
年租金年租金×P/A×P/A（（rr，，nn））＋＋担保的余值担保的余值× P/S(r,n) × P/S(r,n) ＋＋未担保余值未担保余值× P/S(r,n) × P/S(r,n)
= =租赁资产公允价值租赁资产公允价值＋＋初始直接费用初始直接费用
内含利率内含利率
及其确定及其确定
2022年5月12日 47
收到租金及确认融资收入的账务处理收到租金及确认融资收入的账务处理
借：银行存款借：银行存款
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款
同同 时：时：
借：未实现融资收益借：未实现融资收益
贷：租赁收入贷：租赁收入
2022年5月12日 48
应收融资租赁款可比照应收帐款计提坏账准备。应收融资租赁款可比照应收帐款计提坏账准备。
对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏
账损失，冲销已提的坏账准备。账损失，冲销已提的坏账准备。
已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应
收帐款坏账收回的方法来处理。收帐款坏账收回的方法来处理。 完全比照应收完全比照应收
帐款进行帐款进行！
（三）应收融资租赁款坏账准备的计提（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
出出租租人人只只须须对对应应收收融融资资租租赁赁款款减减去去未未实实现现融融资资收收益益的的差差
额额部部分分（（在在金金额额上上等等于于本本金金的的部部分分））合合理理计计提提坏坏账账准准备备，，
而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。
2022年5月12日 49
（四）未担保余值的处理（四）未担保余值的处理
在租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资在租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资
产单独入账，记入产单独入账，记入““未担保余值未担保余值””账户。账户。
在租赁期间，出租人应于每年年末对未担保余值进行减值测试在租赁期间，出租人应于每年年末对未担保余值进行减值测试
11、有证据表明未担保、有证据表明未担保
余值已经减少的余值已经减少的————应应
确认减值损失，并重新确认减值损失，并重新
计算租赁内含利率；以计算租赁内含利率；以
后各期根据修正后的租后各期根据修正后的租
赁投资净额和重新计算赁投资净额和重新计算
的租赁内含利率确认融的租赁内含利率确认融
资收入。资收入。
22、已确认损失的未担保余值、已确认损失的未担保余值
得以恢复的得以恢复的————应当在原已应当在原已
确认的损失金额内转回，并确认的损失金额内转回，并
重新计算租赁内含利率，以重新计算租赁内含利率，以
后各期根据修正后的租赁投后各期根据修正后的租赁投
资净额和重新计算的租赁内资净额和重新计算的租赁内
含利率确认融资收入。含利率确认融资收入。
2022年5月12日 50
（（11）期末，未担保余值的预）期末，未担保余值的预
计可收回金额低于其账面价计可收回金额低于其账面价
值的差额值的差额
借：资产减值损失借：资产减值损失
贷：未担保余值减值准备贷：未担保余值减值准备
同同时时，，将将减减值值金金额额与与由由此此产产生生的的
租赁投资净额的减少额的差额租赁投资净额的减少额的差额
借：未实现融资收益借：未实现融资收益
贷：资产减值损失贷：资产减值损失
未担保余值发生变动的处理账务处理未担保余值发生变动的处理账务处理
（（22）已确认损失的未担保）已确认损失的未担保
余值得以恢复的余值得以恢复的
按未担保余值恢复的金额按未担保余值恢复的金额
借：未担保余值减值准备借：未担保余值减值准备
贷：资产减值损失贷：资产减值损失
原减值额与由此产生的租赁原减值额与由此产生的租赁
投资净额的增加额的差额投资净额的增加额的差额
借：资产减值损失借：资产减值损失
贷：未实现融资收益贷：未实现融资收益
2022年5月12日 51
（五）或有租金的处理（五）或有租金的处理
出租人在融资租赁下发生的或有租金出租人在融资租赁下发生的或有租金
————应在实际发生时确认为当期收入。应在实际发生时确认为当期收入。
账务处理：账务处理：
借：应收账款借：应收账款
银行存款等银行存款等
贷：租赁收入贷：租赁收入
2022年5月12日 52
（六）租赁期满时的会计处理（六）租赁期满时的会计处理
.收回租收回租
赁资产赁资产
借：融资租赁资产借：融资租赁资产
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款
