理论探讨
摘要!在可持续发展思想的指导下"企业越来越有必要在各种管理决策中考虑环境因素"借此来改善企业的环
境形象# 结合生命周期成本法$ !""%的理论"对企业的环境成本进行了重新界定"分析了传统的成本会计系统
对环境成本的扭曲分配"在正确分配环境成本的基础上运用 !"" 法对环境成本进行了合理的分析"在此基础
上可以提出改进各个阶段对环境负面影响的可行性方案"最终使企业与环境达到协调发展&
关键词!环境成本’成本分配’生命周期成本法
中图分类号!#$%&’(’)*+, 文献标识码!- 文章编号!*..*/012+$$221%2,/2220/21
随着可持续发展思想的全球普及"环境问题越来越受到
各方面的重视& 企业产品的生产与自然环境有着密切的联
系"这种联系主要表现在以下三个方面!企业产品生产所需
的原料获取过程直接或间接地与自然资源的使用发生关系’
企业产品在其生产过程中排放大量废弃物和污染物’企业产
品在其最终废弃时会对环境产生或大或小的负面影响& 从这
种层面上来看"要使得环境污染问题得到有效的控制"有必
要从产品的原料获取(材料的加工与设计)产品生产制
造*使用*回收直到报废的生命周期角度进行环境成本的
分析和评价" 即生命周期成本法 + !345 67895 6:;<3=>" 简称
!66% , 必须要有力地计量与控制企业产生的环境成本"将企
业所产生的环境成本直接或间接的分配到相应的产品的各
个生命周期阶段中"使其负担其应该担负的环境成本"这样
才能使产品的各个生命周期阶段都注重环境负荷的降低"使
环境成本问题获得企业所有者和管理者的重视"进一步改善
企业对环境的负面影响&
本文从成本会计角度出发"在重新界定环境成本的问题
上" 探讨了在传统成本会计系统下环境成本的扭曲分配问
题"并对其进行了修正"使环境成本正确地分配到特定产品
的各个生命周期阶段上" 本文采用 !66 法进行成本分析"能
使企业寻求改进机会"降低企业总成本"实现企业利益与社
会公众利益的双赢&
收稿日期!$221/21/?+
基金项目!国家自然科学基金项目+%2(%?21+%’西北工业大学研究生创业种子基金项目+@$22122,,%
作者简介!张 蓉+?+02/%"女"湖南浏阳人"技术经济与创新专业硕士研究生&
!"#$%&’$( A=B5C <D5 >E3BF=85 :4 <D5 ;E;<F3=FG95 B5H59:IJ5=<K 3< G58:J5; J:C5 F=B J:C5
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基于生命周期成本法的环境成本分析方法研究
张 蓉"王京芳"陶建宏
+西北工业大学 管理学院"西安 %?22%$%
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. 软科学/ !""# 年0第 $% 卷1第 , 期
01 1
理论探讨
可能隐藏成本
合法性成本 前期成本
自愿环境成本
!协调性要求以外的"
通知 厂址研究 社区关系!超越
报告 厂址准备 监控!测试
检测!测试 许可证 培训
研究!修建 研究与开发 审计
修复 工程与采购 供应商质量
记录 安装 报告!如年度环境报告"
计划 保险
培训 传统意义上的成本 计划
检查 资本设备 可行性研究
行文 材料 修复
标记 人工 回收
准备 物料 环境研究
保护性设施 设施 研究与开发
医疗检查 结构 栖息地与湿地保护
环境保险 回收价值 美化风景
财务保证 其他环境项目
污染控制 后期成本 对环境组织和!或"研究者的财务支持
溢出反映 关闭与解散成本
暴风雨管理 存货处理费用
废物管理 关闭后照看费用
