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    OECD转让定价指南.doc

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    Lofr20
     |  2022-09-28 23:07 
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    OECD 转让定价指南 前 言： 1. 近 20 年来，跨国公司在国际贸易中的作用急剧增强。这部分地反映出各国经济与 技术进步的结合在加强，特别在通讯领域更是如此。由于不能孤立地看待一国关于跨国公司 的税收政策，而必须将其置于广阔的国际范畴中加以讨论，因此跨国公司的增长不仅对税务 机关而且对跨国公司本身提出了日益复杂的税务问题。 2. 这些税务问题，无论对税务机关还是跨国公司而言，主要源于实践中的困难，即出 于税收管辖权的考虑，对跨国集团中某一公司或常设机构的收入与费用难以确定，这种情况 在跨国集团的经营运作高度一体化时尤为突出。 3. 对跨国公司而言，要遵从因国而异的法律和管理要求，还会遇到其他问题。相对于 单一企业在单一税收管辖权下的运营，对（不同管辖权下）不同管理要求的遵从，会给跨国 公司带来更重的负担，导致其承担更多的遵从成本。 4. 对税务机关而言，在政策和实践两方面都会遇到具体问题。在政策方面，各国要相 互协调其合法征税权，避免对同一所得因一个以上税收管辖权的存在而被重复征税，合法征 税权是基于纳税人收入和成本相抵后的利润所得并且这种所得能够被合理判定产生于该国 境内。双重或多重征税会对跨国商品交易和劳务交易以及资本流动产生阻碍。在实践方面， 一国对跨国收入和费用的分配，会因难以获得其管辖权之外的相关资料而受到阻碍。 5. 从根本上说，各国所坚持的征税权取决于其税收体制是采取居民依据的税收体制、 还是收入源泉依据的税收体制、还是两者并举。在居民依据的税收体制下，一国会将其税收 管辖权范围内的任一居民（包括居民公司）的全部或部分收入，包括产生于该国境外的收入， 均纳入其税基。在收入源泉依据的税收体制下，一国会将产生于其税收管辖权范围内的所有 收入纳入其税基，而不考虑纳税人的居民身份。当对跨国公司行使征税权时，经常把这两种 征税依据结合在一起运用，将跨国公司内的每一个企业都看作一个独立实体来行事征税权。 OECD 成员国选择这种独立实体征税法作为最合理的方法，既能够获得公平结果又使双重征 税风险降低到最小。因此，每一个集团成员都应就归属于它的所得缴纳税款（基于居民依据 或收入源泉依据）。 6. 为了将独立实体征税法应用于集团内部交易，对集团成员的征税必须建立在内部交 易按公平交易原则进行的基础上。但是，跨国集团内各成员间的关系可能使集团成员在内部 关系中建立起特殊的交易条件，这种交易条件不同于集团成员如果按公开市场上的独立企业 运营所可能建立的交易条件。为确保独立实体征税法的正确运用，OECD 成员国采用了公平 交易原则，该原则消除了特殊交易条件对利润的影响。 7. OECD 成员国选择使用这些国际税收原则，以求达到保护每一税收管辖权的合理税 基和避免双重征税的双重目标，从而最大限度地减少各国税务机关间的冲突，促进国际贸易 和投资的发展。在国际经济中，国家间的合作比税收竞争更有助于这些目标的实现。OECD 肩负着推动世界贸易在多边化、无差别待遇基础上的拓展以及促进成员国最大限度地可持续 快速增长的使命，多年来一直致力于建立国际税收原则方面的共识，以避免对需要多边协商 解决的问题做出单方面处理。 8.上述有关跨国公司的税收原则已被包含在《OECD 收入与资本税收协定范本》中，该 范本构成了 OECD 成员国之间以及 OECD 成员国和非 OECD 成员国之间双边所得税协定的 基础。这些原则同样也被包含在《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》 之中。 9. 对跨国公司应用国际税收原则时会出现一些需要解决的问题，上述双边税收协定中 包含着解决这些问题的主要机制。对跨国公司税收产生重要影响的条款有：第 4 条，对居民 的定义；第 5 条和 7 条，决定对常设机构的征税；第 9 条，对关联企业利润的征税以及公平 交易原则的运用；第 10 条、11 条和 12 条，确定对股息、利息、特许权使用费的征税；第 24 条、25 条、26 条，包含了无差别待遇、争议解决和情报交换等特别规定。 10. OECD 财政事务委员会作为该组织的主要税收政策部门，已发表了许多有关对跨 国公司等运用上述税收协定条款的报告。该委员会倡导各国对协定条款一般性解释的认可， 从而减少不合理征税的风险并提供理想的方法解决由于不同国家税收立法和实践的相互作 用而带来的问题。 11. 对跨国公司征税应用上述原则时，产生的最为困难的问题之一是，如何从税收角 度确定恰当的转让价格。转让价格是指关联企业间转让有形商品、无形资产或提供劳务时确 定的价格。在本文中，“关联企业”是指满足 OECD 税收协定范本第 9 条的 1a)和 1b)所列举 情况的企业。在这些列举情况下，如果一个企业直接或间接参与另一个企业的管理、控制或 拥有其资本，或者同一第三方直接或间接参与这两个企业的管理、控制或拥有其资本（即两 个企业受同一控制），那么这两个企业就是关联企业。本文谈及的问题也出现在对常设机构 的处理中，这会在后面讨论到。一些相关的讨论也会出现《OECD 税收协定范本报告：常设 机构的收入归属》（1994）和《OECD 国际避税与偷税报告》（1987）。 12. 转让价格无论对纳税人还是税务机关都是非常重要的，因为这在很大程度上决定 了处于不同税收管辖权下的各个关联企业的收入与支出，进而决定了其应税所得。转让定价 问题的处理最初出现在同一税收管辖权下的关联企业之间。本报告对国内转让定价问题不予 考虑，主要集中于国际方面转让定价问题的讨论。国际方面转让定价问题更难处理，因为涉 及到一个以上的税收管辖权，从而在某一税收管辖权下对转让价格的任何调整都意味着要在 另一税收管辖权下做出相应调整才是恰当的。然而，另一税收管辖权如果不同意做相应调整， 跨国公司的这部分利润就将被双重征税。为最大限度地减少双重征税的风险，需要从税收角 度对跨国交易中如何确定转让价格达成国际共识。 13. 本指南是对 OECD 财政事务委员会以前就跨国公司转让定价及其他相关税务问题 所做报告的补充和修订。这里所说的报告主要指《转让定价与跨国公司》（1979）（即 1979 报告），该报告对税收协定范本中第 9 条提出的公平交易原则进行了详细阐述。其他一些报 告则就具体议题对转让定价进行了讨论，包括《转让定价与跨国公司－三个税收问题》（1984） （即 1984 报告）和《资本弱化》（即 1987 报告）。 14. 本指南也引发了 OECD 关于美国建议的转让定价规则的讨论（见 OECD 跨国公司 内部转让定价税收问题：美国建议的规则（1993））。但是撰写 1993 报告所处的环境与本指 南所处环境已大不相同，而且 1993 报告的内容十分有限，主要讨论了美国建议的转让定价 规则。 15. OECD 成员国一直认可 OECD 税收协定范本和“1979 报告”中提出的公平交易原则。 本指南集中讨论了应用公平交易原则确定关联企业间的转让定价问题，指南中提供了一些方 法帮助税务机关和跨国公司有效解决转让定价税收问题，从而最大限度减少税务机关之间以 及税务机关和跨国公司之间发生冲突，并避免诉诸费用昂贵的法律诉讼。本指南对确定跨国 公司内部商务和财务关系是否符合公平交易原则的方法进行了分析，并且对这些方法的实际 应用进行了讨论，其中包括全球公式分配法。 16. 我们鼓励 OECD 成员国对其国内的转让定价问题运用本指南，同时也鼓励纳税人 从税收角度出发，根据本指南来判定他们的转让定价是否符合公平交易原则。我们还鼓励税 务机关在其税收检查中能够考虑纳税人应用公平交易原则做出的商业判断，并从这个角度对 其转让定价进行分析。 17. 本指南主要用于管理 OECD 成员国在相互协商程序中以及某些仲裁程序中对转让 定价案件的解决。当一国向另一国提出相应调整的请求时，本指南提供了进一步的指导。 OECD 税收协定范本第 9 条第 2 款的注释中明确指出，只有当一国认为调整后的利润正确地 反映了按公平交易原则所能获取的利润时，该国才会应另一国的请求做出相应调整。这就是 说在主管税务机关的相互协调程序中，提出相应调整请求的国家有责任向另一国证明该调整 在原则上和数额上都是合理的。在需要相互协商解决的案件中，双方主管税务机关应进行合 作。 18. 为寻求税人与税务机关之间的利益平衡，采用对各方而言都公平的方法，就必须 对与转让定价案件相关的所有制度方面都加以考虑。其中之一就是举证责任的规定。在大多 数税收管辖权下，税务机关承担举证责任，这就要求税务机关提供证据证实纳税人的转让定 价没有遵循公平交易原则。但是，应当注意，即使在这种情况下，税务机关仍然可以合理地 要求纳税人提供有关资料以便对其受控交易进行税收检查。在其他一些税收管辖权下，纳税 人要在某些方面承担举证责任。一些 OECD 成员国认为 OECD 税收协定范本第 9 条明确了 关于转让定价案件的举证责任，并且这一规定优先于任何与之相冲突的国内法规。其他国家 则认为第 9 条并没有明确举证责任（参阅 OECD 税收协定范本第 9 款第 4 段注释）。无论是 哪一方承担举证责任，对举证责任规定的公正性的判定，必须考虑到与转让定价规则涉及到 的所有管理行为（包括争议的解决）相关的该管辖权下的其他一些税收体制因素。这些因素 包括税收处罚、税收检查、行政诉讼程序、对核定税款及退税涉及到的应付利息做出的规定， 对税务机关做出的纳税调整是否在提出异议之前先缴清税款的规定，有关税收法律时限的规 定，以及对制度法规事先告之的范围等。单纯依据上述任何一个因素（包括举证责任的规 定），对转让定价做出无根据的判断都是不恰当的。有关这方面问题的讨论将在第四章进一 步展开。 19. 本报告集中讨论转让定价领域中有关原则方面的一些主要问题。OECD 财政事务 委员会计划在这一领域继续做出研究，因此决定以活页形式出版本指南。未来的工作将是把 公平交易原则应用到无形资产交易、劳务提供、成本分摊协议、常设机构，以及资本弱化等 方面。该委员会计划对 OECD 成员国和一些被选定的非成员国在应用公平交易原则时采用 的方法上取得的经验，做定期总结。特别侧重于交易利润法（定义见第三章）应用中遇到的 困难，以及各国间解决这些困难的做法。委员会还希望收到各国关于各种交易利润法使用频 率情况的定期回复报告。在上述定期总结和回复报告的基础上，委员会将根据需要对调整方 法的运用发表补充规定。 专业术语： 1. 预约定价安排 是指预先对受控交易做出的一种安排，该安排通过制定一套恰当的标准（如定价方法、 可比对象和适当的差异调整、对未来情况的严格假设），用以确定在未来特定时期内约定交 易的转让定价问题。一项预约定价安排可以是单边的，仅包括一个税务机关和一个纳税人， 也可以是多边的，包括两个或两个以上税务机关。 2. 公平交易原则 是指被 OECD 成员国认可的、用于从税收角度确定转让价格的国际性准则。OECD 税 收协定范本第 9 条对其做出如下规定：当两个公司在其商业或财务关系上制造或强加上不同 于独立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这些特殊条件而没有取得的利润，应包括 在该企业利润之内并相应地予以征税。 3. 公平交易值域 是指一个可以接受的数值范围，用以确定受控交易是否符合公平交易原则。这个值域范 围可以通过对多种可比数据应用相同的转让定价方法得出，也可以是应用多种转让定价方法 得出。 4. 关联企业 两个企业，如果其中一个企业相对于另一个企业的关系满足 OECD 税收协定范本第 9 款所属的 1a)或 1b)规定的条件，那么这两个企业彼此就是关联企业。 5. 平衡支付 是指调整参与者贡献份额的一种支付，通常是由一个或多个参与者向另一个参与者支付， 支付者根据其支付款项的额度相应增加其贡献份额，接受者则根据其接受款项的额度相应减 少其贡献份额。 6. 买进支付 是指一个新的参与者要加入一项已生效的成本分摊协议，为获得以前协议活动所产生的 利益而进行的一种支付。 7. 买断支付 是指一个参与者要退出一项已生效的成本分摊协议，因转让以前协议活动所产生的利益 而从其他参与者处获得的相应补偿。 8. 商业性无形资产 是指被用于商业活动的无形资产，例如被用于产品生产、劳务提供；以及本身就可作为 一项商业资产的无形资产权利，可以转让给客户或者用于商业经营。 9. 可比性分析 是指对一笔受控交易与一笔或几笔非受控交易进行的比较。如果受控交易与非受控交易 间的差异对在这一方法中所考察的因素（如价格或利润）不产生任何实质性影响，或者可以 通过合理而准确的调整来消除这些差异带来的实质性影响，那么这些受控交易与非受控交易 就是可比的。 10. 可比非受控价格法 是指在可比情况下将某一受控交易中财产或劳务的转让价格与某一可比的非受控交易 中财产或劳务的转让价格进行比较的转让定价方法。 11. 补偿调整 该调整包含着纳税人从税收角度向税务机关报告的转让价格，在纳税人看来，该转让价 格是公平交易价格，虽然它并不等同于受控交易的实际作价。这种调整应在纳税申报前进行。 12. 贡献分析 是指运用于利润分割法下的一种分析。在利润分割法下，要对受控交易产生的综合利润 在参与该交易的各关联方之间进行分割，分割的依据是各企业所承担功能的相对价值（考虑 其所使用的资产和承担的风险）。在分析中要尽可能地补充外部市场数据，反映在类似情况 下独立企业之间如何进行利润分割。 13. 受控交易 是指发生在两个关联企业之间的交易。 14. 相应调整 是指相应于第一税收管辖权下税务机关对关联企业应纳税额做出的初次调整，由第二税 收管辖权下的税务机关对关联企业应纳税额做出的调整，这使两个税收管辖权下的税务机关 对关联企业利润分配的调整相一致。 15. 成本分摊协议 是指企业间达成的一项协议，用以确定参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利 等方面承担的成本与风险，同时确定研发、生产或获取资产、劳务、权利等活动带来的各参 与方利益的性质和范围。 16. 成本加成毛利 是根据毛利测算的加成，毛利是指提供财产或劳务的供应商在某项交易中的所得，扣除 其直接成本和间接成本后得到的利润。 17. 成本加成法 是指运用财产或劳务供应商受控交易发生的成本，来确定其转让价格的转让定价方法。 在成本的基础上加上一个恰当的成本加成毛利，根据所承担的功能（考虑使用的资产和承担 的风险）和市场条件，得到一个恰当的利润。上述成本与加成毛利之和就是原受控交易的公 平交易价格。 18. 直接作价法 指在明确界定的基础上对具体的集团内劳务直接作价的方法。 19. 直接成本 指专门为生产产品或提供劳务所发生的成本，例如原材料成本。 20. 功能分析 指对关联企业在受控交易中所承担的功能与非关联企业在可比的非受控交易中承担的 功能（考虑所使用的资产和承担的风险）进行的分析。 21. 全球公式分配法 是一种按预先确定的公式对跨国集团的全球性利润在位于不同国家间的关联企业之间 进行分配的方法。 22. 毛利 是指从一笔商业交易中获得的毛利，其数额的计算是从收入总额中中扣除可以明确归属 到该交易的生产成本和购进成本，并对存货损益做出必要调整，不考虑其他费用的扣除。 23. 独立企业 如果两个企业彼此之间不是关联企业，那么这两个企业就是独立企业。 24. 间接作价法 指在成本分配法的基础上，对集团内劳务进行的作价方法。 25. 间接成本 是指虽然与生产过程密切相关，但需要由几种产品或劳务共同承担的产品或劳务成本 （如，修理部门对生产不同产品的设备提供维修服务的成本）。 26. 集团内劳务 是指独立企业愿意购买或能够自我提供的活动（如行政管理、技术服务、财务金融服务、 商业服务等）。 27. 刻意抵销 是指跨国集团中一方关联企业向另一方关联企业提供的利益，在某种程度上刻意地被另 一方关联企业向该方关联企业提供的利益所抵销。 28. 营销性无形资产 是一种与营销行为有关的无形资产，它有助于产品或服务的市场拓展，或者（并且）对 该产品或服务的市场销售具有重要的促销价值。 29. 跨国企业集团 指在两个或两个以上的国家建立商业经营机构的关联企业集团。 30. 跨国企业 指跨国企业集团中的某一个公司。 31. 相互协商程序 是指一种方法，通过它税务机关相互协商以解决应用避免双重征税协定方面发生的争议。 该程序经 OECD 税收协定范本第 25 条所描述并得到认可，可用以消除因转让定价调整而带 来的双重征税问题。 32. “随叫随到”式服务 指在跨国企业集团中，由母公司或集团服务中心应集团成员要求，可在任何时刻提供的 服务。 33. 初次调整 初次调整是指在第一税收管辖权下的税务机关，按照公平交易原则对某一公司的应税利 润做出调整，该应税利润是与第二税收管辖权下的关联企业进行交易而产生的。 34. 利润分割法 是一种交易利润法，该方法对受控交易产生的需要在关联企业间进行分割的合并利润做 出确认，然后在经济有效的基础上对上述利润在关联企业间分配。所谓经济有效的基础是指 按公平交易原则达成的协议所预测并反映的利润分配的大概情况。 35. 再销售毛利 是指再销售者获得的毛利，金额相当于再销售者弥补销售费用和其他经营费用，以及由 于行使了一些功能（考虑使用的资产和承担的风险）所获取的恰当利润。 36. 再销售价格法 是一种基于价格的转让定价方法，这个价格是指从关联企业购进的商品再转售给独立企 业的价格。再销售价格减去再销售毛利得到的余额，扣除与购进商品相关的其他成本（如关 税）后，剩下的数额可视为最初从关联企业购进商品的公平交易价格。 37. 剩余分析 是在利润分割法下使用的一种分析，它对接受检查的受控交易所产生的合并利润分两个 阶段加以划分。在第一个阶段，每个参与方都可分到与其从事的交易类型相适应的足够的利 润作为基本回报，通常这一基本回报参照独立企业在相似交易类型下获得的市场回报而定。 因此，基本回报一般不反映参与方因拥有独特的有价值的资产而产生的利润回报。在第二阶 段，要对第一阶段分配后的剩余利润（或亏损）进行再分配，再分配的基础是对相关事实和 情况进行分析，这些事实和情况可能说明独立企业之间将如何对剩余利润进行分配。 38. 二次调整 是指因对二次交易征税而需要做出的税收调整。 39. 二次交易 是指某些国家根据其国内法规定，在提出税收初次调整后，为使实际的利润分配与初次 调整相一致而断定的一种推定交易。二次交易的形式可以是推定股息、推定股权贡献或者推 定贷款等。 40. 股东行为 是指跨国企业集团中的某一成员（通常是母公司或区域内的控股公司）做出的行为，之 所以做出这样的行为纯粹是出于它对其他集团成员的所有者权益，也就是它作为股东的权益。 41. 同期税务检查 根据《OECD 关于开展同期税务检查的协定范本》A 部分的定义，同期税务检查是指“两 国或多国在纳税人的税收事务中有共同或相关的利益，为了交换其所获得的有关情报，而在 其本国境内同时并且各自独立地对一个（或多个）纳税人的税务事项进行检查的一种安排”。 42. 贸易性无形资产 是指不同于营销性无形资产的商业性无形资产。 43. 传统交易方法 指可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法。 44. 交易净利润法 是一种交易利润法，它考察纳税人从一笔受控交易（或按第一章的规定可以合并的数笔 受控交易）中实现的相对于一个适当基数（如成本、销售收入、资产额）的净利润率。 45. 交易利润法 是指对一个或一个以上的关联企业参与特定受控交易所产生的利润进行考察的转让定 价方法。 46. 非受控交易 是指发生在独立企业间的交易。 第一章 公平交易原则 A． 导言 本章讨论公平交易原则的背景。公平交易原则作为国际转让定价准则，已被 OECD 成员国接受，由跨国企业集团和税务机关用于解决税收方面的问题。本章将讨论公平 交易原则，重申它作为国际准则的重要地位，并为其应用提供指导。 当独立企业间相互交易时，其相互间的商业和财务关系（如转让商品或提供劳务 的价格，转让或提供的条件等），通常由市场力量所决定。但是当关联企业相互交易时，其 商业和财务关系可能就不是同样地直接由外部市场力量决定，虽然关联企业在彼此关系的处 理上经常力求模仿市场力量的原动力。这将在以下第 段进行讨论。税务机关不应机械地 假设关联企业在进行利润操纵。因为当存在着无市场力量或者采取特殊经营策略的情况下， 准确确定市场价格确实是非常困难。必须牢记，对关联交易进行调整使其趋近公平交易的做 法，并不是因为关联企业间承担了任何契约性义务而支付了某一特殊价格，或者关联企业有 力求纳税最小化的企图。因此，按公平交易原则进行税收调整，不影响关联企业间非税收目 的的契约性义务，而且当关联企业没有纳税最小化或避税企图时，也可能对它做出税收调整。 对转让定价问题的考虑，不应与骗税和避税问题的考虑相混淆，尽管转让定价政策也可以用 于上述两方面。 当转让定价没有反映市场情况和公平交易原则时，关联企业的纳税义务和所在国 的税收收入都将受到歪曲。因此，OECD 成员国同意从税收角度对关联企业的利润做出必要 的调整，纠正上述歪曲并确保公平交易原则的实现。OECD 成员国认为，恰当的调整应根据 独立企业在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系来获得。 税收之外的其他一些因素也可能歪曲关联企业之间的商业和财务关系。例如，企 业可能受到来自政府的压力（在其本国或在国外）包括海关估价、反倾销关税、外汇管制及 价格控制等。此外，跨国企业集团内部某些成员对现金流的要求，也可能造成转让价格的歪 曲。如果跨国企业集团是上市公司，还会受到来自股东的压力，他们要求在母公司能够反映 出较高的盈利能力，特别是提供给股东的财务报表没有合并时，这种压力就更加明显。所有 这些因素都会影响到跨国集团内部关联企业的转让定价及其利润额。 我们不应当事先假定关联企业间的商业和财务关系总是偏离外部市场的要求。集 团内部的关联企业通常有相当大的自主权，彼此之间经常类似独立企业一样讨价还价。企业 无论与第三方还是与关联企业发生交易，都要对市场条件下的经济环境做出反映。例如，当 地经理希望保持良好的公司盈利水平，从而不愿意制定可能降低公司利润的价格。税务机关 应当牢记，从管理角度说跨国集团为了评价其不同利润中心的实际经营情况，存在着运用公 平交易原则的内在需要。因此，为了快捷有效地发现并进行转让定价税收调查，税务机关应 牢记对上述因素的考虑，以更有效地在转让定价选案和调查中运用好自身资源。有时，关联 企业间的关系确实影响到交易结果，因此仅凭激烈的讨价还价证据，不足以证明该交易就是 按公平交易原则进行的。 B． 公平交易原则的表述 i) OECD 税收协定范本第 9 条 关于公平交易原则的权威性表述在 OECD 税收协定范本第九条第一款，它已构成 OECD 成员国以及越来越多的非成员国关于双边税收协定的基础。第九条规定：“（当）两 个（关联）企业在其商业和财务关系上制造或强加上不同于独立企业间可能形成的条件时， 则其中一家关联企业应取得但因这些条件而未取得的利润，可被计入该企业的利润之内并相 应地进行征税。”根据独立企业间在可比交易和可比环境下可能形成的条件，对关联企业利 润进行调整，公平交易原则将集团内成员视同独立经济实体，而不是一个单一实体中非独立 的部分。因为独立实体法将跨国集团成员视为彼此独立的经济实体，其关注的焦点就集中到 成员间交易的实质上。 OECD 成员国和其他非成员国采纳公平交易原则存在好几个理由。一个重要理由 是公平交易原则为跨国企业集团和独立企业提供了广泛的同等税收待遇，使关联企业和独立 企业在税收方面处于更加平等的地位，避免了某些税收优势或劣势的产生影响到这两类企业 的相对竞争力。从经济决策中剔除这些税收方面的考虑，公平交易原则促进着国际贸易和投 资的发展。 实践证明，公平交易原则在处理大量案件中十分有效。例如，许多涉及商品买卖 和资金借贷的案件中，公平交易价格可以很容易地从可比独立企业在可比交易情况下的可比 交易中找到。但是，也有一些重要案件，使公平交易原则的应用十分困难而且复杂，例如跨 国集团中高度专业化产品的综合生产，独特的无形资产交易，以及专门的劳务提供等。 有些人认为公平交易原则本身有着固有缺陷，因为独立实体法并不能完全解释一 体化活动所产生的规模经济和多种活动的相互关系。但是，没有一个能被广泛接收的客观标 准来对规模经济或一体化产生的利润在关联企业间进行分配。在第三章 C 部分，我们将讨 论对公平交易原则的替代问题。 应用公平交易原则的一个实际困难是关联企业可能从事着独立企业不会进行的 交易。这种交易不一定必然出于避税动机，它的发生可能是因为在彼此的交易中，跨国集团 成员面临着完全不同于独立企业的商务环境。例如，当一项无形资产潜在的利润不能被完全 估计并且有其他方法来使用这一无形资产时，独立企业可能不愿意以一个固定价格出售这项 无形资产（如利用未来研究成果的权利）。在这种情况下，独立企业不愿意冒销售这项无形 资产的风险，因为价格可能无法反映出这项资产在未来特别具有获利能力这样的潜力。同样 地，无形资产所有者因为害怕资产被低估，可能不愿意与独立企业签订许可使用协议。相反 地，无形资产所有者可能愿意向关联企业提供该资产的使用，因为这种使用可以被密切地监 控，而且内部成员间的交易对于整个集团的利润没有影响。独立企业在这种情况下，可能会 自行开发无形资产或者向其他独立企业提供一定时期的使用许可权（可能是允许调整使用费 的协议）。但总是存在着这样的风险，即无形资产可能不象看上去那样具有价值，因此独立 企业必须在两种选择中做出决定，或者卖掉无形资产以降低风险确保利润，或者使用无形资 产并承担这样的风险，即卖掉该无形资产可能得到的利润与使用该无形资产可能得到的利润 之间产生较大差异。当关联企业从事了独立企业很少涉及到的交易类型时，公平交易原则的 运用就相当困难，因为很少得到或者得不到直接的证据来表明独立企业在这种交易中可能建 立的交易条件。 在某些案件中，公平交易原则（的运用）可能带给税务机关和纳税人对大量的多 种类型的跨国交易进行评估的负担。关联企业通常在交易时建立交易条件，有时税务机关可 能在当时要求企业证明其交易条件遵循了公平交易原则（见第五章证明文件）。同样，税务 机关也可能在交易发生了几年之后，才对它（是否符合公平交易原则）进行认定，这就需要 税务机关收集大量的类似交易信息，以及交易发生时的市场条件等资料。这种信息收集工作 通常随着时间的推移而更加困难。 无论税务机关还是纳税人，在运用公平交易原则时经常会遇到难以收集到充分信 息的困难。因为公平交易原则通常要求税务机关和纳税人对非受控交易和独立企业行为做出 评价，并将其与关联企业间交易和行为进行对比，这就涉及到大量的数据。然而能够得到的 信息可能不够全面并且难以解释，其他信息，如果存在的话，可能受地理位置或信息拥有者 等原因而难以得到。进一步地，出于保密性考虑，某些信息也很难从独立企业获得。在其他 一些案件中，有关独立企业的相应信息也许根本就不存在。在此，我们必须回顾一下，转让 定价并不是一门精确的科学，它确实需要税务机关和纳税人运用他们的判断（来解决问题）。 ii) 坚持把公平交易原则作为国际共识 基于前述考虑，OECD 成员国坚持把公平交易原则用于指导对关联企业间转让价 格的评估。公平交易原则在理论上是正确的，它为关联企业间的商品和劳务转让提供了最接 近于公开市场运作的参照值。