第 九 章 资产减值
本章应关注的主要内容有：
（1）掌握认定资产可能发生减值的迹象；
（2）掌握资产可收回金额的计量；
（3）掌握资产减值损失的确定原则；
（4）掌握资产组的认定方法及其减值的处理；
（5）了解商誉减值的会计处理。
第一节 资产可能发生减值的认定
一、资产减值概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单
项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
（3）固定资产；
（4）生产性生物资产；
（5）无形资产；
（6）商誉；
（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
二、资产减值的迹象
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，
应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账
面价值的金额，计提减值准备。
（一）从企业外部信息来源来看
1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生
重大变化，从而对企业产生不利影响；
3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金
流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（二）从企业内部信息来看
1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现
金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的
公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计
算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：
第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；
第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值；
第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其
较高者作为资产的可收回金额。
一、资产的公允价值减去处置费用后净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收
回的净现金收入。
如何确定公允价值?
（1）销售协议价格；
（2）有活跃市场的，选择市场价格；
（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。
如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来
现金流量的现值作为其可收回金额。
二、资产预计未来现金流量的现值的估计
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计
未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流
量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：
（1）资产的预计未来现金流量；
（2）资产的使用寿命；
（3）折现率。
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命
内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近
财务预算或者预测数据之上。
2.资产预计未来现金流量应当包括的内容
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达
到预定可使用状态所发生的现金流出）。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
（4）涉及内部转移价格的需要作调整。
4.资产未来现金流量预计的方法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它
使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如
实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应
当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应
当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
【例 9－2】沿用【例 9－1】，假定 A 固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行
情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来 3 年每年
的现金流量情况见表 9－1：
表 9－1
产品行情好
（30%的可能性）
产品行情一般
（60%的可能性）
产品行情差
（10%的可能性）
第 1 年 150 100 50
第 2 年 80 50 20
第 3 年 20 10 0
[答疑编号 10090101：针对该题提问]
在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，
资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情
况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此，按照表 9－1 提供的信息，企业计算资产每年预
计未来现金流量如下：
第 1 年的预计现金流量（期望现金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）
第 2 年的预计现金流量（期望现金流量）＝80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元）
第 3 年的预计现金流量（期望现金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元）
（二）折现率的预计
为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市
场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
（三）资产未来现金流量现值的预计
在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计
折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。
【例 9－3】某航运公司于 20×0 年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值
为 亿元，预计尚可使用年限为 8 年。
该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流
量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为 15%，公司认为 l5%是该资产的最
低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量
现值时，使用 15%作为其折现率（税前）。
公司管理层批准的财务预算显示：公司将于 20×5 年更新船舶的发动机系统，预计为此发生
资本性支出 l 500 万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运
营绩效。
为了计算船舶在 20×0 年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假
定公司管理层批准的 20×0 年年末的该船舶预计未来现金流量见表 9—2：
表 9－2
年份
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
预计未来现金流量
（包括改良的影响金额）
20×1 2500
20×2 2460
20×3 2380
20×4 2360
20×5 2390
20×6 2470 3290
20×7 2500 3280
20×8 2510 3300
企业在 20×0 年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与
