2008年9月规4吃问ZSep. ，2∞8 第30卷第5期Modern Law Science Vol. 30 文章编号:1∞1 -2397(2∞8)05 -侃>95-11 E翻圃露露嚣E论税收之债的溯及变更和消灭施正文(中国政法大学，北京100088) 摘要:税收为法定之债，于法律规定之税收构成要件充分时而发生，且在发生后原则上即具有不可溯及变更和消灭性。但在法定情形下，作为例外，对已经成立的税收之债可进行溯及调整。税收之债溯及变更和消灭的事由包括基础处理决定的作成、废弃或变更，法律行为的无效、撤销、解除、附条件的成就，形成权的行使，税收优惠条件的‘丧失，税收法律的溯及适用，强制执行的回转等。溯及调整税收债务，应遵循一般程序和特别程序的规，且，皮←。关键词:税收之债;溯及变更和消灭;税收债法中图分类号:DF432文献标识码:A税收之债于税收债务人实现法定税收构成要口、转让、收入实现、拥有财产等)的发生为基础，此件时即行发生。在税收之债发生之后，可否因税收种应税事实就是事实上的经济上事件经过，这种事债务人的行为，溯及使已发生的税收之债归于变更实上的生活关系一旦已经发生，便不再能够溯及的或消灭?例如，买卖房屋土地等不动产，就房屋土加以改变。凡是已经发生的事情，便已经发生。因地权属的移转行为，成立契税的税收之债;就房地此，税收之债原则上并不因事实上的事件经过或法产转让行为成立土地增值税的税收之债，嗣后买卖律上的形成使其追溯既往，倒填日期(填载不实的双方解除契约而撤销移转行为时，已成立的税收之日期)或溯及既往而受影响。税收之债的当事人，债是否应归于消灭?这就是有关税收之债的溯及无法透过私法上协议而对于已经发生的公法上税变更和消灭问题。收之债加以影响。为了保护税收债务人的信赖利益，维护法的安定性，征税机关或其他行政机关授一、税收之债溯及变更和消灭的可能性予溯及效力的行政决定，也不影响已发生的税收之债。税收债务人与第三人约定承担税收债务，也对(一)税收之债的不可溯及变更和消灭性于其税收债务不产生影响。此种免责的债务承担一方面，税收为法定之债，于法律规定之税收纵然经过征税机关核准同意，也不生效力。构成要件充分时而发生，并且税收之债发生后原则(二)税收之债溯及变更和消灭的例外上即具有不可溯及变更和消灭性，这是税收法定性事实上的事件经过固然无法使其溯及既往，然的必然要求。另一方面，课税以应税事实(买卖、进而与课税成立要件的事实相连结的法律效果，则可以加以废弃，而且也可以拟制已经实现的构成要件使其不被实现。税法不仅是直接与实际的生活事收稿日期:2∞8-05-09 实关系相连结，而且也经常与法律行为、行政处分、作者简介:施正文(1964-) ，男，安徽庐江人，中国政法大学私法或公法上的法律关系相连结，而后种事件"事教授、博士生导师。95
现代法学后得依法律行为或依法律溯及的废止或改变其物如，所得税法规定，纳税人停止其事业后，产生与该权上的效力，则其废止或改变足以影响已发生之税项事业有关的费用或损失时;己纳入收入金额或总捐债务"。[lJn例如，经由行政处分或法律行为，经由收入金额中的债权无法收回时;构成各种所得计算解除契约，减少价金，意思表示的撤销，法律行为基基础的事实中，由可撤销行为取得之经济效果因行础的丧失或法院裁判，加以溯及生效的撤销或变为的被撤销而丧失时等。更，其涉及物的溯及既往效力或溯及既往排除法律因此，税收之债不可溯及变更和消灭性的例行为的情形，就会发生税收之债的溯及调整(回溯外，是指在法定情形时，对已经成立的税收之债所效力)问题。进行的溯及调整。税收之债溯及调整的后果，或者例如，{日本国税通则法》第23条规定了依据是原有税收债务的消灭，或者是产生新的税收债后发理由进行的更正请求。①即在发生下列事实务。税收债务人可能因此申请退税，也可能仅仅维时，可依据申报、更正或决定，就已经确定的课税标持原状，或者要求确认税收债务不存在。