虽然在实践中公平交易原则的运用并不总是简单易行的，但一 般情况下，它确实提供了能被税务机关接受的关于跨国企业集团内部成员恰当的收入水平 （的估价）。它反映了受控纳税人特定事实和情况下的经济实情，并把正常市场运作作为（估 价）基准。 偏离公平交易原则将背离上述正确的理论基础并破坏国际共识，进而实质性增加 双重征税的风险。关于公平交易原则的实践已十分广泛而复杂，足以在税务机关和商业团体 间建立起共识。这种共识对维护每一税收管辖权下恰当的税基和避免双重征税具有重要现实 意义。我们应当利用这些实践进一步阐明公平交易原则，完善它的运用，并且通过向纳税人 提供更明确的指导和更及时的检查来改进转让定价管理。总之，OECD 成员国将继续有力地 支持公平交易原则。事实上，还没有出现对公平交易原则合法而有效的替代物。全球公式分 配法有时被作为可行的替代物而提及，但在理论、运用和实践上都没有被接受。（见第三章 C 部分对全球公式化分配法的讨论） C． 公平交易原则的运用指南 可比性分析 考察可比性的理由 公平交易原则的应用通常建立在对受控交易条件和独立企业交易条件的比较基 础上。为使这种比较有效，所要比较的交易条件的相关经济特征必须完全可比。所谓完全可 比是指在两种交易情况的比较中，不存在任何差异（如果有的话）对该方法所考察的因素产 生实质性影响（例如价格或利润），或者能够通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影 响。在决定可比性程度，包括确定可比性所要做的必要调整时，必须了解非关联企业对潜在 交易是如何评价的。独立企业在评价潜在交易条款时，会将其与其他现实选择进行比较，只 有在认为找不到更具吸引力的选择时，才会从事这一交易。例如，一个企业不会接受某个独 立企业提出的价格条件，如果它获知有潜在客户愿意在相同条件下支付更高的价格购买其产 品。这一点与可比性问题是相关的，因为独立企业在进行选择时会考虑各种现实选择的相关 经济差异（如风险水平的差异以及以下将要讨论的其他可比性因素）。因此，应用公平交易 原则进行比较时，税务机关在判断交易条件是否具有可比性，以及为具有可比性需要做出哪 些调整时，应对这些差异做出考虑。 应用公平交易原则的所有方法都应与一个概念相关，即独立企业考虑各种可行 选择，并在比较各种选择时考虑不同选择可能对企业价值带来重要影响的差异。例如，在以 一个确定价格购买商品之前，独立企业通常会考虑是否能以一个更低的价格从另一方购买到 相同产品，因此，正如在第二章中讨论的那样，可比非受控价格法对受控交易和非受控交易 做出比较，提供一个在市场交易替代受控交易的虚拟情况下，双方所能接受的估计价格。但 是，如果非受控交易中实质性影响独立企业交易价格的所有经济特征与受控交易不具有完全 可比性，那么这个方法在公平交易原则的运用中会变得较为不可靠。类似地，再销售价格法 和成本加成法比较受控交易与非受控交易获得的毛利润，通过比较得出一个在虚拟独立企业 承担相同功能的情况下所能获得的毛利润。（以此为依据）进而提供一个按公平交易原则承 担相同功能的情况下，一方将会要求以及另一方愿意接受的估计价格。第三章中讨论的其他 方法建立在比较独立企业和关联企业利润率或毛利的基础上，通过比较来估计一方或双方关 联企业如果与独立企业发生类似交易时，可能获得的收益，进而估计出这些企业按公平交易 原则对受控交易中使用的资源做出补偿所提出的要价。在所有情况下，必须在受控交易与非 受控交易的比较中，对实质性影响独立企业价格或利润的差异做出调整，任何未经调整的行 业平均收益，就其本身来说，绝不能构成公平交易的条件。 如前所述，在进行比较时，必须考虑与可比交易或可比企业的实质性差异。为 了确定可比性的程度，进而做出适当调整以建立公平交易的条件（或范围），有必要对可能 影响公平交易条件的交易性质或企业性质进行比较。这些重要性质包括所转让商品或劳务的 性质，各方承担的功能（考虑使用的资产和承担的风险），交易条款，各方经济状况，以及 各方实施的经营策略等。这些因素将在以下详细讨论。 上述每种因素在确定可比性中所起作用的程度，将取决于受控交易的性质和所 选用的转让定价方法。有关这些因素与运用特定转让定价方法相关性的讨论，见第二章和第 三章中有关方法的讨论。 决定可比性的因素 1. 财产或劳务的特征 在公开市场中，资产或劳务具体特征的差异往往是（至少部分是）是构成其价值 差异的主要原因。因此，在决定受控交易与非受控交易的可比性时，比较这些差异是有用的。 通常资产或劳务的相似性，在比较受控交易与非受控交易的价格时最为重要，而在比较利润 时就相对次要一些。需要重点考虑的特征包括：在转让有形资产的情况下，该资产的物理特 征，它的质量和可靠性，它的可获得性和供应量；在提供劳务的情况下，劳务的性质和范围； 在转让无形资产的情况下，交易的形式（如许可使用权或转让所有权），资产类型（如专利 权、商标或专有技术），有效期和受保护程度，使用该资产的预计收益等。 2． 功能分析 在两个独立企业的交易中，报酬通常反映出每个企业承担的功能（考虑使用的 资产和承担的风险）。因此，在决定受控交易（或企业）与非受控交易（或企业）是否具有 可比性时，有必要对各方承担的功能加以比较。这种比较建立在功能分析的基础上，即确认 并比较独立企业和受控企业已经或将要承担的主要经济活动和责任。为此，特别要关注集团 组织和结构，这与纳税人以何种法律权利发挥其功能有关。 纳税人与税务机关需要确认并比较的功能包括，构造、生产、加工组装、研发、 劳务、购买、分配、营销、广告、运输、融资和管理。要对所考察企业承担的主要功能做出 确认，并对所考察企业与独立企业在功能承担上存在的任何实质性差异做出调整。尽管一方 可向另一方提供很多功能活动，但只有那些在频率、性质和价值方面对交易相对方具有经济 重要性的功能才是重要的。 在确认和比较承担的功能时，对正在或将要使用的资产加以考虑，这与功能分析 是相关的，并有助于功能分析。分析应考虑所使用资产的类型，例如厂房、机器设备、有价 值的无形资产等，以及资产的性质，如年限、市场价值、所在位置、可获得的产权保护等。 在比较承担的功能时，还应考虑各方承担的风险，这同样与之相关并有助于功能 分析。在公开市场中，风险承担的增加会由预期回报的增加所补偿。因此，如果在风险承担 上存在着重大差异而不能做出恰当调整，那么受控交易（企业）与非受控交易（企业）就不 具有可比性。由于风险承担或分配会影响到关联企业间的交易条件，因此必须对各方承担的 实质性风险做出考虑，否则功能分析就不全面。理论上说，在公开市场中，风险承担的增加 会由预期收益的增加所补偿，但实际上收益可能增加也可能不增加，取决于风险实际发生的 程度。 应考虑的风险包括市场风险，例如投入成本和产品价格的波动；投资和所用资产、 设备、机器的损失风险；研发投资风险；财务风险，如汇率风险、利率风险；信用风险；等 等。 各方承担的功能（考虑使用的资产和承担的风险）将在一定程度上决定各方承担 的风险，进而决定在公平交易原则下各方可能提出的交易条件。例如，当一个分销商冒着风 险以其自身资源进行市场营销和广告宣传时，它有权就这些活动要求相应的较高回报，并且 提出的交易条件也将不同于它仅作为纯粹的代理商，就其成本获得补偿并得到与其活动相应 的报酬。类似地，接受委托进行生产或提供研发的一方，他们不承担任何实质性风险，仅能 获得有限回报。 在以下有关合同条款的讨论中，我们应考虑交易各方所声称的对风险的分担是否 与其经济实质相一致。在这一点上，各方的实际行为通常被视作其承担风险的最好证据。例 如，如果一个生产商向另一国的关联分销商销售商品，分销商称它承担了所有的汇率风险， 但实际价格的制定却使分销商不受汇率波动的影响，那么税务机关就可以对其所声称的汇率 风险分担提出质疑。 在考察企业声称的风险分担所对应的经济实质时，一个需要补充考虑的因素是这 样的分担在公平交易原则下的结果。在公平交易中，交易方通常对控制较多的行为，承担较 多的风险。例如， A 公司按合同为 B 公司生产产品并负责运输，有关商品生产和运输情况 均由 B 公司决定。那么在这个案例中，既然 A 公司对存货不具有任何控制，均由 B 公司决 定，A 公司也就不会承担任何有关存货的实质性风险。当然，也有许多风险，比如商业周期 风险，是典型的不能由任何一方控制的风险，应按公平交易原则分配给一方或另一方。这就 需要分析确定，在实践中各方对此类风险分担究竟到何种程度。当提出交易方承担汇率风险 或利率风险的程度问题时，通常要考虑（如果有的话）纳税人或企业集团为最大限度地降低 或管理这类风险而做出的经营策略达到何种程度。对冲交易安排、期货交易以及股票买卖的 选择权等，无论“市场内”还是“市场外”的，都已普遍使用。承担汇率和利率风险的纳税人对 其风险处理的不当，可能归因于跨国企业集团的经营策略，即企图避免集团整体遭受这类风 险，或者避免集团中的某部分遭受这类风险。后一种做法，如果不能恰当解释的话，会导致 重要的利润或亏损向最有利于跨国企业集团的地方归集。 3． 合同条款 在公平交易中，交易条款通常直接或间接地决定交易各方的责任、风险和收益。 为此，对交易条款的分析应构成功能分析的一部分。在书面合同之外，交易条款也可能出现 在双方的沟通文件中。当不存在书面合同条款的情况下，应从双方的交易行为和独立企业交 易通行的经济规律中，推断出他们的合同关系。 在独立企业交易中，双方利益的不一致会确保他们相互以合同条款制约对方，且 一般仅在为了双方共同利益时，才会对合同条款不予执行或加以修改。而关联企业间可能不 存在这样的利益分歧，因此必须考察合同双方是否遵守合同条款，或者各方行为是否表明合 同条款仅作为表象，事实上并没有被执行。在这些案例中，有必要做进一步的分析以确定真 正的交易条款。 4． 经济环境 公平交易价格会因市场不同而不同，即使交易的是相同商品或劳务，因此要具有 可比性，就要求独立企业与关联企业运作的市场是可比的，即市场存在的差异对价格不产生 实质性影响，或可以通过恰当的调整消除差异带来的影响。第一步，必须确认相关市场或能 够提供可替代商品或劳务的市场。确认市场可比性的相关经济环境包括地理位置；市场大小； 市场竞争程度和买卖双方的相对竞争地位；可替代商品或劳务的可得性（及其风险）；市场 整体以及特定区域内的供求水平；消费者购买力；政府制定的市场规则的性质和程度；生产 成本，包括土地成本、劳动力成本、资本成本；运输成本；市场水平（如零售或批发）；交 易日期及时间；等等。 5． 经营策略 为转让定价目的确定可比性时，对经营策略也必须加以考虑。经营策略包括企业 的很多方面，如企业创新和新产品开发，多元化经营程度，风险规避，对政治变动的评价， 对现有及计划实施的劳动法规的考虑，以及其他影响企业日常经营的因素。在确定受控交易 （企业）与非受控交易（企业）的可比性时，必须对上述经营策略加以考虑。另外，可能还 要考虑这些经营策略是否由跨国企业集团或集团中某一相对独立的成员构造，以及在贯彻执 行这些经营策略中，集团内其他成员参与的性质和范围。 经营策略也包括市场渗透计划。企业如果想进入某一市场或扩大其在该市场的份 额，可能在短期内对商品定价低于同一市场内的可比商品价格。进一步，企业为了进入新市 场或拓展（保住）市场份额，也可能在短期内发生更高的成本（如市场启动费或增加市场营 销力量），进而获得的利润水平低于同一市场上的其他企业。 当纳税人声称它因执行某一经营策略而与潜在的可比对象存在差异，税务机关对 其合理性进行评价时，可能会遇到确定时间段的问题。某些经营策略，如市场渗透或市场拓 展，会因着眼未来预期利润的增加，而使纳税人当前利润减少。但是如果企业并未真正执行 这些策略，导致未来应增加的利润没有增加，那么法定制度可能会限制税务机关对纳税人以 往年度税收事项的再检查。因此，至少是部分地由于这个原因，税务机关倾向于在纳税人声 称执行这类经营策略时，对其进行彻底的检查。 当税务机关评价纳税人正在执行的经营策略－忍受暂时性的低利润是为了获取更 多的长远利润时，应当对几个因素做出考虑。应考察交易各方的行为与所声称的经营策略是 否言行一致，例如，如果一个生产商执行市场渗透策略而将其产品以低于市价的价格销售给 关联分销商，那么分销商节省下来的成本就应体现在其销售给客户的商品价格上，或者在其 市场拓展的支出上反映出来。跨国企业集团的市场渗透策略可能由生产商或者独立于生产商 的分销商实施（由此导致的成本也由其中之一承担）。不同寻常的密集的的市场营销和广告 宣传，经常伴随市场渗透或市场拓展策略。另一个需要考虑的因素是受控交易双方的关系性 质是否与纳税人承担经营策略的成本相一致。例如，在独立企业交易中，由于纯粹的代理商 对长期市场开发不负责任或负很少的责任，通常不会承担市场渗透策略的成本。当某一公司 冒一定风险从事市场开发活动，通过商标、品牌或增加商品商誉来提高其价值时，这种情况 就应在确定可比性的功能分析中反映出来。 另一个需要考虑的因素是，是否存在合理的预期，执行该经营策略将会产生足够 的回报来补偿一段时期的成本，并且这一时期是能够被公平交易原则的安排所接受的。众所 周知，经营策略（如市场渗透策略）是可能失败的，但不能因其失败就在转让定价方面不加 考虑。然而，如果在交易发生时，预期结果并不可靠，或者所声称的经营策略并不成功但却 超出独立企业承受范围继续执行，那么这一经营策略就是可疑的。在确定独立企业所能接受 的时间段时，税务机关应考虑经营策略在该国执行的有关证据。最终，最重要的考虑是该经 营策略在可预见的未来一段时期内，是否能可靠地带来预期利润，并且按公平交易原则企业 是否愿意在这样的经济环境和竞争条件下，牺牲类似一段时期的获利。 ii)对实际已发生交易的确认 税务机关对受控交易的考察通常应建立在关联企业预先构造并实际从事的交易 基础上，并使用纳税人所运用的与第二章、第三章描述相一致的方法进行考察。除非在特殊 情况下，税务机关不应忽视（纳税人）实际从事的交易或采用其他交易替代实际交易。对实 际交易的重新构造可能是一种非常武断的做法，当其他税收管辖权下的税务机关就如何重新 构造该交易不能达成一致时，其不公正性可能因双重征税而更甚。 但是，在两种特殊情况下，税务机关忽略纳税人在受控交易中采取的构造形式， 可被认为是恰当而合理的。第一种情况是交易的经济实质与形式不一致。这种情况下，税务 机关可以不顾及交易双方的交易形式，而是根据其经济实质进行重新构造。例如对关联企业 采取有息贷款的形式进行投资，但如果按公平交易原则考虑借款公司的经济状况，就不会采 取这种投资方式。对这种情况，税务机关根据投资的经济实质，将其重新构造为资本投资， 这个结果就是恰当的。第二种情况是虽然交易的形式与实质相符，但从整体上看与交易有关 的协议有别于按商业理性运营的独立企业所能接受的协议，并且协议的运用妨碍着税务机关 确定恰当的转让价格。例如，根据一份长期合同，采取一次性付款的方式，在合同期限内销 售作为未来研究成果的知识产权，并且合同对知识产权的权利没有加以任何限制。（如 所述的那样）。在这个案例中，将交易看作是商业资产的转让或许是恰当的，但对税务机关 而言，还需要将转让条款从整体上（而不仅仅考虑价格）与那些理性预期的条款相比较，理 性预期的条款是指，如果这一资产转让发生在独立企业之间而可能产生的合同约定。因此， 税务机关可能会对上述案例的合同条件按商业理性做法予以调整，将其视为一个连续的研发 合同。 在上述两种情况下，交易的特点是由交易双方的关系而不是正常的商业条件所 决定的，并且纳税人可能为了避税或最大限度地降低税收进行专门构造。在这些案例中，整 体交易条款的结果将不同于双方按独立交易原则进行交易的结果。因此第九条允许（税务机 关）对合同条件做出调整，以反映如果双方按公平交易原则考虑经济和商业现状构造的交易 所应取得的结果。 相对于独立企业，关联企业能制定出更多的合同安排，因为关联企业间不存在 独立企业间的利益冲突。关联企业间可以并且经常会缔结一些独立企业间不会或很少缔结的、 具有特殊性质的合同。根据具体案例的不同情况，这可能是出于经济、法律或财务上的原因。 跨国集团内部的合同可以根据集团整体策略的需要而很容易的改变、暂停、延期或终止，甚 至这些变动还具有追溯效力。在这种情况下，税务机关应用公平交易原则时，就必须确定隐 藏在合同安排之后的重要实质是什么。 另外，税务机关会发现参考独立企业间另行构造的替代交易，有助于确定现行 构造的受控交易是否符合公平交易原则。是否考虑某一特定替代交易产生的证据，取决于该 替代交易的事实和环境，包括对受控交易和替代交易之间存在的差异做出必要调整的数额及 准确度，以及其他可获得证据的质量。 对所考察的、如上所述通常是不恰当的受控交易进行重新构造，与把另行构造 的交易用作可比非受控交易之间，存在不同之处，对此通过下例加以说明。假设生产商将其 产品销售给位于另一国的受控分销商，该分销商承担所有的货币方面的风险。进一步再假设 独立的生产商和分销商之间的类似交易构造有所不同，是由生产商而不是分销商承担所有的 货币风险。在这个案例中，税务机关不应无视受控分销商所称的货币风险的承担，除非有足 够的理由怀疑其在经济实质上并没有承担。独立企业通常不会以某种特殊方式构造其交易， 这一事实构成对该种交易构造的经济逻辑性进一步审查的理由，但这并不是决定性理由。即 使非受控交易（相对于受控交易）存在着货币风险分担构造的不同，但对于确定受控交易的 价格仍然有帮助。如果能够对价格做出充分准确的调整以消除在交易构造上存在的差异，就 可以运用可比非受控价格法。 iii ) 对单独交易和混合交易的评价 在理想状态下，为了获得最接近于公平市场的价值，公平交易原则的应用建立 在逐个的（单独）交易基础上。但是，通常情况下单独交易彼此联系地如此紧密或连续发生， 以致于不能在单独交易的基础上对它们做出评价。这些例子包括：1、一些供应商品或劳务 的长期合同；2、使用无形资产的权利；3、在对单个商品或交易逐个定价不现实的情况下， 对一组联系紧密的商品（如同在一条生产线）确定价格。另一个例子是对关联企业同时许可 专有技术和提供重要零部件，这时对两个项目组合估价比单个估价更合理。对这些交易应使 用最恰当的公平交易方法进行组合评价。更进一步的例子是通过另一个关联企业安排一项交 易，这时将该交易作为整个安排的一部分来考虑，比将其作为单独交易基础上的个体交易来 考虑更为恰当。 关联企业间某些单独合同下的交易可能需要组合估价以确定交易条件是否符合 公平交易原则，而另一些交易虽然作为一揽子交易发生在关联企业之间，却需要单独进行估 价。跨国企业集团可能将一组获利如授权使用专利、专有技术、商标、提供技术和行政管理 服务、出租生产设备等作为一个单独交易，并且制定一个价格。对这类安排通常称为一揽子 交易，这类复杂的一揽子交易不包括商品销售，虽然商品销售价格中也可能包含着附属劳务 的价格。在某些情况下，对一揽子交易进行整体估价可能是不现实的，因此必须把一揽子交 易中的要素分离开来。在分别确定了各个要素的转让价格后，税务机关仍然需要考虑一揽子 交易价格从整体上说是否符合公平交易原则。 即使在非受控交易中，一揽子交易也可能包含着享受不同税收待遇的元素，税收 待遇包含国内法和所得税协定的规定。例如，支付特许权使用费要缴纳预提税，而支付租赁 费则要按净所得缴税。在这种情况下，以一揽子交易为基础确定转让定价也许是仍是恰当的， 税务机关可在此基础上确定，是否需要出于其他税收理由，对一揽子交易中的各个项目进一 步确定价格。为此，税务机关应对关联企业一揽子交易进行考察，采用的方法应与考察独立 企业类似交易的方法相同。纳税人也应准备（向税务机关）说明其一揽子交易的转让定价是 恰当的。 iv) 对公平交易值域的运用 在某些案例中，应用公平交易原则可以得到一个数据（如价格或利润）能够最可 靠地确定受控交易的条件是否符合公平交易原则。但是，由于转让定价并不是一门精确的科 学，在很多情况下应用一种或几种方法会产生一个数据范围，在此范围内的数据具有相同的 可靠性。在这些情况下，之所以会出现范围内的数据差异是由于通常在运用公平交易原则时， 只能产生一个接近于独立企业之间交易条件的大概情况。值域范围内的不同数值也可能代表 着独立企业在类似条件下从事类似交易时，不可能采用完全相同的价格。但是，在某些情况 下，并不是所有可能的交易都具有相同的可比性。因此在确定公平交易价格时，必须运用正 确的判断，如第三章所论，运用交易净利润法作为最终求助的手段时，使用值域将是最为恰 当的。 当使用一种以上的方法来评估受控交易时，也会产生一组数据范围。举例来说， 可能有两种方法在评估受控交易的公平性方面具有相近的可比性程度。每一种方法可能产生 一个数据结果或者值域结果，而且不同于另一种方法，因为每种方法的性质和使用的数据是 不同的。尽管如此，每个值域都是潜在的可接受的用于确定公平交易价格的数值范围。这些 值域中的数值有助于更精确地确定公平交易的范围，例如当值域重叠一致时，或者当这些值 域不相重叠一致时，需要对这些方法的精确性予以重新考虑。在值域的使用方面并无一般性 的规则可言，因为通过使用这些办法得到的结论，取决于产生这些值域的不同方法的相对可 靠性以及使用不同方法过程中所采用的信息的质量。 当使用一种或多种方法产生值域时，值域中各点之间的实质性偏差可能表明，产 生值域中某些点的数据，并不象产生值域中其他一些点的数据那样可靠，或者表明偏差是由 于可比性数据的特点造成的，需要对可比性数据进行调整。在这种情况下，需要对这些数据 点做进一步分析以确定它们构成值域范围的适当性。 如果受控交易的条件（如价格或利润）落在公平交易值域中，就不需要对受控交 易做任何调整。如果受控交易的条件（如价格或利润）落在税务机关确定的公平交易值域之 外，那么纳税人应有机会提出论据表明其交易条件符合公平交易原则，并且公平交易值域应 包含他们的交易数据。如果纳税人不能提供这样的事实证据，税务机关就必须按公平交易值 域来决定如何对受控交易做出调整。虽然值域中的任何一点都满足公平交易原则，但还是可 能产生争论。总而言之，要对值域中不同的数据点尽可能做出区分，使对受控交易的调整达 到最能反映其经济事实或状况的那一点。 V） 对多年度数据的运用 为了对受控交易的事实或状况有全面的了解，通常要对调查年度以及以前年度的 数据进行调查考察。对这些数据的分析将揭示出对转让价格已经产生影响（或应该产生影响） 的事实因素。例如，对以往年度数据的运用将显示出纳税人就某笔交易申报的亏损是否是类 似交易历史性亏损的一部分，或者以往某一年度的特殊经济状况导致了下一年度成本的增加， 或者某一产品处于其生命周期的末期。当使用交易利润法作为最终求助的方法时，这种分析 是特别有用的。 在提供可比对象有关商业和产品生命周期的信息方面，多年数据的运用也是非常 有助的。商业或产品生命周期的差异将对转让定价产生实质性影响，需要在确定可比性时予 以评估。以往年度的数据可以显示从事可比交易的独立企业是否受到可比经济条件的影响， 并且影响方式也是可比的，或者是否有不同经济条件实质性影响到它的价格或利润，以致于 它不能被作为一个可比对象。 交易发生后各年度的数据与转让价格的分析是有关系的，但税务机关必须注意避 免事后诸葛。例如，在确定某一非受控交易在某种转让定价方法的使用中，是否为恰当的可 比对象时，后续年度的数据在比较受控交易与非受控交易的产品生命周期方面就非常有用。 交易双方的后续行为与确定交易双方实际交易条款和交易条件是有关的。 Vi） 亏损 当一个关联企业一直处于亏损，而跨国企业集团作为一个整体却是盈利的，这个 状况会引发对转让定价问题的一些特别详查。当然，关联企业也可能象独立企业一样，确实 遭受损失，归因于初期过高的开办费、不利的经济状况、效率低下，或其他一些非正常商业 因素。但是，独立企业不会无限期地忍受持续亏损，一再的亏损将促使企业最终停止按此条 款开展业务。相反，关联企业即使一再亏损，也会持续业务开展，如果这对整个跨国企业集 团是有利的。 跨国企业集团中的某一企业一边亏损，一边与集团中的盈利企业继续业务往来， 这个事实会促使纳税人或税务机关对其转让定价进行审核。这个亏损企业作为跨国企业集团 中产生利润的一个部分，可能并没有基于它的行为得到足够的利润回报。例如，跨国企业集 团为保持其竞争力并获得全部利润，可能要生产全套产品或提供全部服务，但其中某些单个 生产线是经常亏损的，因此集团中的某一成员可能要持续亏损，因为它生产的是亏损产品， 而其他成员生产的是盈利产品。由于独立企业仅在能够获得足够的劳务收费补偿时，才会开 展这种劳务项目，因此解决上述转让定价问题的一个方法是，该亏损企业同类业务收费应当 等同于独立企业按公平交易原则所能接受的收费标准。 在亏损分析中需要考虑的因素是跨国公司的经营策略可能因历史、经济以及文化 等方面的差异而各不相同。在某些情况下，执行特别低价的经营策略以获取市场，可能会导 致在一个合理的时期内持续亏损。例如，一个生产商为进入新市场、增加在已有市场上的份 额、推介新产品或服务，或者排斥潜在的竞争者，可能会降低其产品价格，甚至出现短期亏 损。但是，执行超低价格只是在有限的时期内，而且是为了增加长期利润。如果价格策略的 执行超过了合理期限，可能就需要进行转让定价调整，特别是当几年来的可比数据显示发生 亏损的时期超过可比的独立企业时，更应如此。而且，税务机关不应接受超低价格（如在生 产能力未完全开足的情况下，按边际成本定价）作为公平交易价格，除非能够预期独立企业 在可比情况下会制定这样的价格。 Vii) 政府政策的影响 在某些情况下，纳税人可能会要求对公平交易价格做出必要调整，以反映政府干 预的影响。如价格控制（甚至是削价）、利率控制、劳务费及管理费支付控制、特许权使用 费控制、特殊部件补贴、外汇管制、反倾销税以及汇率政策等。作为通行规则，这些政府干 预应被视为所在国的市场条件，并在评估纳税人在该市场上的转让定价时予以考虑。所要解 决的问题就是在此条件下，受控双方的交易是否与独立企业间的交易相一致。 出现的一个问题是需要确定价格政策在哪一阶段影响商品或劳务的价格。通常直 接的影响是最终销售给客户的价格，但是也可能在前续的市场材料提供阶段就产生价格控制 的影响。在实践中，跨国企业集团对价格控制做出考虑后，可能对内部的价格转让不做任何 调整，而将价格控制可能带来的利润限制完全留给最后一环节的销售商去承担，或者也可能 采取某种方式的定价政策使价格控制带来的影响在最后一环节的销售商和中间商之间进行 分担。税务机关必须考虑的是，独立供应商是否会分担价格控制带来的影响，以及是否会寻 求可替代生产线或者其他商业机会。从这一点上说，独立企业是不会在无利润的情况下从事 生产、销售或提供产品和服务的。实行价格控制的国家必须考虑到其价格控制将影响企业销 售控制商品所获得的利润，这一点是显而易见的。 当一国阻止一个关联企业向另一个关联企业支付一定额度的款项，或者阻止一个 关联企业按公平交易原则向另一关联企业收取一定额度的款项时，就会产生一个特殊问题。 举例来说，外汇管制可有效阻止关联企业向位于另一国的关联企业支付借款利息，对这种情 况两个国家的处理可能是不同的，借款者所在国可能会也可能不会认为未汇出的利息已支付 了，而贷款者所在国可能会也可能不会认为贷款者已收到利息。作为通行规则，当政府的干 预平等地影响着关联企业间交易和非关联企业间的交易时（在法律规定和事实实践上均如 此），解决这一问题的方法就是在税收方面对待关联企业应等同于独立企业。但是当政府干 预仅适用于关联企业交易时，就没有一个简单的方法解决这一问题。或许解决方法是在应用 公平交易原则时，将政府干预视作影响交易条款的一个条件。协定中可能会特别为双方提供 解决这个问题的方法。 在这类分析中遇到的一个困难是，独立企业通常不会从事款项收付被阻止的这类 交易。偶尔独立企业会处于这类交易安排中，大多是因为政府干预的实施发生在交易安排之 后。独立企业通常不会冒得不到产品或劳务支付的实质性风险，而从事某类政府已实施干预 的交易，除非其经营策略显示的盈利项目或预期利润能够产生一个值得它接受的利润回报率， 那么尽管存在政府对款项支付的干预，企业也可能会从事这一交易。 