该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管 20×5 年船舶的发动机系统将进行更新从而改
良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在 20×0 年年末对其进行减值测试时，不应将其包括
在内。即在 20×0 年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的
未来现金流量为基础加以计算。具体见表 9－3：
表 9—3
年 份
预计未来现金流量（不包
括改良的影响金额）
（万元）
折现率为 l5%的折
现系数
预计未来现金流量的
现值（万元）
20×1 2 500 2 174
20×2 2 460 1 860
20×3 2 380 1 565
20×4 2 360 1 349
20×5 2 390 1 188
20×6 2 470 1 068
20×7 2 500 940
20×8 2 510 82l
合 计 10 965
由于在 20×0 年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 16 000 万元，而其可收回金额
为 10 965 万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值
准备。
应确认的减值损失＝16 000－10 965＝5 035（万元）
假定在 20×1～20×4 年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无
须计算其可收回金额。20×5 年发生了 1 500 万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现
金流量增加，由于我国企业会计规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，
在这种情况下，不必计算其可收回金额。
[答疑编号 10090102：针对该题提问]
（四）外币未来现金流量及其现值的预计
1.用外币现金流量和外币适用的折现率计算外币未来现金流量现值；
2.将外币未来现金流量现值按折算当日的即期汇率折算成按照记账本位币表示的资产未来现
金流量现值。
三、资产减值损失的确定与会计处理
（一）资产减值损失的确定
资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减
记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准
备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资
产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、
以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，
企业应当将相关资产减值准备予以转销。
（二）资产减值损失的账务处理
会计分录为：
借：资产减值损失
贷：××资产减值准备
【例题 1】2007 年 12 月 31 日，A 公司发现 2004 年 12 月 31 日购入的一项利用专利的技术
设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值。（1）如果该企业准备出售，
市场上厂商愿意以 2200000 元的销售净价收购该设备；（2）如继续使用，尚可使用 5 年，未来 5
年的现金流量为 500000 元、480000 元、460000 元、440000 元、420000 元，第 5 年使用寿命结
束时预计处置带来现金流量为 380000 元。（3）采用折现率 5%，假设 2007 年末账面原价 8000000
元，已经计提折旧 2000000 元，以前年度已计提减值准备 500000 元。利率为 5%、期数 1～5 期
的复利现值系数分别为：，，，，。
要求：（1）计算预计未来现金流量现值，将计算结果填入下表中；
（2）计算该资产的可收回金额；
（3）计算该资产计提的减值准备并编制相关会计分录。
[答疑编号 10090103：针对该题提问]
预计未来现金流量现值计算表
年份 预计未来现金流量 折现率 折现系数 现值
2008 500000 5% 476200
2009 480000 5% 435360
2010 460000 5% 397348
2011 440000 5% 361988
2012 800000 5% 626800
合计 2297696
（2）资产预计未来现金流量现值为 2297696 元，公允价值减去处置费用后的净额为 2200000
元，取两者较高者为资产可收回金额，即 2297696 元。
（3）账面价值＝原价－累计折旧－已计提资产减值＝8000000－2000000－500000＝5500000
（元）
比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。
确认资产减值损失＝5500000－2297696＝3202304（元）
会计分录如下：
借：资产减值损失 3202304
贷：固定资产减值准备 3202304
第三节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业
难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收
回金额。
（一）资产组的概念
资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或
资产组产生的现金流入。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金
流入为依据。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续
使用或者处置的决策方式等。
（三）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当
证明该变更是合理的，并在附注中说明。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现
金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括
可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认
负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并
计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费
用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未
来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
三、资产组减值测试
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当
确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他
各项资产的账面价值。
【例 9－8】XYZ 公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由 A、B、C 三部机器构
成，成本分别为 40 万元、60 万元和 100 万元。使用年限均为 10 年，净残值为零，以年限平均法
计提折旧。
A、B、C 三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个
资产组。20×7 年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路
锐减 40%，因此，在 20×7 年 12 月 31 日对该生产线进行减值测试。
整条生产线已经使用 5 年，预计尚可使用 5 年。
20×7 年 l2 月 31 日 A、B、C 三部机器的账面价值分别为 20 万元、30 万元和 50 万元。
经估计，A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 l5 万元，B 和 C 机器都无法合理估计其
公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
同时，通过估计整条生产线未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未
