第四章 税收原理
第一节 税收制度的涵义及其要素
第二节 税收的分类
第三节 课税原则
第四节 税负转嫁与归宿
第五节 税收制度的发展
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第一节 税收制度的涵义及其要素
一、税收制度的涵义
所谓税收制度一般是指国家通过立法程序规
定的各种税收法令和征收管理办法的总称。税收
制度有广义和狭义之分。
税收基本法规是税收制度的核心部分，它可
分为三个层次：第一层次是税收的各种法律、条
例。此乃各种税收的基本法律规范；第二层次是
各种税收法律、条例的实施细则或实施办法。此
乃对各种税收法律、条例所作的扩展性或限定性、
解释性规范；第三层次是各种税收的具体规定，
此乃对税收法律、条例或实施细则或实施办法所
作的补充性规定。
税收制度一般是由具体税种组成的，关于税
收制度的基本构成，不外乎有两种：一种是单一
税制 ；另一种是复合税制 。
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二、税收制度要素
（一）税收主体
（二）税收客体
（三）税率
通常税率分为以下三种形式：
1．比例税率 2．固定税率 3．累进税率
（四）纳税环节
（五）纳税期限
（六）附加、加成和减免税
（七）违章处理
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第二节 税收的分类
税收的分类是指按照某种标准，将性
质相同或类似的税种归为一类加以区分，它
是我们研究和评价税收制度必不可少的一种
方法。
一、按税收客体分类
（一）商品税
（二）所得税
（三）财产税
（四）其他税
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二、按税收的计量（或计征）标准分类
可分为从价税和从量税两大类。
三、按税收与价格的关系分类
可分价内税和价外税两大类。
四、按税负能否转嫁分类
可分为直接税和间接税两大类。
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五、按税收管理权限和使用权限分类
可分为中央税、地方税和中央地方共享税
三大类。
六、按税收主体与税收客体的关系分类
可分为对人税和对物税两大类。
七、按税收的征收实体分类
可分为实物税和货币税两大类。
八、按税收能否作为单独的征税对象分类
可分为正税和附加税两大类。
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第三节 课税原则
一、课税原则的提出
（一）配第的课税原则
（二）尤斯蒂的课税原则
（三）斯密的课税原则
（四）瓦格纳的课税原则
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配第的课税原则
配第作为古典政治经济学的奠基人和
财政理论的先驱，不仅在国家财政支出方
面进行了深入研究，而且在国家财政收入
理论上也有建树。他的主要著作是1662年
的《赋税论》和1690年的《政治算术》。
他的一般课税原则可概括为：公平原则、
便利原则、节省原则。
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尤斯蒂的课税原则
尤斯蒂的著作较多，其中关于财政方面
的有1755年出版的《国家经济学》、1762年
发表的《赋税及捐税研究》和1776年问世的
《财政体系论》。尤斯蒂认为，在国家征税
时，必须注意不得妨碍纳税人的经济活动，
而且，只有在实属必要的场合，国家才能征
税。因此，他在承认国库原则是课税的最高
原则之外，还提出了如下六大原则：
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尤斯蒂的课税原则
（1）促进自发纳税的课税方法；
（2）不得侵犯臣民的合理的自由和增加对
人民生活及工商业的危害；
（3）平等课税；
（4）具有明确的法律依据，征收迅速，其
间没有不正之处；
（5）挑选征收费用最低的货物课税；
（6）纳税手续简便，税金分期缴纳，时间
安排得当。
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斯密的课税原则内容
1．平等原则。
平等原则（principle of equality）是指
国民应依其在国家的保护下所得收入的多
少为比例，向国家缴纳租税。
2．确实原则。
确实原则（principle of certainty）是
指国民所纳税目与条例应该是确实的，而
且纳税的时间、地点、手续、数额等，都
要明确规定，使纳税人明了。
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3．便利原则。
便利原则（principle of convenience），
政府对国民征税的时间、地点、方法等，应
尽量使国民感到方便。
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4．最少征收费用原则。
最少征收费用原则（principle of
minimum cost）亦称征收经济原则
（principle of economy in collection），