（（11）存在担保余值）存在担保余值
不存在未担保余值不存在未担保余值
存在担保余值存在担保余值
也存在未担保余值也存在未担保余值
借：融资租赁资产借：融资租赁资产
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款
未担保余值未担保余值
22．优惠续租．优惠续租
3 3．留购．留购租赁资产租赁资产
借：银行存款借：银行存款
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款
不存在担保余值不存在担保余值
存在未担保余值存在未担保余值
借：融资租赁资产借：融资租赁资产
贷：未担保余值贷：未担保余值
不存在担保余值，不存在未担保余值不存在担保余值，不存在未担保余值 不做账务处理不做账务处理
2022年5月12日 5353
1
2
（七）相关会计信息披露（七）相关会计信息披露
资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁
收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用
的方法。的方法。
2022年5月12日 54
【【例题例题5·5·计算题计算题】】 2010 2010年年1212月月11日，甲公司与乙公司签订了一份日，甲公司与乙公司签订了一份
租赁合同，向乙公司租入电动车生产线。合同主要条款如下：租赁合同，向乙公司租入电动车生产线。合同主要条款如下：
11．租赁标的物：电动车生产线。．租赁标的物：电动车生产线。
22．起租日：．起租日：20112011年年11月月11日。日。
33．租赁期：．租赁期：20112011年年11月月11日日—2013—2013年年1212月月3131日，共日，共3636个月。个月。
44．租金支付：自．租金支付：自20112011年年11月月11日，每隔日，每隔66个月于月末支付租金个月于月末支付租金1515
万元。万元。
55．该生产线的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年．该生产线的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年
约约11万元。万元。
66．该机器在．该机器在20102010年年1212月月11日的公允价值为日的公允价值为7070万元（与账面价值万元（与账面价值
相同）。相同）。
77．租赁合同规定的利率为．租赁合同规定的利率为77％％(6(6个月利率个月利率))。。
2022年5月12日 55
88．甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属．甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属
于租赁项目的手续费、差旅费于租赁项目的手续费、差旅费 1 1 万元。万元。
99．该机器的估计使用年限为．该机器的估计使用年限为88年，已使用年，已使用33年，期满无残值。年，期满无残值。
1010．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，
购买价为购买价为万元，估计该日租赁资产的公允价值为万元，估计该日租赁资产的公允价值为88万元。万元。
1111．出租人．出租人((乙公司乙公司))为签订该项租赁合同发生初始直接费用为签订该项租赁合同发生初始直接费用
11万元，已用银行存款支付。万元，已用银行存款支付。
要求：要求：
(1)(1)判断租赁类型；判断租赁类型；
(2)(2)编制乙公司与该租赁相关的会计分录。编制乙公司与该租赁相关的会计分录。
2022年5月12日 56
【【答案及解析答案及解析】】
（（11）判断租赁类型）判断租赁类型
因因存在优惠购买选择权，存在优惠购买选择权，优惠购买价优惠购买价万元远远小于行万元远远小于行
使选择权日租赁资产的公允价值使选择权日租赁资产的公允价值88万元，因此在万元，因此在20102010年年1212月月11日日
就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第22条判断标条判断标
准；准；
另外，在本例中，另外，在本例中，最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值＝＝7171万元万元((计算过计算过
程见后程见后))，大于租赁开始日租赁资产公允价值的，大于租赁开始日租赁资产公允价值的9090％，符合第％，符合第44
条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。
2022年5月12日 57