来现金流量的现值为 60 万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，
公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在 20×7 年 12 月 31 日，该生产线的账面价值为 l00 万元，可收回金额为 60 万元，生产
线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失 40 万元，
并将该减值损失分摊到构成生产线的 3 部机器中。由于 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额
为 15 万元，因此，A 机器分摊减值损失后的账面价值不应低于 15 万元。具体分摊过程见表 9－
4：
表 9－4 单位：元
机器 A 机器 B 机器 C 整条生产线（资产组）
账面价值 200000 300000 500000 1000000
可收回金额 600000
减值损失 400000
减值损失分摊比例 20% 30% 50%
分摊减值损失 50000﹡ 120000 200000 370000
分摊后账面价值 150000 180000 300000
尚未分摊的减值损失 30000
二次分摊减值损失 11250 18750 30000
二次分摊后应确认减值损失总额 131250 218750
二次分摊后账面价值 168750 281250
[答疑编号 10090201：针对该题提问]
﹡按照分摊比例，机器 A 应当分摊减值损失 8 万元（40×20%），但由于机器 A 的公允价值减
去处置费用后净额 15 万元，因此机器 A 最多只能确认减值损失 5 万元（20－15），未能分摊的减
值损失 3 万元（8－5），应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器 A、机器 B 和机器 C 应当分别确认减值损
失 50 000 元、l31 250 元和 218 750 元，账务处理如下：
借：资产减值损失——机器 A 50 000
——机器 B 131 250
——机器 C 218 750
贷：固定资产减值准备——机器 A 50 000
——机器 B 131 250
——机器 C 218 750
【例题 2】某公司在 A、B、C 三地拥有三家分公司，其中，C 分公司是上年吸收合并的公司。
由于 A、B、C 三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司
确定为三个资产组。2007 年 12 月 1 日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减
值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C 分公司资产组的账面价值为 520 万元（含合并商誉
为 20 万元）。该公司计算 C 分公司资产的可收回金额为 400 万元。假定 C 分公司资产组中包括甲
设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为 250 万元、150 万元和 100 万元。假定 C 资产
组中各项资产的预计使用寿命相同。
要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。
[答疑编号 10090202：针对该题提问]
本例中，C 资产组的账面价值为 520 万元，可收回金额为 400 万元，发生减值 120 万元。
C 资产组中的减值额先冲减商誉 20 万元，余下的 100 万元分配给甲设备、乙设备和无形资
产。
甲设备应承担的减值损失＝100÷（250＋150＋100）×250＝50（万元）
乙设备应承担的减值损失＝100÷（250＋150＋100）×150＝30（万元）
无形资产应承担的减值损失＝100÷（250＋150＋100）×100＝20（万元）
会计分录：
借：资产减值损失 120
贷：商誉减值准备 20
固定资产减值准备 80
无形资产减值准备 20
四、总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总
部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完
全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或
者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者
资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部
资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判
断是否需要确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据
相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分
总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产
的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤
处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按
照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产
组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可
收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
【例 9－9】ABC 公司系高科技企业，其拥有 A、B 和 C 三个资产组，在 20×0 年年末，这三
个资产组的账面价值分别为 200 万元、300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生
产线，预计剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。由于 ABC 公司的
竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对 ABC 公司产品
产生了重大不利影响，为此，ABC 公司于 20×0 年年末对各资产组进行减值测试。
在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC 公司的经营管理活动
由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为 300 万元，
研发中心的账面价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产
组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
[答疑编号 10090301：针对该题提问]
对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账
面价值分摊比例进行分摊，具体表 9－5：
表 9－5 单位：万元
资产组 A 资产组 B 资产组 C 合计
各资产组账面价值 200 300 400 900
各资产组剩余使用寿命 10 20 20
按使用寿命计算的权重 1 2 2
加权计算后的账面价值 200 600 800 1600
办公大楼分摊比例（各资产组
加权计算后的账面价值/各资产组
加权计算后的账面价值合计）
% % 50% 100%
办公大楼账面价值分摊到各资
产组的金额
150 300
包括分摊的办公大楼账面价值
部分的各资产组账面价值
550 1200
资产组 A 比例＝（200×10）/（200×10＋300×20＋400×20）＝%
资产组 B 比例＝（300×20）/（200×10＋300×20＋400×20）＝%
资产组 C 比例＝（400×20）/（200×10＋300×20＋400×20）＝50%
企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账
面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致
的基础分摊至资产组，因此确定由 A、B、C 三个资产组组成最小资产组组合（即 ABC 整个企
业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价
值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允