由于独立企业一般不会从事有政府干预的交易，因此公平交易原则如何运用就不 是很清楚。一个可行的方法是，对关联企业间的支付视作已进行，其假定基础是独立企业在 类似情况下会通过某些方式坚持要求支付款项。这个方法将受款方视作向跨国企业集团提供 了某种服务。另一个在某些国家可行的替代方法是，延迟对纳税收入与支出的确认。换言之， 除非受款方已收到被阻止的款项，否则不能做列支相应的费用，如额外的财务费用。在这种 情况下，税务机关主要关注的是各自的税基。如果某一关联企业在计算所得税时将被阻止的 支付作为费用列支，那么另一关联方就应有相应的收入。在任何情况下，都不能允许纳税人 在处理被阻止的款项时，对关联企业和独立企业有不同的对待。 Viii） 刻意抵销 刻意抵销是关联企业有目的地包含在受控交易中的一个条款。当一个关联企业向 集团内另一关联企业提供某种利益，这种利益因收到另一关联企业作为回报提供的其他利益 而获得一定程度的平衡时，就出现了刻意抵消。在计算应纳税义务时，关联企业可能宣称， 各方得到的利益全部或部分地抵销其提供给对方的利益后，由此得到的净收入或净损失（如 果有的话）作为计算纳税的依据。例如，某一企业向另一企业提供专利使用权，作为回报在 另一交易中得到对方提供的专有技术，由此企业声称在两笔交易中，任何一方都没有收益或 损失。这类安排有时也发生在独立企业之间，因此要根据公平交易原则对刻意抵销涉及到的 有关收益价值做出恰当的评估，以便对各方声称已抵销的利益价值加以量化。 不同的刻意抵销在数额及复杂度上各不相同。可能包含着从两笔交易（如以优惠 的商品销售价格换取优惠的生产产品所需的原材料购买价格）的简单抵销到一段时期内双方 所有收益相互抵销的总安排。独立企业间通常不会有后一种类型的安排，除非所有收益都能 精确地测算，并且交易也能预先安排。否则，独立企业更倾向于收入或支出彼此独立地进行， 从公平交易中获取收益或损失。 从税收角度而言，对刻意抵销的确认并不改变受控交易必须符合公平交易原则这 一基本要求。纳税人应披露其与关联企业间在两个或更多的交易中存在的刻意抵销的事实， 并证明（或提供相关文件资料并通过充分的分析表明）在考虑了刻意抵销后，企业申报纳税 时，其受控交易条件符合公平交易原则。 在确定各受控交易是否符合公平交易原则时，有必要对各交易分别做出评估。如 果要对抵销交易合并分析，就要谨慎选择可比（抵销）交易，具体讨论见 C 部分 III）节。 与关联企业间跨国交易有关的刻意抵销条款，可能与独立企业间纯粹的国内交易刻意抵销的 条款并不完全一致，因为不同国家税制对刻意抵销交易的税收处理各不相同，或者不同的双 边税收协定对款项支付的处理也不相同。例如，预提税就使特许权使用费与销售收入间的相 互抵销变得复杂。 当纳税人无意中多申报了应纳税所得时，可能会要求税务机关对转让定价调整做 出相应抵减。税务机关可自行决定接受或拒绝这一请求，也可以在相互协商程序和相应调整 （见第四章）中考虑这类请求。 iX） 对海关估价的运用 概括地说，公平交易原则也被许多海关部门用作比较关联企业进口货物价值与独 立企业进口类似货物价值的一个原则。 但是，无论税务机关还是海关官员都是在货物转让或进口这一时点确定其价值。 （对税务机关而言，这一时点通常是转让合同签订时，但在很多情况下，这与转让时点相一 致）。因此，鉴于海关估价是在（或大约在）转让发生时确定，非常有助于税务机关评价受 控交易的转让价格是否符合公平交易原则。特别是海关官员还可能掌握纳税人有关转让定价 方面的同期资料，如果纳税人准备的话。 虽然海关官员和税务机关在审查跨国受控交易申报的价值时，具有相同的目的。 但纳税人出于竞争动机，对海关和税收的定价会有所不同。一般地，纳税人从海关方面考虑， 希望对进口货物制定低价，由此降低海关进口关税（同样的考虑也适用与增值税、营业税、 消费税），纳税人从税收方面考虑，希望对同一商品申报更高价格以增加成本扣除。在转让 定价评估方面，一国的关税管理部门与所得税管理部门的合作变得越来越普遍，这有助于减 少海关评估对税务机关而言无法接受，或者税务机关的评估对海关而言无法接受这类情况的 数量。进一步增强双方在这方面的信息交流是非常有用的，而且在关税管理部门与所得税管 理部门已经合并的国家，这也并不困难。在关税管理部门与所得税管理部门分开的国家，应 考虑修订信息交流制度，以使信息交流能在两个管理部门间更顺畅地进行。 X） 对转让定价方法的运用 第二章与第三章提出的方法，可用来确定施于关联企业间商业或财务关系上的条 件，是否符合公平交易原则。没有任何一种方法适用于任何可能的情况，也不能否定任何一 种方法的适用性。因此税务机关在确定较小的调整或边际调整时，会非常犹豫。而且，跨国 企业集团还有使用本指南中未提及的方法确定其转让价格的自由，只要根据本指南的精神这 些价格符合公平交易原则。但是，纳税人应保留并准备向税务机关提供有关转让定价是如何 确定的文件资料。相关文件资料的讨论见第五章。 1．69 公平交易原则要求应用一种以上的方法，事实上对这种处理方式的过分依赖会 给纳税人造成极大负担。因此本书不要求税务机关和纳税人使用一种以上的方法进行分析。 在某些情况下，可能不会直截了当地选择一种方法，而会在开始时考虑几种方法，但通常会 选出一种方法，能够最恰当地估算出公平交易价格。然而，在有些困难情况下，没有哪种方 法是令人信服的，就需要采取灵活方式综合运用各种方法产生的证据。在这些情况下，应努 力得到一个既符合公平交易原则，又能从实践角度被各方所满意接受的结论，要考虑到具体 案例的事实和情况，各种可得证据的相互结合，以及不同方法的相对可靠性。 要提出适用于所有情况的具体规则是不可能的，通常为达成一个合理的协调结果， 交易各方应牢记各种方法的不精确性，倾向于选择具有更高可比性以及与关联交易有更相近 关系的交易。但不是说某些有用信息，如从与受控交易不相似的非受控交易中提取出来的信 息，仅仅由于一些可比性的硬性指标没有完全满足，就被抛弃。同样地，从事受控交易的关 联企业产生的证据，在理解关联交易或者作为深入调查的线索方面，也是有用的。进一步说， 任何一种方法只要其应用能被跨国企业集团中参与交易的各成员以及相应具有税收管辖权 的税务机关所接受，都应被允许使用。 第二章 传统交易方法 引言 本章详细说明了适用公平交易原则的传统交易方法。这些方法是可比非受控价格 法（或 CUP 法）、再销售价格法和成本加成法。 与第 9 条的关系 正如 OECD 税收协定范本第一章第一段第 9 条所规定的，“如果两个企业在其交易 或财务关系中设定的条件与独立企业间可能设定的条件不同，且在不存在这些条件的情况下 本应由其中一个企业获得的利润，由于这些条件的存在而没有获得，那么可以将此利润包括 在该企业的利润之中，并相应予以征税”。 对第一段第 9 条的注释表明，“如果由于企业间存在特殊关系，其财务帐目不能 反映企业发生在该国真实的应纳税利润时，第一段授权税务当局调整该[关联]企业的帐务， 以计算应纳税额”。所谓“真实的应纳税利润”是指，在不存在违反公平交易原则的条件的情 况下，本应可以获得的利润。注释强调，第 9 条不适用于按照“正常的公开市场交易条件（依 据公平交易原则）”进行的交易；“只有当两个企业设定了特别的条件时”，才需要调整帐务。 因此，与第 9 条相应的问题就是，关联企业的交易或财务关系中存在的条件是否符合公平交 易原则，或者相反，有一个或多个“特别的条件”存在（即有不符合公平交易原则的条件存 在）。 关联企业之间的交易或财务关系可以采取多种形式。这些形式包括以约定的转让 价格进行受控交易，和/或按照特定的条款及安排向集团其它成员提供利益却不收取报酬。 交易或财务关系可以影响受控交易，其中特定的转让价格往往备受争议；不仅如此，这种交 易或财务关系还会影响商业活动的本质特性， 例如，企业为了进行商业活动而转化为资本 的企业负债和权益的比例及数量。资本弱化的问题会在随后的工作中有所涉及。 确定关联企业设定的条件是否符合公平交易原则最直接的方法，是将这些企业在 其进行的交易中收取的价格与在独立企业间进行的可比交易中收取的价格进行比较。这种方 法之所以最为直接，是因为受控交易价格与可比非受控交易价格之间的任何差异一般都可直 接归因于企业间设定的交易和财务关系；可以直接用可比非受控交易的价格替换受控交易的 价格来确立公平交易条件。但是，并不一定总是能够获得可比交易，从而使我们可以只依靠 这种直接的方法。所以可能有必要比较受控和非受控交易的其它不太直接的指标（如毛利）， 以便确定关联企业间的条件是否符合公平交易原则。这些直接或间接的方法都反映在下面述 及的传统交易方法之中。 传统交易方法的种类 可比非受控价格法 CUP 法将在受控交易中针对所转让的财产或服务而索要的价格与在可比情形下进 行的可比非受控交易中针对所转让的财产或服务而索要的价格加以比较。如果两项价格之间 存在差异，就可能表明关联企业在其交易或财务关系中设定的条件不符合公平交易原则，可 能需要用非受控交易的价格来替代受控交易的价格。 根据第一章中确立的原则，如果满足以下两个条件之一，那么一项非受控交易与 一项受控交易即为可比（即该项非受控交易就是可比非受控交易），可用于 CUP 法。这两个 条件是 1. 在进行比较的交易之间或进行这些交易的企业之间存在的差异（如果存在的话） 对公开市场上的价格没有实质性影响；或者 2. 能够进行合理准确的调整，以消除此类差异 所产生的实质性影响。 在有可能确定可比非受控交易的情况下，CUP 法是运用公平交易原 则最直接、最可靠的方法。相应地，在这种情况下 CUP 法比其它所有方法更可取。 要找到与受控交易十分类似的在独立企业之间进行的交易，且两项交易间不存在 对价格有实质性影响的差异，有可能很困难。例如，在受控交易与非受控交易中转让的财产 间的细小差别可能对价格产生重大影响，即便因所进行的商业活动的性质十分相近而产生了 相同的总体利润率。在这种情形下适宜做一些调整。正如在下面第 节中所讨论到的，此 调整的范围和可靠性会影响按照 CUP 法所做分析的相对可靠性。 在考虑受控交易与非受控交易是否可比时， 不能只考虑产品的可比性，还要考 虑更宽泛的商业功能对价格的影响（即与第一章中确定可比性相关的因素）。如果在受控交 易与非受控交易之间，或在进行这些交易的企业之间存在差异，就会难以确定合理且准确的 调整，以消除上述对价格的影响。不能因为在尝试进行合理准确的调整的过程中出现困难， 而习以为常地排除使用 CUP 法的可能性。对实际工作的思考表明，有更灵活的方法使 CUP 法能被采用，并在必要时由其它适当的方法加以补充，所有这些应根据其相对准确性加以评 价。应该努力对资料进行调整，使其在 CUP 法中得到恰如其分的使用。和任何方法一样，CUP 法的相对可靠性会受到为了实现可比性而进行调整的准确性的影响。 CUP 法应用举例 下面的例子用来说明 CUP 法的应用，其中包括需要对非受控交易进行调整以使 其成为可比非受控交易的情形。 当独立企业销售的产品与在两家关联企业之间销售的产品相同时，CUP 法是一种 特别可靠的方法。例如，一家独立企业销售的无品牌哥伦比亚咖啡豆在种类、品质和数量方 面与关联企业所销售的类似，假设受控交易和非受控交易在相同的时间发生，交易在整个生 产/销售链中所处的环节相同，且在类似的情形下进行。如果唯一可以得到的非受控交易涉 及无品牌巴西咖啡豆，那么了解一下咖啡豆的差别对价格是否有实质性影响是恰当的。例如 可以了解一下在公开市场上咖啡豆产地不同一般是否会造成价格的升降。此类信息可以从商 品市场上获得，或从经纪人价格中推断而得。如果这一差别对价格确实有实质性影响，那就 应该作一些调整。如果无法作出既合理又准确的调整，CUP 法的可靠性会有所降低，可能 有必要将 CUP 法和其他不太直接的方法结合使用，或者使用其它方法。 一个需要进行调整的有说明性的例子是：除了受控交易的价格是交货价，而非受 控交易的价格是工厂离岸价之外，进行受控交易和非受控交易的情形相同。运输和保险条款 方面的差异对价格的影响一般是明确且可以加以合理确定的。因此为了确定非受控交易价格， 应该根据交货条款的不同调整价格。 另外举个例子，假设某纳税人按每吨 80 美元的价格将 1000 吨某产品销售给其跨 国公司集团内的一家关联企业。与此同时按每吨 100 美元的价格将 500 吨同样产品销售给一 家独立企业。在这个例子中需要分析是否不同的销售数量会导致对转让价格的调整。需要对 相关市场进行调查，分析类似产品的交易，以确定典型的按销售数量所给予的折扣。 再销售价格法 再销售价格法的第一步是把从关联企业购得的产品再销售给独立企业的价格。然 后从该价格（再销售价格）中减去适当的毛利（“再销售价格毛利”）。 再销售企业用此毛利 中的一部分弥补其销售和其它经营费用，并根据企业发挥的功能（考虑到所使用的资产和承 担的风险）而获取适当的利润。在对减去毛利后的余额按照与产品购买活动相关的其它费用 （如关税）做了调整后，可以将其视为关联企业间最初转让资产时的公平交易价格。在将此 方法应用于营销活动时，它可能是最有用的。 可以参照同一再销售企业在可比非受控交易中购买并销售产品获取的再销售价 格毛利确定受控交易中再销售企业的再销售价格毛利。另外，独立企业在可比非受控交易中 获取的再销售价格毛利也可用作参考。当再销售企业开展一般性佣金业务时，再销售价格毛 利会与佣金费用有关联，佣金通常是按照所销售产品售价的一定百分比计算的。这种情况下 确定再销售价格毛利时要考虑经纪方是作为代理商或是作为委托者。 根据第一章中确立的原则，如果满足以下两个条件之一，那么一项非受控交易与 一项受控交易即为可比（即该项非受控交易就是可比非受控交易），可用于再销售价格法。 这两个条件是 1. 在进行比较的交易之间或进行这些交易的企业之间存在的差异（如果存在 的话）对公开市场上的再销售价格毛利没有实质性影响；或者 2. 能够进行合理准确的调整， 以消除此类差异所产生的实质性影响。在为了使用再销售价格法而进行比较时，为消除产品 差异而要做的调整比使用 CUP 法时少，因为较小的产品差异对利润率产生实质性影响的可 能性比对价格产生影响的可能性要小。 在市场经济的条件下，在不同的经营活动中由于发挥类似的功能而得到的补偿趋 于相同。与此相反的是，不同的产品只有在它们可以互相替代时其价格才会趋于相同。因为 毛利率代表了扣除为发挥具体功能（考虑到所使用的资产和承担的风险）而产生的销售费用 后得到的总的补偿，产品差异就不太重要了。例如，事实可能表明经销公司在销售烤面包机 时所发挥的功能（考虑到所使用的资产和承担的风险）和销售搅拌机时的功能是相同的，因 此在市场经济条件下，这两种活动所得到的补偿应处于类似的水准。然而消费者不会把烤面 包机和搅拌机当成特别相近的可替代品，所以没有理由指望烤面包机和搅拌机的价格相同。 虽然在再销售价格法中允许产品间存在较大差异，但仍然必须将在受控交易中所 转让的财产与在非受控交易中所转让的财产相比较。较大的差异更有可能反映在受控和非受 控交易中各方所发挥的功能的差异上。虽然在使用再销售价格法时对产品的可比性要求较低， 但是产品的可比性越高，得到的结果依然越好。例如，当交易中涉及价值较高或者相对较为 独特的无形资产时，产品的相似性变得更为重要，对此尤其要注意，以确保能够进行有效的 比较。 当利润率与第一章中讨论的可比性的其它属性（即所发挥的功能、经济环境等） 具有主要关联，而与所转让的特定产品具有次要关联，就应该赋予这些其它属性以更多的重 要性。如果关联企业并未使用相对独特的资产（如价值较高的无形资产）为所转让的产品增 加明显的价值，在确定该企业的利润率时，就会出现上述情况。因此，当非受控交易和受控 交易在除了产品本身以外的各个特性方面都可比时，与 CUP 法相比而言，再销售价格法可 能会对公平交易原则条件作出更可靠的衡量，除非可以进行合理准确的调整，以消除所转让 的产品的差异。这一点对于下面要讨论的成本加成法同样正确。 在使用可比交易中独立企业的再销售价格毛利时，如果关联企业开展业务的方式 与独立企业有实质性差异时，再销售价格法的可靠性可能会受到影响。这些差异包括对所考 虑的成本水平有影响的差异（如存货维持的水平和范围方面管理效率的作用等差异），它们 会对企业的获利能力有相当影响，但不一定影响企业在公开市场上购买或销售其产品或服务 的价格。在分析一项非受控交易是否可比，是否能用于再销售价格法时，应该分析这些类型 的特点。 再销售价格法也依赖于所发挥的功能（考虑到所使用的资产和承担的风险）的可 比性。当受控和非受控交易之间、以及交易各方之间存在差异，并且这些差异对用来衡量公 平交易条件的属性（在此情形下该属性是所实现的再销售价格毛利）有实质性影响时，再销 售价格法就会不太可靠。如果存在影响受控和非受控交易所获得毛利率的实质性差异（例如 在交易各方所发挥功能的性质方面），就要作出调整以消除这种差异。在具体的个例中，进 行调整的范围及其可靠性会影响利用再销售价格法所作分析的相对可靠性。 当再销售企业没有实质性地增加产品的价值时，最容易确定一个适当的再销售价 格毛利。相反，如果在再销售之前，对货物做进一步的加工或将其组合于一个更为复杂的产 品之中，从而丧失或改变了原货物的根本特征（例如将零配件组装成成品或半成品），那么 再销售价格法的使用可能会变得更为困难一些。另外一个需要对再销售价格毛利特别加以注 意的例子是，对由关联企业拥有且与产品有关的无形资产（如商标或名称）的产生或维护， 再销售企业有实质性的贡献。在这种情形下，就不太容易评估原先转让的货物对最终产品价 值的贡献份额。 在再销售企业购买货物以后较短时间内实现的再销售价格毛利是比较正确的。在 最初购买和再次销售之间间隔的时间越长，就越有可能在任何要进行的比较中需要考虑其它 因素--市场、汇率、成本等方面的变化-的影响。 应该预料到的是，再销售价格毛利的数量要受到再销售企业所进行活动的层次的 影响。所谓活动的层次可以有很大变化，从再销售企业作为购买代理只提供最低限度的服务， 到承担所有权的全部风险，以及承担涉及为产品进行广告、市场营销、分销及担保、为库存 提供资金和提供其它相关服务的全部责任和风险。如果在受控交易中再销售企业并不进行实 质性的商业活动，而只是将产品转让给第三方，根据其发挥的功能，再销售价格毛利会比较 小。如果能够证明再销售企业在该货物的市场营销中拥有特别的专门技能、实际上承担了具 体的风险，或者对与产品相关的无形资产的产生和维护有实质性的贡献，再销售价格毛利会 较高。然而，再销售企业所进行活动层次，无论是最低限度的或是实质性的，都需要有相关 证据充分证明。这包括对可能被认为高得不合理的营销支出加以证明。例如，当明显是为商 标的合法所有人提供服务而产生了一部分或大部分促销费用时。在这种情况下，成本加成法 是对再销售价格法很好的补充。 如果再销售企业除了再销售活动本身以外，还进行了实质性的商业活动，那么可 以指望会有一个在合理范围以内比较高的再销售价格毛利。如果再销售企业在其活动中使用 了具有合理价值且可能较为独特的资产（例如，再销售企业的无形资产，如营销组织），再 拿从没有使用类似资产的非受控再销售企业的非受控交易中得到的未经调整的再销售价格 毛利，来评价受控交易是否符合公平交易原则就不太合适了。如果再销售企业拥有有价值的 市场营销无形资产，非受控交易中的再销售价格毛利可能会低估受控交易中再销售企业有权 获得的利润，除非可比非受控交易涉及同一个再销售企业或者一个拥有类似有价值的市场营 销无形资产的再销售企业。 如果出现存在包含中介公司的货物经销链的情况，税务当局不仅需要关注从中介 公司所购得货物的再销售价格，还要注意该公司向其自身的供应商支付的价格，以及中介公 司所发挥的作用。在得到这些信息的过程中很可能存在实际困难，而且难以判定中介公司的 真实功能。如果不能证明中介公司在经销链中或者承担了实际的风险或者发挥了经济功能， 从而增加了货物的价值，那么就不能声称价格中有任何部分可归因于中介公司的活动，而是 应将其合理地归因于跨国公司集团内的其它成员。因为独立企业在正常情况下不会允许这样 的一个公司来分享交易利润。 还应该注意到，再销售价格毛利会因为再销售企业是否拥有对货物进行再销售的 专有权利而发生变化。独立企业间的交易中会有这类做法，且影响毛利。因此在任何比较中 都要考虑这种类型的专属权利。由这种专属权利而产生的价值在一定程度上取决于该专属权 利的地理范围，和是否存在可能的替代产品及其相对竞争力。在公平价格交易中这种做法对 供应方和再销售方都有价值。例如，这样可以刺激再销售方作出更大的努力销售供应方的特 定产品。但在另一方面，这种做法可能会赋予再销售方某种垄断地位，从而使其无须太大努 力就可能实现较大的销售额。因此，在各个个例中必须仔细考察这种因素对恰当的再销售毛 利的影响。 如果受控交易和非受控交易的会计做法不同，在计算再销售价格毛利时，要对所 使用的数据进行适当的调整，以确保在各个个例中使用同样类型的成本来算出毛利。例如， 研发费用可以反映在营业费用中，也可以反映在销售成本中。不进行适当的调整，就不能把 各个毛利进行比较。 再销售价格法应用举例 假设有两家销售商，在同一市场以同一品牌销售同一产品。销售商 A 提供担保， 销售商 B 不提供担保。销售商 A 并不把担保包括在其定价策略内，所以以较高的价格销售 其产品，得到了较高的毛利率（假如不考虑担保服务的成本），相比之下，销售商 B 的销售 价格则较低。这两个毛利不可比，除非进行调整以消除这种差异。 假设对所有产品都提供担保，这样下游价格相同。销售商 C 发挥担保功能，但事 实上是通过供应方以较低的价格加以补偿。销售商 D 不发挥担保功能，而是由供应方进行 （产品被送回工厂）。然而，销售商 D 的供应方向 D 收取的价格比向销售商 C 收取的价格 要高。如果销售商 C 把发挥担保功能的成本记为销售货物的成本，那么可以自动对毛利率 的差异进行调整。但是，如果把担保费用记为营业费用，毛利就会受到歪曲，必须加以纠正。 这个个例中的思路是，如果 D 自己发挥担保功能，其供应方就会降低转让价格，于是 D 的 毛利率会更高。 一家公司在五个国家通过独立销售商销售一种产品，该公司在这五个国家都没有 分公司。销售商只在市场上推广产品，并不进行其它任何额外的工作。该公司在一个国家设 立了分公司。因为这个特定市场具有战略重要性，该公司需要其分公司专门销售其产品，并 为客户提供技术服务。独立企业不象分公司那样具有专属销售权利，也不提供技术服务。即 便其它所有因素和情形都类似，如果从独立企业得到了毛利资料，也有必要考虑是否必须进 行调整以得到可比性。 成本加成法 成本加成法的第一步是财产（或服务）的供应方在受控交易中向有关联的购买方 转让财产或提供服务而产生的成本。然后在该成本之上加上一个适当的成本加成额，从而根 据所发挥的功能及市场情况实现适当的利润。可以将上述成本加上成本加成额后得到的结果， 视为原受控交易的公平交易价格。如果在关联方之间销售半成品，且关联方间签署了合作协 议或长期购销协议，或者受控交易的目的是提供服务，那么这种方法可能是最有用的 在理想化的情况下，对受控交易中供应方成本加成额的确定是参照同一供应方在 可比非受控交易中的成本加成额而进行的。另外，独立企业在可比交易中应该能够获得的成 本加成额也可以用作参考。 根据第一章中确立的原则，如果满足以下两个条件之一，那么一项非受控交易与 一项受控交易即为可比（即该项非受控交易就是可比非受控交易），可用于成本加成法。这 两个条件是 1. 在进行比较的交易之间或进行这些交易的企业之间存在的差异（如果存在的 话）对公开市场上的成本加成额没有实质性影响；或者 2. 能够进行合理准确的调整，以消 除此类差异所产生的实质性影响。在确定一项交易是否是可用于成本加成法的可比非受控交 易时，第 节中针对再销售价格法而描述的原则同样适用。因此与 CUP 法相比而言， 在成本加成法中为消除产品差异而需要进行的调整可能要少一些，可以更加着重考虑第一章 中述及的可比性的其他因素。这些因素中有几个对成本加成额的影响比对价格的影响要大。 与再销售价格法时一样（参见第 节），如果存在对受控交易和非受控交易中获得的成本 加成额有实质性影响的差异（例如交易各方所发挥功能的性质有差异），就需要进行调整， 消除此差异。调整的范围和可靠性会影响在具体个例中按照成本加成法所做分析的相对可靠 性。 例如，假设 A 公司将烤面包机销售给一家销售商，该销售商是关联企业。B 公司 将熨斗销售给一家销售商，该销售商是独立企业；并假设在小家电行业，生产普通烤面包机 和熨斗的毛利一般相同。（在这里使用成本加成法是先假定没有十分相似的烤面包机生产 商）。如果使用成本加成法，那么受控和非受控交易中被比较的毛利就是生产商向销售商的 售价与生产该产品的成本之差。然而，与 B 公司相比，A 公司生产过程的效率要高得多， 从而使其成本较低。因此，即便 A 公司不生产烤面包机而生产熨斗，且其收取的价格与 B 公司对熨斗收取的价格相同（即不存在特别的条件），那么 A 公司的毛利比 B 公司高也是理 所应当的。所以除非有可能对这种因效率差异而使毛利受到的影响进行调整，在这个例子中 使用成本加成法就不完全可靠。 在正常的应用过程中，成本加成法会带来一些困难，特别是成本的确定。一家企 业为了维持经营，必须在一定时间段内使其成本得到弥补。虽说如此，但在特定情形下那些 成本并不一定是任何一年内适当赢利的决定性因素。在许多情况下，公司受竞争的驱使，参 照生产相关货物或提供相关服务的成本来降低价格。也存在其它一些的情况，所发生的成本 与市场价格之间没有明显的关联（例如，作出了有价值的发现，但其所有人在作出发现的过 程中只产生了很小的研究费用）。 另外，在使用成本加成法时应该注意的是，要在可比成本的基础上加上一个可比 的加成额。例如，在使用成本加成法时用作参考的供应方在进行其业务活动时使用了租赁来 的商业资产，而受控交易中的供应方却拥有其商业资产，那么如果未经调整，其成本基础就 不可比。与再销售价格法时的情形类似，成本加成法依赖于受控交易中货物或服务的供应方 的成本加成额与非受控交易中一个或多个公司在其可比交易中的成本加成额之间的比较。因 此，必须对受控和非受控交易中对加成额的大小有影响的差异进行比较，以确定是否需要对 各个非受控交易的加成额加以调整。 为此，尤其重要的是要考虑与进行比较的交易各方所发挥的功能和所承担的风险 有关的费用水平极其种类 -- 经营费用和包括融资支出在内的非经营费用 --之间的差异。对 这些差异加以考虑，可能会揭示出以下情况： 如果费用反映出在使用该法时未加考虑的功能差异（考虑到所使用的资产和承担的风 险），就可能需要对成本加成额作出调整。 如果费用反映出与该法所考察的活动相异的额外功能，就可能需要确定单独针对此功能 的补偿。例如此功能可能相当与提供服务，需要为此确定适当的报酬。与此类似，反映出不 符合公平交易原则做法的资本结构而导致的费用，也可能需要单独的调整。 如果所比较各方的费用方面的差异，仅反映企业效率的高下，如监管费用、一般费用、 行政费用一般都是这种情况，那么就没有适当的对毛利的调整。 在上述任何一种情况下的适当做法是，考虑使用其它方法得到的结果，以此对成本加成 法和再销售价格法进行补充。（参见第 节） 可比性的另一个重要方面是会计方法的一致性。如果受控交易和非受控交易中会 计方法不同，就应对所采用的资料进行适当的调整，以确保各个个例中采用的成本种类相同， 从而确保一致性。必须用具有一致性的方法来衡量关联企业与独立企业的毛利增加额。另外 各企业处理成本的方法会有不同，这个会影响毛利增加额，要消除这种影响，从而达到可靠 的可比性。在一些情况下，可能有必要对某些经营费用加以考虑，以获得一致性和可比性； 此时，成本加成法着眼于净利而不是毛利。在分析中考虑经营费用，分析的可靠性也可能会 受到不利的影响，其原因如第 节所述。