是指在征收任何一种税的过程中，其国家的收
入额与纳税人所缴纳的数额之间的差额越小越
好，亦即税务部门征税时所耗用的费用应减少
到最低程度。
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瓦格纳的课税原则内容
1．财政政策原则。
所谓财政政策原则即课税能充足而灵
活地保证国家经费开支需要的原则，故有
人也称之为财政收入原则。该项原则包含
收入充分原则和收入弹性原则。
2．国民经济原则。
所谓国民经济原则即国家征税不能阻
碍国民经济的发展，以免危及税源，在可
能的范围内，应尽量有助于资本形成，促
进国民经济的发展。该项原则包含税源选
择原则和税种选择原则。
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瓦格纳的课税原则内容
3．社会公正原则。
所谓社会公正原则即税收负担应普遍
和平等地分配给各个阶级、阶层和纳税人。
该项原则包含普遍原则和平等原则。
4．税务行政原则。
所谓税务行政原则即税法的制定与实
施都应当便于纳税人履行纳税义务。该项
原则包含确实原则、便利原则、最少征收
费用原则。
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二、课税原则的现代观点
（一）税收的效率标准
1．经济效率标准。
（1）马歇尔—哈伯格超额负担理论
马歇尔—哈伯格超额负担理论是哈伯
格首先利用马歇尔的基数效用理论
（cardinal utility approach）作为超额负
担的基本理论依据，后发展为马歇尔—哈
伯格超额负担理论。
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这种理论在计算税收的超额负担时，
用到了消费者剩余概念和生产者剩余概念，
并以消费者剩余的大小作为衡量消费者在
消费某种商品时获得净福利多少的标准，
并以此评价税收制度的经济效率。如图：
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（2）希克斯超额负担理论
希克斯提出用补偿需求曲线
（compensated demand curve）代替一般
需求曲线（ordinary demand curve）。补
偿需求曲线是从任何价格变动的间接收入
效应中抽象出来的，它完全以替代效应为
基础，描述一种商品的价格与需求量之间
的关系。如图：
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2．税收的制度效率。
（1）质量指标
衡量税收制度效率状况的质量指标一
般是从税种结构、税基大小、时滞长短以
及执行程度等方面考察，分别归类为集中
性指标、侵蚀性指标、时滞性指标以及执
行性指标。
（2）成本指标
成本指标一般包括管理费用或征收费
用、纳税费用或服从费用以及政治费用。
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集中性指标（concentration index）说明
在某种既定的税制体系下，如果相对
少量的税种和税率就能筹措到大部分税收
收入，那么，这种税制就是优良的税制。
因为一般而言，集中程度越高，税制的透
明度就越高，管理就越容易。
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侵蚀性指标（erosion index）
估算实际税基与潜在税基相接近的程
度。无论是发展中国家还是发达国家，税
基侵蚀是税收制度的主要问题之一。税基
侵蚀一般有两种原因，一是合法措施，如
免税期、税收豁免、纳税扣除、进口关税
减免、零税率等等；二是非法行为，如逃
税、走私等。不管是合法措施还是非法行
为，其结果都是使实际税基大大低于其潜
在税基。
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时滞性指标（lags index）
衡量的是税款的实际缴纳（入库）时
间与其应缴纳时间的差距，称之为征收时
滞（collection lags），可分为合法时滞
（legal lags）和拖欠时滞（delinquency
lags）。
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执行性指标（enforcement index）
如果一种税制由于来自纳税人的阻力
而得不到有效执行，法定税制与有效税制
之间的偏差就可能大到足以使合法税制失
去其存在的意义。这种情况常常与不重视
对不遵章纳税行为的处罚制度有关。由于
政府一般不花任何货币成本就可以加重处
罚，而改善管理通常需要追加支出，所以，
有人建议，与逃税行为作斗争的最好方法
是实行重罚而不是改进管理。
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成本指标
依据税收学的最新研究成果，税务费
用（taxation cost）一般包括管理费用或
征收费用（administrative cost or
collection cost）、纳税费用或服从费用
（compliance cost）以及政治费用
（political cost）。毋庸置疑，在其他条件