这取决于准(税基)或税额等，在下述期限内进行更正请求:当事人的法律行为是否已经产生经济效果，当事人(1)就作为课税标准等或税额等计算基础的事实提是否将经济效果继续保有，当事人的相关税款是否起的诉讼，该诉讼的判决(包括与判决具有相同效已经实际缴纳等情况O力的调解和其他行为)确定该事实与构成计算基础的事实有差异时，自该确定日之次日起2个月内。二、税收之债溯及变更和消灭的事由但此判决在事件的性质上，不包括刑事判决，也不包括为规避税收的目的，而合意进行的和解或诉讼(-)基础处理决定的作戚、废弃或变更上和解。又解释令函为有利于纳税人的变更时，考应纳税额的确定涉及到纳税人、税收客体、税量下列因素，不适用本规定:(1)纳税人自始即可争基、税收优惠等税收要件事实的确定问题，但一般执解释令函合法与否;(2)解释令函的变更不属于来说，对这些应税事实(课税基础)的确认(以"税收后发的课税要件事实的变更;(3)解释令函的变更基础处理决定"的形式表现)，是作为作出征税决定具有一般的性质，并非以解决个别案件为目的。的一个事先环节，即征税机关根据对这些课税基础(2)纳税人已经申报、核定的所得或其他课税客体，的认定，然后通过适用税率作出最后的应纳税额决事后被认定应归属于第三人，且对于该第三人已经定。所以原则上，课税基础的确认不能成为独立的加以课税(有该人之国税更正或决定)时，自作出该争讼对象。②但这一原则并非没有例外，在某些情更正或决定日之次日起2个月内。(3)具有在该国况下，法律规定特定课税基础需要分别确认。例税法定申报期限后产生的、类似前述二种情形、由如，{德国税收通则》第180条规定，(1)依照评价法政令规定的迫不得已的理由时，自该理由产生之日标准之统一价值需要分别确认。统一价值是统一之次日起2个月内。此种"迫不得已的理由有下适用于数个租税的价值，统一价值的作用在于简化列几种:包含在成为己确定的课税标准等或税额等行政，并且避免作成矛盾的决定，因此不能由各征课税基础的事实中之行为，与其效力有关的行政机税机关自行确认价值，而是由具有专业知识或地理关的许可或其他行政处分被撤销时;有关课税基础上相邻的征税机关为价值的统一确认，如农林业、事实的契约，因解除权的行使而被解除，或该契约土地、营业用地，国内工商业及国内采矿权等的经成立后，因不得已的事由而被解除或撤销时;账簿凭证被扣押或因其他不得己的情形，以致无法据以① 所谓更正请求，是指以申报的方式请求税务署长将已经确计算课税标准等或税额等，而该事由事后消失时;定的课税标准等或税额等作有利于自己的变更。更正请求包括因依据税收协定所规定的有权机关间的协议，就有关纳税申报书记载的课税标准等或税额等有误而进行的更正请求和因后发原因导致课税标准等或税额等的计算基础产生变动而进行课税标准等或税额等达成了与已经申报、更正或决的更正请求两种。定的内容不同的合意时。另外，在个别税法中，规② 《德国税收通则》第157条第2款规定课税基础如非分定了根据后发理由进行更正请求的例外情况。例别确认，则课税基础之确认构成不得以法律救济独立争议之部分之租税裁决。"96
施正文:论税收之债的溯及变更和消灭济单位或营业单位。(2)应课征所得税或法人税之起行政争讼而获变更，则对原告已确定的地价课税所得，有数人参加获取所得之标的应分别确认。多处分，稽征机关必须根据课税事实的变更，依职权个参加人所得之分别确认，其目的在于避免对各个更正退还其溢缴税款。参加所得之人为不同的处理，以及考虑税务行政程我国房产税征收中也涉及房产余值的确定问序经济的利益。第184条规定，依法应当通过调查题。房产税的计税依据是房产余值和房产租金收的租税计算标准额以及纳税人和税收客体等，以租入，其中房产余值是依照房产原值一次减除10%-税计算裁决核定(决定)之。如不动产税、营业税设30%后的余值;没有房产原值作为计税依据的，由有租税计算标准额，以独立的租税计算裁决核定税务机关参考同类房产核定。