因此在评判此分析的可靠性时会涉及第 节所述的防范措施。 严格地说，会计标准和方法会有变化，但一家企业的成本和费用总体上可分为三 大类。首先，生产产品或提供服务的直接成本，如原材料成本。其次，生产的间接成本，它 虽然也与生产过程紧密相连，但可能为几种产品或服务所共有（例如，为生产不同产品的设 备提供修理服务的修理部门的成本）。最后，企业作为一个整体的经营费用，如监管费用、 一般费用和行政费用。 可以通过以下所述来理解毛利和净利分析之间的区别。总的来说，成本加成法采 用扣除生产的直接成本和间接成本后计算得到的利润，而净利润法使用的利润还要扣除企业 的经营成本。必须要认识到的是，由于各国间做法的不同，难以准确地区分上述三类成本。 因此，举例来说，在某个特定个例中使用成本加成法，会对一些费用加以考虑，而这些费用 也可能被视为经营费用，如第 节所述。但是尽管有取得数学精确性的问题，上述三类 成本的区分并不改变净利法和毛利法间的基本差别。 就原则而言，历史成本应归属于各个生产单位，虽然应该承认，成本加成法可能 过分强调历史成本。有些成本，如原材料、人工和运输成本在一定时期内会发生变化，此时 应该将成本在此时间段内加以平均。取平均的做法在各产品组间或特定的产品线上也是适宜 的。而且，如果不同产品的生产或加工同时进行，工作量不同，那么还适宜对固定资产成本 取平均。如果对置换成本或边际成本之类的成本能够加以衡量，而且通过它们能够对适当的 利润率得到更加准确的估算，那么可能对这些成本也需要加以考虑。 在使用成本加成法时考虑的成本限于供应方提供的货物或服务的成本。这个限制 会造成一个问题，即如何分配供应方和购买方之间的成本。有可能一些成本由购买方承担， 以减小基于计算加成额的供应方成本。在实际中是这样做到的，即不向供应方分摊一定比例 的杂费和由购买方（通常是母公司）为供应方（通常是子公司）承担的其它费用。应该在按 第一章的规定对各方所发挥的功能（考虑所使用的资产和承担的风险）加以分析的基础上进 行分摊。相关问题是杂费成本如何分摊，是否按营业额、雇员数量或成本、或其它标准。成 本分摊的问题还要在随后关于成本分摊协议的章节中加以讨论。 在一些情况下存在着只使用可变成本或增量成本（如边际成本）的做法，因为交 易只是对边际产品的处理。如果产品在相关的国际市场上不能以更高的价格出售（参见第一 章中对市场渗透的讨论），这种做法是有道理的。评价这种做法时要考虑的因素包括以下方 面的信息：纳税人在该国际市场上是否有同样或类似产品的其它销售；所谓“边际产品”占纳 税人生产的百分比（在数量和价值上）；协议的条款；纳税人或跨国公司集团据以得出产品 在该国际市场上不能以更高价格出售结论的营销分析的详情。 目前尚无法制定能应对所有情况的一般规则。确定成本的各种方法在受控企业和 非受控企业之间，以及对某个企业在不同时间应该一致。例如在确定适当的成本加成额时， 必须考虑产品是否可能按很不相同的成本由不同来源供应。有关联的各方可以选择以统一的 方式上计算其成本加成的基础。非关联方可能不会接受因对方效率低下而导致的更高价格。 在另一方面，如果对方效率比正常情况下效率更高，那么它会因此优势而得利。关联企业可 以事先约定接受哪种成本作为成本加成法的基础。 成本加成法应用举例 A 是为大众市场时钟生产计时装置的国内生产商。A 将该产品销售给其外国子公 司 B。A 为其生产活动赚取 5%的毛利。X、Y 和 Z 是为大众市场手表生产计时装置的国内 生产商，且无关联关系。X、Y 和 Z 为其生产活动赚取的毛利介于 3%到 5%之间。A 将监管 成本、一般成本和行政成本作为经营费用，因此这些成本不反映在所销售货物的成本之中。 然而，X、Y 和 Z 的毛利增加额将监管成本、一般成本和行政成本反映为所销售货物的成本 的一部分。所以，必须对 X、Y 和 Z 的毛利增加额进行调整，以实现会计一致性。 位于 D 国的 C 公司是位于 F 国的 E 公司的全资子公司。与 F 国相比，D 国的工 资很低。C 公司组装电视机，其费用和风险由 E 公司承担。所有必要的零配件、专有技术等 都由 E 公司提供。在电视机不符合具体质量标准的情况下，E 公司保证购买经组装的产品。 经过质量检验后，由 E 公司出资并承担风险购买电视机，再交给 E 公司在几个国家设立的 销售中心。C 公司的功能只是成本制造功能。C 公司承担的风险是在商定的数量和质量方面 存在的最终差异。所有与组装活动相关的成本即构成使用成本加成法的基础。 某跨国公司集团的 A 公司与同一跨国公司集团的 B 公司商定，由 A 公司为 B 公 司进行委托研发。研发失败的所有风险由 B 公司承担。该公司并拥有通过研发活动得到的 全部无形资产，也因此拥有了研发活动导致的获利机会。这是一个典型的适用成本加成法的 情况。关联方商定的全部研发活动的成本必须得到补偿。额外的成本加成可以反映出所进行 的研发活动的创新程度和复杂程度。 与其它方法的关系 传统交易方法是判定关联企业在其交易或财务关系中设定的条件是否符合公平交 易原则最直接的方法。与其它方法相比，传统交易方法更为可行。然而，现实生活中的商业 活动极具复杂性，从而给使用传统交易方法带来了实际的困难。在一些极端情形下，没有资 料可以得到，或者可以得到的资料不具备足够的质量，无法仅依赖于传统交易方法，或根本 不适用传统交易方法。这样就有必要考虑是否可以采用其它方法，以及在怎样的条件下采用 其它方法。这个问题，特别是交易利润法的作用及关于其用途的结论，会在第三章中加以讨 论。 第三章 其他方法 A. 概述 　本章第二节将讨论当传统交易法不能单独可靠地适用或根本不能适用时所使用的 其他近似公平交易状况的方法。在讨论中将这些其他方法称为“交易利润法”，即审查关联企 业间特定交易所产生的利润的方法。唯一符合公平交易原则的利润法是那些与指南中所述的 利润分割法或交易净利法相一致的方法。特别是，所谓的“可比利润法”或“修正的成本加成 法/再销售价格法”只有在和本指南一致时才可以适用。第三节讨论了不能可靠地近似公平交 易条件的一种方法：全球公式分配法。OECD 成员国重申他们支持公平交易原则，反对使用 全球公式分配法。 B. 交易利润法 　交易利润法审查特定受控交易产生的利润。本指南中的交易利润法是指利润分割 法和交易净利法。很少发现有企业会将利润“设定”为所进行交易的条件。实际上，企业即便 会也极少用交易利润法来确定其价格。但是，某项受控交易产生的利润却能相对显示出该交 易是否受到了不同与独立企业在其它可比情形下可能会设定的条件的影响。因此，在一些极 特殊的情况下，即因现实交易的复杂性导致传统交易法难以适用，并且假设本章所述的所有 保障措施都已遵守时，应用交易利润法（利润分割法和交易净利法）可以提供一个在某种意 义上符合公平交易原则的近似的转让定价。但是，交易利润法不能仅因资料数据获取困难而 自动适用。在评估交易利润法的可靠性时，必须重新考虑导致传统交易方法不能可靠适用的 同样因素。更确切地说，应当结合本指南所述原则评价一种方法的可靠性，包括对所用数据 调整的范围和可靠性。 　以利润为基础的方法只有在与 OECD 税收协定范本第九条相符，尤其是可比性方 面相符时才可被接受。它是通过某种近似公平交易定价的方法来实现的，这要求特定受控交 易所产生的利润与独立企业可比交易的利润是可比的。 　在任何情况下都不能仅因为企业利润水平高于或低于平均水平而使用利润法来导 致企业被多征税或少征税。按照公平交易原则，企业仅因商业因素而导致利润水平低于平均 水平时，是不能被调整征税的。 ⅰi）利润分割法 a) 概述 　当多项交易之间存在紧密关联时，不能对各交易单独进行评估。在类似情形下， 独立企业间可能会建立一种伙伴关系形式并达成利润分割的方式。因此，利润分割法就是要 通过确定独立企业间在一项或多项交易中预期获得的利润分割，来消除某项受控交易（或依 据第一章原则可以汇总的多项受控交易）的特殊条件对利润分割的影响。利润分割法首先确 认各关联企业从事关联交易所获得的利润总额，然后按照近似于公平独立协议中所预期和反 映的利润分割方式这一经济有效的基准，在关联企业间分割这些利润。合并的利润可以是交 易的利润总额，也可以是不易简单分配给任何关联方的留存收益，例如从高价值的，有时是 独一无二的无形资产中产生的利润。每个企业贡献的大小建立在第一章所述的功能分析的基 础之上，并借助一切可获得的可靠的外部市场数据来评估其贡献价值。功能分析是对各企业 履行的功能（要考虑所用的资产和承担的风险）所做的分析。外部市场标准包括功能可比条 件下独立企业间利润分割比例或收益水平。本节的第 3.部分将介绍利润分割法应用指南。 b) 优缺点分析 　利润分割法的一个优点是通常不需要直接依赖于严格可比的交易，因而可以应用 于缺乏独立企业可比交易的案例当中。利润的分配是基于关联企业间自身功能的划分，外部 的独立企业数据在利润分割分析中，主要是用来评估各关联企业在关联交易中的贡献价值， 而不是直接确定利润分割。因此，利润分割法由于考虑了独立企业交易所不具备的关联交易 特殊的、甚至是唯一的事实环境，而具有一定的灵活性，同时利润分割法还反映了独立企业 面临同样情况时的合理做法，所以在某种程度上仍然构成公平交易方法。 　另一个优点是，利润分割法下，交易双方都做评价，所以不会出现受控交易的任 何一方存在极端的或不可能的利润结果的情况。这一点在分析受控交易中无形资产贡献价值 时尤为重要。这种两头分析方法也可用来分割由于规模经济或其他相关效率经济所产生的利 润，从而获得纳税人和税务机关都能满意的结果。 　利润分割法也有许多不足之处。其一就是，与已介绍的其他方法相比，利润分割 法中用来评价各关联企业对受控交易贡献大小的外部市场数据与这些受控交易的联系不够 紧密。外部市场数据的性质特征越贫乏空洞，利润分配的结果就越主观。 　不足之二与利润分割法的应用困难有关。乍一看，利润分割法似乎较易为纳税人 和税务机关接受，因为它可以较少地依赖独立企业信息。但事实上，关联企业和税务机关同 样很难获取国外关联公司信息，而且，独立企业通常不会运用利润分割法来确定转移价格 （合资企业可能例外）。另外，衡量所有关联企业参与受控交易的的合并收入和合并成本也 是很困难的，它要求在共同准则下簿记会计帐簿和记录，并对会计办法和货币进行调整。最 后，当利润分割法用于营业利润时，可能会难以确认与这些交易有关的营业费用，并在该交 易和关联企业的其他经济活动之间分配这些成本费用。 　在确定利润分割法的特定应用是否适于既定的事实和环境时，应当考虑前述的这 些优点和不足。更重要的是，也正是基于前述的考虑，利润分割法的适用应当取决于第（三） 部分所述的交易利润法的结论和限制。 c) 应用指南 　如果关联企业运用利润分割法来确定受控交易的转让定价，每个关联企业都会寻 求获得像独立企业在相互合作关系中所期望实现的利润分割。通常，以这种方式确定的交易 条件应当是以预期利润而不是实际利润为基础，因为纳税人不可能在确定交易条件时就知道 实际经营活动的利润结果会是怎样。 　当税务机关检查应用的方法以评价该方法是否可靠近似公平转让定价时，很重要 的一点是税务机关必须承认，受控交易条件确定的当时，纳税人不可能知道其经营活动的实 际利润。不承认这一点，应用利润分割法时会由于将注意力集中于纳税人不能合理预期的情 形而使纳税人受到惩罚或得到益处，这将违背公平交易原则，因为在类似情形下，独立企业 只能依赖于其对未来的预期而不可能知道实际利润情况。 　在用利润分割法确立受控交易条件时，关联企业会寻求获得独立企业可能会实现 的利润分割。对税务机关而言，在关联企业原先已基于同样的基础决定了受控交易条件的情 形下，用利润分割法评价关联企业受控交易条件是最容易的。可以在同样的基础上进行评价， 以确定对实际利润的分割是否符合公平交易原则。 　当关联企业确定的受控交易条件不同于以利润分割法为基础确定的条件时（而且 多数是这种情况），税务机关将会根据企业实际的利润情况来进行评估。但是必须注意确保 利润分割法的运用是在与关联企业经历相类似的情况下，即关联企业进行交易时所获得或可 以合理预见的信息基础上进行的，这是为了避免事后诸葛。 有许多种方法可以用来预估利润分割，或是以实际利润为基础，或是以计划利 润为基础，下面章节将讨论其中的两种方法，这些方法--贡献分析法和余值分析法--并不是 详尽彻底的或是相互排斥的方法。 　在贡献分析法下，合并利润，也即全部被查受控交易的总利润，将会根据每一关 联企业在参与受控交易中所履行功能的相对价值在关联企业之间进行分割，并以尽可能多的 能够揭示独立企业在相似条件下是如何进行利润分割的外部市场数据作为补充。在贡献的相 对价值可以直接测定的情况下，可以不必再评估各参与者贡献的实际市场价值。 　通常，贡献分析法中被用来合并或分割的利润是指营业利润。以这种方式应用利 润分割法保证了跨国企业的收入和费用在统一的基础上分配给相关的关联企业。然而，有时 候先进行毛利润的分割，然后扣除发生或归属于各相关企业的费用（不包括计算毛利润时所 涉及的费用）的方法也是可行的。在这种情况下，即采用不同分析方法在关联企业之间划分 跨国企业的毛收入和扣除时，必须确保发生于或归属于各企业的费用与其所进行的活动和承 担的风险相一致，毛利润的分配也同样如此。例如，当一个跨国企业从事高度一体化的世界 贸易活动时，会涉及到各种类型的财产，虽有可能确定费用发生（或归属于）那个企业，但 不可能精确确定与这些费用相关的是哪些具体贸易活动，在这种情况下，应先划分每一贸易 活动所产生的毛利润，然后从得出的全部毛利润中扣除发生或归属于各企业的费用，请记住 上述提醒。 　确定有关各方对受控交易所做贡献的相对价值是很困难的，其方法往往取决于每 一个案的事实和环境，可能需要通过比较参与各方不同类型贡献（如劳务提供、发生的开发 费用、资本投入）的性质和程度，并在相对比较和外部市场数据的基础上分配贡献比例，以 此确定各方贡献的相对价值。 　利用余值分析法分割受控交易的合并利润分二个步骤，第一步，对每一参与企业 分配足够的利润以使其获得与所从事交易相应的基本利润回报。这一基本回报通常是参考独 立企业从事类似交易所获得的市场回报来确定。因此，基本回报并不能解决因参与方拥有独 一无二的有价值的资产所产生的回报。第二步，将经过第一步分割后的剩余利润（或亏损） 在关联各方之间分配，这一分配是建立在能够揭示独立企业之间如何分配剩余利润的事实和 环境分析的基础之上，这时候，各方无形资产贡献和相对交易地位方面的指标可能对分析特 别有帮助。 　这种剩余可以由其他方法得出。例如，一家企业使用专有工序生产一种独一无二 的产品后转移给另一关联企业，另一关联企业也用其专有的工序再次进行加工后销售，这时 候，从传统交易方法中获得的市场数据将有助于初步确定应归属于关联企业的正常利润。 余值分析的方法之一是寻求重现自由市场上独立企业之间讨价还价的结果。在这 种情况下，给予各关联参与方的基本回报应当对应与同样情形下独立卖方愿意合理接受的最 低价格以及独立买方愿意合理支付的最高价格。这两个数字间的任何差异都将产生独立企业 为之讨价还价的剩余利润。而余值分析法因此可以对这部分剩余利润进行分割，其基础是对 与关联企业相关的、能够揭示独立企业可能是如何分割买方最高价和卖方最低价之间剩余利 润的因素进行分析。 在某些情况下，可以对预计经营期内受控交易各方按现值计算的现金流量来进行 分析，这种分析可以成为剩余利润分割的一部分或本身作为利润分割的一种方法。当涉及到 经营起动，现金流量计划作为评估计划可行性的一部分而加以实施，以及对资本投入和销售 的评估具有相当程度的确定性时，这可能是一种有效的方法。然而，这种方法的可靠性取决 于适当贴现率的使用，适当的贴现率应建立在市场标准基础上。在这方面应当注意，用于计 算贴现的行业范围内的风险溢价在具体公司之间无法区分，更不用说在经营的各部分进行区 分，并且预测相关收入的时间确认也是一个问题。因此，运用这种方法必须相当谨慎，并尽 可能从其它方法获得信息来作为补充。 　本书并不寻求提供适用利润分割法的详尽目录。该方法的运用取决于具体个案情 况和可获得的信息，但（不管怎样），最终目的是必须尽量接近双方作为独立企业在公平交 易情况下所实现的利润分割。 上文未论及的一个可能的方法是将合并利润进行分割，以使参与受控交易的各关 联企业根据在该交易中运用的资本投入获得相同的资本回报率。这个方法假设各参与方按在 交易中资本投入水平承担与之相应的风险，这样就可以预期，如果是在公开市场上进行交易， 参与方将会获得相似的回报率。然而，这种假设可能是不现实的。例如，它没有说明资本市 场的状况，并忽视了功能分析所揭示的其它相关方面，而这些都应在利润分割中予以考虑。 因此，运用这种方法必须格外慎重，在任何时候，选择适用本方法前都应先考虑其它利润分 割方法。 另一种可能的利润分割是以独立企业间可比交易的实际利润分割为基础确定的。 在传统交易法不能适用的许多时候，很难找到从事具有足够可比性交易的独立企业，以使该 方法成为主要方法。即使存在这种（可比）交易，纳税人和税务机关也很难获得足够的独立 企业信息。但是，合作安排并不局限于关联企业，有时也可能发生于独立企业之间。独立企 业间可能会作出类似合资企业的安排，因为他们想要进行，比如说，一项特殊的研究计划。 在这种情况下，例如，由于盈利的不可预期以及出于想要分摊风险和成本的需求，独立企业 间就可能达成一项安排，将来对价格进行调整。独立企业也可能选择建立一个真实的合营企 业，这时他们会就某种利润分割形式达成一致。 ⅰii）交易净利润法 a) 概述 交易净利润法审查的是纳税人从某项受控交易(或按照第一章原则合理归集的交 易)中实现的边际净利润，边际净利润的计算与适当的基础相关(如成本、销售、资产)。因此， 交易净利润法的操作与成本加成法和再销售价格法相类似。这种类似意味着为了能可靠适用 交易净利润法，其运用方式必须与再销售价格法或成本加成法运用方式相一致。尤其意味着 纳税人从受控交易(或按照第一章原则合理归集的交易)中取得的边际净利润应当通过参考同 一纳税人在可比非受控交易中取得的边际净利润来理想地确立。如果做不到这一点时，也可 以独立企业在可比交易中取得的边际净利润作为参考。对关联企业及后一种情形下独立企业 要进行功能分析以确定交易是否具有可比性以及应怎样调整以获得可靠的结果。进一步说， 对可比性的其它要求，尤其是 段的要求必须予以满足。 b) 优点和不足 交易净利润法的优点之一是净利润(如资产收益、销售收入及其它可获得净利润 的方法) 与价格相比受交易差异的影响要小，例如可比非受控法中的价格运用。净利润也比 毛利润更能承受受控和非受控交易之间的某些功能差别。企业履行功能的差异通常反映在营 业费用的不同上，因此，不同企业可能很大的毛利润差异范围，但仍获得相近水平的净利润。 （交易净利润法）另一实务中的优点是：确定各关联企业所履行的功能及承担的 责任不再是必须的。同样，通常也不须对营业活动所有参与方的会计帐簿和记录以共同基础 进行说明，或者将成本分配给所有参与方。当交易一方情况复杂并有许多相互联系的活动， 或者很难获得其中一方的可靠信息时，应用交易净利润法就极具优势。 交易净利润法也存在许多不足。或许最大的不足就是纳税人的净利润易受某些因 素的影响，而这些因素对价格或毛利润却或是没有影响，或是只有很少的实质影响或直接影 响。这使得要准确可靠地确定公平交易净利润变得十分困难。因而，对确立交易净利润法的 可比性提供一些详细的指导是十分重要的，这在下一小节的 c)(1)中有所阐述。 任何公平交易方法的适用都要求获得非受控交易信息，但这一信息在受控交易进 行时可能无法获得，这对试图在从事受控交易时运用交易净利润法的纳税人来说尤其困难 (尽管 段所讨论的多年度均值的使用可能会减少这一顾虑) 。另外纳税人可能因无 法获得足够的有关归属于非受控交易利润的特定信息，从而无法有效利用交易净利润法。也 可能难以确定与受控交易相关的收入和营业费用，进而确定可用于衡量交易利润的财务回报。 税务管理人员可以从对其他纳税人的检查中获得更多信息。但是，与其它方法一样，在这种 数据的基础上运用交易净利润法是不公平的，除非这种数据也对纳税人公开(在税法的保密 要求限度内)以使纳税人能有足够的机会保护其地位及维护法院的有效司法控制。 交易净利润法产生的另一问题是它是典型的只适用于关联企业其中一方的方法。 这种单面性特点并不使其有别于其他多数方法，如再销售价格法和成本加成法也有这种特点。 然而，许多与转让价格无关的因素也会影响净利润并能降低交易净利润法可靠性这一事实增 强了对这种单方面分析的关注程度。单面分析可能不会出于可比的目的来考虑跨国企业在受 控交易中的整体获利能力。单面分析还可能潜在地导致分配给跨国集团某一成员的利润水平 暗含着的可能是留给集团其他成员的利润水平畸高或畸低。当对交易其它方利润的影响并不 总是确定交易定价的决定性因素时，它或许可作为对已得出结论的校验。 运用交易净利润法时，在决定适当的相应调整过程中会存在很大的困难，在不能 得出转让价格时更是如此。例如存在如下情形，纳税人既作为买方又作为卖方与关联企业进 行受控交易，这时，如果运用交易净利润法表明纳税人的利润应当调整提高，那么哪一方关 联企业的利润将被减少就存在某种不确定性。 在确定交易净利润法的运用是否与给定事实和环境相适时，应当考虑上述的问题。 更重要的是，由于上述考虑，交易净利润法的适用取决于 iii)节论及的交易净利润法的结论 和限制。 c) 应用指南 1. 用于交易净利润法的可比性标准 价格易受产品差异影响，毛利润易受功能差异影响，但是营业利润受这些差异的 不利影响较小，这一点交易净利润法与再销售价格法和成本加成法类似。然而，这不意味着 两个企业仅因为功能类似就必然会有可靠的可比性。为适用该方法，假定类似功能可以从企 业履行的各种功能中分离出来，与这些功能相关的边际利润仍不自动具有可比性。例如，所 关注的企业在不同经济成份或不同市场履行这些功能可以具有不同的获利水平。当所采用的 可比非受控交易为独立企业交易时，就要求交易涉及的关联企业和独立企业在许多方面具有 高度类似性以使（非受控交易）与受控交易具有可比性;除了产品和功能之外还有许多因素 也会显著影响净利润。 净利润法的使用可能潜在地使转让定价的确定具有更大的易变因素。原因有二， 第一，由于存在企业间营业费用变化的可能性，净利润会受某些因素的影响，而这些因素却 不会对毛利润和价格产生影响(或很少产生实质影响或直接影响) 。第二，净利润也会受影 响价格和毛利润的某些同样因素的影响，如竞争地位，但这些因素的影响并不容易剔除。在 传统交易法中，由于坚持要求在产品和功能上有更多的类似性，这些因素的影响可自然消除。 净利润可能受在行业中起作用的下列因素的直接影响:新加入者的威胁，竞争地位， 管理效率和自身战略，替代产品的威胁，成本结构变动(比如，反映在工厂和设备的使用年 限上)），筹资成本的差别(例如，自有资金与借款比例)，经营经验水平 (如该企业是在创始 期还是在成熟期) 。这些因素轮流受众多其它因素的影响。例如，新加入者的威胁程度取决 于诸如产品差别、资本方面的需求以及政府津贴和法规等因素，其中一些因素也可能影响传 统交易法的适用。 例如，假定一个纳税人销售高品质的磁带录像机给某关联企业，唯一能获得的可 比经营活动的利润信息是普通中等品质的录像机的销售。假设高品质录像机销售市场在扩大， 存在严格的进入壁垒、只有少数竞争者以及产品可能存在极大差异，所有这些差别都可能对 被检查活动和可比活动的盈利能力产生实质影响，这时就需要进行调整。同其它方法一样， 必要调整的可靠性将影响分析的可靠性。应当注意的是即使两个企业确实从事同一产业，其 盈利能力也会因其市场份额、竞争地位等的不同而不同。 值得讨论的是，由于上述因素产生的潜在不确定性可以反映在公平交易值域的大 小上。值域的使用在某种程度上可以减少这种不准确性，但无法解释由于纳税人特有因素而 导致其利润减少的情形。在这种情况下，代表在类似方式下受某一特殊因素影响的独立企业 利润的那些值点就不包括在值域范围之内，因此，值域的使用并不总是能解决上述难题。 交易净利润法可以对其它难以处理的转让定价问题提供一个实际可行的解决方 法，只要对其谨慎运用并对上文提到的各种类型差异进行适当调整。除非净利润是根据同一 纳税人在可比环境下的非受控交易来确定，或者可比非受控交易是由独立企业进行，但对净 利润有实质影响的关联企业和非关联企业间的差异已被充分考虑，否则，交易净利润法不应 适用。许多国家担心对传统交易法的保护措施在应用交易净利润法时会被忽略。因此，当所 对比的企业特征的差别对净利润有实质影响时，应用交易净利润法但不对这些差别做调整是 不合适的。这些调整的程度和可靠性将影响交易净利润法下分析的相对可靠性。 可比性的另一重要方面是衡量尺度的一致性。对关联企业和独立企业净利润的衡 量必须是一致的。另外，对影响净利润的企业营业费用和非营业费用， 例如折旧和准备金 或预备金，不同企业有不同处理，对此也必须予以说明以获得可靠的可比性。 2. 其它指南 在应用交易净利润法时，不同的考虑会影响所用利润的选择。例如，这些考虑包 括在计算时如何测量所使用资产的价值 (如，无形资产的价值在多大程度上没有反映在企业 帐簿上)，以及特定成本是否应被计入、加计或完全不计的影响因素。 交易净利润法的分析应仅考虑归属于特定受控交易的关联企业的利润。因此，如 果一家公司进行各种不同的受控交易并且不能将其合并，从而与独立企业交易进行适当的比 较，那么在整个公司范围基础上运用交易净利润法就是不适当的。同样，在根据需要分析独 立企业之间的交易时，那些与被审查受控交易不相似的交易所归属的利润也必须排除于比较 之外。最后，在使用独立企业的利润率时，归属于独立企业交易的利润不能被该独立企业的 受控交易所扭曲。 应用交易净利润法的关联企业应是这样的企业：其最紧密可比交易的可靠数据能 够被确定。这就经常需要选择那些受控交易最简单的关联企业，以及不拥有有价无形资产或 独有资产的关联企业。然而，当企业进行的交易处于国外税收管辖权范围时，由于可获得的 数据有限，上述选择将受到限制。 在交易净利润法中应当对被审查企业和独立企业的可比净利润的多年度数据予以 考虑，包括产品生命周期和短期经济环境对利润的影响。例如，多年度数据可以表明进行可 比非受控交易的独立企业是否象被审查关联企业那样在相近时期并以同样方式受到市场状 况的影响。这种数据还可以说明，在相似时段内，类似的经营模式是否像对被审查企业那样， 以同样方式对可比独立企业的利润有影响。 使用交易净利润法时考虑结果的值域范围也很重要。本文所述值域的使用有助于 减少关联企业和任何进行可比非受控交易独立企业之间经营特征差别的影响，因为在各种商 业和财务条件下发生的结果可为值域所允许。 交易净利润法的应用举例 顺便说明一下， 段的成本加成例子表明，为了达到一致和可靠的对比，需 要对交易中产生的总加成进行调整。当相关成本很容易分析时，这种调整不难做到。然而， 当知道需要进行调整，可是又不能确定需对其进行调整的具体成本时，仍然有可能确定该交 易产生的净利润，从而确保使用了一致的衡量标准。例如，如果独立企业 X、Y 和 Z 的监 督费用，综合办公费及管理费用被视作产品销售成本一部分，无法鉴别以调整毛利润从而可 靠适用成本加成法，就有必要在缺乏更可靠的比较时审查净利润。 在被比较各方履行的功能存在差异时，可能需要一种类似的处理方法。假设存在 与 段例子相同的情形，不同之处在于是由可比独立企业而非关联企业履行技术支持的 附加功能，并且这些成本是在所售产品成本中体现而不能明确划分。由于产品和市场的差别 可能找不到可比非受控价格，再销售价格法也变得不可靠，因为独立企业的毛利润要比关联 企业高，以反映其履行的附加功能并弥补未知的附加成本。在该例中，为了评估能反映功能 差别的转让定价差异，审查净利润可能更为可靠。