（（22）计算租赁内含利率）计算租赁内含利率
最低租赁收款额＝租金最低租赁收款额＝租金××期数期数++优惠购买价格优惠购买价格
＝＝150 000×6150 000×6＋＋100100＝＝900 100(900 100(元元) )
150000×P / A (r150000×P / A (r，，6)6)＋＋100× P / S (r100× P / S (r，，6)6)＝＝710 000710 000
当当rr＝＝77％时％时 150000××＋＋100××
＝＝715050715050＋＋＝＝((元元)>710000()>710000(元元) )
当当rr＝＝88％时％时 150000××＋＋100××
＝＝693450693450＋＋6363＝＝693513(693513(元元)<710000()<710000(元元) )
租赁资产的公租赁资产的公
允价值十初始允价值十初始
直接费用直接费用
2022年5月12日 58
((－－710000) / () / (－－693513)693513)
＝＝(7(7％－％－r) / (7r) / (7％－％－88％％))
rr＝＝(×7(×7％＋％＋××1％％)÷)÷＝＝％％
即，即，租赁内含利率为租赁内含利率为％。％。
因此，因此，77％％< r <8< r <8％。用插值法计算如下：％。用插值法计算如下：
现值现值 利率利率
715 715 77％％
710 000710 000 rr
693 513693 513 88％％
2022年5月12日 59
（（33）计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值）计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值
和未实现融资收益和未实现融资收益
最低租赁收款额＝最低租赁付款额最低租赁收款额＝最低租赁付款额
＝＝150 000×6150 000×6＋＋100100＝＝900 100(900 100(元元) )
应收融资租赁款入账价值＝应收融资租赁款入账价值＝900 900 100 100
最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值
＋初始直接费用＝＋初始直接费用＝710 000(710 000(元元) )
未实现融资收益＝未实现融资收益＝900 100900 100－－710 000710 000＝＝190 100(190 100(元元))
2022年5月12日 60
（（44）租赁期开始日会计分录：）租赁期开始日会计分录：
20112011年年11月月11日日
借：长期应收款借：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 900 100900 100
贷：融资租赁固定资产贷：融资租赁固定资产 700 000700 000
银行存款银行存款 10 000 10 000
未实现融资收益未实现融资收益 190 100190 100
注：注：融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价
值一致。如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入值一致。如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入
当期损益，通过当期损益，通过““营业外收入营业外收入””或或““营业外支出营业外支出””科目核算。科目核算。
2022年5月12日 61
（5）计算租赁期内各期应分摊的融资收益内各期应分摊的融资收益
未确认融资收益分配表未确认融资收益分配表((实际利率法实际利率法))
2010 2010年年1212月月3131日日 单位：元单位：元
日期日期 租金租金 确认的融资收入确认的融资收入 租赁投资净额减少额租赁投资净额减少额 租赁投资净额余额租赁投资净额余额
①① ②② ③③==期初期初⑤⑤×%×% ④④==②②--③③ 期末期末⑤⑤==期初期初⑤⑤--④④
20102010年年1212月月3131日日
20112011年年66月月3030日日 150000150000
20112011年年1212月月3131日日 150000150000
20122012年年66月月3030日日 150000150000
20122012年年1212月月312312 150000150000
20132013年年66月月3030日日 150000150000
20132013年年1212月月3131日日 150000150000 ** **
20132013年年1212月月3131日日 100100
合计合计 900100900100
