第13卷第4期安徽水利水电职业技术学院学报Vol. 13 2013年12月JOURNALOF ANHUI TECHNICAL∞LLEGE OF W ATER RESOURCES邮IDHYDROELECTRIC POWER 企业合并中的或有对价问题的探讨方长顺(华普天健会计师事务所，安徽合肥230051) 摘要:文章分析了企业合并中普遍存在的或有对价的会计处理问题，在实践中结合理论，进行了探讨。关键词:企业合并;或有对价;会计处理001,10. 3969/j. issn. 1671-6221. 2013. 04. 032 中图分类号:阿文献标识码:A文章编号:1671-6221(2013)04-0090-03The business investigation about the issues arising from contingent consideration in business combination F ANG Chang-shun (Huapu Tianjian Certified Public Accountants, Hefei 230051,China) Abstract: This paper explores the common accounting treatment issues arising from contingent consid›eration in business combination combined with theory and practice. Key words: business combination; contingent consideration; accounting treatment 或有对价是指如果未来特定的事项发生或特定事项满足，买方需要向买方支付额外的资产或权益(通常是现金或股票)的义务，企业在遇到存在或有对价的企业合并交易时，需要认真领会会计准则的规定和理念，作出合理的判断。1 会计准则的相关规定《企业会计准则讲解2010))第二十一章中，关于或有对价的会计处理相比之前的《企业会计准则讲解200的发生了较大的改变。《企业会计准则讲解2010))指出，"某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计人企业合并成本。根据《企业会计准则第37号一金融工具列报》、《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量)).以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产"。收稿日期:2013-09-12;修回日期:2013-09-23 作者简介:方长顺(1962一)，男，安徽安庆人，注册会计师，从事企业审计工作。
第4期方长顺:企业合并中的或有对价问题的探讨91 "购买日后12个月内出现对购买日己存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计人合并商誉的金额进行调整;其他情兄下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理z或有对价为权益性质的，不进行会计处理;或有对价为资产或负债'性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于《企业会计准则第22号一金融工具的确认和计量》中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失，应该按准则规定计人当期损益或计人资本公积才日果不属于《企业会计准则第22号一金融工具的确认和计量》中的金融工具，应按照《企业会计准则第三号一或有事项》或其他相应的准则处理。"《国际财务报告准则第3号一企业合并》第58条指出"购买日后发生的事项导致的改变不属于计量期间的调整，比如满足特定收益目标、达到特定的股价或研发项目取得里程碑式的成果等"，由此带来的或有对价公允价值变动不影响商誉。2 问题分析与讨论 或有对价的初始确认或有对价是购买方与被购买方通过谈判确定的经济对价的内在部分，购买方对被购买方的价值及其未来盈利能力不确定的情况下，采取这种方式来降低自身的风险。如果被购买方未来盈利较低，购买方的合并对价可能随之降低;如果被购买方未来盈利较高，购买方的合并对价可能也随之增加。换言之，买卖双方以或有对价的方式来分享被购买方未来一段时间的收益并共同承担这段时间的风险。购买方在谈判过程中应该巳对被购买方的未来盈利情况进行了适当的了解和评估，并据此达成这些或有对价的条款。因此，在购买日进行会计处理时，其合并成本应该反映购买方对被购买方盈利能力的判断和估计，而不是简单地因为支付的不确定性而不予考虑。因此，会计准则讲解指出，或有对价的公允价值应该包含在企业合并的合并成本中。2. 