在这种情况下使用净利润法需要考虑可比 性，并且如果附加功能或市场差别的结果是对净利润产生实质影响，使用净利润法就不那么 可靠了。 某例的事实与 段相同，但是分销商 A 所发生的担保费用数额几乎无法确定， 这样就不可能对 A 的毛利润进行可靠调整以使其与 B 的毛利润具有适当可比性。但是，如 果 A 和 B 之间并无其它的实质性功能差异，并且 A 与销售相关的净利润是已知的，就有可 能通过比较 A 的销售毛利与在同样基础上计算的 B 的毛利来对 B 适用交易净利润法。 iii) 交易利润法总结 作为确定转让价格是否公平交易作价，即是否存在影响关联企业间利润水平的特 殊情况的一种方法，传统交易方法应优先于交易利润法适用。迄今为止的实践表明，在大多 数情况下是可以应用传统交易法的。 然而，也有传统交易法不能被可靠适用或完全不能适用的案例。对这种案例只有 最后一个办法。这种情形只有当有关非受控交易的数据不充足(可能是因为与这些准则相关 的纳税人一方不予合作)，或这些数据被认为是不可靠的，或是由于经营环境的性质才会出 现。在求助最后方法情形下，现实的考虑是建议结合传统交易法来应用交易利润法或单独应 用交易利润法。但即使是在求助最后方法的情况下，如果不先考虑交易利润法的可靠性就自 动应用该方法也是不合适的。参见 段和 段，对那些导致不能可靠应用传统交易法这 一结论的因素，在评估交易利润法可靠性时必须予以重新考虑。因此，如果有必要合并交易 以使用交易利润法，且如果有可能合并同类交易并适用传统交易法，就必须考虑这种合并对 两种方法可靠性的影响。因此，由于本报告尤其是以下 段所述的原因，通常情况 下不鼓励使用交易利润法。 交易利润法也可以适用于下列情形，即受交易影响的关联企业和这些关联企业的 主管税务机关一致认为交易利润法是适当的方法。对于确定可能需要进一步调查的案例，交 易利润法或许也是一种有用的手段。 在多数国家，交易利润法的适用仅限于利润分割法，该法使用不频繁且大多发生 在双边协商程序中-这是未消除的双重征税风险最小的情形。很少有国家在应用交易净利润 法上经验丰富，多数将其作为试验性的方法，因而倾向将利润分割法作为求助的最后方法。 正如本报告所讨论的，关于交易净利润法的应用有着较多关注，尤其是它可能没 有对被比较的关联企业和独立企业之间的差异进行充分考虑就加以应用。许多国家担心对传 统交易法的保护措施在应用交易净利润法时会被忽略。这样，当被比较的企业特征差异对所 使用的净利润有实质影响时，不对这种差别进行调整就应用交易净利润法将是不适当的。参 见 段(应用于交易净利润法的可比性标准) 。 承认应用交易利润法可能是必要的并不意味着建议独立企业采用这些方法确定 价格。相反，交易利润法被认为是帮助确定转让定价是否符合公平交易原则的最后求助方法。 同其它任何方法一样，在使用交易利润法时，如果认识到在某些情况下相应调整可在与第一 章的合并原则相一致的合并基础上确定，计算合适的相应调整是有可能的，这一点很重要。 　OECD 成员国一些有代表性的国家对交易利润法的应用缺乏经验，这使得很难准 确适当地确定使用这些方法的所有限制条件。由于这个原因，并且考虑到交易利润法越来越 受到关注，财政事务委员会将在今后几年对传统交易法和交易利润法的应用进行深入追踪。 并结合其结果，定期对本报告进行必要的修订。可以预期，追踪不仅包括对 OECD 成员国 实践做同行评审，还包括该期间委员会对税务机关或纳税人认为有疑问的任何案例的评议。 为推动该进程，鼓励各国在可行的情况保留有关记录，如关于转让定价方法的应用，交易利 润法的应用频率以及为何使用这些方法的记录。更广泛地说，为了避免双重征税，所有国家 都应意识到各国之间以公正平等的方式应用本报告所述准则的必要性。 任何情况下，不论是单独使用交易利润法或是与传统交易法结合使用，都必须相 当小心谨慎地确定应用于某个特定方面的交易利润法是否能够产生公平交易的结果 (参见 段) 。这个问题最终只能在个案基础上考虑具体交易利润法的上述优点和缺点来解决。 另外，这些结论假定各国在应用这些方法之前其基本税收体制达到一定的完善程度。因此， 如果税务机关尚未建立必要的法律制度框架以确保采取适当的预防措施，就不应适用交易利 润法。这包括存在有效的行政诉讼机制。财政事务委员会打算与主要的非成员国进行对话， 就本报告及迄今为止的修订中所阐述的原则和方法的应用进行讨论。 主张应用交易利润法的税务机关应当特别注意其在相互磋商程序中负有向另一 国税务机关证明该方法是在基于个案所有事实和环境情况下被适当应用并最接近于公平交 易价格的责任。税务机关还应当注意在可适用的仲裁程序中相关的举证责任规则。 C. 非公平交易方法:全球公式分配法 i) 背景及方法介绍 全球公式分配有时被建议作为公平交易原则的替代方法，用以确定跨国税收管辖 范围的适当利润水平。尽管一些地方税收当局已试图采用该法，但尚未在国家之间适用。 全球公式分配法是将跨国企业的全球利润在统一基础上按预先确定的、机械的公 式在不同国家的关联企业中进行分配。适用全球公式分配法有三个组成要素:确定被征税单 位，如跨国企业的那些子公司和分支机构应构成全球应税实体;准确确定全球利润;建立用于 分配全球利润的公式。这一公式很有可能是以成本、资产、工资和销售的某种结合为基础。 全球公式分配法不应与本章 B 部分讨论的交易利润法相混淆。前者使用到预先确 定的适用于所有纳税人的公式分配利润，而交易利润法是在个案分析基础上将一个或多个关 联企业的利润与可比独立企业在可比环境下所能获得的利润进行比较。全球公式分配法也不 应与由税务机关和特定纳税人或跨国公司集团经过仔细分析特定事实情况合作达成的某种 公式的选择适用相混淆，例如可能在相互磋商程序、预约定价协议或其它双边或多边决定中 所使用的公式。这种公式来源于纳税人特定的事实和环境，因而避免了全球公式分配法全球 预先确定和机械化的特性。 ii) 与公平交易原则的比较 全球公式分配法被提议作为公平交易原则的替代，支持者声称该法将为纳税人提 供更多的管理便利性和确定性。这些支持者还认为全球公式分配法与经济现实更为一致。他 们提出对跨国企业集团必须在集团范围或统一基础上来考虑，以反映集团中关联企业之间的 经营现实。他们坚持认为独立核算法对高度一体化的集团不适宜，因为很难确定每一个关联 企业对跨国集团的全部利润所做出的贡献。 除了这些争议，支持者还认为既然原则上集团只要为国内税收目的准备一套会计 帐簿，全球公式分配法可以减少纳税人的遵从成本，。 　OECD 成员国不接受这些主张，也不认为全球公式分配是公平交易原则的现实替 代，理由如下: 关于全球公式分配法最主要的问题在于，很难以一种既能防止双重征税又能确保 单独征税的方式实施该方法。为了达到这个目的就需要进行大量的国际协调，并在预先确定 使用的公式及所述集团的构成上达成一致。例如，为了避免双重征税，首选必须在方法采用 上达成一致，然后是对跨国企业集团全球税基的测量、同一会计制度的应用、在不同管辖范 围(包括非成员国)分配税基所考虑的因素、以及如何测量和评估这些因素等方面达成一致。 达成这些一致十分耗时也十分困难。各国是否愿意接受这一通用公式还很不清楚。 即使一些国家愿意接受全球公式分配法，仍可能因为各国都希望在公式中强调或 包括那些其管辖范围内占支配地位的活动或因素，而不能达成一致。各国为了本国收入的最 大化，都会有修改公式或公式权重的强烈愿望。另外税务机关必须连带考虑如何表明人为地 将公式中所使用的生产要素 (如销售、资金)转移给低税国的可能性。这就可能通过操纵相 关公式的要素组成在一定程度产生避税，如，通过进行不必要的资金交易，通过对流动资产 地点的有意选择，通过要求跨国公司集团中的特定公司保持超过同类非受控公司正常水平的 存货等等。 因此,向全球公式分配体制转变会带来很多政治和管理复杂性，并需要一定程度的 国际合作，而这在国际税收领域是不现实的。这种多边协调要求包括有跨国公司经营的所有 主要国家。如果所有主要国家不能就应用全球公式分配达成一致，跨国公司必须面临遵从两 种完全不同体制的负担。换句话说，对同一组交易，他们被迫要按两种完全不同的标准计算 归属于其成员的利润，这种结果将导致每一案例都存在潜在的双重征税(或征税不足)。 　除了上述的双重征税问题外还有其它重要问题。一个问题是预先确定的公式是武 断的，并未考虑市场状况，单个企业的特殊情况以及管理者自己对资源的分配，因而产生的 利润分配与交易的特定事实缺乏合理联系。特别是，以成本、资产、工薪和销售的结合为基 础的公式意味着各税收管辖区的每个集团成员按照公式组成要素的单位货币(如美元、法郎、 马克)获得固定的利润率，而不管跨国公司集团成员在功能、资产、风险、效率上的差异。 这种方法有可能会给某一实体分配利润，而如果该实体是独立企业情况下，实际将会发生亏 损。。 全球公式分配法的另一个问题是对汇率变动的处理。虽然汇率变动会使公平交易 原则的应用变得复杂，但对全球公式分配法就不会有同样的影响；公平交易原则更适于应对 汇率变动的经济后果，因为它要求对纳税人的特定事实和环境进行分析。如果公式依赖于成 本，应用全球公式分配法的结果会是，由于一国特定货币持续强势于另一国关联企业用于记 帐的货币，前一国的企业将会分到更多的利润以反映由于汇率波动名义上使工薪成本增加这 一情况。这样，在全球公式分配法下，该例中的汇率变动将导致使用强势货币关联企业的利 润增加，而从长期看，强势货币最终使出口缺乏竞争力而带来利润下降的压力。 支持者的主张相反，全球公式分配法实际上可能产生无法忍受的遵从成本和数据 要求，因为必须汇集整个跨国公司集团的信息，并以特定管辖国的货币、帐簿和税务会计法 规为基础将信息报给各管辖当局。这样，应用全球公式分配法的文件和遵从要求一般会比公 平交易原则下的独立实体法负担更重。如果不是所有国家都认同公式的组成要素或组成要素 的测量方法，那么全球公式分配法的成本会进一步增大。 在确定各成员的销售额及资产估价(如:历史成本对市场价值)时也会面临许多困难， 尤其在无形财产估价方面，这些困难将因各国不同的会计标准和多种货币的存在而增加。为 了获得对整个跨国公司集团的利润有意义的衡量，各国的会计标准必须一致，当然，其中一 些困难，例如资产和无形财产的估价困难公平交易原则下也存在，尽管后者已有了显著进步， 但全球公式分配法尚未提出可靠的解决方法。 　全球公式分配法起到对跨国公司集团整体进行征税的作用，因而放弃了独立实体 法。其结果是，在实践中全球公式分配法不能认识到重要的地域差异，单个公司的效率及特 定于跨国公司集团下的某一子集团或某一公司的其它因素，这些因素对确定不同税收管辖企 业的利润分配起到了合理作用。相比较而言，公平交易原则认识到某一关联企业由于自身特 点可能成为独立的利润中心或亏损中心，并且从经济角度讲，即使当跨国公司集团的其它部 分发生亏损时，该企业也可能盈利。全球公式分配法则不能灵活、合理地解释这种可能性。 为计算整体利润而忽略集团内部的交易，全球公式分配法将产生对集团成员之间 的跨境支付征收预提税的问题，并可能引致对双边税收协定中一些规定的否定。 除非全球公式法包括跨国公司集团的每个成员，否则它必须保留独立实体规则来 对跨国公司集团中进行全球公式分配的部分与其余部分之间进行协调。全球公式分配法不能 用来评估跨国公司集团中进行全球公式分配部分和其余部分之间的交易。因此，全球公式分 配法的一个明显弱点就是不能对跨国公司集团的利润分配提供一个彻底的解决方法，除非全 球公式分配法应用于整个企业集团。在已知主要跨国公司集团的经营规模和所要求的信息情 况下，单个税务机关对该方法应用也要十分慎重。此外，还应要求跨国公司集团在任何情况 下都要保留对集团内不按全球公式分配法计算征税，但仍是跨国公司集团一个或多个成员的 关联企业的成员公司的独立核算。事实上，许多国内商业和会计法规仍要求使用公平交易价 格(如关税条例)，所以不管税法如何规定，纳税人都必须按公平交易价格准确记录每笔交易。 iii) 拒绝非公平交易法 　由于前述原因，OECD 成员国重申他们对成员国和非成员国多年来使用的公平交 易原则的支持，并一致同意反对将全球公式分配作为公平交易原则的理论替代。 第四章 避免和解决转让定价争议的管理方法 A. 介绍 本章研究了多种管理规程，这些规程可以用来最大程度地减少转让定价争议，也 有助于当纳税人和税务机关之间、不同的税务机关之间的确发生这些争议时将其解决。即使 有关各方在尽心尽责地作出努力，以运用公平交易原则的过程中，遵循本报告的指导原则， 这种争议仍有可能发生。鉴于一些转让定价问题的复杂性，以及解释和评估具体个案情形的 困难，对于受到检查的受控交易中的公平交易条件，税务机关和纳税人有可能产生不同的判 断。 当两个或两个以上的税务机关对公平交易条件的确定采取不同的立场时，有可能 会产生双重征税现象。双重征税是指同一收入被一个以上的税务机关纳入税基，而这笔收入 可能属于不同的纳税人（对关联企业，形成经济意义上的双重征税），也可能属于同一个法 律实体（对常设机构，形成法律意义上的双重征税）。双重征税不可取而且应该被消除，因 为它对国际贸易的发展和国际投资的流动构成了潜在的阻碍。一个以上管辖国将同一收入重 复纳入税基并不总是意味着该收入实际上会被重复征税。 本章探讨了解决因转让定价调整而引发争议和避免双重征税的几种管理方法。B 部分讨论了税务机关在转让定价遵从方面的一些准则，特别是在检查、举证责任和处罚等方 面。C 部分探讨了相应调整（OECD 税收协定范本第 9 条第 2 节）和相互协商程序（第 25 条）。D 部分主要阐述两个（或多个）税务机关采用同期税务检查的方法，加快鉴别、处理 和解决转让定价问题（和其他国际税收问题）。E 部分和 F 部分探讨了最大程度地减少纳税 人和税务机关之间转让定价争议的可能性。E 部分阐述了对一部分纳税人实行安全港的可能 性， F 部分则涉及预约定价安排，即预先确定转让定价方法或条件，由纳税人用于具体受 控交易的可能性。G 部分简述使用仲裁程序解决国家间转让定价争议。 B. 转让定价遵从准则 税收遵从准则由各成员国根据其国内立法和管理程序制定和实行。许多国家的国 内税收遵从准则通常包含三个要素：1、减少不遵从的机会（例如，通过预提税和信息报告）； 2、为遵从提供积极的帮助（例如，通过教育和公布指导原则）；和 3、对不遵从行为加以惩 处。由于事关国家主权，且各国税制各具特点，税收遵从准则通常是各国职责范围内的事务。 然而，平等地应用公平交易原则需要有清晰的程序性规则，以确保纳税人得到足够的保护， 并确保税收收入不会流向程序性规则过分严格的国家。但是，当一国受检查的纳税人是跨国 公司集团的成员时，对纳税人进行检查的这个国家的国内税收遵从准则可能会在其它税收管 辖国产生影响。在涉及跨境转让定价问题时，更是如此。因为，转让定价会对受控交易中关 联企业所在国家的税收产生影响。如果其它税收管辖国不接受同样的转让定价，跨国公司就 有可能如第 节所述被双重征税。因此，税务机关在实行其国内遵从准则时，应该考虑 公平交易原则，同时也应该意识到其转让定价遵从准则对其他国家的潜在影响，并设法促进 税收在个管辖国间的公平分配，防止对纳税人的双重征税。 本部分探讨转让定价遵从三个方面的问题，应对其给予特别的关注，以帮助各税 务管辖国以对纳税人和其它管辖国都公平的方式执行转让定价准则。尽管在 OECD 成员国， 其它的税法遵从准则得到了普遍运用（例如，当税务机关要求纳税人提供信息而纳税人未提 供时，可以采取诉讼和证据制裁），这三个方面常常对其他管辖国税务机关处理相互协商程 序过程，及其确定为保证遵从本国转让定价准则的管理应对方法产生影响。这三个方面是： 检查准则、举证责任以及处罚措施。相关国家税制的不同特征决定了对这三个方面的评价不 尽相同，因此，不可能记述一套统一的、适用于所有个例的原则或问题。本部分试图对为实 现转让定价调查中纳税人和税务机关利益的平衡而可能出现的各类问题及合理的解决办法， 提出一般性指导原则。 i） 检查准则 在 OECD 的成员国家中，检查准则差别很大。税务管理部门的体制和架构、国家 大小和人口多少、国内贸易和国际贸易的规模以及文化和历史的影响等因素，造成了国家间 转让定价检查程序的不同。 转让定价个案会对税务机关和纳税人的正常审计和检查带来特殊的挑战。转让定 价个案通常涉及大量的事实，并且较难评估可比性、市场、财务或其它行业信息。因此，许 多税务机关拥有专业转让定价检查人员，转让定价检查本身花费的时间比其他类型的检查多， 并且采用独立的程序。 因为转让定价不是一门精确的科学，所以不一定总有可能确定一个正确的公平交 易价格；或者正如第一章指出的，需要在可接受的数值范围内估计正确的价格。另外，对确 定符合公平交易原则价格的方法的选择并非一直是清晰无疑的。当税务机关提议采用某个转 让定价方法（如交易利润法），而该方法与纳税人选用的方法不同时，纳税人或许会遇到特 殊的困难。 在难处理的转让定价个案中，由于需要评估的事实的复杂性，即使用意最好的纳 税人也会犯下善意的错误。而且，即使用意最好的税务检查人员也会从事实中得出错误的结 论。鼓励税务机关在开展转让定价调查时，考虑到上述看法。这具有两个方面的意义：其一， 鼓励税务检查人员在其调查方法中具有灵活性，不要对纳税人转让定价中的精确性要求到即 使考虑到所有事实和情形也不现实的程度；其二，鼓励税务检查人员考虑纳税人关于应用公 平交易原则的商业判断，从而使转让定价分析和纳税人的经营实际联系起来。因此，税务检 查人员应该从纳税人已选来确定其价格的方法的角度，来着手展开对转让定价问题的分析。 第一章中有关使用转让定价方法的指导原则（第 - 节）在这方面也会有所帮助。 税务机关在分配其审计方面的人力物力时应该考虑到纳税人设定价格的过程，例 如跨国公司集团是否以利益为中心开展经营活动。参见第 节。 ii） 举证责任 如同检查准则一样， OECD 成员国对税务案件的举证规则也各不相同。大多数 管辖国的税务机关在其内部对纳税人的处理（如评估和起诉）中以及在诉讼中都负有举证责 任。在其中的一些国家，如果发现纳税人有不诚实行为（例如不与税务机关合作，或者不遵 从合理的证明文件要求，或者提供虚假或误导性的申报表），举证责任可以倒置，允许税务 机关核定纳税人的应税收入。在其他的国家中，纳税人负有举证责任。但是在这一方面， 第 节和第 节的结论应该引起注意。 应该考虑举证责任规则对税务机关和纳税人行为的影响。例如，如果国内法规定 税务机关负有举证责任，除非税务机关有初步的证据证明，转让定价不符合公平交易原则， 否则纳税人没有法律义务来证明其转让定价的正确性。当然，即使在这种情况下，税务机关 也可以合理地要求纳税人提供其相关记录，以使税务机关得以开展检查。在一些国家，法律 规定纳税人有义务与税务机关合作。如果纳税人不予合作，税务机关有权凭借经验对相关事 实作出假设，进而核定纳税人的收入。在这些情况下，税务机关不应该对纳税人提出过高的 合作要求，从而使合乎清理的纳税人难以遵从。 在纳税人负有举证责任的管辖国，税务机关一般不得针对纳税人开展没有充分法 律依据的评估。例如， OECD 成员国的税务机关不能忽视公平交易原则，因为纳税人按营 业额的固定比率计算应税收入就开展评估。在纳税人负有举证责任的国家中，在其诉讼范畴 内，举证责任常被视为转移责任。当纳税人向法庭提供合理的论据和证据来证明其转让定价 符合公平交易原则时，举证责任在法律上或者实际上已经转移给了税务机关，由其反驳纳税 人的立场。税务机关要提供论据和证据来证明，为什么纳税人的转让定价不符合公平交易原 则，为什么税务机关的评估是正确的。另一方面，当纳税人没有作出努力以证明其转让定价 符合公平交易原则时，如果税务机关开展的评估严格地基于法律，那么纳税人的举证责任其 实没有得到履行。 由于 OECD 成员国间关于举证责任的规则差别很大，如果把这些规则所设定的严 格的法律权利作为合适行为的指南，那么当出现转让定价问题，由此会产生严重的后果。例 如，考虑这样的情况，被检查的受控交易涉及到两个管辖国，在一国举证责任在于纳税人， 在另一国举证责任在于税务机关。如果以举证责任来指导行动，第一个国家的税务机关可能 对转让定价做出没有根据的判断，纳税人可能接受该判断，第二个国家的税务机关就负有责 任，对该转让定价进行反驳。第一个国家的税务机关和第二个国家的纳税人就有可能都不作 出努力确定双方都认可的符合公平交易原则的价格。这类行为给重大分歧和双重征税的出现 提供了背景。 考虑和上一节例子相同的事实。如果仍由举证责任指导行动，如果第一个国家中 的纳税人是第二个国家中纳税人的分支机构，那么（虽然有举证责任的规定和本指南）第一 个国家的纳税人有可能不能或不愿意表明其转让定价不符合公平交易原则。第一个国家的税 务机关在检查后，根据其得到的信息基于诚信做出调整。第二个国家的母公司没有义务向其 主管税务机关提供信息以表明其转让定价符合公平交易原则，因为税务机关负有举证责任。 这使两国税务机关难以就管辖权程序达成一致。 在实践中，国家和纳税人都不应以上述方式滥用举证责任规则。由于转让定价分 析的困难性，在转让定价个案检查过程中，纳税人和税务机关都应尽量谨慎，限制对举证责 任的依赖。特别是，作为一种较好的做法，税务机关和纳税人不能滥用举证责任，以此作为 借口，对转让定价做出毫无根据或者无法核实的判断。即使纳税人负有举证责任，税务机关 也应该诚实地表明其对转让定价的判断是符合公平交易原则的。同样的，不管哪一方负有举 证责任，纳税人也应该诚实地表明其转让定价符合公平交易原则。 对 OECD 税收协定范本第九条第二节的注释说明，被要求进行相应调整的国家只 有在其“认为调整后的利润数字正确地反映了交易若符合公平交易原则应有的利润”时，才能 同意申请。这意味着管辖权中，提议进行初次调整的国家有责任向另一个国家表明，该调整 “无论是在原则上，还是在数额上，都是有充分理由的”。希望双方主管部门在解决相互协商 个案时持合作态度。 iii) 处罚 当相关遵从行为涉及程序性要求（如提供必要的信息或填报纳税申报表，或者实 质性确定纳税义务）时，处罚最常见的目的是对不遵从行为予以负激励，。一般来说，处罚 旨在使少缴税款或其它类型的不遵从行为比遵从行为付出更高的代价。OECD 财政事务委员 会认为，税务民事处罚的主要目的是促进遵从行为。OECD 在 1990 年发表了纳税人权利和 义务的报告。如果两个国家之间的相互协商使得转让定价调整停止或调整金额减少，重要的 是存在取消或减轻税务机关所作处罚的可能性。 在比较各国不同的处罚措施和处罚政策时要注意以下几个方面：第一，比较时 应考虑到同样目的的处罚，在各国家可能名称不一样。第二，应该考虑各 OECD 成员国总 的遵从措施。如上所述，各国税务遵从准则依赖于该国总的税制，制定这些准则系基于有关 的国内需要及其间的平衡，诸如：在以下两个方面作出选择，即利用能消除或限制不遵从机 会的税务措施（例如，规定纳税人有与税务机关合作的责任，或者发现纳税人有不诚信行为 时将举证责任倒置），或者利用货币性威慑措施（如在因少缴税款而补征少缴的税款后，再 额外加征一部分税金）。税务处罚的性质也会受到一国司法体制的影响。大多数国家不实行 无过错处罚；例如在一些国家，实行无过错处罚有悖于其法律制度的主要原则。 各税务管辖国实行了多种不同的处罚措施，包括民事或刑事制裁--通常只对性质 特别严重的欺诈案件采用刑事处罚，主张进行刑事处罚的一方（即税务机关）负有很重的举 证责任。在所有 OECD 成员国，刑事处罚都不是促进遵从行为的主要途径。相比之下，民 事（或行政）处罚比较常用，其中一般包括货币制裁（尽管如上所述，可能有诸如举证责任 倒置的非货币制裁存在，例如当程序性要求没有得到满足或者纳税人不合作时，或者自行决 定的调整成为有效的处罚时）。 一些民事处罚针对程序性遵从，例如及时填报申报表、及时报告信息。这种处罚 的金额通常较小，数额固定，并且以天数计算，例如未申报持续的时间。更严厉的民事处罚 一般是针对少申报应纳税额的行为。 尽管有些国家称其为“处罚”，其它国家采取的相同或类似的处罚可能被称为“利 息”。针对纳税人少申报而导致没有按时缴纳税款的行为，一些国家的“处罚”措施中可能包 括 “追加税款”，或 “利息”。这样做是确保在收入中至少可以弥补所流失款项（税款）的实 际时间价值。 通常，针对少申报税款的民事货币处罚由下面一个或多个行为引起：少申报的应 缴税款超过了最低限额，纳税人的疏忽，或故意避税（也包括骗税，尽管骗税会引起更严厉 的刑事处罚）。许多 OECD 成员国对纳税人的疏忽或故意行为采取民事货币处罚，只有少数 的国家对“非过失性”少申报应缴税款行为进行处罚。 很难抽象地评估民事货币处罚是否过重。在 OECD 成员国中，对少申报税款的民 事货币处罚通常按少申报税款的一定百分比计算，该百分比经常在 10%-200%之间。在大多 数 OECD 成员国，当设定处罚的情形加剧时，该处罚比例会相应提高。只有在纳税人的过 错性质严重时，如故意避税，才施以较高的处罚比例。如果采用“非过失性”处罚，其比例一 般要比对因纳税人的过错行为所作处罚的比例低。 在转让定价领域内提高纳税人的遵从度是 OECD 成员国关注的问题，适当地利用 处罚措施对此有一定作用。然而，由于转让定价问题的性质，必须注意在这类个案中适用处 罚要公正，并不给纳税人造成太多的麻烦。 由于跨境转让定价问题牵涉两个管辖国的税基，其中一国过分严厉的处罚制度会 促使纳税人夸大在该国的应税收入，这违背了 OECD 协定范本第九条的规定。如果发生这 种情况，处罚制度就违背了其促进遵从行为的初衷，而是导致了另一种不遵从 -- 在另外一 个国家不遵从公平交易原则，少申报应税收入。各 OECD 成员国都应确保其转让定价遵从 准则的施行与 OECD 税收协定范本目的相一致，避免造成上述扭曲。 OECD 成员国普遍认为，在考虑处罚制度的公正性时应该注意处罚措施是否与过 错行为相称。这意味着，一项处罚措施的严厉程度要与设定该处罚的情形相称，而且，处罚 措施越严厉，它所适用的情形越要受到限制。 由于处罚仅仅是税制中多个管理和程序性方面之一，不考虑税制的其它方面就断 言某项处罚是否公正是困难的。但是 OECD 成员国认为，不考虑某国家现行税制的其它方 面，仍能得出以下结论：第一，当纳税人少申报一定金额是因为诚实的过错而不是由于疏忽 或故意避税时，仅因此而做出数额较大的“非过失性”处罚就过于严厉。第二，如果纳税人作 出合理诚信的努力，根据公平交易原则设定其与关联方交易的条件，对这样的纳税人施以较 重处罚是不公平的。特别是，因为纳税人未能考虑其不能够获得的资料，或纳税人由于不能 获得相关资料而未采用某一转让定价方法，这时对该纳税人作出转让定价处罚是不合适的。 鼓励税务机关在实施其处罚规定时考虑这些看法。 C. 相应调整和相互协商程序： OECD 税收协定范本第 9 条和第 25 条 i） 相互协商程序 相互协商程序是一个很好的办法，税务机关可通过该程序进行磋商，以解决避免 双重征税协定应用方面出现的争议。OECD 税收协定范本第 25 条对该程序进行了描述和规 定，可用它来消除由于转让定价调整而产生的双重征税。 第 25 条规定了一般可使用相互协商程序的 3 个场合。第一个场合包括“不符合协 定规定的征税”的情形，如该条第一节和第二节所述。在这些场合中，相互协商程序通常由 纳税人发起。另外两个场合不一定牵涉到纳税人，在第 3 节中谈到。这两个场合涉及 “解释 或实施本协定”的问题，以及对协定未作规定的情形消除双重征税。对范本第 25 条注释的 第 9 节阐明，第 25 条意在由主管当局用来解决法律上和经济上的双重征税问题，这些问题 是在根据协定第 9 条第 1 节和第 2 节进行转让定价调整时产生的。 相互协商程序不强迫主管当局达成一致并解决其税务争议。主管当局只有责任努 力达成一致。由于国内法各不相同，以及国内法中对税务机关妥协权力的限制，主管税务机 关或许不能达成一致。由于该程序属新生事物，并且没有普遍地被 OECD 成员国接受，一 些未决案件可能会求助于仲裁。