税!费 厂址调查费用
或有成本
未来协调性成本 修复 法律费用
处罚!罚款 财产损失 自然资源损害
对未来新法规的反映 个人伤害损失 经济损失损害
形象与关系成本
公司形象 与专业员工的关系 与贷款人的关系
与顾客的关系 与工人的关系 与所在地社区的关系
与投资者的关系 与供应商的关系 与执法者的关系
与保险公司的关系
表 " 企业发生的各类环境成本例子
一#环境成本界定的国内外视角
对于环境成本的定义$国内外的研究表明$研究的立足
点不一样$其定义也随之不同% 本部分从国内外的不同研究
视角对环境成本加以阐释$以备作为考虑 #$$ 法来重新界定
环境成本的基础%
"%国外视角
美国环保局 ! &’()*+ ,)-)*. /’0(12’3*’)-4 512)*6)(2’
78*’69$简称 &,/57"界定了环境成本的范围$并明确了 #$$
的定义以及与生命周期评价 ! #(:* $964* 7..*..3*’)$ 简称
#$7"的联系;"<%这些研究认为&一个公司如何定义环境成本取
决于它打算如何使用这些信息作出决策$如成本分配#资本
预算#产品或过程设计#其他管理决策等$并且公司的规模与
范围的不同$界定环境成本也会不一样% 因此成本是否可以
界定为环境成本不是很清晰$这些成本处
于灰色领域$或者其中一部分是环境成本
而另外一部分不是%并且详细的列出了企
业可能发生的环境成本$ 如传统成本#可
能隐藏成本#或有成本#形象与关系成本%
可能隐藏成本指通常隐藏在制造费用中$
不易为管理者所发现的成本$其中包括合
法性成本#前期成本#自愿环境成本#后期
成本%或有成本指的是在未来的某一时点
可能发生的也可能不发生的成本$这个可
以与或有负债联系起来%形象与关系成本
常被称为无形成本$这种成本的发生将影
响管理者#顾客#员工#社区和执法者的主
观判断% 表 " 列举了 &,/57 认定的企业
发生的各类环境成本的详细分类%
而联合国! &’()*+ =-)(2’.>&=" 在为
’ 提高政府在促进环境管理会计应用中作
用(专家工作组所准备的报告中指出公司
的环境成本为环境保护成本! 溢出处理和
污染防治过程中的成本" # 废弃原材料的
成本和废弃资本和劳动力成本三者之和%
而他们通过在澳大利亚和德国的数家公
司项目的调研后$发现废弃物处理的成本
占整个环境成本的 "?!"@?$而废弃原材
料的购买成本达到了 A@?!B@?;C<%
还有其他一些专家也在界定环境成
本这一领域作出了研究 ;D$A<$大致都没有超
出以上两种环境成本的界定范围%
C%国内视角
在国内$北京大学教授王立彦分别从
不同空间范围#不同时间范围和不同功能
界定环境成本%从空间范围将环境成本分
为内部环境成本和外部环境成本$内部环
境成本指应当由本企业承担的环境成本$包括那些由于环境
方面因素而引致发生$并且已经明确的是由本企业承受和支
付的费用$而外部环境成本是指由那些本企业经济活动所引
致但尚且不能明确计量的费用% 从时间范围将环境成本划分
为过去环境成本#当期环境成本和未来环境成本% 从不同功
能的角度将环境成本划分为弥补已发生的环境损失#维护环
境现状和预防将来可能出现的不利环境影响的成本 ;E<%
李连华博士认为成本是一个流出的概念$代表着某一主
体为了实现某种目的或实现某种目标而发生的资产流出或
价值牺牲% 将这一含义移植到环境管理领域就可以界定出环
境成本的内涵$即环境成本是指企业因污染而负担的损失和
为了治理环境而发生的各种支出$ 具体分为环境预防费#环
境治理费#环境保护技术研究费#城市规划建设费#环境评估
)软科学*"#$% 年+第 &’ 卷+第 F 期
B+ +
理论探讨
费!环境罚款支出!排污费支出!
