第三章 存货
第一节 存货的确认和初始计
量
一、存货的概念与确认条件
1.含义：存货是指企业在日常活动中持有以
备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在
产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材
料或物料等。
2.包括各类材料、在产品、半成品、产成品
或商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商
品等。
3.确认条件：
（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业
（2）该存货的成本能够可靠的计量
4.注：（1）为建造固定资产而储备的各种材料，
虽然同属于材料，但是由于是用于建造固定资
产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能
作为企业的存货进行核算。
（2）下列项目属于企业存货：
①企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外
单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收
入库后，应视同企业的产成品（“视同”企业
的产成品，即企业为加工或修理产品发生的材
料、人工费等作为企业存货核算）；
②房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地
使用权属于企业的存货；
③已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途
物资；
④已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买
方的发出商品；
⑤委托加工物资；
⑥委托代销商品。
二、存货的初始计量
企业取得存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购
成本、加工成本和其他成本。
（一）外购存货的成本
存货外购成本包括：购买价款、相关税费、运输费、
装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费
用。
1. 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装
卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等
进货费用（1）应当计入存货采购成本，（2）在实务中
也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行
分摊。
2.⑴对于已售商品的进货费用，计入当期损益
（主营业务成本）；
⑵对于未售商品的进货费用，计入期末存货成
本。
⑶商品流通企业采购商品的进货费用金额较小
的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）
。
【提示】下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成
本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必
需的费用）是指企业在采购入库后发生的储存费用，计入当期
损益。
注：商贸企业直接计入销售费用；
工业企业：采购途中计入存货采购成本，存货生产加
工过程中，计入制造费用，销售过程中计入销售费用。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出；
（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未
取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品
时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务
比照该原则进行处理。
（二）加工取得存货的成本
存货的加工成本，包括直接人工以及按
照一定方法分配的制造费用。
（三）其他方式取得存货的成本
盘盈的存货应按其重置成本作为入账价
值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处
理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。
（四）通过提供劳务取得的存货
企业通过提供劳务取得的存货，所发生
的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用
以及可归属于该存货的间接费用等，计入存货成
本。
一、发出存货成本的计量方法
1.先进先出法、
2.移动加权平均法
3.月末一次加权平均法
4.个别计价法
二、存货成本的结转7-8
（一）对外销售商品的会计处理
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
（二）对外销售材料的会计处理
借：其他业务成本
存货跌价准备
贷：原材料
第二节 发出存货的计量
（三）包装物的会计处理
1.生产领用的包装物
借：制造费用等
贷：周转材料——包装物
2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物
借：销售费用
贷：周转材料——包装物
3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物
借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计
量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，
计入当期损益。
二、存货的可变现净值
存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售
价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及
估计的相关税费后的金额。
第三节 期末存货的计量
1.可变现净值的基本特征
（1）前提是企业进行日常活动
（2）为存货的预计未来净现金流
（3）不同存货的可变现净值不同
2.确定存货的可变现净值时应考虑的因素
（1）应当以取得的确凿证据为基础，
（2）考虑持有存货的目的
（3）资产负债表日后事项的影响。
第三节 期末存货的计量
（一）存货估计售价的确定
三、存货期末计量的具体方法
（二）材料存货的期末计量
（三）计提存货跌价准备的方法9-10
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。
但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以
按照存货类别计提存货跌价准备。
【提示】期末对存货进行计量时，如果同一类存
货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部
分不存在合同价格约定的，在这种情况下，企
业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约
定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与
其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否
需计提存货跌价准备。
（四）存货跌价准备的账务处理
1.当存货成本高于其可变现净值时，
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备
（存货可变现净值低于成本的差额）
贷：存货跌价准备
2.转回已计提的存货跌价准备金额时
借：存货跌价准备
（在原计提范围内按恢复增加的金额）
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备
判断题：1. 企业应在每一资产负债表日，比较存货
的成本与可变现净值，计算出存货跌价准备应有余额，
再与已提数进行比较，若应有余额大于已提数，应予
补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益
（资产减值损失）。
2. 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，
而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影
响因素，存货跌价准备在原已计提的存货跌价准备金
额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
借：主营业务成本、其他业务成本
贷：库存商品、原材料
同时
借：存货跌价准备（对于已计提存货跌价准备的）
贷：主营业务成本
其他业务成本
（五）企业结转存货销售成本时的账务处理
判断题：对已售存货计提了存货跌价
准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，
冲减当期主营业务成本或其他业务成本，即
是按已售产成品或商品的账面价值结转至主
营业务成本或其他业务成本。企业按存货类
别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相
应的存货跌价准备。
注：企业因非货币性资产交换、债务
重组等转出的存货，应当分别按照《企业会
计准则第7号—非货币性资产交换》和《企业
会计准则第12号—债务重组》规定进行会计
处理。
（一）存货盘盈的核算
四、存货盘亏或毁损的处理
（二）存货盘亏的核算
多选题：存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理
财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据
造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处
理：
A.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存
货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿
和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
B.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应
先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险
赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