**做尾数调整：做尾数调整：=150000-=；；==
2022年5月12日 62
（（66）编制各年会计）编制各年会计分录分录-14-14
20112011年年66月月3030日收到第一期租金时日收到第一期租金时
借：银行存款借：银行存款 150 000150 000
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 150 000 150 000
借：未实现融资收益借：未实现融资收益 51 40451 404
贷：租赁收入贷：租赁收入 51 40451 404
20112011年年1212月月3131日收到第二期租金日收到第二期租金
借：银行存款借：银行存款 150 000150 000
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 150 000150 000
借：未实现融资收益借：未实现融资收益 44
贷：租赁收入贷：租赁收入 44
2022年5月12日 63
20122012年年66月月3030日收到第三期租金日收到第三期租金
借：银行存款借：银行存款 150 000150 000
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 150 000 150 000
借：未实现融资收益借：未实现融资收益 36
贷：租赁收入贷：租赁收入 36
20122012年年1212月月3131日收到第四期租金日收到第四期租金
借：银行存款借：银行存款 150 000150 000
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 150 000 150 000
借：未实现融资收益借：未实现融资收益 28
贷：租赁收入贷：租赁收入 28
2022年5月12日 64
20132013年年66月月3030日收到第五期租金日收到第五期租金
借：银行存款借：银行存款 150 000150 000
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 150 000 150 000
借：未实现融资收益借：未实现融资收益 19
贷：租赁收入贷：租赁收入 19
20132013年年1212月月3131日收到第六期租金日收到第六期租金
借：银行存款借：银行存款 150 000150 000
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 150000 150000
借：未实现融资收益借：未实现融资收益 9
贷：租赁收入贷：租赁收入 9
2022年5月12日 65
20142014年年11月月11日（租赁期满）日（租赁期满）
乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100100元。会计分元。会计分
录为：录为：
借：银行存款借：银行存款 100100
贷：长期应收款贷：长期应收款————应收融资租赁款应收融资租赁款 100 100
2022年5月12日 66
第四节第四节 售后租回处理售后租回处理
甲公司 乙公司
先出售资产先出售资产
后租回资产后租回资产
出售方出售方 购买方购买方
出租方出租方承租方承租方 一种特殊的一种特殊的
融资活动融资活动
一、售后租回的含义及特征一、售后租回的含义及特征
2022年5月12日 67
售后租回特征售后租回特征
属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。
销售活动中的价差，因售后租回的种类不同而有销售活动中的价差，因售后租回的种类不同而有
所不同，可能作递延处理，也可能计入当期损益。所不同，可能作递延处理，也可能计入当期损益。
注意注意::售后租回形成售后租回形成
的融资租赁和经营的融资租赁和经营
租赁的处理有所不租赁的处理有所不
同！同！
2022年5月12日 68
卖卖方方((承租人承租人) ) 出售资产时出售资产时
售价与资产账面价值的差额售价与资产账面价值的差额
未实现售后租回损益未实现售后租回损益
二、二、售后租回售后租回交易形成交易形成融资租赁融资租赁
不确认资产转让损益不确认资产转让损益
计入计入““递延收益递延收益――――未实未实
现售后租回损益现售后租回损益””科目科目
在折旧期内在折旧期内————按与该项租赁资产按与该项租赁资产
所采用的折旧率相同的比例进行分所采用的折旧率相同的比例进行分
摊摊，调整各期的折旧费用。，调整各期的折旧费用。
2022年5月12日 69
（一）出售资产并租回时（一）出售资产并租回时
借：累计折旧借：累计折旧
固定资产清理固定资产清理
贷：固定资产贷：固定资产
借：银行存款借：银行存款