环境许可证摊销费等 !"#" 中国矿
业大学朱学义教授认为环境成本
包括四部分#即资源消耗成本!环
境支出成本!环境破坏成本和环
境机会成本 !$#" 西南财经大学林
万祥教授等通过各国研究的比
较# 比较全面的介绍了各国对环
境成本的界定 !%#"
另外#中国会计学会环境会
计专业委员会在南京大学的首次研讨会上又有很多学者分
别从不同的角度对环境成本作出了界定 !&#"
综合以上可以看出#环境成本的界定会因各自研究目的
的不同而不同#以下部分将从 ’(( 法的角度来探讨环境成本
的重新界定"
二!基于 ’(( 法的环境成本重新界定
笔者认为在用 ’(( 法作为成本分析决策的理论基础时#
应该考虑到特定产品的各个生命周期阶段" 因为各生命周期
阶段的不同#环境成本的界定也会呈现出不同的范围" 产品
生命周期主要组成部分是指产品的全生命周期内的各个过
程#主要分为原材料获取!材料制造与加工!产品生产!产品
使用!流通或消费!再生循环和废弃 !)*#" 图 ) 列示了产品生命
周期的主要组成阶段$
那么# 从产品生命周期的角度考虑环境成本的界定#则
可以将环境成本划分为以下 + 种类型#如表 , 所示$
由表 , 可见#企业产品各生命周期阶段的活动均会对环
境产生影响#此处所划分的各类环境成本既包括内部环境成
本#也包括了外部环境成本" 企业只有深入到产品各阶段界
定环境成本# 才能发现产品各个阶段成本发生的不合理之
处#便于寻求改进方法#以降低企业的总成本#增强企业的竞
争力"
三!基于 ’(( 的环境成本分析
在以上界定环境成本的基础上#企业需要对环境成本进
行合理分配以使其获得必要的补偿# 在传统成本会计系统
中#对环境成本的分配会造成一定的扭曲" 因为无论某项环
境成本是如何产生和由谁引起的#企业都将环境成本一股脑
的全部统一反映在管理费用中#从而容易造成没有产生环境
成本的产品分配的成本比实际成本要高#而产生了环境成本
的产品分配的成本比实际成本要低#这样歪曲了产品的成本
计算#使得企业在产品的定价!开发新产品项目或者退出旧
产品项目等决策时会作出错误的判断#而采用 ’(( 法的思想
就能有效的解决这个问题"
环境成本是一个新兴的研究领域#对它的计量与研究方
法目前为止有四种常用的方法# 即作业成本计算 % -./010/23
45678 (96/0:;# 简称 -<(& ! 完全成本计算 % =>?? (96/0:;
-..9>:/0:;# 简称 =(-& ! 环境质量成本计算% @:10A9:B7:/
C>5?0/2 (96/0:;# 简称 @C(& 和生命周期成本法 % ’0D7 (2.?7
(96/0:;#简称 ’((E!))#" 它们的侧重点不同#比如 -<( 主要是
正确分配环境成本#但是由于环境成本会计的最终目的不仅
仅在于确认!计量和分配环境成本#而是要为决策提供信息#
以服务于企业的各种与环境成本相关的决策" 因而结合 ’((
法在界定和分配环境成本的同时能够更着重于寻求改进的
机会#降低总成本"
生命周期成本法就是对产品% 过程或作业&在整个生命
周期里的所有成本进行确认和计算的方法" 这里的成本可以
只集中于内部成本#也可以将内部成本和外部成本结合起来
考虑" ’(( 法最早是由美国国防部% F7G5A/B7:/ 9D F7D7:67#
简称 F9F&提出并使用的#并且从国内外文献资料来看 !),!)+##
’(( 法一般运用于面向成本的设计 % F760;: =9A (96/# 简称
F=(& !投资决策!人力资源定价等方面"在分配环境成本过程
中#’(( 法的目的是将环境成本引入到产品的总成本中去#
接着为了开发出环境协调性产品而利用 ’(( 模型去选择几
种可行方案#最后在特定产品的每一个生命周期阶段都进行
环境协调性方案的选用#在此基础上降低总成本"
基于 ’(( 法的理论对考虑环境成本的某种特定产品的
成本计算#基本上遵循以下几个步骤$
第一步$选择一种特定的产品" 这是界定采取 ’(( 法分
生命周期阶段 环境成本 举例
原料获取
获取资源环
境成本
获取原料产生的环境成本!