价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回
金额，计算现值所用的折现率为 15%，计算过程见表 9－6：
表 9－6 单位：万元
资产组 A 资产组 B 资产组 C
包括研发中心在内的
最小资产组组合（ABC 公司）
年份
未来现金
流量
现值
未 来 现
金流量
现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值
1 36 32 18 16 20 18 78 68
2 62 46 32 24 40 30 144 108
3 74 48 48 32 68 44 210 138
4 84 48 58 34 88 50 256 146
5 94 48 64 32 102 50 286 142
6 104 44 66 28 112 48 310 134
7 110 42 68 26 120 44 324 122
8 110 36 70 22 126 42 332 108
9 106 30 70 20 130 36 334 96
10 96 24 70 18 132 32 338 84
11 72 16 132 28 264 56
12 70 14 132 24 262 50
13 70 12 132 22 262 42
14 66 10 130 18 256 36
15 60 8 124 16 244 30
16 52 6 120 12 230 24
17 44 4 114 10 216 20
18 36 2 102 8 194 16
19 28 2 86 6 170 12
20 20 2 70 4 142 8
现 值
合计
398 328 542 1 440
根据上述资料。资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、328 万元和 542 万元，相应
的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为 万元、 万元和 550 万元，资产
组 B 和 C 的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 万元和 8 万元减值损失，并将该
减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组 B 发生减值损失 万
元而导致办公大楼减值 万元（×／），导致资产组 B 中所包括资产发生减值
万元（×300／）；因资产组 C 发生减值损失 8 万元而导致办公大楼减值 2 万元
（8×150／550），导致资产组 C 中所包括资产发生减值 6 万元（8×400／550）。
经过上述减值测试后，资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值分别为 200 万元、 万
元、394 万元和 万元，研发中心的账面价值仍为 100 万元，由此包括研发中心在内的最小
资产组组合（即 ABC 公司）的账面价值总额为 1 万元（200＋＋394＋＋
100），但其可收回金额为 l 440 万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失
（包括研发中心的减值损失）。
第四节 商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关
的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的
协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值
的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值
测试。
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理
的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资
产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账
面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产
组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资
产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或
者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账
面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
商誉减值的会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：
根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包
括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，
应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组
账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比
较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉
减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益
之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
【例 9－10】甲企业于 20×7 年 1 月 1 日以 l 600 万元的价格收购了乙企业 80%股权。在购买
日，乙企业可辨认资产的公允价值为 1 500 万元，假定没有负债和或有负债。
甲企业在购买日编制的合并资产负债中确认商誉 400 万元（1 600－1 500×80%）、乙企业可
辨认资产 1 500 万元和少数股东权益 300 万元（1 500×20%）。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲企业至少应
当于每年年度终了进行减值测试。
在 20×7 年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为 1 000 万元，可辨认净资产的账面价值
为 l 350 万元。
[答疑编号 10090302：针对该题提问]
鉴于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额 1 000 万元中，包括归属于少数股东权益在
商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，
甲企业应当对资产组的账面价值进行调整。使其包括归属于少数股东权益的商誉价值 l00 万元
[（1 600/80%－l 500）×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发
生了减值损失以及应予确认的减值损失金额。减值测试的过程具体见表 9－7：
表 9－7 单位：万元
20×7 年末 商誉 可辨认资产 合计
账面价值 400 1 350 1 750
未确认的归属于少数股东权益的商誉价值 100 － 100
调整后账面价值 500 1 350 1 850
可收回金额 1 000
减值损失 850
根据上述计算结果，资产组发生减值损失 850 万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再
将剩余部分分摊至资产组的其他资产。在本例中，850 万元减值损失中有 500 万元应当属于商誉
减值，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业 80%的股权部分，因此，企业只需
要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即 500 万元商誉减值损失的 80%，为 400 万
元。剩余的 350 万元（850－500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业
可辨认净资产的减值损失。减值损失的具体分摊过程见表 9－8：
表 9－8
20×7 年末 商誉 可辨认资产 合计
账面价值 400 1350 1750
确认的减值损失 －400 －350 －750
确认减值损失后的账面价值 1000 1000