2 或有对价的后续计量结合准则讲解和国际财务报告准则的指引，我们不难看出，购买日之后发生，对合并价款的调整，只有在购买日后12个月内发生，且是对"购买日已存在情况"的新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事中导致的调整，都不能调整商誉:或有对价属于权益性质的，不进行会计处理;或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计人当期损益或按照相关规定计人资本公积;如果不属于金融工具，则按照《企业会计准则第13号一或有事项》或其他相应的准则处理。根据上述准则的规定和指引，如果或有对价属于一项金融负债，则又可能会出现这样的情形:购买方在购买日对该负债的公允价值作出评估，如果被购买方盈利情况比预期的好，购买方实际应该支付的价款超过原来购买日的估计，负债金额增大，购买方合并财务报表中相应体现为一项费用;反之，则体现为一项利得。表面上看起来似乎有悖常理一一收购对象赚钱，购买方反而因此确认一项费用。但事实上，这种会计处理的结果恰恰体现了或有对价的经济含义，买卖双方以或有对价的方式来分享被购买方未来一段时间的收益并共同承担这段时间的风险。既然被购买方的盈利能力超过预期，购买方应当按照约定将超出预期的部分与出售方分享，从而体现为购买方在合并报表中的一项费用。3 典型案例A公司为上市公司。2011-02，收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。(1)收购定价的相关约定。股权收购协议约定转让价款区间为6000元至10000元，最终的转让价
92 安徽水利水电职业技术学院学报第13卷款与B公司在未来2年(2011-2012年)实现的业绩挂钩，按照协议的具体规定计算确定。价款支付方式具体如下:①转让协议签署生效后，A公司支付首期收购价款人民币2000万元。②协议签署之后3个月内支付4000万元。③自B公司2011年度财务报表经审计后1个月内，A公司支付第3期收购价款，该价款按照B公司2011年税后净利润的2倍为基础计算，并设上限。计算方式为B公司2011年税后净利润X2X60%。④自B公司2012年度财务报表经审计后1个月内，A公司支付第4期收购价款，该价款按照B公司2012年税后净利润的1倍为基础计算，并设上限。计算方式为B公司2012年税后净利润X1X60%。(2)业绩承诺。B公司承诺2011年实现税后净利润2500万元，2012年实现税后净利润人民币3000万元;若2011年B公司实际完成净利润不足2500万元、2012年实际完成净利润不足3000万元，由原股东以其所持B公司股权无偿赠予给A公司。所需无偿转让的B公司股权比例的计算方式为:(承诺净利润一一一当年度B公司实际完成净利润)/承诺净利润X60%。那么，A公司本次企业合并的合并成本及其后续调整应该如何计量?(1)购买日合并成本的计量。本案例中，合并成本的计量需要考虑以下合同条款:①合同中所约定的交易价格。本案例中，A公司需要支付的转让价款为6000万元至11000万元，其中为6000万元固定金额，其余4000万元为变动金额，与B公司在未来两年(2011~2012年〉业绩挂钩，这部分变动金额即为或有对价，属于一项金融负债。假定A公司在购买日判断，B公司的盈利承诺(2011年度净利润2500万元;2012度净利润3000万元)已经属于最佳估计，A公司基于此盈利承诺判断这部分或有对价的公允价值为4800万元，即2500X 2 X 60 % + 3000 X 1 X 60 %。②出售方的其他承诺。根据股权转让协议约定，若2011年A公司实际完成净利润不足2500万元、2012年实际完成净利润不足3000万元，由原股东以其所持A公司股权按一定比例无偿赠予给上市公司。元偿转让股权的约定，实质也是一项基于被购买方未来盈利情况的或有对价，应该分类为一项权益工具。在购买日也应该对这部分或有对价的公允价值进行估计并在购买日确定取得的被购买方权益份额时予以考虑。按照第(1)段的假定，这部分或有对价的公允价值为0。因此，在考虑了各项或有对价在购买日的公允价值之后，A公司此次企业合并的合并对价为10800万元。(2)购买日后对原合并成本的调整。购买日后，第①项或有对价，由于其分类为金额负债和金融资产，后续应该按照公允价值计量，且其公允价值的变动计人当期损益;第②项或有对价分类为权益工具，后续如果发生股权的元偿赠送，A公司在合并报表中直接调整少数股东权益和资本公积。4 结束语或有对价要根据企业的实际情况以及合同约定的具体内容进行分析，只有在购买日后12个月发生的，且在购买日已经存在的，才能调整初始确认的商誉;否则，要计入当期损益或资本公积。如属或有事项，按照或有事项准则进行会计处理和披露。[参考文献][lJ 叶宏.企业合并中以权益性证券支付对价应考虑公允价值[1].高等教育管理，2011，(的:32-34.[2J 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[2].2010. [3J 国际会计准则理事会.国际财务报告准则[.(责任编辑胡进)