相同的情况下，税务成本越低，这种税制
就越好。从目前来看，征收成本占税收收
入的比重，有些国家为2%～3%，而有些
国家为7%～8%。一般来说，一般销售税
和外贸税的征收成本大大低于所得税。
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（二）税收的公平标准
税收学界一般把公平原则进一步区分
为两个概念：即横向公平和纵向公平。
如何衡量课税或纳税是否公平？有以
下两种主张：1．受益原则 2．能力原则
能力原则要求纳税人应当按照他们的
支付能力纳税，或者说，他们缴纳的税收
数量要与他们的支付能力成正比。通常分
为“客观说”和“主观说”。
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横向公平纵向公平
如果某种税同等地对待同样的人，那么
，这种税就是横向公平的。也就是说，如
果在征税前，两个人具有相同的福利水平，
在征税之后，他们的福利水平也应是相同
的。纵向公平标准说的是税收制度如何对
待福利水平不同的人。
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受益原则
受益原则要求，纳税人应根据其从公
共服务中获得的利益纳税。税收学者认为，
纳税人从不同的公共服务中获得的利益不
同，导致纳税人间的福利水平不同，结果，
享受相同利益的纳税人具有相同的福利水
平，应缴纳相同的税（横向公平）；而享
受到较多利益的纳税人具有较高的福利水
平，就应缴纳较高的税（纵向公平）。
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受益原则的三大缺陷
第一、受益原则的应用因公共物品的集体
消费性质而受到极大限制。
第二、受益原则的应用因公共物品的内在
性质难以确定受益的多少。
第三、受益原则的应用很可能使某些税种
具有很大的扭曲性。
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能力原则客观说
所得标准
支出标准
财富标准
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能力原则主观说
衡量个人福利的标准主观说强调的是
纳税人在纳税之后的边际效用相同。纵向
公平要求我们对于税收负担应如何落在不
同的人（依据不同的标准状况如所得大小
划分）身上要做出价值判断。最终，这涉
及到如何选择社会福利函数问题。
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第四节 税收转嫁与归宿
一、税收转嫁与归宿的定义
所谓税收转嫁（tax shifting），是指
纳税人在名义上缴纳税款之后，主要以改
变价格的方式将税收负担转移给他人的过
程。
所谓税收归宿（tax incidence），是指
税收负担的最终归着点或税收转嫁的最终
结果。
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二、税收转嫁与归宿的分类
依据不同的标准，可把税收转嫁与归
宿进行归类，大致有如下三种类型：
（一）全部转嫁与部分转嫁
（二）法定归宿与经济归宿
（三）平衡预算归宿、差别归宿与绝对归
宿
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三、税收转嫁的形式
依据税收转嫁的不同途径，税收转嫁的
形式大致可分为五种：
（一）前转
前转（forward shifting）亦称“顺
转”，即纳税人将其所纳税款，通过提高
商品或生产要素价格的方法，向前转移给
商品或生产要素的购买者的一种形式。
（二）后转
后转（backward shifting）亦称“逆
转”，即纳税人将其所纳税款，通过压低
生产要素进价或降低工资等方法，向后转
移给生产要素的供给者的一种形式。
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（三）消转
消转（diffused shifting）亦称“税收
转化”，即纳税人对其所纳税款，既不向
前转嫁，也不向后转嫁，而是通过改善经
营管理或改进生产技术等方法，自行消化
税收负担。
（四）转换
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（五）税收资本化
税收资本化（capitalization of
taxation）亦称“资本还原”，即生产要素
购买者将所购买的生产要素未来应纳税款，
通过从购入价中预先扣除的方法，向后转
移给生产要素的出售者的一种形式。
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第五节 税收制度的发展
概括起来，税收制度大致经过了由简单
的直接税制到以间接税为主的税制，再发展
到现代直接税为主的税制或以间接税和直接
税为主体的双主体税制。
一、简单的直接税税制
二、以间接税为主体的税收制度
三、现代直接税税收制度
四、我国税制的发展
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简单的直接税税制
税收制度最早实行的是简单的直接税