但由于税法没有规之。因此，这里的"基础决定是指在税收核定程定纳税人可以就房产原值的核定独立提出异议，纳序之外，由征税机关或其他行政机关对特定课税基税人即使不服，也只能就整个税收核定申请复议或础的确认作出的对之可以为独立争讼的行政决定，提起诉讼，所以，这种情况还不是真正的基础处理基础决定对征税机关应纳税额的核定具有拘束力。决定。但基础处理决定在我国税收实践中的适用课税基础的分别确认，突破租税核定之程序法统一还是有所表现，例如为鼓励高新技术的发展，国家原则，将该程序分割为各别之阶段。这一立法技术对高新技术企业规定了许多税收优惠措施。但税在于寻求下列情形时之法律安定、课征平等和程序务机关对是否为高新技术企业并没有专门能力判之简化:(1)一课税基础构成同一租税义务人之数断，只能由科技部门进行认定，税务机关根据相关个租税(例如财产税、不动产税、营业资金税)之根证明予以减免税。科技部门对纳税人是否属于高据;(2)一课税基础涉及数人，而就其为统一之盈余新技术企业的认定，就成为税务机关课税的基础处确认。理决定。一旦高新技术企业的资格被撤销，并溯及课税决定生效后发生的税收基础处理决定，如至原先认定的起始日，税务机关不仅应当恢复征发生溯及效力，使该课税决定对事实之掌握存在瑕税，而且应当补征过去已经减免的税收。疵时，就应配合新发生的事实废弃或变更该课税决(二)法律行为的无效定。例如，{德国税收通则》第175条规定，对租税所谓无效的民事法律行为，是指因欠缺民事行裁决具有拘束力的基础裁决已作成、废弃或变更为的生效要件，在法律上确定的、当然、完全不发生时，租税裁决应当废弃或变更。我国台湾地区税法法律效力的民事行为。我国《民法通则》第58条规对基础处理决定(称之为"基础处分")有所规定。定下列民事行为无效:(一)无民事行为能力人实例如，台湾"房屋税条例"第5条和第10条规定，房施的;(二)限制民事行为能力人依法不能独立实施屋税的客体是房屋现值，由主管稽征机关依据纳税的;(三)一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使义务人所申报之现值，并参照不动产评价委员会评对方在违背真实意思的情况下所为的;(四)恶意串定之标准核定，并通知纳税义务人。纳税义务人如通，损害国家、集体或者第三人利益的;(五)违反法有异议，得于接到通知书之日起30日内，检附证律或者社会公共利益的;(六)经济合同违反国家指件，申请重新核计。如果纳税义务人对房屋现值的令性计划的;(七)以合法形式掩盖非法目的的。"异议经审查成立，就会对原先核定的税额溯及产生"无效的民事行为，从行为开始起就没有法律约束影响。另外，房屋现值的核定还是对遗产税的课税力。"{合同法》第52条规定有下列情形之一的，处分具有拘束力的基础决定。再如公告地价的核合同元效:(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，定，即为对于地价税具有拘束力的基础处分。由于损害国家利益;(二)恶意串通，损害国家、集体或者应纳税额是根据这些基础处分作出的，所以一旦基第三人利益;(三)以合法形式掩盖非法目的;(四)础处分嗣后如经撤销或变更时，则对于在其原先已损害社会公共利益;(五)违反法律、行政法规的强作成的后续决定(原先已核定税额的课税处理决制性规定。"基于实质课税原则，当作为课税基础的法律行定)，即发生溯及生效的事实，其后续处分亦应配合为不发生效力，但当事人仍然使该法律行为的经济撤销或变更。例如，土地公告地价嗣后经纳税人提97