贷：固定资产清理贷：固定资产清理
递延收益递延收益————未实现售后租回损益未实现售后租回损益
具体会计处理如下：具体会计处理如下：
同时：同时：
借：固定资产借：固定资产——融资租入固定资产融资租入固定资产
未确认融资费用未确认融资费用
贷：长期应付款贷：长期应付款
2022年5月12日 70
（二）租回以后各期（二）租回以后各期
11．支付租金：．支付租金：
借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款
贷：银行存款贷：银行存款
22．分摊未确认融资费用：．分摊未确认融资费用：
借：财务费用借：财务费用
贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用
33．计提折旧：．计提折旧：
借：制造费用、管理费用等借：制造费用、管理费用等
贷：累计折旧贷：累计折旧
44．分摊未实现售后租回收益：．分摊未实现售后租回收益：
借：递延收益借：递延收益————未实现售后租回损益未实现售后租回损益
贷：制造费用、管理费用等贷：制造费用、管理费用等
2022年5月12日 71
【【例题例题6·6·计算题计算题】】 2010 2010年年1212月月3131日，甲股份公司将生产线一条日，甲股份公司将生产线一条
以以720720万元的价格出售给万元的价格出售给AA公司，价款已收入银行存款户。该生公司，价款已收入银行存款户。该生
产线的账面原价为产线的账面原价为10001000万元，已提折旧为万元，已提折旧为400400万元，预计使用万元，预计使用
年限为年限为1010年，已经使用年，已经使用55年。甲公司出售资产的同时又与年。甲公司出售资产的同时又与AA公司公司
签订了一份租赁合同，将该生产线租回。租赁合同规定起租日签订了一份租赁合同，将该生产线租回。租赁合同规定起租日
为为20102010年年1212月月3131日，租赁期自日，租赁期自20102010年年1212月月3131日至日至20142014年年1212月月3131
日共日共44年，甲公司每年末支付租金年，甲公司每年末支付租金200200万元。租赁合同规定的年万元。租赁合同规定的年
利率为利率为5%5%，生产线于租赁期满时交还，生产线于租赁期满时交还AA公司。甲公司采用年限公司。甲公司采用年限
平均法计提折旧，假定甲公司按直线法分摊未确认融资费用。平均法计提折旧，假定甲公司按直线法分摊未确认融资费用。
要求：要求：对甲公司该项售后租回交易作出相关会计处理。对甲公司该项售后租回交易作出相关会计处理。
[P/A[P/A（（ 5% ,45% ,4）＝）＝]]。。
2022年5月12日 72
（（11）出售资产时：）出售资产时：
未实现售后租回收益未实现售后租回收益 = 720= 720－－600=120600=120（万元）（万元）
借：累计折旧借：累计折旧 400400
固定资产清理固定资产清理 600600
贷：固定资产贷：固定资产 10001000
借：银行存款借：银行存款 720720
贷：固定资产清理贷：固定资产清理 600600
递延收益递延收益————未实现售后租回损益未实现售后租回损益 120120
2022年5月12日 73
（（22）租回资产时：）租回资产时：
①①判断租赁类型：判断租赁类型：
本租赁属融资租赁。本租赁属融资租赁。
②②租赁资产的入账价值应按最低租赁付款额的现值租赁资产的入账价值应按最低租赁付款额的现值
（（200×=×=万元）与租赁资产公允价值（万元）与租赁资产公允价值（720720万元）万元）
两者中较低的一个作为两者中较低的一个作为入账价值。入账价值。
未确认融资费用未确认融资费用 == 200×4 200×4－－＝＝（万元）（万元）
20102010年年1212月月3131日会计分录日会计分录::
借：固定资产借：固定资产————融资租入固定资产融资租入固定资产
未确认融资费用未确认融资费用
贷：长期应付款贷：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款 800800
2022年5月12日 74
20112011年年1212月月3131日日
①①借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款 200200
贷：银行存款贷：银行存款 200200
②②借：财务费用借：财务费用 (÷4) (÷4)
贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用
③③借：制造费用借：制造费用 （（÷÷4））
贷：累计折旧贷：累计折旧
④④借：递延收益借：递延收益————未实现售后租回收益未实现售后租回收益 30 30 （（120÷4120÷4））