欧共体成员国在 1990 年 7 月 23 日签署了多边仲裁协定，该 协定于 1995 年 1 月 1 日正式生效。 ii） 相应调整：第 9 条第 2 节 为了消除转让定价个案中的双重征税，税务机关可以考虑第 9 条第 2 节中所描述 的相应调整申请。相应调整在实践中可以作为相互协商程序的一部分进行，能够减少或者消 除当一国税务机关对涉及第二个管辖国的关联企业运用公平交易原则而调增某公司应纳税 利润（即作出初次调整）时产生的双重征税现象。在这种情况下，相应调整是由第二个国家 的税务机关调低该关联企业的应纳税额。因此，利润在这两个国家间的分配与初次调整相一 致，没有产生双重征税。还有一种可能出现的情况是，第一个国家税务机关经过与第二个国 家税务机关的磋商，同意减少（或取消）初次调整。这时相应调整的金额就比较小（或可能 没有必要进行）。应该注意的是，相应调整不是为了使跨国公司集团在第一种情况下比按照 公平交易原则进行受控交易获得更多的利益。 第 9 条第 2 节特别推荐主管当局在必要时相互磋商，以确定相应调整。这表明第 25 条的相互协商程序可以用来考虑相应调整申请。然而，这两条的重叠使得一些 OECD 成 员国考虑，当两个缔约国间订立的双边所得税收协定不包括与第 9 条第 2 节类似的条款时， 相互协商程序是否能用来实现相应调整。对 OECD 税收协定范本第 25 条的注释第 10 节现 在明确说明了大多数 OECD 成员国的观点，即在没有与第 9 条第 2 节类似的条款时，相互 协商程序仍被认为适用于转让定价调整个案。第 10 节还注意到那些在实践中不同意这个观 点的 OECD 成员国在大多数情况下采用国内法来减轻对诚实企业的双重征税。 根据第 9 条第 2 节，一方缔约国可以采用两种方法来进行相应调整：一是利用修 订后的相关价格重新计算关联企业在该国的应税利润；二是维持原计算结果不变，对关联企 业在该国已缴税款予以抵免，抵免部分对应于调整国应修订转让价格而对关联企业多征的税 款。OECD 成员国大多采用第一种方法。 在相互协商程序中，税务机关不一定要达成一致。与此规则相对应，相应调整不 具有强制性。根据第 9 条第 2 节的规定，税务机关只有当其认为初次调整在原则和数额上都 合理时，才进行相应调整。相应调整的非强制性是必要的，它使一国税务机关不会被迫接受 另一个国家随意或反复无常的调整的结果。这一点对保持各 OECD 成员国的税收主权也相 当重要。 一旦一方税务机关同意进行相应调整，就有必要确定调整应归属的年度，是引发 调整的受控交易发生的年度，或是另一个年度，如确定初次调整的年度。由此也常常会产生 另一问题：纳税人向同意进行相应调整的税务机关就多缴税款要求取得利息的权利的问题 （在第 节讨论）。第一种方法更加合适，因为它实现了收入和支出的配比，并且更 好地反映了受控交易如符合公平交易原则应有的经济情形。然而，如果调整涉及的年份与其 被纳税人接受或法庭最终裁决的年份之间时间跨度较大，税务机关应该具有灵活性，同意对 初次调整被接受或对其作出裁决的年份进行相应调整。这种方法需要依赖国内法来落实。一 般都不倾向于这种方法，但在一些特殊的情况下，它仍不失为一种公平的方法，有利于落实 并消除时限障碍。 在消除由于转让定价调整而引起的双重征税方面，相应调整是一个行之有效的措 施。无论什么时候启动相互协商程序，OECD 成员国通常都会努力地、真诚地寻求达成一致。 通过相互协商程序，税务机关可以采取非对抗的行动来解决问题，经常能找到符合各方利益 的解决方法。它也让税务机关考虑了其它一些征税权问题（如预提税）。 至少有一个 OECD 成员国已经提出了一项可以减少初次调整必要性的程序，该程 序允许纳税人出于税收目的就一项受控交易申报它认为符合公平交易原则的价格，尽管这个 价格不同于关联方实际收取的金额。这种调整有时被称为“补偿调整”，在填报纳税申报表前 进行。由于在关联企业确定其受控交易价格时还不一定能获得可比非受控交易的有关信息， 补偿调整有利于纳税人根据公平交易原则申报应税所得。因而，为了填报正确的纳税申报表， 允许纳税人进行补偿调整，以记录公平交易价格与其帐面记录的实际价格之间的差异。 然而，补偿调整没有被大多数 OECD 成员国认可，因为它们认为纳税申报应该反 映实际交易。如果一方关联企业所在国允许补偿调整，而另一方关联企业所在国不允许，就 会出现双重征税情况。因为如果不进行初次调整，就无法得到相应调整抵免。在这种情况下， 有可能利用相互协商程序来解决补偿调整造成的困境。 iii） 对该程序的关注 尽管相应调整和相互协商程序能够解决大多数的转让定价分歧，纳税人对此仍表 示十分关注。例如，由于转让定价问题十分复杂，纳税人担心该程序没有足够措施防止双重 征税。对第 25 条的注释涉及了这些关注，提及采纳公正的第三方的咨询意见、向 OECD 财 政事务委员会提出问题或提请仲裁等作为可选择的方法。 纳税人还担心对其个案的解决并未依据其实际情况，而是考虑了与其它个案结果 的平衡。同样，纳税人还担心主张进行相应调整的国家有可能采取报复措施或抵消性调整措 施。其原因倒不是税务机关真有采取报复行动的意图，纳税人担心的原因是对相关事实没有 足够的沟通。税务机关应该采取措施让纳税人相信，他们不必担心报复行动，税务机关会根 据公平交易原则，针对各个案的实际情况对其加以解决。在第 25 条适用时，不应该阻止纳 税人发起相互协商程序。 由于相互协商程序影响到相应调整，对其最关注的是下面的一些内容，在以下各 节分别对此进行讨论： a) 如果相关税收协定没有取消时限限制，那么国内法的时限限制将使相应调整不能进 行； b) 完成相互协商程序耗时太长； c) 纳税人的参与受到限制； d) 纳税人不容易得到公开的程序，以指导其如何应用这些程序；以及 e) 尚未有相关程序，以推迟征收使相互协商程序悬而未决的欠税或应计利息。 iv） 解决这些关注的建议 a) 时限 如果税收协定或国内法规定的相应调整的时限已经超过，根据第 9（2）条所作的 抵免就可能无法实现。第 9 条第 2 节没有明确是否应该存在一个时间限制，在其之后就不能 进行相应调整。有些国家倾向于采用无限制的方法，从而减少双重征税。另外一些国家则从 管理的角度出发，认为无限制的方法不合理。因此，抵免措施将取决于适用的税收协定是否 可以取代国内法的时间限制、是否确定了其它时间限制，或对国内法的时间限制没有影响。 对纳税人完成纳税义务有必要规定时间限制，这样纳税人和税务机关都能获得确 定性。在一个转让定价案例中，如果有关关联企业完成纳税义务的时间限制已经超过，从法 律上来看，税务机关将不能进行相应调整。因此，为了最大程度地减少双重征税，应该考虑 到是否存在这些时限以及各国的时限都不相同。 OECD 税收协定范本第 25 条第 2 节要求不考虑缔约国国内法中关于时限的规定， 以对实行共同协商程序达成一致，从而解决了时限问题。所以，当双边税收协定包含该规定 时，时间限制就不会阻碍相应调整的进行。然而，一些国家也许不愿意或者不能以这种方式 超越其国内法关于时限的规定，并对此明确持保留意见。所以，鼓励 OECD 成员国尽可能 延长国内法的时限，为了在援用相互协商程序时进行相应调整。 对于相互协商程序，当双边协定不能超越国内法关于时限的规定时，税务机关应 该应纳税人的申请，在任何可能使调整无效的时限到期之前，尽快进行讨论。此外，鼓励 OECD 成员国家采用一项国内法，这项法律允许在讨论结束前，延长决定纳税义务的时间限 制。 时限问题也可以通过制约初次调整而不是相应调整的规定予以解决。有时，对相 应调整出现时限问题是由于对某纳税年度初次调整的首次评估在其后好几年才进行。因此， 一些国家赞成的提议是在双边协定中包括这样一个条款，即禁止在一段明确的时间后进行首 次评估。但是，许多国家反对这个做法。为了确定一项转让定价调整，税务机关需要花很长 的时间来开展必要的调查工作。倘若国内法的时限规定没有阻碍税务机关进行调整，许多税 务机关都难以忽视进行调整的必要性，不管这种必要性在何时变得明显。尽管在现阶段不可 能对首次评估提出一般性的时间限制，仍然鼓励税务机关在国内法规定的时限内进行评估， 不要拖延。如果由于个案的复杂性，或者纳税人不合作而必须延长时间，也只能在最小范围 内予以延长而且要规定期限。另外，如果国内法规定，在征得纳税人同意后，可以延长时间 限制，只有在纳税人真正自愿地表示同意后，才能延长。鼓励税务检查人员及早向纳税人表 明其根据跨境转让定价进行评估的意图。这样，如果纳税人愿意，可以通知另一个相关国家 的税务机关，使其开始在即将进行的相互协商程序范围内考虑这个问题。 必须考虑的另一项时限规定是，根据 OECD 税收协定范本第 25 条纳税人必须在 3 年内启动相互协商程序。这个三年时限始于税务机关第一次将提议的调整通知纳税人（通 常称为“调整行动”）之时。尽管有一些国家认为，要进行相互协商程序，三年的时间太短， 另外一些国家则认为三年时间太长，并在这个问题上持保留意见。对第 25 条的注释表明， 该时限“必须作为最低要求，以使缔约国双方可在其双边协定中，为了纳税人的利益议定更 长时限”。 三年的时限规定产生了确定调整行动日期的问题。对第 25 条注释的第 18 节表明， 三年时限 “应以对纳税人最为利于的方式解释”。另外该节还说明“如果缔约国双方共同做出 决定或采取行动，导致不符合协定的征税，时限则自最近的决定或行动的第一次通知之日算 起”。 时限规定可能阻碍相互协商程序有效地避免双重征税或确保对双重征税进行抵 免。为了将这种可能性降到最低，应该允许纳税人尽早利用该程序，即在才出现调整的可能 性时。如果是这样，就可以在任一税务机关采取不可撤消的措施之前开始磋商，从而在讨论 取得双方都可以接受的结果的过程中，可以尽可能少地存在程序性障碍。但是，一些主管当 局不可能在这么早的阶段介入，因为提议的调整可能不会导致最终行动，或引发相应调整要 求。因此，过早启动相互协商程序可能会产生多余的工作。 但是，主管当局应该在与可有效利用其资源相称的阶段，尽早根据相互协商程序 开始与转让定价有关的讨论。 b) 相互协商程序的持续时间 一旦根据相互协商程序开始进行讨论，这个程序可能要持续很长的一段时间。转 让定价个案的复杂性使税务机关很难找到一个快速的解决方法。由于相距遥远，各国税务机 关难以频繁会晤，经常只能用往来信函差强人意地替代面对面的讨论。语言、程序、法律和 会计制度等方面的差异也带来了困难，它们都会延长相互协商程序持续的时间。如果税务机 关为了全面了解转让定价个案的情况而要求纳税人提供有关信息，而纳税人却予以拖延，也 会延长相互协商程序的过程。然而，在实践中不一定总是出现这种拖延，各方之间的磋商常 常使问题在较短时间内得到解决。 有可能缩短完成相互协商程序所需的时间。简化进行该程序所需的手续能加快其 进程。在这方面，人员联系或电话会议有利于更快地确定一国的调整是否会给另一国造成困 难。这些联系虽然花费不小，但长远来看，比耗时费日的正式书面沟通过程要节省得多。 向主管当局自身精通业务的资深官员授权，由其参与相互协商程序并就转让定价 问题进行磋商，可以加速相互协商程序的进行。通常认为，相互协商程序需要税务机关中的 高级官员参与。采取这种方法的理由很充分：介入调查的官员越少，就越有可能保持方法的 一致性和纳税人相关信息的机密性。事实上，如果没有身处高层核心地位的专家进行监督和 控制，就会存在决策不一致和结果不公平的实际危险。因此建议，对主管当局自身级别以下 的授权应限于少数高级官员。OECD 成员国通常赞成的一个辅助性事实是，在考虑向官员授 予主管当局的权力时，负责进行初次调整的官员不应负责该程序，但他很适合参与该程序并 提出建议。这种做法强化了相互协商程序的独立性，也强化了主管当局的地位。 许多国家发现，一旦主管当局之间启动了相互协商程序，向权威人士的授权是行 之有效的应急方法。例如，下面的程序已经在一些国家之间成功地得到了应用。各主管当局 要求负责个案的官员就受到调查的个案编写联合报告，报告应该涉及以下内容：负责个案调 查的官员确认事实，通报其结果，以便双方国家根据相同的事实和情形做出决定；然后，明 确报告方主管当局不同意的法律问题（如果有的话），当涉及评估问题时，确立双方都同意 的合适价格的上限和下限（如果可能的话），为主管当局做出决定设定一个范围。这样，就 可以令人满意地实现向下级的授权和主管当局的监控。但是，这种程序不一定适于所有个案。 特别是个案调查官员的联合报告在管理上是很繁琐的，而且有可能给不采用同期检查程序的 国家带来法律上的问题。 c) 纳税人的参与 OECD 税收协定范本第 25 条第 1 节规定，纳税人有权提出启动相互协商程序的 申请。对第 25 条的注释第 23 节规定，若非理由充分，不得拒绝纳税人的该项申请。 但是，尽管纳税人有权启动该程序，纳税人却没有参与这个过程的具体权力。有 不同的意见认为，纳税人应该有权参与相互协商程序，至少包括有权向双方主管当局说明其 个案的具体情况，并了解讨论的进展。在这方面应该注意到在实践中相互协商的落实需得到 纳税人的接受。一些纳税人代表建议，纳税人应有权出席双方当局面对面的讨论。其目的是 确保主管当局不会对与纳税人个案有关的事实和论点产生误解。 OECD 税收协定范本第 25 条设想并为许多双边协定所采用的相互协商程序并不 属于诉讼程序。尽管在一些个案中，纳税人的参与有利于该程序，但他们的参与权还是应该 由主管当局来判断。 在主管当局实际讨论的范围以外，纳税人及时向主管当局提供与问题有关的所有 信息是很重要的。税务机关的资源有限，纳税人应该竭尽全力以推动相互协商程序的顺利实 行。另外，从本质上来看，设立相互协商程序是为了向纳税人提供帮助，税务机关应该允许 纳税人利用每一个合理的机会向税务机关提供相关的事实和论据，以确保相关事项不被误解。 在实践中，许多 OECD 成员国的税务机关定期地向纳税人提供这种机会，让纳税 人了解讨论的进展情况，并且经常在讨论过程中询问纳税人，是否能够接受主管当局设想的 解决方案。这些做法在大多数国家已经作为标准程序，应该得到广泛的应用。 d) 适用程序的公布 如果主管当局打算为利用相互协商程序而制订并公布其国内的条例或程序，以便 纳税人可以很容易地理解该程序的过程，这样将对纳税人有所帮助。制订和公布这些条例也 会对税务机关有帮助，特别是在税务机关有必要或希望与其它国家税务机关进行相互协商的 个案可能数量多且可能越来越多时，更是如此。这样可以使税务机关免于回答各种各样的询 问，或者不必为每一个案例都制订新的程序。 通过公布这些条例和程序可以明确，例如纳税人应如何使一个问题引起主管当局 的关注，从而开始与另一国主管当局展开讨论。公布这些条例和程序还能表明，对问题的正 式处理办法、主管当局接手个案的阶段、主管当局处理个案时需要或对其有帮助的信息的性 质，等等。关于转让定价和相应调整问题，对主管当局的政策提出一些指导原则是有益的。 主管当局可以单方面探讨这个可能性，在合适的时候，有关条例和程序方面的说明应该在国 内适当的公开（但是要注意为纳税人保密）。 主管当局不一定要认可制约该程序的条例和指导原则，因为这些条例和指导原则 的效力被限制在主管当局与其国内纳税人之间的关系上。然而，主管当局应该定期向与它一 同进行相互协商程序的另一国税务机关告知这些单边条例和指导原则。 e) 关于征收欠税和应计利息的问题 有关欠税征收以及对少缴或多缴税款的利息计算等问题，使纳税人通过相应调整 针对双重征税得以税收抵免的过程更加复杂。首先出现的问题是，核定的欠税可能在相应调 整程序结束前就被补征了，因为没有相关国内法允许延缓这种补征行为。这样会使跨国公司 集团在转让定价问题被解决之前，两次缴纳同样的税款。这个问题不仅会在相互协商程序情 况下出现，也会在国内上诉中出现。对于尚未制定程序来延缓相互协商程序过程期间的征税 行为的国家，鼓励他们在国内法允许时采用这种延缓征税的程序，尽管它会受到税务机关有 权采取措施防止纳税人可能不能按期缴纳的影响。 无论延缓还是部分延缓征收欠税与否，还有其它问题会产生。由于处理许多转让 定价案例耗时较长，对欠税应计的利息，或者如果允许相应调整，对在另一国多缴税款应计 的利息，可能相当于或超过税款本身。税务机关应该意识到，两个管辖国有关利息的不同规 定会给跨国公司集团造成额外的费用，或者在另外一些情况下给他们带来收益（例如，在进 行相应调整的国家支付的利息超过在进行初次调整国家征收的利息）。如果受控交易一开始 就按照公平交易原则进行，这些收益本不应产生。在相互协商程序中，应该考虑这一点。 利息的数额（有不同的适用利率）也与进行相应调整的税务机关将相应调整所归 属的年度有关系。该税务机关可能决定对确定初次调整的那一年进行相应调整，在这种情况 下有可能要支付相对极少的利息。而进行初次调整的管辖国试图从受控交易发生的年份开始 对少申报且未征收的欠税征收利息（尽管可能会规定相对低的利率）。第 节中提出了在 哪一年进行相应调整的问题。所以，在某些情况下，双方主观当局适宜于同意，不向涉及有 关调整的纳税人征收或支付利息。但是，如果在相关双边税收协定中没有对这个问题做出明 确的规定，这样做是不可能的。这个方法也将降低管理上的复杂程度。然而，由于欠税的利 息和多缴税款的利息归属于不同管辖国中不同的纳税人，因此不能确保采用这个方法可以得 到经济方面的适当结果。 v) 二次调整 初次转让定价调整不仅引起相应调整。从税收角度看，初次转让定价调整及其相 应调整改变了跨国公司集团应税利润的分配，但是并没有改变这样一个事实：调整所针对的 超额利润与如果遵循公平交易原则进行受控交易本应产生的利润不一致。为了使实际利润分 配与转让定价初次调整保持一致，一些提议进行转让定价调整的国家会根据其国内立法，主 张采用一个推定交易（二次交易），初次调整产生的超额利润被视作转变为另一种形式，并 相应征税。二次交易通常表现为推定股息、推定股权投资，或推定贷款。例如，对外国母公 司的子公司的所得进行初次调整的国家会把外国母公司获得的超额利润视作转变为股利，此 时适用预提税。可能出现的情况是，子公司向母公司支付较高的转让价格，以此作为避免该 预提税的途径。这样，二次调整试图解决重新确定的应税利润和原帐面利润之间的差异。对 二次交易征税引发了第二次转让定价调整（二次调整）。由此，二次调整可以防止避税。二 次交易实际采取的形式以及相应二次调整的形式取决于个案的实际情况，以及主张进行二次 调整的国家的税法。 税务机关主张二次交易的另一个例子出现在，进行初次调整的税务机关将超额利 润视为一关联企业对另一关联企业的推定贷款。此时认为应该产生偿还贷款的义务。进行初 次调整的税务机关会寻求对该二次交易运用公平交易原则，计算符合公平交易原则的利率。 一般情况下，适用的利率、支付利息的时间限制（如果有的话）以及利息是否被资本化等问 题都需要加以处理。推定贷款法不仅对与初次调整相关的年度有影响，而且对直到主张二次 调整的税务机关认为该推定贷款已经偿还的年度为止的随后年度都有影响。 除非另一个国家对二次调整可能造成的额外的应缴税款予以税收抵减或其他形 式的税收减免，否则二次调整会引起双重征税。在二次调整采取推定股利的形式时，相应征 收的预提税可能不予减免，因为根据另一国国内法的规定，不视为有这样的收入。 对 OECD 税收协定范本第 9 条第 2 节的注释指出，第 9 条并不论及二次调整，因 此它既不禁止也不要求税务机关进行二次调整。从比较宽泛的意义上来说，避免双重征税协 定的目的可以表述为，在对所得和财产的征税方面避免双重征税和防止偷漏税。许多国家不 进行二次调整或者是出于实际操作的原因，或者是因为国内法不允许他们这么做。一些国家 拒绝对其它国家的二次调整给予税收抵免，而且实际上，第 9 条并没有要求他们这样做。 由于二次调整实践上的困难，一些国家反对二次调整。例如，如果在兄弟公司间 进行了初次调整，二次调整会引起一笔假定的股利从其中一个公司顺着一个链条流向其共同 的母公司，随之而来的是推定的股权投资沿着另外一条所有权链流向交易涉及的另一个公司。 这样会产生许多假定的交易，并造成这样的问题：除了与初次调整所针对交易相关的税收后 果外，在其它管辖国是否还会引起税收方面的其它后果。如果二次交易是一项贷款，这种情 况就会被避免。但是大多数国家并未为此而使用推定贷款法。由于与估算利息有关的一些问 题，推定贷款往往有其自身的复杂性。对于没有参加受控交易而且没有相应收到超额现金的 小股东，认为他们收到了推定股利是不合适的，尽管不根据赢利而派发股利会被认为与现行 公司法的要求相悖。另外，由于和国外税收抵免制度的相互影响，二次调整可能会过度地减 轻跨国公司集团的总体税负。 根据前面提到的困难，除了纳税人的行为表明他们具有为逃避预提税而隐藏股利 的故意，鼓励税务机关在其认为有必要进行二次调整时，以能够最大程度地降低双重征税可 能性的方式来安排其调整措施。另外，对正在制订或审议这方面政策的国家，建议它们考虑 上面提到的困难。 一些已经采用二次调整的国家也向受到初次调整的纳税人提供另外一个选择，以 使其避免二次调整，即由该纳税人要求其跨国公司集团向其返还超额利润，从而使纳税人的 帐户符合初次调整的要求。利润返还的实现可以通过设立一个应收帐户或者对其它转帐重新 分类。例如，作为支付股利（当调整是在母公司和子公司之间进行时）、支付额外的转让价 格（当原价太低时）或者返还转让价格（当原价太高时）。 当返还涉及对支付股利重新分类时，股利金额（其最大值是初次调整的数额）不 会被包括在收款人的总收入之内（因为经过初次调整，该金额可能已经被计算在内）。其结 果是，收到股利的一方会丧失任何形式的间接税收抵免（或者免税制度下对股利免税的优惠） 和原来允许的对股利预提税的抵免。 当返还涉及到设立应收帐户时，对实际现金流量的调整会一直进行，尽管国内法 可能设定一个时限，该帐户需在此时限内符合要求。这种方法同将推定贷款当成二次交易来 解决关联交易中一方拥有超额利润的情况是相同的。但是，该帐户中利息的增长会带来其税 务上的后果，并使调整过程更加复杂，这取决于根据国内法开始计算利息的时间（如第 节所述）。一些国家在其主管当局协议中愿意放弃对该帐户计算的利息。 在寻求返还利润时出现的问题是：如何在向其关联企业进行返还支付的纳税人的 帐户中记录该支付或安排，以使该纳税人和该国税务机关能够认识到返还已经发生或者已经 被确定。在进行返还的纳税人帐户中，关于返还情况的实际记录最终取决于返还采取的形式。 例如，如果进行初次调整的税务机关和接受股利的纳税人都认为股利收入即是返还，那么这 类支付就可能无需专门记载在支付股利的关联企业的帐户上，因为这种安排不会影响其掌握 的股利数额和特征。另一方面，设立应付帐户时，记录应付帐户的企业及其所在国税务机关 应该意识到，应付帐户与股利返还相关，因此能够根据该国国内法对该帐户上的任何返还性 支付或该帐户余额利息的返还性支付清楚地加以确定并处理。另外，可能还会出现一些与汇 兑损益有关的问题。 由于大多数 OECD 成员国目前对股利返还的运用还没有什么经验，因此在针对初 次调整进行相互协商程序时，建议税务机关和纳税人就将要进行的股利返还进行讨论并达成 协议。OECD 财政事务委员会正在研究二次调整和股利返还问题，以便在这个方面为税务机 关和纳税人提供其它指导原则。 D． 同期税务检查 i) 定义和背景 同期税务检查是用于各钟国际性问题的相互协助的一种形式，使两个或多个国家 得以在税务调查方面开展合作。如果涉及第三国的信息是税务调查的关键，同期税务检查会 特别有效，因为它使情报交换更加及时和有效。从历史上看，对转让定价问题进行的同期税 务检查主要集中在那些由于避税港的介入而使交易的真实本质被掩藏起来的个案。但是，在 复杂的转让定价个案中，同期税务检查使参与其中的税务机关获得更合适的信息用于转让定 价分析，因此建议扩大同期检查的应用范围。已经有人指出，同期税务检查有助于减少经济 性双重征税的可能性，降低纳税人的遵从成本，加快问题的解决速度。在同期税务检查中， 如果再次作出评估，双方参与国努力达到的结果，应该可以避免对跨国公司集团进行双重征 税。 《OECD 关于进行同期税务检查协议范本》（简称“OECD 协议范本”）的 A 部分 对同期税务检查做出了定义。根据这个协议，同期税务检查是指“两方或多方在其各自领土 上就某一个（或多个）纳税人的涉税事务同时展开独立调查的安排。对该纳税人，他们拥有 共同或相关利益。调查的目的是交换其通过调查获得的相关信息。”这种形式的相互协助不 是要取代相互协商程序。作为同期税务检查的结果，任何情报交换继续通过主管当局进行， 在这些情报交换中都有相应的保护措施。 尽管 OECD 协定范本第 26 条的一些条款为同期税务检查提供了法律基础，主管 当局还是经常做出一些工作安排，以确立同期税务检查方案的目标和与同期税务检查及情报 交换相联系的实践性程序。一经对要遵循的总体原则作出安排并选择了具体个案，各国税务 检查人员将根据各自国内的法律和管理规定，在其管辖范围内独立地开展调查。 ii) 同期税务检查的法律基础 同期税务检查属于根据 OECD 税收协定范本第 26 条作出的情报交换规定的范围。 第 26 条规定缔约国主管当局之间应开展以情报交换为形式的合作，这些情报是实施协定的 规定或者实施涉及与协定有关税种的国内法律的规定所必需的。第 26 条及其注释并未将协 助的可能性限制在注释中提到的三种情报交换方法（即应约交换、自动交换和主动交换）。 可以在避免双重征税协定的范围以外，授权进行同期税务检查。例如，《北欧国 家税收事务相互援助协定》第 12 条对北欧国家间的情报交换和征税协助问题进行了规范， 并且规定了进行同期税务检查的可能性。这个协定对选择案例和执行同期税务检查提供了共 性方面的指导原则。《欧洲理事会和 OECD 关于涉税事务相互援助协定》第 8 条也明确规定 了开展同期税务检查的可能性。 在任何情况下，一国税务机关获得的信息应该根据其国内法规定按密件处理，并 且只能用于税收目的、只能向税收协定或相互协助协议规定的处理特定税务事务的人员或税 务机关披露。一般情况下应通知相关纳税人，他们已被选中进行同期税务检查。在一些国家， 当税务机关考虑进行同期税务检查或者按第 26 条的规定传送情报时，相关纳税人也有权被 告知。在这种情况下，一国主管当局应该通知外国主管当局，将要进行这种披露。 iii) 同期税务检查和转让定价 在选择转让定价个案进行同期税务检查时，不同国家对进行同期税务检查或纳税 评估不同的时限规定，以及允许进行同期税务检查的不同纳税期间，都有可能对检查形成重 大障碍。但是，如果相关主管当局及早交流检查计划，以发现在哪种情况下检查的期间相一 致，并且使将来的检查期间保持同步，那么，上面提到的障碍将会减少。虽然及早交流检查 计划乍看起来有益，一些国家还是发现，如果一方能够更加全面地提出问题，来说明同期税 务检查的理由，协定另一方接受同期检查建议的可能性将大大提高。 一旦选定个案进行同期税务检查，税务检查人员通常将进行面谈、为同期税务检 查制订计划及加以协调，并且密切注意同期税务检查的最新进展。特别是在复杂的转让定价 个案中，相关税务检查人员举行的会议也可以让纳税人参加，以对事实性问题加以澄清。在 一些国家，向另一国税务机关传递情报前，纳税人有权就此被征询意见，则应在同期税务检 查范围内完成该程序。在这种情况下，该国税务机关应该提前通知协定的其它方，它在同期 税务检查开始之前需满足这一要求。 同期税务检查是确定某些情况下关联企业正确的应纳税额的有效手段。例如：在 位于不同税收管辖权范围内的纳税人之间分摊或收取成本并分配利润的情况，或者更常见的 涉及到转让定价问题的情况。同期税务检查还有利于对一些特殊领域（如全球贸易和创新性 金融交易）中的跨国经营活动、复杂交易、成本分摊协议进行情报交换。其结果是，税务机 关能够更好地了解和洞察跨国公司集团全面的经营活动，并且扩大比较和检查国际交易的可 能性。