现代法学上效果发生并维持其继续存在时，仍发生税收债合同时显失公平的。""一方以欺诈、胁迫的手段或务。也就是说，如果法律行为已经发生经济效果，者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立即使事后被宣告无效，税收债务也不一定溯及消的合同，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构灭，除非当事人放弃法律行为的经济效果，使法律变更或者撤销。当事人请求变更的，人民法院或者关系恢复原状。例如，{德国税收通则》第40条规仲裁机构不得撤销。"①定行为实现税法构成要件之全部或一部者，不因可撤销的法律行为在被撤销前，其所具有的法其违反法律之强制或禁止，或违反善良风俗而影响律效力为法律认可，税收债务因此而有效成立。但租税之课征。"第41条第1项又规定法律行为无如果撤销权人行使撤销权，可撤销法律行为将溯及效或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发归于消灭。不过，如果当事人继续保有该行为的经生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法济后果，按照实质课税的要求，税收债务的有效性另有规定者不在此限。"但是，如果当事人事后以法不应当受到否定。但是按照法律规定，法律行为被律行为无效为理由，除去该法律行为已经发生的经撤销或者无效后，因该行为取得的财产应当予以返济上效果时，则已经发生的税收债权溯及既往地归还;不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿;于消灭[2J。因此，于此情形，税收债务溯及既往至有过错的一方应当赔偿对方因此而受到的损失，双其发生时点归于消灭，征税机关应撤销或变更已作方都有过错的，应当各自承担相应的责任。②所以，成的课税处分，并退还已缴纳的税款。对此，我国当事人必须通过返还财产等方式，恢复到法律行为台湾地区税法有所规定。例如，在契税情形，台湾发生前的状态，税收债务才溯及消灭。例如，订立省财政厅1967年9月23日财税三字第16847号不动产买卖契约或其他法律行为，成立契税的税收令查父母对于子女之特有财产，非为子女之利债务，于该法律行为生效时，其构成要件即被满足;益，不得处分之，为民法第1088条第2项所明定。反之，在该法律行为依法不生效力或者因有民法规如违反此项规定，依民法第71条规定应属无效。定的瑕疵而经由有效的撤销使其溯及既往不生效本案当事人之赠与关系，系属违反禁止规定，其契力时，则构成要件即未被满足。因此，在成立对于约自始无效，应不予课征契税，其已缴契税应予退不动产所有权的移转请求权的买卖契约或发生其还。"台湾"财政部"1975年2月12日台财税第他法律行为的同时所产生的税收债务，一旦该等法30887号函释谓未成年人xx以所有房屋赠与其律行为被依法撤销而归于无效，且当事人亦已有效法定代理人xX，地政机关既以其所为之法律行为地排除该法律行为的经济上效果(回复原状)时，则应属禁止之列，未准办理产权移转登记，则其原缴税收债务即归于消灭。例如，我国台湾地区"财政纳之赠与契税，应准予退还。"又如因拍卖无效经法部"1980年4月16日台财税字第33侃4号函释谓:院判决注销移转登记，回复原所有人名义时，其已"关于被征收之土地，在办妥产权登记后，因故撤销征收之土地增值税亦应予以退还。征收，士地发还原业主，其被征收时所缴士地增值(三)法律行为的撤销税，应准予退还。"可撤销的民事行为，是指民事主体得行使撤销需要指出的是，只有以法律行为作为税收构成权消灭民事行为的法律效力。享有撤销权的人在要件的情形，税法才能溯及生效地加以执行。如果规定的期限内行使撤销权后，可撤销的民事行为自该项课税构成要件并不与法律行为本身相连结，而始即归于无效。我国《民法通则》第59条规定下是和该法律行为的履行事实相连结，则因该项事实列民事行为，一方有权请求人民法院或者仲裁机关上的经过并不受法律撤销及其元效的影响，税法无予以变更或者撤销:(一)行为人对行为内容有重大误解的;(二)显失公平的。""被撤销的民事行为从① 可见，我国撤销权在效力上较具灵活性，不仅包含撤销的行为开始起无效。"{合同法》第54条规定下列合效力，还具有变更的效力，因而可撤销的民事行为在性质上被认为同，当事人一方有权请求人民法院或者仲裁机构变属于效力不完全的民事行为。参见梁慧星著:{民法总论}，法律出更或者撤销:(一)因重大误解订立的;(二)在订立版社2∞1年版，第220-222页。② 参见《民法通则》第61条、《合同法》第58条。98