贷：制造费用贷：制造费用 3030
20122012年年1212月月3131日（同日（同20112011年年1212月月3131日）日）
20132013年年1212月月3131日（同日（同20112011年年1212月月3131日）日）
2022年5月12日 75
20142014年年1212月月3131日日
①①借：长期应付款借：长期应付款————应付融资租赁款应付融资租赁款 200200
贷：银行存款贷：银行存款 200200
②②借：财务费用借：财务费用
贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用
③③借：制造费用借：制造费用
贷：累计折旧贷：累计折旧
④④借：递延收益借：递延收益————未实现售后租回收益未实现售后租回收益 3030
贷：制造费用贷：制造费用 3030
⑤⑤借：累计折旧借：累计折旧
贷：固定资产贷：固定资产
2022年5月12日 76
资产售价资产售价
二、二、售后租回售后租回交易形成交易形成经营经营租赁租赁
<<
资产公允价值资产公允价值＝＝
资产售价与账面价值的差额资产售价与账面价值的差额
————计入当期损益计入当期损益
资产售价资产售价 资产公允价值资产公允价值
资产售价与账面价值的差额资产售价与账面价值的差额
————计入当期损益计入当期损益
如果损失将由低于市价的未如果损失将由低于市价的未
来租赁付款额补偿的，应将来租赁付款额补偿的，应将
其递延，其递延，并按与确认租金费并按与确认租金费
用相一致的方法分摊于预计用相一致的方法分摊于预计
的资产使用期限内的资产使用期限内
资产售价资产售价>>资产公允价值资产公允价值
资产账面价值资产账面价值 资产的公允价值资产的公允价值 资产售价资产售价
差额差额————计入当期损益计入当期损益 差额差额————递延收益递延收益
< <
在租赁期在租赁期
内摊销内摊销
2022年5月12日 77
（（11）售价）售价<<公允价值公允价值
借：银行存款借：银行存款
递延收益递延收益————未实现售后租回损益未实现售后租回损益 （售价（售价<<公允价值）公允价值）
营业外支出营业外支出 （公允价值（公允价值<<账面价的差额）账面价的差额）
贷：固定资产清理贷：固定资产清理 （账面价值）（账面价值）
营业外收入营业外收入 （公允价值（公允价值>>账面价的差额）账面价的差额）
11、出售资产并租回时：、出售资产并租回时：
借：累计折旧借：累计折旧
固定资产清理固定资产清理
贷：固定资产贷：固定资产
具体会计处理如下：具体会计处理如下：
2022年5月12日 78
（（22）售价）售价> > 公允价值公允价值
借：银行存款借：银行存款
营业外支出营业外支出 （公允价值（公允价值<<账面价的差额）账面价的差额）
贷：固定资产清理贷：固定资产清理 （账面价值）（账面价值）
营业外收入营业外收入 （公允价值（公允价值>>账面价的差额）账面价的差额）
递延收益递延收益————未实现售后租回损益未实现售后租回损益（售价（售价>>公允价值的差额）公允价值的差额）
2022年5月12日 79
●●有确凿证据表明售后租回交易是有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成按照公允价值达成
的的
————售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益
借：银行存款借：银行存款
贷：固定资产清理贷：固定资产清理
营业外收入营业外收入
2022年5月12日 80
（二）租回以后各期：（二）租回以后各期：
11．支付租金：．支付租金：
借：制造费用、管理费用等借：制造费用、管理费用等
贷：银行存款贷：银行存款
22．分摊未实现售后租回收益．分摊未实现售后租回收益（损失相反）（损失相反）
借：递延收益借：递延收益————未实现售后租回收益未实现售后租回收益
贷：制造费用、管理费用等贷：制造费用、管理费用等
2022年5月12日 81
三、售后租回交易的披露三、售后租回交易的披露
承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后
租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。
““特殊条款特殊条款””————是指售后合同中规定的区别于一般是指售后合同中规定的区别于一般
租赁交易的条款，如租赁标的物的售价等。租赁交易的条款，如租赁标的物的售价等。
2022年5月12日 82
【【例题例题7·7·单选题单选题】】20102010年年1212月月3131日，甲公司将一栋管理用办公楼日，甲公司将一栋管理用办公楼
以以17601760万元的价格出售给乙公司，款项已收存银行。该办公楼万元的价格出售给乙公司，款项已收存银行。该办公楼