采购环境材料的追加成本等
材料制造
与加工
制造与加工
环境成本
材料剔除毛料的处理支出等
产品生产
生产环境成
本
实现清洁生产的设施投资支
出!清洁生产的环境保护支
出等
产品使用!流
通或消费
使用!流通或
消费过程环
境成本
产品流通过程中的环保包装
支出!消费过程中产生污染
的治理支出等
再生循环
再生循环环
境成本
再生循环项目投资费用与运
营费用等
废弃
废弃环境成
本
废物填埋支出!废水废气处
理设施投资支出!不符合环
保标准的罚款支出等
表 , 产品各生命周期阶段的环境成本重新界定
图 ) 产品生命周期的主要组成阶段
’ 软科学( "#$% 年)第 &’ 卷)第 + 期
)*) )
理论探讨
图 ! 基于 "#$ 法的环境成本分析流程图
析的边界!这个步骤决定了 "$$ 法应用的范围和以后工作量
的大小"
第二步#成本分解结构$ $%&’ ()*+,-%./ 0’)12’1)*!简称
$(0% & 这里的成本包括本文第二部分列举的环境成本!在
$(0 中!每项环境成本之间都有着明确的成本关系& $(0 分
解的合适与否直接制约 "$$ 法运用的好坏&
第三步#建立成本卡来明确各阶段发生的所有成本$ 包
括环境成本% & 这个成本卡编制的基础就是产品各生命周期
阶段的成本$ 包括本文第三部分中分解出来的环境成本% &
第四步#选择适当的成本模型来对产品各阶段发生的成
本进行计量!并提出可行性方案&
第五步#进行盈亏平衡分析’风险分析和敏感性分析" 对
建立的成本模型进行敏感性分析来判断该成本模型运用的
有效性" 并且对于所界定的可行性方案做盈亏平衡分析和风
险分析!以判断各可行性方案实施的可能性和效果"
第六步#选择可行性方案" 在以上步骤的基础上衡量各
种成本模型和可行性方案!选择最适合企业的成本模型和方
案"
第七步#产品的环境协调性的持续改进" 这是整个采用
"$$ 法进行成本分析的最终目的!也是企业将环境成本纳入
决策的内在动力"
以上步骤在图 ! 中列示"
四’结束语
在当今的发展形势下!越来越多的企业做决策时!不得
不将环境成本考虑进来!这是一大趋势" 在这种压力下!企业
需要主动地将环境成本纳入到成本分析的范围内!改变以往
忽视环境因素的思想" 但在这种情况下!往往会增加企业成
本!降低企业利润!要使企业主动地做出这种改变需要一些
来自企业内部的动力"而本文中基于 "$$ 法作出的成本分析
方法!其最终目的就是寻求改进的机会!详细分析产品从原
材料获取到最终废弃的整个生命周期过程中发生的成本 ( 包
括环境成本%!减少不必要发生的成本!以提高产品整个生命
周期的价值!降低总成本& 这样做也使得企业将环境成本纳入
成本核算时有了内在动力! 也可使得企业更能跟上世界的发
展潮流!达到企业持续发展!从而客观的改善了企业与环境的
关系& 本文中各生命周期阶段的内部环境成本的确认’计量以
及外部环境成本的内部化!还有待进一步研究&
参考文献#
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34K5 陈晓川!方明伦Oad$ 中全生命周期成本数据的收集’处
理与使用3T5O机械设计与研究!LNN4!( 4L% #4LP4KO
34Q5 张旭梅!刘飞 O产品生命周期成本概念及分析方法 3T5O工
业工程与管理!LNN4!( R% #LQPLJO
(责任编辑#赵毅峰%
+软科学,!""# 年-第 $% 卷-第 Q 期
44- -