施正文:论税收之债的溯及变更和消灭法溯及既往的加以执行。例如，拥有并使用车船的则税收构成要件亦溯及既往未被满足，其已发生的单位和个人，应缴纳车船税。如果车辆的买卖契约税收债务应归于消灭。特别是在法定解除情况下，被撤销，并溯及既往归于无效，并不影响已发生的税收债务的溯及调整具有合理性。例如，我国契税税收债务。因为车辆的受让人只要是使用人(占有的纳税义务发生时间为纳税人签订土地和房屋权人)，即为税收债务人，直到其将车辆返还予出卖人属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地为止。此种"占有使用车辆"乃属于事实上的经过，和房屋转移合同性质凭证的当天。如果在缴纳契此项事实经过并不因其原因买卖行为溯及既往无税之前，房地产权属转移合同被解除，并通过返还效而受影响。房地产等方式使合同的经济效果归于消灭，税收债(四)法律行为的解除务应当溯及消灭，买受人不需要再缴纳税款;而如在私法中，常见法律行为的解除是合同解除。果在缴纳税款之后房地产权属转移合同被解除，并所谓合同解除，是指在合同有效成立后，因当事人通过返还房地产等方式使合同的经济效果不复存一方的意思表示，或者双方的协议，使基于合同发在，买受人则有权向征税机关请求退还税款。我国生的债权债务关系终止的行为。合同解除包括约《印花税暂行条例》并没有规定因契约解除而不能定解除和法定解除两种类型，前者又分为协议解除退还已缴纳的税款，但却规定凡多贴印花税票者，和约定解除权的解除两种情况。协议解除，是指当不得申请退税或抵用，似表明印花税的课税对象是事人协商一致而使合同效力终止的双方法律行为。针对书立领受凭证的事实行为，而事实行为一经作《合同法》第93条第1款规定当事人协议一致，出无法回复，难以成立税收债务的溯及调整。可以解除合同。"约定解除权的解除，是指当事人双但对于法律行为协议解除是否可导致税收债方约定一方解除合同的条件解除合同的条件成就务的变更问题，学者们有不同的看法。有学者认时，解除权人可以解除合同。《合同法》第93条第2为，税法上已经成立的税收请求权，不能由纳税人款规定当事人可以约定一方解除合同的条件。嗣后予以影响。如果当事人能够以协议的形式任解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。"意赋予税法上的溯及效力，无异于许可私法上的协法定解除，是指在合同成立以后，未履行或未履行议干预公法法律关系。况且，这样也容易导致当事完毕之前，当事人一方行使法定的解除权而使合同人为减轻税负而滥用协议解除权，溯及动摇已经成效力消灭的行为。《合同法》第94条规定有下列立的税收债务。并且，对约定解除权的解除，该学情形之一的，当事人可以解除合同:(一)因不可抗者认为对解除权的约定只能在原始合同中设定。力致使不能实现合同目的;(二)在履行期限届满之如果合同订立后再以补充协议的形式约定解除权，前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不这在税法上没有拘束力。即便合同因此被解除，不履行主要债务;(三)当事人一方迟延履行主要债能产生消灭税收债务的溯及影响[3J。务，经催告后在合理期限内仍未履行;(四)当事人在民法上，当事人既可以在订立合同时约定解一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能除权，也可以在订立合同后另行约定，税法没有必实现合同目的;(五)法律规定的其他情形。"