同期税务检查也支持了行业范围内的情报交换，这种交换的目的是了解一个行业内纳 税人的行为、实践和趋势，以及获得所检查个案之外其它有用的信息。 同期税务检查的一个目标是促进对转让定价规则的遵从。对税务机关来说，要获 得诸如在两个或多个税收官衔权范围内的关联企业间进行的受控交易的转让定价条件方面 的必要信息，并确定其事实和情形是困难的。特别在纳税人不予合作或者不按时提供必要的 信息时，尤其如此。同期税务检查过程可以帮助税务机关更加快捷、更加有效并更加经济地 确定这些事实。 同期税务检查过程也能尽早发现潜在的转让定价争议，从而最大程度地减少与纳 税人的诉讼。之所以能够这样，是因为凭借同期检查过程中获得的信息，参与检查的税务检 查人员有机会就关联企业间存在的转让定价条件方面的不同意见展开讨论，并且通过争论取 得一致。当进行同期税务检查时，相关税务检查人员应该尽最大的可能，就关联企业间受控 交易的事实和情形的确定和评价取得一致的意见，说明在事实评价方面的分歧，以及对关联 企业间转让定价条件的法律处理方面的差异。上述一致意见可以成为随后相互协商程序的基 础，也可以避免在协定一方最终解决了有关关联企业的应纳税额很长时间后，另一方才对纳 税人开展调查而引起的问题。例如，这种方法可以最大程度地减少由于缺少相关的信息而对 相互协商程序造成的困难。 在一些情况下，同期税务检查程序允许各参与税务机关就关联企业间受控交易的 转让定价条件达成协议。一旦达成这样的协议，就可以在调查的早期进行相应调整，从而尽 可能地避免了期限的障碍和经济性双重征税。另外，如果税务机关就关联企业间转让定价达 成的协议还得到了纳税人的首肯，耗时费钱的诉讼也能得以避免。 即使在同期税务检查的过程中，税务机关不能就关联企业的转让定价问题达成协 议，OECD 协议范本设想任意一个关联企业也能够提出申请，要求比在没有进行同期税务检 查更早的时候，启动相互协商程序以避免经济性双重征税。如果情况确实是这样，同期税务 检查可以大幅度地缩短税务机关对纳税人的应纳税额进行调整和实行相互协商程序之间的 时间间隔。此外，OECD 协议范本设想，同期税务检查有助于相互协商程序，因为，税务机 关能够对纳税人申请的相互协商程序针对的税收调整建立更加完整的事实证据。依据上述税 务机关的一致意见中，对事实的确定和评价以及提议的对相关转让定价问题的税务处理，会 大大改善相互协商程序的实际操作，使主管当局更易于达成一致。 由于有关税务机关对调查工作进行了协调，并且避免了重复劳动，从而节省了时 间和资源，关联企业也能从同期税务检查中得益。另外，两个或多个税务机关同时介入对关 联企业间转让定价的检查，也使跨国公司集团有机会在其转让定价问题的解决过程中发挥更 加积极的作用。通过在同期税务检查过程中向每一个参与调查的税务机关提供相关事实和论 据，关联企业可以帮助避免误解，并且有助于税务机关对同时转让定价条得出一致的确定和 评价。这样，关联企业可以及早把握其转让定价。参见第 节。 iv) 对运用同期税务检查的建议 由于 OECD 成员国对同期税务检查的运用越来越多，财政事务委员会认为，拟 订 OECD 协议范本对能够并愿意进行这类合作的国家是有益的。1992 年 7 月 23 日，OECD 理事会建议成员国采用该协议范本，它对这种形式的合作提出了法律和实践方面的指导原则。 随着贸易和经营活动日益国际化，以及跨国公司交易日趋复杂，转让定价问题变 得越来越重要。同期税务检查能够减轻纳税人和税务机关在跨国公司集团转让定价问题上所 碰到的困难。因此建议在转让定价案例检查中更多地使用同期税务检查，促进情报交换和相 互协商程序的操作。在同期税务检查中，如果再次进行了评估，当事的双方国家应该努力达 到可以避免对跨国公司进行双重征税的结果。 E． 安全港 i) 介绍 应用公平交易原则是一个涉及大量事实的过程，并且需要正确的判断。它会造成 不确定性，加重纳税人和税务机关的管理负担，这种负担会因法律和遵从方面的的复杂性而 加剧。这些事实使 OECD 成员国考虑在转让定价方面是否适于应用安全港规则。 ii） 安全港的定义和概念 可以规定一些情况，纳税人在其中遵循一套简单的规则，由此转让定价会自动被 一国税务机关接受。这样将减轻应用公平交易原则过程中的困难。这些规定通常被称为“安 全港”或“避风港”。就其正式意义而言，安全港在税收范畴内是一项法律规定，用于特定类 型的纳税人。对符合条件的纳税人，它免除其由税法另行规定的义务，而代之以特例性、通 常比较简单的义务。对转让定价的具体情况来说，安全港在管理方面的要求可以形式多样， 从全面免除特定纳税人遵守一国转让定价法律和规章的义务，到要求其遵守各种程序性规则 的义务，并以遵守这些规则作为满足安全港要求的条件。例如，这些规则会要求纳税人以特 定的方法（如运用由税务机关规定的简化的转让定价方法）确定转让价格或结果，或者要求 纳税人满足涉及受控交易的信息报告和记录保存的具体规定。这种“安全港”方法需要税务机 关更多实质性的介入，因为需要对纳税人遵从程序性规则的情况进行监控。 根据纳税人受控交易的情况，安全港的应用有两种形式：一是把某些交易排除在 适用转让定价规定的范围以外（具体可以通过设立最低标准），一是将适用于受控交易的规 定简化（例如规定价格和利润必须介于的范围）。税务机关应该定期修订和公布安全港的这 两种标准。安全港不包括税务机关和纳税人在受控交易前就转让定价达成一致的程序（预约 定价协议），本章 F 部分将讨论这个问题。这部分的讨论也不会扩大到用来防止国外分公司 “过度”举债的税务规定（“资本弱化”规则），这是今后工作的内容。 安全港规定在以下方面会出现明显的问题，即符合条件的纳税人在确定转让价格 时可自由裁量的程度、税收筹划的机会，以及因安全港与公平交易原则可能不相容而导致双 重征税的潜在可能性。 iii） 支持使用安全港的因素 安全港的基本目的如下：简化符合条件的纳税人为受控交易确定符合公平交易原 则的条件的遵从行为；向某一类纳税人保证，受控交易中支付或收取的价格税务机关将予以 接受，无需进一步审核；免除税务机关对这些纳税人的转让定价进行进一步检查和审计的任 务。 a） 简化遵从 运用公平交易原则会要求收集和分析可能难以获得和/或评估的资料。在某些情况 下，其复杂性可能与公司规模或其受控交易的水平不成比例。 安全港使纳税人免于遵守有关规定，从而大大减轻纳税人的遵从义务。作为一 个缓和机制，安全港具有更大的灵活性，特别是在没有相匹配的或可比的公平交易价格是更 是如此。根据安全港规定，纳税人可以预先了解到为了满足安全港的要求，公司的价格和利 润率必须处于的范围。满足这些条件仅仅需要采用一个简化了的方法，主要对获利能力的衡 量。这样纳税人无须再寻找可比对象，从而省下原本用来确定转让价格的时间和资源。 B） 确定性 安全港的另外一个优点是具有确定性，即税务机关将接受纳税人的转让价格。 符合条件的纳税人有把握不会受到针对其转让价格的审计或再评估。税务机关不再进行深入 审查就可以接受任何超过最低标准或处于事先规定范围内的价格或结果。出于这个目的，将 向纳税人提供相关参数，这些参数规定了税务机关认为合适的转让价格或结果。这些参数可 以是一系列针对具体门类的毛利或利润指数。 C） 简化管理 安全港将会在管理上给税务机关带来一定的简便。一旦税务机关确定纳税人符 合安全港的条件，只需要对这些纳税人在其受控交易的转让价格或结果方面进行最低限度的 检查。税务机关可以将更多的资源用于对其它交易和纳税人的检查。 iv) 使用安全港产生的问题 对一类特定纳税人使用安全港，可能会有一些负面的影响，税务机关必须慎重 地将此与预期的益处加以权衡。这些问题源自以下事实： a) 在一特定国家实行安全港规定，不仅影响该管辖国的税款计算，而且会影响到另一 管辖国对关联企业的税款计算。 b) 难以确立令人满意的对安全港做出限定的标准，相应地，由此可能产生与公平交易 原则不一致的价格或结果。 可以从几个方面对此进行探讨。 根据安全港规定，不一定要求纳税人出于税收目的遵循某个具体的定价方法， 或者甚至没有定价方法。安全港设置了简化的转让定价方法，不可能在所有情况下都能根据 通常的转让定价规定，采用与纳税人的实际事实与情形最适宜的方法。例如，在纳税人本可 采用可比非受控价格法或其它以交易为基础的方法时，安全港可能根据利润法设定了最低利 润百分比。 出现这种情况被认为与公平交易原则不相一致，公平交易原则要求采用的定价 方法要与进行可比交易的独立各方在公开市场的可比条件下所能同意的条件保持一致。在一 些商品、货物或服务都是标准的，并且市场价格已经被普遍公开的市场门类中，例如，石油 行业、采矿行业和金融服务行业，可以令人信服地采用精确度很高的安全港方法，这样，与 公平交易原则的偏离就较小。然而，即使在这些行业门类中，采用安全港方法也可能产生各 种各样的结果，可能令税务机关不太满意。在这种情况下可能没有必要使用安全港方法，公 开市场价格的存在也被认为有助于采用基于交易的方法。 假设一个具体安全港设定的定价方法适宜于具体个案的事实和情形。即使这样， 采用安全港方法可能会牺牲转让定价报告的精确性。这是安全港方法的固有问题。在安全港 方法中，转让价格的确立主要是参照一个标准目标，而不是象根据公平交易原则时的做法， 参照具体事实和情形以确立转让价格。结果是，与标准目标保持一致的价格和结果可能不是 符合公平交易原则的价格和结果。 安全港可能有随意性，即使对于从事相同交易和业务纳税人，安全港很少完全 符合其各不相同的事实和情形。只有安排相当数量的熟练人员来收集、比较并不断修正有关 价格和定价变化情况的大量信息，才能十分困难地将安全港的这种随意性降到最低。获得有 关信息以确定并监测安全港参数，会在管理上给税务机关带来负担，因为这些信息不容易获 得，可能只有通过深入的转让定价调查才能获得。因此，为了准确设定安全港参数以符合公 平交易原则而必须进行的广泛的调查工作有可能危及安全港规定的一个目的--简化管理。 a) 双重征税的风险和相互协商程序的困难 从实践的角度看，安全港引起的最重要的关注是其国际性影响。安全港会影响 公司的定价策略。安全港“目标”的存在可能会诱使纳税人修改原本可能向受控方收取的价格， 以增加利润而满足目标要求，从而避免涉及审计的转让定价调查。在实行安全港规定的国家， 如果瞒报税款或不符合证明文件要求会受到严厉处罚，对可能多报应纳税所得会有更多关注， 结果是会更多地激发纳税人采取措施确保其转让定价无须受到深入审核即被接受。 纳税人会很重视通过安全港规定而获得的确定性。为此，他们会提高对关联企 业收取的价格，以便符合安全港规定的条件，即使存在这样的事实：这些转让定价会超过相 关纳税人结合其情况确定的公平交易价格。在这种情况下，安全港会给实行该规定的国家带 来好处，因为这些国家的纳税人会申报更多的应纳税所得。另一方面，安全港规定使外国关 联企业及其税务机关处于不利地位，因为外国关联企业向各管辖国申报的应纳税所得减少了。 由此产生了在各税收管辖权之间适当分享税收收入的问题。 实际上，在这些情况下，受到负面影响的管辖国的税务机关可能不接受本国纳 税人因其与位于实行安全港规定国家的关联企业间的交易而被收取的价格。这些价格可能不 同与在前者国家中运用符合公平交易原则的转让定价方法确定的价格。可以预料的是，外国 税务机关会对根据安全港规定确定的价格提出质疑，结果是，纳税人可能面临双重征税的前 景。 在一开始就会有人认为，双重征税的可能性使纳税人本来在选择安全港规定时 追求的确定性和简化性目标变得毫无意义。然而，纳税人可能认为，为了免除必须遵守复杂 的转让定价规则的义务，程度适当的双重征税是可以接受的代价。 因此，双重征税本身不一定是阻碍安全港的因素。有人认为，应该要求纳税人 自行决定，在选择是否使用安全港时，双重征税的可能性是否可以接受。然而，为了确保纳 税人的确是在这种交换的基础上做出决定，实行安全港规定的国家需要明确，它是否打算减 轻可能因使用安全港规定而产生的双重征税。由于安全港向纳税人提供了免于接受对其使用 安全港而得出的转让价格的审查和审计的特权，并且，鉴于安全港规定的本质，即其价格或 结果本来就只是对根据公平交易原则而获得的价格或结果的替代品，因此，在选择使用安全 港规定时，纳税人就准备好承受因外国税务机关不接受其根据安全港规定所报告的转让价格 而造成的国际性双重征税，是再适宜不过的了。这种情况在逻辑上意味着，如果安全港的使 用导致了国际性双重征税，一般不允许选择安全港规定的纳税人向税务机关提出双重征税问 题。只有在纳税人能够证明为了满足安全港而产生的结果与公平交易原则一致时，才能在国 外对由于纳税人选择了安全港而产生的双重征税实行税收抵免。 然而，当跨国公司集团在另一国家选择了安全港时，外国税务机关的转让定价 调整会变得复杂，因为纳税人可能对该调整提出争议，以防止双重征税。通常不能采用相互 协商程序来下调根据安全港规定确定的价格或结果，这个前景对外国税务机关会有伤害。 在一个国家采用安全港制度，会要求其它国家的税务机关检查所有与已经选择 安全港制度的公司有关联关系的公司的转让定价政策，以找出所有潜在的、不符合公平交易 原则的情况。如果做不到这一点，可能导致税收收入从这些国家流向采用安全港制度的国家。 因此，采用安全港制度国家的税务机关获得的管理上的简便，是建立在牺牲其他国家利益的 基础上的。而后者为了保护其自身的税基，只得系统地确定安全港规定认可的价格或结果是 否如果与采用其本国的转让定价规则获得的价格或结果一致。实行安全港制度国家免去了的 管理负担由此被转移到其它管辖国。 双重征税的可能性不单单存在于一个国家采用安全港制度的时候。如果各税收 管辖国采用相互抵触的途径和方法，一个以上的国家采用安全港制度也不能避免双重征税。 两个国家针对具体行业门类的安全港参数可能互有偏离，因为各国都要保护其收入。在理论 上，国际协调能够取得防止双重征税所需要的各国税制间某种程度的调和。然而，在实践中， 两个国家对其互有抵触的安全港规定进行协调，进而消除双重征税的可能性非常小。 b) 为税收筹划开辟渠道的可能性 安全港制度还会使纳税人获得税收筹划的机会。为了把应纳税所得转移到其它 管辖国，企业会被驱使修改其转让价格。还可能引发避税，以至于为了利用安全港规定而进 行人为的安排。 如果安全港系基于行业平均水平，赢利超过平均水平的纳税人便可能存在税收 筹划的机会。例如，一个有成本效益的公司如按公平交易价格进行销售，其受控交易中的毛 利率可以达到 15%。该公司可能会选择毛利率水平为 10%的安全港。尽管受控交易的转让 价格远远低于公平交易价格，根据该安全港规定，这家公司被按缩小了的利润数征税。因此， 应纳税所得被转移出该国家。如果大规模地运用，就意味着实行安全港制度的国家丧失了大 量的收入。税务机关没有专门的办法来应对这种转移利润的情况。 安全港制度有可能造成国际间对收入的少征税，甚至于造成背离公平交易原则 的价格或利润，并且造成应纳税所得流向低税收国家或避税港。 一国在实行安全港制度时是否可能为其税基遭受一定程度的侵蚀做好准备，应 由该国决定。在这种政策性决定中存在着两个方面的基本交换，一方面是安全港制度的适用 范围和对纳税人吸引力，另一方面是对税收收入的侵蚀。安全港制度对纳税人的吸引力越强， 选择使用的纳税人就越多，从而减轻税务机关的管理负担。在另一方面，安全港制度的吸引 力越强，由于纳税人少申报收入，有可能流失的税收收入就越多。然而，税务机关如果将其 视为原则性问题，不打算放弃对纳税人纳税义务进行评估的自主权力，那么这种交换的成本 和收益的大小是不相关的。 c) 公正性和一致性问题 最后，安全港制度带来了公正性和一致性方面的问题。通过实行安全港，一个 国家可能在转让定价领域制订了两套截然不同的规则，一套规则要求价格与公平交易原则一 致，另一套规则要求价格与不同的和简化了的条件一致。因为必须要有一定的标准来鉴别符 合安全港条件的纳税人，在有些情况下，可能存在竞争关系的类似的纳税人会发现，他们被 安全港最低标准分成了不同的两类，从而造成类似的纳税人受到不同的税务处理：一类纳税 人符合安全港规定，免于通常的遵从规定，另一类纳税人只能按照公平交易原则开展业务 （或者因为企业实际上已经按照公平交易原则开展业务，或者因为要遵守建立在公平交易原 则基础上的转让定价法律）。根据安全港制度给予某一类纳税人优待性税收处理会造成歧视 和竞争性扭曲。 V） 对运用安全港规定的建议 前面的分析表明，虽然安全港制度能够实现与转让定价规定的遵从和管理相关 的一些目标，但它也产生了基本的问题。它有可能对从事受控交易企业的定价决策产生不当 影响。它也能对实行安全港制度国家的税收收入以及与选择安全港的企业进行受控交易的关 联企业所在的国家产生不利的影响。更加重要的是，安全港制度通常与实行符合公平交易原 则的转让价格是不相容的。安全港制度的预期益处，从纳税人方面看是确定性、遵从的简便 性，从税务机关方面看是减轻了管理负担，必须将这些益处与上述缺陷加以权衡。 在正常的税法执行过程中，税务机关不能向纳税人做出确定性方面的保证，因 为税务机关必须保留对纳税人所得税评估的各个方面（包括转让定价方面）进行审查的权力。 从根本上看，引入安全港制度意味着税务机关放弃部分自主权力，以使自动规则得以实行。 但税务机关可能不准备走得这么远，它们会认为有必要保留核实纳税人申报的应纳税额及其 依据的准确性的权力。遵从的简便性常常受制于其它税收政策目标，如合理适当的证明文件、 申报制度及防止避税等。 另一方面，税务机关在执行税法中有相当的灵活性。他们能够选择将更多的资 源集中用于涉及大型纳税人的个案，或者用于受控交易的重要方面，而对规模较小的纳税人 则表现出更多的容忍。虽然对规模较小的纳税人更加灵活的管理办法并不能代替正式的安全 港，但至少可以由此在较小的程度上实现与安全港所追求的相同的目标。考虑到上述看法， 通常认为，允许某类纳税人在决定转让定价时可以背离相关法规是不明智的，因而不推荐使 用安全港。 F． 预约定价安排 i) 预约定价概念和定义 预约定价安排（简称“APA”）是指受控交易发生之前确定一套适当的标准（比 如，方法、可比对象及其适当调整、未来事件的临界假设），以此决定一段时间内这些交易 的转让定价问题的协议。一般由纳税人正式启动 APA，需要由纳税人、一个或多个关联企 业、一个或多个税务机关进行谈判。APA 旨在对解决转让定价问题的传统管理、司法及条 约机制进行补充。在传统机制失效或难以适用时，APA 可能很有帮助。 APA 概念中的一个关键问题是其在一段期间内对纳税人转让定价问题描述的具 体程度，比如在某一具体个案中，是否只能规定转让定价方法或确定更详细的结果。一般而 言，如果 APA 超出方法、方法的适用途径及临界假设的范围，则需要特别谨慎，因为更具 体的结论依赖于对未来事件的预测。 任何用于 APA 的预测，其可靠性取决于预测自身特性及预测赖以建立的临界假 设。比如，主张在未来三个年内，某公司在其集团内部贷款的、符合公平交易原则的短期借 贷利率维持在 6%，即是不尽合理的。如果预测该利率为伦敦金融市场同业拆放利率加上一 个固定的百分比，就可能更趋合理一些。如果再加上涉及公司信用等级的适当临界假设（比 如对伦敦金融市场同业拆放利率的附加数将随着信用等级变化而变化），这种预测就更为可 靠。 另一个例子是，如果可以预测关联企业间的功能分工不够稳定，则不宜在关联 企业间规定一个利润分割公式。但如果在临界假设中明确每个企业的角色，则有可能适用利 润分劈公式。在某些情况下，如果有充分的假设，甚至有可能对实际利润分割比例的适当性 做出合理预测。 在确定 APA 适用于某一特定个案的具体程度时，税务机关应该意识到对未来利 润情况的绝对化预测是最不可信的。有可能把独立企业的利润率作为可比对象，但这种利润 率也经常变化，难以预测。运用适当的临界假设和区间范围可能会加强预测的可靠性。被调 查的行业的历史数据也可作为参照。 总而言之，预测的可靠性取决于各具体个案的事实和情形。纳税人和税务机关 在考虑 APA 的范围时需要十分注意预测的可靠性问题。不应将不可靠的预测纳入 APA 中。 一种方法及其运用的适当性通常能够予以预测。如果有相关的临界假设，那么对适当性的预 测比对未来结果（价格或利润水平）的预测更具可靠性。 有些国家允许签订单边协议，即在没有其它有利害关系的税务机关参与的情况下， 一国税务机关与在其税收管辖权域内的纳税人签订协议。但是，单边 APA 可能影响其它税 收管辖权域内的关联企业的税收义务。允许单边 APA 的国家，应尽早将其程序通知其它有 利害关系的税收管辖权域内的主管当局，以便其决定是否愿意并能够通过相互协商程序订立 双边协议。 出于对双重征税的关注，大多数国家倾向于双边或多边 APA（即，两个或多国同 时签订协议），有些国家实际上不同意与其税收管辖权域内的纳税人签订单边 APA（即纳税 人与一个税务当局签订的协议）。双边（或多边）方式更有可能确保减少双重征税的风险， 实现协议中所有税务当局及纳税人的平等，并使有关纳税人得到更多的确定性。有些国家的 情况也是这样，其国内法不允许税务机关直接与纳税人签订有约束力的协议。因此在这些国 家，只能通过相互协商程序与税收协定另一方的主管当局签订 APA。在本部分讨论中，除 非明确提及单边 APA，APA 一般不包括单边协议。 税务机关会发现在国际证券和商品贸易中发生的利润分配或收入归属问题方面 及处理多边成本分摊协议时，APA 特别有用。APA 的概念还有利于解决 OECD 税收协定范 本第 7 条关于分配、常设机构和分支机构的问题。 包括单边 APA 在内的 APA 与一些税务机关向纳税人做出的传统个案裁定不尽 相同。APA 一般解决事实问题，而比较传统的个案裁定往往局限于处理在纳税人提出的事 实基础上的具有法律性质的问题。税务机关可能并不质疑个案裁定申请基于的事实，而 APA 中的事实可能会受到彻底的分析和调查。另外，一个 APA 通常涉及连续进行的几个交易、 几类交易或纳税人一段时间内的所有国际交易；相反，个案裁定申请通常只对某个特定交易 有约束力。 关联企业间的合作是 APA 磋商成功的关键。比如，一般都希望关联企业向税务 机关说明，针对具体事实和情形他们认为最合理的方法。关联企业还需提供证明其申请合理 性的证明文件，例如，协议涉及到的行业、市场、国家的相关资料。另外，关联企业还需指 明在进行的经济活动与转让定价条件（如经济成本和引致的风险等）方面与关联企业的交易 可比或类似的非受控交易，并进行本报告第一章所描述的功能分析。 一般说来，允许关联企业通过向相关税务机关提交案情并与其协商、提供必要 信息、就转让定价问题达成协议，从而参与取得 APA 过程。从关联企业的角度来说，这种 参与的能力可以看成是 APA 胜过常规相互协商程序之处。 在 APA 过程结束时，税务机关应当向其管辖权域内的关联企业确认，只要纳税 人遵守协议条款，就不会对其进行转让定价调整。在 APA 中也应有相应条款（可以参照一 定区间范围），规定在经营情况发生重大变化时，或不可控制的经济情形（如汇率发生明显 变化）严重影响方法的可靠性，独立企业亦会认为该情形严重影响其转让定价时，有可能在 今后年度修订或取消协议。 APA 可以涉及纳税人的所有转让定价问题（有些国家倾向于如此），也可以使纳 税人有一定的灵活性，将 APA 申请局限于指定的子公司及公司间交易。APA 适用于以后年 度和交易，其实际期限取决于所涉及的行业、产品或交易。关联企业可以将其申请局限于指 定的以后纳税年度。APA 可提供机会将双方同意的转让定价方法用于以前年度未解决的类 似的转让定价问题。但是，这种适用需要得到税务机关和纳税人的同意，必要时还需得到协 定方的同意。 APA 涉及的各税务机关自然希望监控其管辖权域内的纳税人对 APA 的遵从情况， 这种监控一般以两种方式进行：第一种方式，要求实施 APA 的纳税人填报年度报告，说明 其对 APA 条款和条件的遵从程度，和依然相关的临界假设。第二种方式，税务机关可在日 常审计周期中继续检查该纳税人，但并不对其方法进行再次评估。相反，税务机关可能会把 对纳税人转让定价的检查局限在核实与 APA 申请有关的初始资料，并确定纳税人是否遵从 了 APA 的条款和条件。就转让定价而言，纳税机关还可以检查 APA 陈述和年度报告的可靠 性及准确性，还可检查具体方法适用的准确性及一致性。与 APA 无关的其它所有问题都属 于日常审计的范围。 如果在 APA 磋商过程中出现欺诈或误陈信息，或纳税人不遵守 APA 的条款和 条件，应该取消该 APA，甚至追溯性取消。在建议取消或废除 APA 时，提出该建议的税务 机关应该将其取消或废除 APA 的意图和原因通知其它税务机关。 ii） 制约 APA 的法律及行政规定方面的可能办法 如果 APA 涉及协定方主管当局，则应根据 OECD 税收协定范本第 25 条在相互 协商程序范围内对该 APA 加以考虑，尽管该条款并未明确提到 APA 协议。第 25 条第 3 节 规定主管当局应当努力通过相互协商来解决协定的解释或适用中出现的困难或疑问。尽管注 释第 32 节表明，该节涉及的事项是关于某类纳税人的共性难题，但它也特别提到，会出现 与具体个案相关的问题。在不少情况下，APA 源自于对某类纳税人适用转让定价时出现了 疑问和困难。第 25 条第 3 节还指出，主管当局可以针对协定没有做出规定的情况进行协商 以消除双重征税。双边 APA 应属于该规定的范围，因为双边 APA 的目标之一就是要避免双 重征税。即使协定规定要进行转让定价调整，它也未明确如协定第 9 条规定的公平交易原则 以外的具体方法或程序。因此，可以认为 APA 系由协定第 25 条第 3 节授权，因为协定并 未另行明确规定受 APA 制约的个案。第 26 条关于情报交换的规定亦有利于 APA，因为它 规定主管当局应以情报交换的方式开展合作。 另外，税务机关可以凭借其一般的国内税收管理权加入 APA。在有些国家，税务 机关可以向纳税人发布具体管理或程序性原则，说明针对交易的适当的税收处理及适当的定 价方法。如上所述，有些 OECD 成员国的税法中有规定允许纳税人因不同目的得到具体的 个案裁定。即使这些个案裁定不是专门为 APA 设定的，但它们也可能足够宽泛可用以把 APA 包括在内。 有些国家在其国内法中缺少加入 APA 的依据。但是，当其税收协定包含近似于 OECD 税收协定范本第 25 条的针对相互协商程序的条款时，在转让定价问题否则就有可能 引起双重征税，或者会对协定的解释或适用造成困难或疑问时，一般应允许主管当局达成 APA。这样的 APA 协议对两个国家皆有法定约束力，并使相关纳税人享有权利。由于避免 双重征税协定高于国内法，因此国内法中缺少加入 APA 的依据将不会妨碍在双边协商程序 的基础上适用 APA。 iii） APA 的优点 APA 程序有助于纳税人，是因为 APA 增强了对国际间交易税收处理的可预测性， 从而消除了不确定性。只要临界假设能够满足，APA 使纳税人能够得到关于该 APA 中一段 规定时间内转让定价问题税收处理的确定性。在有些情况下，APA 还附带一项选择，可以 延长其适用时间。当 APA 期限到期时，相关税务机关与纳税人仍有机会对 APA 重新谈判。 由于 APA 带来的确定性，因此纳税人能够更好地预测其纳税义务，从而创造有利于投资的 税收环境。 APA 使税务机关和纳税人有机会在非对抗性的情绪状态和环境中进行磋商与合 作。这种在较少冲突气氛中讨论复杂税收问题的机会，比转让定价检查更能够促进所有当事 人之间信息的自由沟通，从而实现达成合法且可行之结果的目的。与身处对抗性氛围（如诉 讼）相比，非对抗性环境使税务机关能较为客观地复查纳税人递交的资料及信息。APA 程 序中需要的各税务机关间的密切协商和合作，也导致了在转让定价问题方面协定各方更密切 的联系。 APA 可防止纳税人与税务机关就重大转让定价问题进行花费高、耗时长的税务检 查和诉讼。