账面原价为账面原价为36003600万元，已计提折旧万元，已计提折旧16001600万元，未计提减值准备，万元，未计提减值准备，
办公楼的公允价值办公楼的公允价值20002000万元；预计尚可使用寿命为万元；预计尚可使用寿命为1010年，预计年，预计
净残值为零。净残值为零。20112011年年11月月11日，甲公司与乙公司签订了一份经营日，甲公司与乙公司签订了一份经营
租赁合同，将该办公楼租回；租赁期开始日为租赁合同，将该办公楼租回；租赁期开始日为20112011年年11月月11日，日，
租期为租期为66年；年租金为年；年租金为120120万元（假设未来租赁付款总额低于市万元（假设未来租赁付款总额低于市
价总额价总额240240万元），每月末支付。假定不考虑税费及其他相关因万元），每月末支付。假定不考虑税费及其他相关因
素，上述业务对甲公司素，上述业务对甲公司20112011年度利润总额的影响为年度利润总额的影响为( )( )万元万元
AA．－．－120 B120 B．－．－144 C144 C．－．－160 D160 D．－．－360360
【【答案答案】】CC
2022年5月12日 83
【【解解 析析】】售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据
表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公
允价值的应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁允价值的应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁
付款额补偿的，应将其递延，并按付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方与确认租金费用相一致的方
法法分摊于预计的资产使用期限内。分摊于预计的资产使用期限内。
未实现售后租回损益未实现售后租回损益＝＝17601760－（－（36003600－－16001600）＝－）＝－240240（万元）（万元）
每年分摊未实现售后租回损益每年分摊未实现售后租回损益＝－＝－240÷6240÷6＝－＝－4040（万元）（万元）
对甲公司对甲公司20112011年度利润总额的影响年度利润总额的影响为－为－160160（－（－120120－－4040）（万元））（万元）
2022年5月12日 84
【【例题例题8·8·单选题单选题】】20102010年年1212月月3131日，甲公司将销售部门的一日，甲公司将销售部门的一
大型运输设备以大型运输设备以330330万元的价格出售给乙公司，款项已收存银万元的价格出售给乙公司，款项已收存银
行。该运输设备的账面原价为行。该运输设备的账面原价为500500万元，已计提折旧万元，已计提折旧220220万元，万元，
公允价值为公允价值为300300万元，预计尚可使用万元，预计尚可使用55年，预计净残值为零。年，预计净残值为零。
20112011年年11月月11日，甲公司与乙公司签订一份经营租赁合同，将该日，甲公司与乙公司签订一份经营租赁合同，将该
运输设备租回供销售部门使用。租赁期开始日为运输设备租回供销售部门使用。租赁期开始日为20112011年年11月月11日，日，
租赁期为租赁期为33年；每年租金为年；每年租金为8080万元，每季度末支付万元，每季度末支付2020万元。假万元。假
定不考虑税费及其他相关因素。甲公司定不考虑税费及其他相关因素。甲公司20112011年使用该售后租回年使用该售后租回
设备应计入销售费用的金额为（设备应计入销售费用的金额为（ ）。）。
AA．．3030万元万元 BB．．5050万元万元 CC．．7070万元万元 DD．．8080万元万元
【【答案答案】】CC
2022年5月12日 85
【【解析解析】】运输设备的公允价值运输设备的公允价值300300万元高于其账面价值万元高于其账面价值
280280（（500500－－220220）万元的差额）万元的差额2020万元应计入当期损益（营业外万元应计入当期损益（营业外
收入），售后租回计入递延收益金额为售价收入），售后租回计入递延收益金额为售价330330万元高于其公万元高于其公
允价值允价值300300万元的差额万元的差额3030万元，按租赁期进行摊销，摊销时计万元，按租赁期进行摊销，摊销时计
入销售费用（冲减）入销售费用（冲减）30/330/3＝＝1010（万元），计入销售费用的租金（万元），计入销售费用的租金
8080万元，所以万元，所以20112011年计入销售费用的金额为年计入销售费用的金额为8080－－1010＝＝7070（万元）（万元）
。。