C.因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定
不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。
第四章 长期股权投资13\11-12
第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
长期股权投资在取得时，应按初始投资
成本入账。
长期股权投资的初始投资成本，应分别
形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。
二、企业合并形成的长期股权投资
1.企业合并是指两个或者两个以上单独的
企业合并形成一个报告主体的交易或事项
2.企业合并的形式
二、企业合并形成的长期股权投资
3.企业合并形成的长期股权投资，初始投资
成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控
制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期
股权投资的初始投资成本。
4.同一控制下的企业合并，是指参与合并的
企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且
该控制并非暂时性的。
5.非同一控制下的企业合并，是指参与合并各
方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合
并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
（一）形成同一控制下控股合并形成的长期股权投资
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并
对价
借：长期股权投资
（被合并方所有者权益账面价值的份额）
贷：负债
（承担
债务账面价值）
资产
（投出
资产账面价值）
资本公积——资本溢价或 股本溢价
（差额，
可能在借方）
借：管理费用
（审计、法律服务
等相关费用）
贷：银行存款
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的
借：长期股权投资
（被合并方所有者权益账面价值的份
额）
贷：股本
（发行股票的数量×
每股面值）
资本公积——股本溢价
（差额）
借：资本公积——股本溢价
（权益性证
券发行费用）
贷：银行存款
【提示】上述调整的是资本公积（资本溢价或股本
溢价），不能调整资本公积（其他资本公积）。
若资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，
则调整留存收益。{⑴盈余公积 ⑵未分配利润}
上述在按照合并日应享有被合并方的账
面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投
资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当
在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期
股权投资的初始投资成本：
（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。
如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间
不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对
被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础
上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定
长期股权投资的初始投资成本。
（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权
益相对于最终控制方而言的账面价值。
（3）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方
的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础
确定。
3.企业通过多次交换交易分步取得股权最终
形成同一控制下控股合并
合并日初始投资成本=合并日被合并
方所有者权益账面价值×全部持股比例
新增投资部分初始投资成本=合并日
初始投资成本-原长期股权投资账面价值
新增投资部分初始投资成本与为取得
新的股份所支付对价的公允价值的差额，调整
资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积
（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留
存收益。
判断题：若一次交易形成同一控制下
的控股合并，则考虑支付对价的账面价值；若
是通过多次交换交易最终形成控股合并，合并
日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投
资部分也应用支付对价的公允价值。
（二）形成非同一控制下控股合并形成的长期股
权投资
1.一次交易实现的控股合并
（1）购买方应当按照确定的企业合并成
本作为长期股权投资的初始投资成本。
（2）企业合并成本包括购买方付出的资
产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的
公允价值之和。
（3）购买方发生的审计、法律服务、评
估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，与
同一控制下企业合并一致，应当于发生时计入
当期损益。
（4）购买方作为合并对价发行的权益
性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权
益性证券或债务性证券的初始确认金额。对权
益性证券，冲减资本公积、留存收益；对债务
性证券记入“应付债券—利息调整”科目。
（5）无论是同一控制下的企业合并还
是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投
资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但
尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目
处理。
1.对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投
资
借：长期股权投资
（ 在购买日按企业
合并成本）
应收股利
（ 企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已
宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：资产、负债
（按支付合并对价的账面价
值）
判断题： 对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购
买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面
价值，贷记或借记有关资产、负债科目。企业合并成本中包含的应自被投资
单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
会计处理如下
非同一控制下的控股合并，投出资产为非
货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值
的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资
产影响损益的会计处理相同）：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业
外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入
或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他
业务成本。
（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计
入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变
动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入
投资收益。
2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合
并
（1）个别财务报表
购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方
的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本
注：个别财务报表中，购买日之前原投资的
其他综合收益（如长期股权投资权益法核算形成的“
资本公积——其他资本公积”、可供出售金融资产公
允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”）
不转入投资收益，待处置时转入投资收益。
若原投资作为可供出售金融资产核算，
只需在购买日将可供出售金融资产的账面价
值转入长期股权投资。
（2）合并财务报表
有关合并财务报表中的处理参见企业合
并章节内容。
三、不形成控股合并的长期股权投资
四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或
利润的处理
企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取
得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、交
易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资
时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经
宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。
一、长期股权投资的成本法
（一）成本法的定义及其适用范围
1.含义：成本法，是指投资按成本计价的方法。
2.企业应运用成本法核算长期股权投资的情况：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长
期股权投资。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或
重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价
值不能可靠计量的长期股权投资。