税制，并且是十分粗陋的。自从国家产生
之后，许多国家的税收主要来源于对人和
对财产的课征，可以说是典型的直接税，
如：我国早期实行的人头税、户税、土地
税、房屋税、车马税等等。虽然不同国家
或地区在不同时期，在名称或形式上有些
变化，但其实质内容一直沿袭了较长时间。
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以间接税为主体的税收制度
早期的间接税也是非常简单的，早在
封建社会就已被许多国家采用。由于当时
商品经济极不发达，间接税的课征范围窄，
一般只在有市场活动的地点或对参与交换
的产品开征，并且在政府财政和经济中的
地位并不重要，如：商品进出口税、盐税、
茶税、渔税、人市税、市场税等等。
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随着商品经济的发展，到封建社会晚
期，特别是到资本主义社会，社会生产力
得到了惊人的发展，客观上为间接税的推
行提供了条件，关税、消费税、产品税、
销售税等税种得以发展，这样，传统的直
接税税收体系逐渐被以关税、消费税等为
主的间接税税收体系所取代。
以间接税为主体的税收制度
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现代直接税税收制度
按照许多西方经济学家的观点，所得税
是一种比较理想的直接税税种，与古老的直
接税相比，现代所得税具有税源充裕、有弹
性、符合各项税收原则、税收负担合理、对
经济没有直接的阻碍等优点，能保证国家的
财政收入，能有效地进行收入再分配，具有
调节经济和收入差距、促进公平的作用。因
此，一些主要资本主义国家，于19世纪末、
20世纪初相继推行了所得税，二战后，在资
本主义国家得到了普遍推广。
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（一）我国税制发展的历史
我国税制的发展大致可分为以下阶段：
1．1949年—1979年
2．1979年—1993年
3．1994年以来的发展
（二）我国税制发展的展望
1．关于流转税制方面
2．关于所得税制方面
3．关于财产税制方面
4．关于其他税制方面
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1949年—1979年
1949年11月颁布了《全国税政实施要则
》，统一了建国初期的全国税政；1953年
整合、简化了当时的工商税制，并取消了
特种消费税和交易税（牲畜交易除外）等；
1958年实行了工商统一税，列出了工商所
得税，统一了农业税制；1973年进一步合
并了税制，简化了税目和税率，全国只征
工商税（针对全民所有制企业、集体所有
制企业）和工商所得税（针对集体所有制
企业），税目由108个减少为44个，税率由
144个减少为82个。
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1979年—1993年
主要内容有：
（1）关于流转税制，先后开征了产品税、
增值税、营业税、消费税和一些地方工商
税 收 ， 从 而 取 代 了 原 来 的 工 商 税 ；
（2）关于所得税制，先后开征了国营企业
所得税、集体企业所得税、城乡个体工商
户所得税、私营企业所得税、个人收入调
节税等；
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（3）关于财产税、资源税和行为税制，
先后开征或恢复了城市房产税、车船使
用税、土地使用税、资源税、盐税、建
筑税、国营企业工资调节税、奖金税、
筵 席 税 、 城 市 维 护 建 设 税 等 ；
（4）在涉外税收方面，先后开征了中
外合资经营企业所得税、工商统一税、
外国企业所得税（含预提所得税）和个
人所得税。
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1994年以来的发展
在流转税方面 ，重点推广增值税，推
行以增值税为中心、相应设置消费税、营
业税等新的商品税（流转税）体系，对“
三资”企业停止征收工商统一税，统一实
行新的流转税制。
在所得税方面，合并各类内资企业所
得税，统一实行企业所得税。建立颁布新
的《外商投资企业及外国企业所得税法》。
三是统一合并个人所得税，取消原个人收
入调节税和城乡个体工商户所得税，对个
人收入和个体工商户的生产经营所得按修
改后的个人所得税法统一征税。
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我国税制发展的展望
• 关于流转税制改革
• 关于所得税制改革
• 关于财产税制改革
• 关于其他税制改革
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我国税制发展的展望
总而言之，我国经济在“十一五”期
间除了保持高速增长以外，将全面进入一
个追求质量的时代：发展更讲究科学、改
革更讲究精度、结构更讲究合理、社会更
讲究和谐。在这样一个大背景下，我国税
制将围绕“十二字方针”适时作出各种调
整，以保证我国社会经济的健康发展。
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