成本内部控制管理
规范的内部控制制度是现代管理中不可缺少的管理规范之一。到目前为止，我国已发布的与内部控制相
关的规范有：财政部颁发的《内部会计控制规范――基本规范（试行）》；中国证监会发布的《公开发
行证券公司信息披露编报规则》第１、３、５号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立健全内部控
制制度，并对其完整性、合理性、有效性作出说明。由此可见，虽然涉及全面管理的内部控制规范尚未
出台，但目前从政府到证券市场监管部门都已意识到规范内部控制制度的重要性及迫切性。具体实施内
部控制制度时，应先从单位内部主要控制环节和对国民经济及资本市场有重大影响的行业切入，逐步全
面推开。
一、内部控制制度的现状及存在的问题
由于各国的历史、政治背景和经济基础不同，其内部控制制度也各有特色。改革开放以来，特别是加入
ＷＴＯ之后，我国不断建立完善法规体系，并随着社会经济的发展进行修订更新。由于过去对内部控制
的认识比较片面，更主要的是观念、体制所限，我国普遍沿用的内部控制制度范围比较狭隘，基本以内
部牵制制度和“一支笔审批”等形式出现。许多单位虽然建立了名称各异、以财务会计控制为主要内容
的内部控制制度，但仍存在以下问题：一是内部控制只针对基层员工，而管理决策层不受约束。重大事
项处理程序不规范，导致公开披露的会计信息严重失真，“大股欺小股”现象时有发生。甚至管理决策
层故意违规，编造谎言欺瞒广大投资人及债权人，使经济秩序遭受严重干扰，同时产生诚信危机。二是
由于对单位内外部环境未做深入全面的调研，目标不明确，任务与岗位未做针对性的细分或未能随情况
的变化而及时调整，操作性差，造成权责不清，大事小事推诿扯皮，内部控制制度未能切实有效地得到
落实。三是对规则的执行程度、效果未作认真严肃的督察，执行不执行一个样，或不能善始善终，或习
惯于老套路及迁就个人意愿，把个别人情关系及利益置于广大公众利益之上，损公肥私，造成国有资产
流失。四是制度本身未适当融入激励和约束机制，缺乏精神、文化的凝聚力，未形成诚信实干的价值取
向和积极协作的团队精神。五是在改革开放大环境下对经济活动的复杂多变缺乏预见性，不能及时应
对。
二、对内部控制实质的理解
内部控制的实质是什么？对其实质的认识及重视在管理中的作用是什么？不同体制试验者、不同阶层对
此有着不同的看法和理解。
什么是内部控制实质？在市场经济发达的美国，针对资本市场暴露的弊端，要求上市公司建立并公开披
露内部控制制度。早在１９５３年，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会就指出了管理控制与会
计控制的区别，提出两套不同的控制内容及程序。ＣＯＳＯ发布的《内部控制――整体框架》中，内部
控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率性、财务报告的可靠性、相关法律的
遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。
我们认为，应将会计控制视为一个在一定环境下可独立控制的系统，但它又不能离开管理控制单独存
在，否则其控制效力无法保证。会计控制与管理控制紧密关联。会计控制是管理控制的子模块之一。以
会计控制为主的控制模式，其独立性、控制力度是受管理决策层制约的。战略目标及其实施途径一经确
定，会计控制并无选择的余地。所以应更注重管理控制及管理决策层在内部控制中的主导、决定性作
用。《内部会计控制规范――基本规范（试行）》规定，“单位负责人对单位内部会计控制的建立健全
及有效实施负责”，这种规定是有中国特色的，责任明确但在实践中缺乏互动性。这就为个别的“上有
政策、下有对策”的企业管理决策层提供了可乘之机，其会以利己的控制模式来取代规范的内部控制制
度。在内部控制制度建设中必须抓住实质性环节和关键性人物，其责权设置必须具有很强的操作性及不
可替代性。
从微观控制即单位内部看，内部控制制度就是单位为保证自身对社会的有用性、为实现单位的战略目
标、最大限度地降低内外风险而设置的，在日常运转中应遵循的管理质量标准。它具有权威性、公开
性、公正性，从单位最高层至最基层都无一例外地要遵守。从宏观控制角度讲，内部控制制度能保证社
会公德、各项法律规范被遵守，保障单位披露信息的可靠性、真实性，维护单位正常秩序，它是微观管
理通向宏观管理的第一道闸门。这就是内部控制的实质。
三、内部控制规范实质重于形式的宏观治理及微观对策探讨
从宏观上讲，要取得改革的成功，要提高各类单位的管理水平，首先要规范政府官员行为，突出法制在
市场经济环境中的地位，摆正法与权的关系。正如党的十六大报告中强调的，要加强社会主义法制建
设、进一步改革完善决策机制及行政管理体制，从而加快政府职能的转变和制度创新，加强宏观综合治
理力度。由此可看到中央对正本清源、改变政府作风，引导社会环境、经济环境健康发展的决心和措
施。发展经济与政治战略目标相互协调，保证社会稳定，让公众从发展中看到希望。这些措施是内部控
制制度建立及完善的前提，而规范的、现代意义的内部控制制度的建立健全和有效实施，又是制度创新
和制度建设的具体化，填补了我国微观管理制度的一项空白，同时也是规范单位法人行为的迫切需要。
要使内部控制实质重于形式，需要内外部环境的互动引导及在关键环节的强制作用。在单位内部要做好
以下几个方面的工作：①应针对管理决策层对现代管理规范及管理职业化素养的认知程度不一、管理素
质参差不齐的现状，建立定期培训动态考核淘汰制，增强其内在主动性。②管理决策层应定期轮流学习
相关法律法规，掌握相关法规应成为领导者必备的条件之一：把抽考法规掌握程度作为考核、选拔领导
干部的必要条件之一，并实行一票否决制；领导干部述职内容必须紧密结合实际，陈述其具体执行法规
的情况；把是否建立科学规范的内部控制制度及其是否有效实施作为年度工作考核内容之一并作公开披
露。③单位要进行科学规范的管理基础工作建设，如：具体业务的定性定量分析、岗位程序的配置、管
理质量标准和内部契约的细分、人力资源的动态管理和潜力开发、信息资源的综合利用等。④及早建立
管理质量标准体系及对评价制度，它包括内容及程序两方面。⑤调整利益与权责的关系，让管理决策者
的责任绩效与收益统一起来，使其管理智慧与技能职业化、收益透明合理合法化，真正融入激励和约束
机制。⑥注重法规配套及互补，避免制定的内部控制规范与相关法规内容的机械重复，或条条框框形式
上完备而缺乏可操作性。应针对可能产生不良后果的相关要素概括出操作性强的要素框架规范，同时按
其要求建立相应的系列指标，以利于对具体单位内部控制制度的可靠性、有效性进行评价。F