第二节 长期股权投资的后续计量
1.长期股权投资取得（除企业合并形成的长期股权投资以
外）
借：长期股权投资（初始投资成本）
⑴支付现金取得，实际支付的购买价款+直接相关的费用、税金
+其他必要支出
⑵发行权益性证券取得，发行费用要冲减资本公积，
不计入到长期股权投资成本
应收股利
（实际支付的价款中包含的已宣告但 尚未发放的现金股利或利润）
贷：银行存款
（二）采用成本法核算长期股权投资的账务处理
2.长期股权投资持有：
（1）被投资单位宣告发放现金股利或利润
借：应收股利
（投资方按其持股比例计算的份额）
贷：投资收益
（2）发生减值，计提减值准备
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
3.长期股权投资的处置
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
应收股利
投资收益（差额）
二、长期股权投资的权益法
（一）权益法的定义及其适用范围
1.含义：权益法，是指投资以初始投资成本计量
后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资
单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值
进行调整的方法。
2.采用权益法的情形：投资企业对被投资单位具
有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当
采用权益法核算。
（二）权益法核算的会计处理
1.长期股权投资的取得
初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产
公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
借：长期股权投资—成本
贷:银行存款等
初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产
公允价值份额的，应按其差额
借：长期股权投资—成本
贷：营业外收入
【提示】（1）商誉=合并成本—被购买方可辨认净资产公允价值份额
（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可
辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中
确认，只能体现在长期股权投资中。
2.长期股权投资的持有
A.①被投资单位发生盈利：
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
②被投资单位发生亏损：
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
③被投资单位宣告分派现金股利：
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享
有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投
资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响
进行适当调整：
（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间
与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会
计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
（2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资
产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行
调整。
（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营
企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企
业会计准则第8号—资产减值》等规定属于资产减值损失的，
应当全额确认，即不考虑内部交易损失的抵消。
【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之
间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司
之间的未实现内部交易损益抵消有所不同，母子公
司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是
全额抵消的，而投资企业与其联营企业及合营企业
之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是投资企业或
是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联
营企业或合营企业的权益份额部分。
B.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
借：长期股权投资—其他权益变动
（在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益
以外的所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有
的份额。）
贷：资本公积——其他资本公积
判断题：投资企业对于被投资单位除净损益以
外所有者权益的其他变动，按照持股比例确认归属于
本企业的部分应当调整长期股权投资的账面价值并计
入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。
3.顺流交易和逆流交易图示如下：
4.超额亏损的确认
5.股票股利的处理
被投资单位分派的股票股利，投资企
业不作账务处理，但应于除权日注明所增
加的股数，以反映股份的变化情况。
三、长期股权投资的减值
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
注：长期股权投资的减值准备在提取以
后，不允许转回。
第三节
长期股权投资核算方法的转换及处
置
一、长期股权投资核算方法的转换
（一）成本法转换为权益法
1.因持股比例上升由成本法改为权益法
因持股比例上升由成本法改为权益法的会计
处理如下图所示：
2.因持股比例下降由成本法改为权益法
（1）个别财务报表
持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：
关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点
采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追
溯调整，将其调整到权益法核算的结果。
①处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益（差额）
②剩余部分追溯调整
1）投资时点商誉的追溯
剩余的长期股权投资成本与按照剩余
持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨
认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现
的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；
属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位
可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权
投资成本的同时,应调整留存收益。
2）投资后的追溯调整
借：长期股权投资
贷：留存收益（盈余公积、未分配利润）
（原投资时至处置投资当期期初被投资单
位留存
收益变动×剩余持股比例）
投资收益
（处置投资当期期初至处置日被投资单位
的
净损益变动×剩余持股比例）
资本公积——其他资本公积
（其他原因导致被投资单位账
面所有者权益变动×
剩余持股比例）
【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现净损益中
扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准
则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份
额。
（2）合并财务报表
关键点：因控制权发生改变（由原控制转
为不再控制），在合并财务报表中剩余投资要
重新计量，即视为将投资全部出售（售价与账
面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余
部分投资按出售日的公允价值回购。
虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合
并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子
公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务
报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处
理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并
财务报表中需作出调整。
合并财务报表中确认的投资收益=处置
股权取得的对价与剩余股权公允价值之和——
按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日
开始持续计算的净资产的份额——按原持股比
例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的
其他综合收益
（二）权益法转换为成本法
1.因持股比例上升由权益法改为成本法
因持股比例上升由权益法改为成本法，按多
次交换交易最终形成企业合并处理，具体
参见企业合并一章内容。
2.因持股比例下降由权益法改为成本法
按账面价值作为成本法核算的基础。
借：银行存款（应按实际收到的金额）
长期股权投资减值准备（按原已计提的减值准备）
贷：长期股权投资-成本
-损益调整
-其他权益变动
应收股利
（按已宣告但尚未领取的现金股利或利润）
投资收益（差额）
同时还应结转原计入资本公积的相关金额
借：资本公积—其他资本公积 或借：投资收益
贷：投资收益 贷：资本公积——其他资
本公积
二、长期股权投资的处置
处置长期股权投资，其账面价值与
实际取得价款的差额，应当计入当期损益
（投资收益）。采用权益法核算的长期股
权投资，因被投资单位除净损益以外所有
者权益的其他变动而计入所有者权益的，
处置该项投资时应当将原计入所有者权益
的部分按相应比例转入当期损益（投资收
益）。