一旦签订 APA，只需较少的人力物力资源用于对纳税人申报的后续检查，因为 已经了解到了纳税人的许多信息。但是，对协议的运用情况进行监控依然不太容易。与本来 用于常规检查的时间相比，APA 过程本身可能会为纳税人与税务机关节约时间。但从总体 上看，可能没有真正节约时间，比如，在没有审计程序的管辖权域内，以及 APA 的存在并 没有直接影响用于税收遵从的资源总量时。 双边和多边 APA 使所有相关的国家都参与其间，因此可以充分减少或消除法律 或经济上的双重征税或零征税的可能性。相反，单边 APA 并不一定能够减少双重征税，因 为单边 APA 所涉交易牵涉到的税务机关可能认为对方采用的方法并不产生与公平交易原则 相一致的结果。另外，双边和多边 APA 大大减少了达成协议所需的时间，从而加强了双边 协商程序，因为有关主管当局处理的是当前资料而不是费时费力才能获得的往年资料。 APA 程序的信息及其披露和 APA 谈判的合作态度，都有助于税务机关深入了解 跨国公司进行的复杂的国际交易。APA 程序可以改善对如全球贸易等领域内高度技术化的 和事实方面的情形及其相关税收问题的知识和理解。针对特定行业或特定交易类型的专业技 能的进步使税务机关能够更好地为其它处于类似情况的纳税人提供服务。通过 APA 程序， 税务机关得以在合作氛围中获得有用的行业数据及定价方法的分析资料。 iv） APA 的不足 单边 APA 可能给税务机关和纳税人双方带来明显的问题。从其它税务当局的观 点看，产生问题的原因在于他们可能不同意 APA 的结论。从有关关联企业的观点看，一个 问题是关联企业的行为可能受到影响。与双边与多边 APA 不同的是，单边 APA 的运用并一 定带来有关纳税人确定性的增加及跨国公司集团经济或法律上双重征税的减少。如果纳税人 为了避免费时费钱的转让定价调查和超额罚款，而接受一项在与其签订 APA 的国家超额分 配收入的协议，那么管理负担就从该国转移至其它税收管辖权。纳税人不应出于这些原因而 被迫加入 APA。 单边 APA 的另一个问题是相应调整问题。APA 的灵活性可以使纳税人与其关联 方将其定价落实在 APA 允许的定价范围内。在单边 APA 中，其灵活性坚持公平交易原则是 至关重要的，因为境外主管当局不可能允许进行其认为与公平交易原则不一致的对于 APA 的相应调整。 如上所述，如果 APA 包括一个缺乏适当临界假设的、关于市场条件变化的不可 靠的预测，就可能出现 APA 的另一个不足。为避免双重征税的危险，保持 APA 程序的灵活 性是十分必要的，因为一个呆板的 APA 不能令人满意地反映公平交易条件。 APA 程序刚开始时可能造成转让定价审计资源的紧张，税务机关一般只能把原 定用以其它目（如检查、咨询、诉讼等）的资源转移至 APA，因此，。出于经营目标及时间 限度的考虑，纳税人希望尽早缔结 APA，因此他们可能在资源方面对税务机关提出要求， 从而造成 APA 程序在整体上被企业的需求所左右。这些需求并不一定与税务机关的资源配 置计划相吻合，因此难以有效地处理 APA 和其它同等重要的工作。续签 APA 与 APA 的启 动过程相比可能耗时较少。续签过程可能集中于更新和调整事实、经营和经济标准及计算。 在双边协议情况下，须取得双方签约国主管当局对续签 APA 的同意，以避免双重征税（或 零征税）。 当一国税务机关加入了几个双边 APA，它们只包括某跨国公司集团中的几个关 联企业时，就可能出现 APA 的另一个不足之处。会出现这样一种趋势，即在达成后几个 APA 时，其基本立场会类同与前几个 APA 时的情况，而没有充分考虑在其它市场上发挥作用的 条件。因此在把以前达成的 APA 的结果作为所有市场的代表来解释时应该谨慎。 由于 APA 程序的特点，它会引起主动遵从情况一直良好的纳税人的兴趣。对此 也有意见表示了关注。有些国家的经验显示，最常见的情况是，对 APA 感兴趣的纳税人都 是规模很大的公司，它们会定期受到审计，其转让定价方法在任何情况下都要被检查。其转 让定价检查的不同之处是时间问题而不是内容问题。同样，没有事实表明 APA 仅仅或主要 被这样的纳税人感兴趣。事实上，早有情况表明，在经历过与税务机关就转让定价问题而遭 遇的困难之后，纳税人并不希望这些困难重现，通常他们有兴趣申请 APA。如此就会出现 严重的危险，使审计资源和专家技术被转移到这些纳税人身上，不能用于对遵从度更低的纳 税人进行检查，而这些资源对后者的使用能更好地减少税收流失的风险。遵从资源的平衡配 置可能特别难以实现，因为 APA 程序往往需要具有丰富经验而且经常是专家类型的人员。 APA 申请一般集中在某些特别的领域或行业门类，如全球贸易。这会造成当局已经配置在 这些领域的专家资源出现紧张。税务机关需要时间来培训专门领域的专家，以满足纳税人对 这些领域 APA 不可预知的要求。 除了上述关注之外，如果对 APA 程序管理不当，还有可能引起下述的一系列缺 陷，使用 APA 的税务机关应在 APA 实践发展过程中做出足够的努力，避免出现这些问题。 例如，与转让定价检查相比，APA 可能需要更多针对行业及纳税人的详细信息。 从原则上来说，不应该是这样。关于 APA 的证明文件要求不应该比转让定价检查的要求更 繁重，例外的情况是：在 APA 中，税务机关需要关于预测及其依据的详情，而这些在转让 定价检查中可能并不是关键问题，转让定价检查关注的是已完成的交易。事实上如上所述， APA 应当限制对证明文件的要求，更加关注与纳税人经营实践问题密切相关的证明文件。 税务机关应认识到以下几点： a)通过公开渠道可以得到的竞争者及可比对象方面的信息是有限的； b)并不是所有的纳税人都能进行深入的市场分析；以及 c)只有母公司才有可能知道集团定价政策。 另一可能的问题是，与在转让定价检查范畴内可能出现的情况相比，APA 可能 允许税务机关对相关交易进行更细致的研究，这要依具体的事实和情形而定。纳税人必须就 转让定价提供更详细的信息，并满足税务机关为核实其对 APA 条款和条件的遵从情况而规 定的其它要求。同时，纳税人并不能免除税务机关对其进行关于其它问题的常规检查。APA 也不免除对纳税人的转让定价活动进行检查。纳税人可能还需要证明，他已经很好地遵从 了 APA 的条款和条件、APA 中的主要陈述仍然有效、运用方法时的支持性数据是正确的、 APA 的临界假设依然有效且一以贯之地运用着、方法的适用亦是一以贯之的。因此，税务 机关应当尽力保证 APA 程序不给纳税人增加不必要的麻烦，他们不会对纳税人提出超过为 应用 APA 而严格规定的要求。 如果在其检查实践中，税务机关滥用通过 APA 得到的信息，也会造成问题。如 果纳税人撤回 APA 申请，或税务机关考虑所有的事实后拒绝纳税人的申请，那么纳税人提 供的所有与 APA 申请有关的非事实性信息（比如解决方案、推理、意见、判断），都不能被 认为在任何方面与检查相关。另外，纳税人未曾成功申请 APA 这一事实，也不能被税务机 关用来决定是否开始对该纳税人进行检查。 税务机关应当对在 APA 程序中纳税人提交的贸易秘密、其它敏感信息和证明 文件保密。因此，应在这方面适用国内法关于信息披露的规定。对双边 APA，应对协定各 方提出保密要求，以避免公开披露保密资料。 APA 程序不能适用于所有的纳税人，因为 APA 费时且费钱，规模较小的纳税人 一般负担不起。特别是需要请独立专家帮助时尤其如此。因此 APA 一般只着力解决重大转 让定价个案。另外，APA 对资源的需求也限制了税务机关能够接受的申请的数量。在评估 APA 时，税务机关通过确保调查的水平与相关国际交易的规模相适应，就能够减少这些潜 在的问题。 v) 建议 a) 概述 目前，只有少数 OECD 成员国具有 APA 方面的经验。这些国家迄今为止在 APA 方面的经历是相当令人满意的，因此人们期待着在适当的条件下，APA 将进一步得到推广。 APA 程序的成功取决于所有参与该过程的各方的灵活性和开放性，以及审慎地确定以下各 项内容：基于临界假设的协议适当的具体程度；对该程序的适当管理；采取适当的预防措施 以避免上面提到的 APA 的缺陷。 关于 APA 的形式和范围仍然存在着一些问题（比如单边 APA 问题），需要成员 国全力予以充分解决和并达成一致。对是否应该鼓励进一步推广 APA 程序，现在进行结论 性的推荐还为时尚早。但可以说，在一定条件下 APA 有助于转让定价争议的解决。财经委 员会打算更加审慎地注视 APA 用途的扩展，并在已选择使用 APA 的国家中，促进 APA 实 践更高的一致性。 b) 协议覆盖的范围 在考虑 APA 的范围时，纳税人与税务机关需要密切关注任何预测的可靠性，以 便排除不可靠的预测。一般地说，如果 APA 超出了方法、其应用、及临界假设的范围，更 需要慎重考虑。参看第 节。 c) 单边与双边（多边）协议 只要有可能，有关主管当局应该通过相关协定的相互协商程序在双边或多边基础 上签订 APA。就双边 APA 而言，纳税人为了避免费时费钱的检查和可能的罚款，而被迫加 入 APA 或接受不符合公平交易原则的协议的可能性比较小。双边 APA 还可明显减少利润完 全没有被征税或被双重征税的机会。而对于缺少国内立法依据而无法直接与纳税人签订有约 束力的协议的税务机关来说，通过相互协商程序缔结 APA 可能是他们唯一能够采用的方式。 d) 对所有纳税人公平达成 APA 的方法 如上所述，APA 程序的特点可能将其用途限制在大企业范围内。APA 仅局限于 大企业可能引起平等性及统一性问题，因为纳税人在同等情形下不应该区别对待。灵活分配 检查资源可能能够减少这些问题的发生。税务机关可能还需要考虑为规模较小的纳税人提供 简化办法的可能性。税务机关评估 APA 时应注意将其调查的层次与相关国际交易的规模相 应。 e) 在主管当局间建立工作协议并改进其程序 在采用 APA 的国家之间， APA 操作方面更高的一致性对税务机关与纳税人都 有利。因此，这些国家的税务机关可能希望与采用 APA 的主管当局达成工作协议。在纳税 人申请涉及转让定价的 APA 时，这些协议可为达成相互协议规定一般性指导原则和条件。 另外，协定各方的双边 APA 应当符合一定条件。比如，应当同时使各税务机关 得到同样的有关信息，认定的方法应符合公平交易原则。 G．仲裁 由于贸易和投资越来越具有国际化特征，有时因这些活动而产生的税收争议也 同样愈发国际化了。尤其突出的是，这些争议不再只是纳税人及其税务机关之间意见不同， 而常常涉及到税务机关本身之间难以取得一致意见。大多数时候，跨国公司集团常常是问题 的表象之所在，真正利害攸关的是所牵涉到的政府。传统上，正如本章已探讨过的，通过相 互协商程序来解决双重征税问题。然而，在相互协商程序下，如果双方税务机关在磋商后不 能达成一致，税收抵免就得不到保证。 在其它情况下，也出现了类似的解决政府间不同观点的问题。在国际贸易和投 资的范畴内，《关贸总协定》和它的继任者世界贸易组织已经制订了越来越复杂的程序和机 制来解决国际贸易争议。基本机制是使用由独立人士组成的仲裁小组，由他们对争议的问题 做出一个合理的法律裁定。同样，《美加自由贸易协定》以及扩大了的《北美自由贸易协定》 也规定了仲裁小组程序，来解决有关反倾销或抵消关税问题方面的争议。在《能源宪章条约》 中，也有类似的仲裁规定。 同样在税收领域，也有一些国家对使用仲裁解决税收争议感兴趣。最著名的是 《欧共体成员国转让定价协定》（也称为“仲裁协定”），它于 1995 年 1 月 1 日开始生效。另 外，一些双边税收协定也有仲裁条款。然而，“仲裁协定”和双边协定中的仲裁条款都没有得 到应用。 将仲裁用于税收争议的可能性在 OECD 税收协定范本的工作中得到了认可。 1977 年，关于第 25 条的注释提到了向“独立仲裁人”征询“咨询意见”的可能性。现行对协定 第 25 条的注释也提到了可能的仲裁“解决”、“仲裁协定”以及拟订关于仲裁的双边协定。 OECD 最关注的是转让定价方面的仲裁。1984 年的报告讨论了使用仲裁程序来 确保相应调整在一致的基础上进行。在探讨了仲裁的一些优缺点后，该报告得出结论：“暂 时”不适于推荐仲裁程序。然而，如上面所指出的，自从编写 1984 年的报告以来，情况发生 了许多变化。在当时，上面提到的“仲裁协定”仅仅是一个草稿，贸易协定的争议解决程序还 没有被完整地制订出来，双边税收协定还没有采用仲裁程序，对转让定价问题兴趣的大量增 加以及随之而来的潜在的税收论争还没有出现。因此，应该再次更详尽地分析，应用税务仲 裁程序是否是对国际税收关系有益的补充。所以，OECD 财政事务委员会同意对此课题进行 研究，并在这项研究结束后，利用其结论对本指南进行补充。 第五章 证明文件 A. 导言 本章提供的一般性指导原则可以由税务机关加以考虑，从而为关于转让定价调查 中纳税人需提供的证明文件制定规章和/或程序。同时，本章也提供了指导原则，帮助纳税 人确定最有助于表明其受控交易符合公平交易原则的证明文件，并因此便利税务检查，解决 转让定价问题。 提供证明文件的义务会受相关管辖国关于举证责任规定的影响。在大多数管辖国 中，税务机关负有举证责任。如是，纳税人无须证明这类情况下其转让定价的正确性，除非 税务机关以形式证据证明纳税人的定价不符合公平交易原则。本章关于证明文件的讨论并不 打算给纳税人造成高于国内规定所要求的举证责任。但是需要注意的是，即便举证责任在于 税务机关，税务机关依然可以合理地要求纳税人提供关于其转让定价的证明文件，因为如果 没有足够的信息，税务机关就无法对个案进行正确的检查。事实上，如果纳税人没有提供足 够的证明文件，在有些管辖国内，有可能发生举证责任的转移，即作出有利于税务机关所提 议调整意见对推断，纳税人可以反驳。也许更重要的是，不管举证责任在哪一方，税务机关 与纳税人都要作出努力，诚信地证明他们关于转让定价的决定符合公平交易原则。在检查工 作的实践中，税务机关的行为不因知道举证责任在纳税人方而受影响。无论税务机关还是纳 税人，都不能以举证责任为借口对转让定价提出没有根据或无法证实的断言。 B. 关于证明文件规章和程序的指导原则 每一纳税人都应努力为税收目的按照公平交易原则，依据当时能合理得到的信息， 确定转让定价。因此，纳税人一般在定价之前就应考虑其转让定价从税收角度看是否合适。 举例而言，纳税人合理的做法是，已经明确能否从非受控交易获得可比数据。如果纳税人还 要把用于确定以前年度转让定价的条件用来确定当年的转让定价，希望纳税人在能够合理得 到的信息的基础上，核查这些条件是否已经发生了变化。 纳税人考虑其转让定价在税收方面是否合适的过程，受制于和制约具有类似复杂性 和重要性的经营决策的评估过程相同的谨慎经营管理原则。希望运用这些原则会要求纳税人 备妥或指明能够证明纳税人作出努力以遵从公平交易原则的书面材料，包括转让定价基于的 信息，考虑的因素和选择的方法。税务机关有理由希望纳税人在对其具体经营活动确定转让 定价时，准备或取得有关该活动和转让定价的性质的资料，并且保留这些资料以在税务检查 过程中需要时予以提供。这些资料的准备和取得有助于纳税人正确填写纳税申报表。但要注 意，在决定定价或填报申报表的同时，纳税人并没有备妥或提供这类证明文件以供税务机关 核查的义务。第 节说明可以要求随同纳税申报表提供的证明文件。 如果税务检查过程中，在税务机关提出要求时，纳税人能够及时提交需要的证明文 件，税务机关的最终要求就能得到满足。因此证明文件的保管过程可由纳税人自行决定。比 如，纳税人可以选择以未经处理的原件形式，也可以装订成册的形式，存放相关资料。在必 须提供给税务机关的期限之前，可以采用其选择的任何语种。但是，对于向税务机关提供的 证明文件，纳税人应遵从合理的翻译要求。 在考虑转让定价在税收方面是否合适时，纳税人有必要遵守谨慎经营管理原则，备 妥或指明一些书面材料（包括境外关联企业提供证明文件），这些材料在不作税收方面的考 虑时可能是不必备妥或指明的。税务机关在要求提供这类证明文件时，应该极其谨慎，在对 这些证明文件的需求与为编制或取得这些证明文件而给纳税人造成的成本和管理负担之间 作出平衡。举例来说，不应该要求纳税人以高得不成比例的成本和负担从境外关联企业取得 证明文件；或者如果纳税人有理由相信，考虑到这份报告中的原则，没有可比数据存在，或 查找可比数据的费用相对于所讨论问题的总额高得离谱，那么就不应该要求纳税人费尽心力 从非受控交易中寻找可比数据。税务机关应认识到他们可通过双边避免双重征税税收协定的 情报交换条款去取得这些信息，由此可以及时有效地获得这些信息。 因此，尽管有些可能被合理地用于决定在税收方面符合公平交易原则的转让定价的 证明文件，如果不是因为税收目的，是不会予以准备或取得的，只有在这些证明文件对合理 评估转让定价是否符合公平交易原则是不可或缺的，并且其准备或取得无需纳税人产生畸高 的成本时，才能要求纳税人准备或取得这样的证明文件。不能要求纳税人准备和取得超过能 够合理评估其是否遵守公平交易原则的最低限度所需要的证明文件。 一般的国内法对这几类相似的证明文件规定了一个合理的保存期限，超过该期间， 就禁止调整。因此，与上面的指导原则相一致，纳税人没有义务保留已备妥或指明的、与在 上述期限以外发生的交易有关的证明文件。另外，即使纳税人保留有与这些年份有关的证明 文件，税务机关也不应对其提出要求。但是，有时有些资料与非禁止的后续年度的转让定价 调查相关，比如说，有些纳税人自愿保留这类与长期合同相关的记录，或者可用于确定是否 满足在后续年度适用转让定价方法可比性的标准。税务机关应谨记于心的是，以前年度的证 明文件的查找是相当困难的，应该严格地将这类要求限制在税务部门有足够的理由针对正在 检查中的交易而要审核这些证明文件的范围内。 对于只有在所讨论的交易发生之后才能得到的证明文件的要求，税务机关也应该 将其限制在合理地可能包含根据第一章使用历年数据的原则所确定的相关信息或者关于确 定转让定价时存在的事实的信息的证明文件，只有交易发生后才能得到包含上述信息的证明 文件，。在考虑资料是否适当时，税务机关应该注意纳税人在确立转让定价时能够合理得到 的信息的范围。 再有，税务机关不能要求纳税人提供不在他们实际拥有或控制之中，或者不能另 行合理得到的证明文件，例如纳税人不能合法获得或实际无法得到信息，原因是这些信息是 纳税人竞争对手的机密信息，或者这些信息尚未公开且不能通过正常的调查或者市场资料得 到。 在许多情况下，关于境外关联企业的信息对转让定价检查来说是必须的。但是， 纳税人在收集这些信息过程中会遭遇到在准备有关自己的证明文件时不会出现的困难。当该 纳税人是境外关联企业的子公司或只是一个小股东时，因其无法控制该关联企业，所以要取 得境外关联企业的信息是有困难的。无论如何，不同国家关于会计标准和对证明文件的法律 要求（包括准备和提交文件的时间限制）各不相同。纳税人要求获得的其境外关联企业的证 明文件可能并不一定属于该企业按照谨慎经营管理原则会保留的资料类型，而且翻译和编制 这些证明文件可能需要投入大量的时间和费用。在决定纳税人需履行的证明文件义务时，对 此应有所考虑。 可能没有必要把信息要求扩大到所有与被检查的受控交易有关的所有关联企业。 例如，对只履行有限功能的分销商确定转让定价时，只要得到其功能方面的信息就足够，没 有必要把信息要求延伸到跨国公司集团的其它成员。 税务机关应该切实保证不公开泄露贸易秘密、科学秘密或其它保密资料。因此在 要求这类信息时，税务机关应运用自己的判断力，须承诺该信息不会对外公开，除非法院程 序或司法判决要求其公开，但也要不遗余力地在法院程序和司法判决范围内维持其机密性。 纳税人须认识到，尽管对证明文件要求有种种限制，但即使是在可得到的信息不 够完全的情况下，税务机关也要就转让定价是否符合公平交易原则作出决定。因此，纳税人 应考虑到，保存足够多的记录且主动提供有关证明文件，能够提高其转让定价方法的说服力。 无论个案本身相对直接或是复杂，这种做法都是可取的。但是个案越是复杂且不同寻常，证 明文件就越重要。 税务机关应该限制在填报纳税申报表阶段所要求信息的数量。此时尚未确定要进 行转让定价检查的具体交易。如果在此阶段要求纳税人提供关于关联企业间从事的所有跨境 交易，和关于进行这类交易的所有企业的详细证明文件，则会相当麻烦。因此，要求纳税人 随同纳税申报表提供能具体证明其所有转让定价决定的适当性的证明文件是不合理的。其结 果可能阻碍国际贸易和外国投资。纳税申报表填报阶段的证明文件要求应限制在，要求纳税 人提供足够的信息使得税务机关能大致决定何种纳税人需要进一步检查。 C. 对决定转让定价有用的信息 与具体转让定价调查相关的信息取决于该个案的事实与情形。因此，对于税务机 关在检查时能合理地提出要求，并且纳税人能予以提供的信息的准确范围和性质，不可能笼 统地予以规定。但是，转让定价调查所依赖的有关纳税人、关联企业、交易性质及其定价基 础方面的信息有一定的共性。以下内容对具体情形下可能有关的信息进行了概括。其目的意 在表明这类信息对一般性的个案调查有所帮助，但需要强调的是，以下所述信息不能被看成 是最低遵从要求。同理，它也不是税务机关有权要求提供信息的全部列举。 根据公平交易原则所做的分析一般要求以下方面的信息：受控交易涉及的关联企 业、待处理的交易、发挥的功能、从事相似交易或经营的独立企业的信息、本报告讨论的其 它因素，并结合第 节的指导原则。需处理的受控交易的其它信息也可能有相关性。这可 能包括交易的性质和期限、经济条件和交易牵涉到的财产、待处理受控交易的目标产品或服 务在关联企业间转移的方式、贸易条件的变化及现有安排的重新谈判。还可能包括和纳税人 与境外关联企业之间交易相似的，纳税人与非关联方之间的已知交易的情况说明；以及关于 按公平交易原则来往的独立企业，在可比情形下是否会进行类似结构交易的信息。其它有用 的信息还包括从事与受控交易类似的交易的所有已知可比公司的名单。 在具体转让定价个案中，参考与受审计受控交易有关的各关联企业的信息，可能 会有帮助。比如以下信息： a) 经营概况； b) 组织结构； c) 跨国公司集团内部的股权关系； d) 该交易前几年的销售额及经营结果； e) 纳税人与境外关联企业交易的水平，比如存货销售量、提供的服务、有形财产的出 租、无形资产的使用和转让、贷款利息。 包括经营策略和所讨论的具体情形在内的定价信息也有可能有帮助。这可能包括 对纳税人与整个跨国公司集团的设定价格或决定定价政策有影响的因素。比如，这些政策可 能是在生产成本之上加成、在境外关联方开展批发业务的市场上从向最终用户的销售价中减 去相关的成本、或对整个集团采用综合定价或成本分摊政策。关于制定上述政策的决定性因 素的信息可以帮助跨国公司使税务机关相信，其转让定价政策与公开市场的交易条件相一致。 它还有助于解释用于确定转让定价的转让定价方法的选择、运用及其与公平交易原则的一致 性。在这方面应该注意到，使用的方法不同，对确立公平交易价格最有用的信息也不同。 具体情形包括对确定公平交易价格有影响的任何抵销交易的详细情况。这时，证 明文件有助于描述相关事实、交易之间在性质方面的联系、抵销的数量。当期证明文件有助 于最大程度地减少运用事后的考虑和判断。正如在第一章讨论的那样，举例来说，抵销交易 可能发生在以下情形：因为买方免费给卖方提供了服务，卖方以较低价格提供货物；以较高 的特许权使用费补偿对货物故意设定的较低价格；对使用行业财产或专有技术达成免特许权 使用费的交叉许可协议。 其它具体情形可能涉及管理战略及经营种类。例如：纳税人为进入新市场、在已 有市场上增加份额、将新产品引入市场或抵御越来越多的竞争而开展业务的情形。 对纳税人有影响的一般商业或行业状况也可能与此相关。相关信息可能包括对以 下各项进行解释的信息：目前经营环境及其变化的预测；预测的变故如何影响纳税人所在的 行业、市场规模、竞争状态、制度框架、技术进步和外汇兑换市场。 关于所发挥功能（考虑使用的财产及承担的风险）的信息可能有助于为适用公平 交易原则而进行的功能分析。这些功能包括生产、装配、采购及材料管理、营销、批发、存 货控制、保修管理、广告和市场营销活动、运输及仓储活动、出借及支付条件、培训和人事 管理。 功能分析中考虑的可能承担的风险包括成本、价格或存货变化风险、与研发成功 或失败相关的风险、包括外汇汇率及利率变动在内的财务风险、出借及支付条件风险、生产 责任风险、与财产或设备所有权有关的经营风险。 如果根据转让定价规则，需要比较与纳税人有交易往来的关联企业间的赢利或亏 损，财务信息可能有所帮助。这类信息包括评价在跨国公司集团内部转让定价政策的适当性 所需要的解释赢利或亏损的证明文件；也包括关于由境外关联方承担的费用（如促销费用或 广告费用）的证明文件。 有些相关财务信息可能为境外关联企业所有。这类信息包括关于生产成本、研发 成本、和/或一般费用和管理费用的财务报告。 证明文件也可能有助于说明为确定或修改受控交易价格而进行谈判的过程。当纳 税人与关联企业谈判确定或修改价格时，涉及下列方面的文件会有所帮助：预测利润和境外 子公司发生的管理和销售费用（如人工、折旧、营销、分销或运输费用方面）；解释如何确 定转让定价（如为子公司从向最终用户的预计销售价格中扣除毛利）。 D. 证明文件建议小结 纳税人在设定转让定价时，应做出合理的努力来确定，依据公平交易原则从税收 角度来看，其转让定价是否合适。税务机关有权得到纳税人在这一过程中备妥或指明的证明 文件，以证实其对公平交易原则的遵守。但是，对该过程所涉及范围的确定应取决于和制约 具有类似复杂性和重要性的经营决策的评估过程相同的谨慎经营管理原则。而且，对证明文 件的要求应由成本和管理负担加以平衡。特别是当此过程建议编制如果不从税收角度考虑就 不必另行备妥或指明的证明文件时，更要做出平衡。证明文件的要求不应给纳税人造成与其 具体情形不成比例的成本和负担。但纳税人要认识到保存足够的记录并主动提供证明文件， 有利于对出现的转让定价问题的检查和解决。 在处理证明文件问题时，税务机关和纳税人都要致力于更高层次的合作，从而在 提供充分的信息以适用公平交易原则的同时，避免过分的证明文件。纳税人应该提供其拥有 的相关信息，税务部门也应认识到，在某些情况下他们可利用情报交换条款，从而在检查过 程中减少对纳税人的要求。财经事务委员会意欲进一步研究证明文件问题，从而在这方面为 纳税人和税务机关提供更多的指导原则。 第六章 关于无形资产的特殊考虑 A. 导言 本章讨论在判定关联企业间涉及无形资产的交易中设定的条件是否反映公平交 易时所作的特殊考虑。由于常常难以从税收角度评判无形资产交易，因此需要特别关注这类 交易。本章讨论根据公平交易原则运用适当的方法，针对涉及用于商业活动（包括营销活动） 的无形资产的交易，确定其转让定价。本章还讨论当从事营销活动的企业不是商标或商业名 称等营销性无形资产的法定所有者时产生的特别困难。关于关联企业间可能会形成无形资产 的研发费用的成本分摊协议在第八章中予以讨论。 本章中，“无形资产”一词包括使用行业资产（如专利、商标、商业名称、设计或 模型）的权利。它也包括文学和艺术产权及知识产权（如专有技术和商业秘密）。本章着重 于商业权利，即与商业活动，包括营销活动，有关的无形资产。这些无形资产是那些即使在 公司的资产负债表上可能不具有帐面价值，但仍具有相当价值的资产。也可能存在与它们有 关的相当的风险（如合同或产品方面的责任和对环境的损害）。 B. 商业性无形资产 i) 总论 商业性无形资产包括用于生产商品或提供服务的专利、专有技术、设计和模型， 也包括转让给客户或用于商业运作、本身就是商业资产的无形资产（如电脑软件）。营销性 无形资产是一类性质有所不同的、特殊的商业性无形资产，在下面予以讨论。为说明清楚起 见，把营销性

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