要对约定解除权的时间予以限制，当然约定解除一合同解除具有溯及既往的法律效力，使基于合定属于事前约定。有学者认为，可以对协议解除的同发生的债权债务关系终止。《合同法》第97条规解除权行使期限予以限制，如果超过一定期限行使定合同解除后，尚未履行的，终止履行;已经履行解除权，其动机可能是为了逃废税收债务，应当取消其对税收债务的溯及影响[4J。的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施，并有权要求赔偿损另外，法律行为基础不存在也可导致解除权的失。"因此，在课税对象系把握私法上法律行为的情行使，并波及到税收债务的溯及变更。如果双方当形，如果该项法律行为被解除，其买卖契约等法律a事人是以相互了解其所从事的交易是免税为前提，才从事此项交易，而嗣后却被征税机关核定应课征关系嗣后已经溯及既往归于消灭，如当事人间亦作重税，则其从事交易的法律行为基础已不复存在，回复原状处理，并未保持其契约之经济上效果时，99
现代法学依公平合理的理由，税收债务人即得行使解除权，灭。如果已经征收了税款，就应当退还纳税人。取消此项交易，回复原状，以消灭税收债务。与解除条件相关的还有所谓"税收条款"问题。(五)法律行为之附条件的成就由于税法的复杂性，当事人常常很难准确认识其行依据私法自治原则，当事人对法律行为效果之为的税收后果。因此，为了减少对税收认识的不确发生或消灭，可以采取附条件或附期限的形式予以定性所带来的风险，当事人有时在契约中约定附限制。所谓条件，是指当事人所约定的为使法律行款，将契约全部或部分条款的效力建立在下述条件为效力发生或消灭的将来客观上不确定的事实。上:该项契约并未满足或仅满足某一特定的税收构以条件作用在决定效力之发生或消灭为标准，分为成要件，因此并不发生或仅发生某一特定的税收债生效条件(停止条件)和解除条件两种。我国《民法权。如果此项前提条件并未具备，即依据税务机关通则》第62条规定民事法律行为可以附条件，附或法院的裁决，契约仍然满足税收构成要件或其他条件的民事法律行为在符合所附条件时生效。"(合税收构成要件，因而发生了税收债务或发生了其他同法》第45条第1款规定当事人对合同的效力税收债务时，则如同在意思表示不一致或自始给付可以约定附条件。附生效条件的合同，自条件成就不能的情形一样，该项法律行为的全部或部分不生时生效。附解除条件的合同，自条件成就时失效。"效力。也就是说，如果事后确定，税务机关或法院因此，决定法律行为效力发生者，为停止条件。附的见解与当事人的认识一致或更为有利，契约继续停止条件的法律行为虽已成立，但未生效，须待条有效。如果事后确定，税务机关或法院的见解超出件成就时方才发生效力。决定法律行为效力消灭了当事人的预期，将给其带来更为不利的税收后者，为解除条件。附解除条件的法律行为一经成立果，那么，契约的全部或一部因此而无效，或视为未就己生效，但白条件成就时起失去效力。所以，通曾缔结。这种契约附款，就是税法上所称的"税收常对附解除条件的法律行为来说，条件成就并不溯条款"。及影响条件成就前该法律行为的效力，从而对已经关于税收条款是否足以溯及生效地影响税收成立的税收债务不产生影响。债务，学术界有两种观点。否定说认为，税收条款但由于条件之成就决定法律行为之是否生效属于私人法律行为，税收之债不应受其左右;如果或是否失效，事关当事人利益。因条件之成就而受承认税收条款，税收征纳将面临很多不确定因素，不利益的当事人，如以不正当行为阻碍条件之成税法将由此陷入不确定状况，应当根本否定税收条就，将损害对方当事人利益且使法律行为附条件制款[5J。肯定说赞成税收条款对变更税收之债能够度之目的落空。因此，法律特设拟制条件成就和拟产生影响，但在对税收条款性质的认识上有所分制条件不成就之规定。《合同法》第45条第2款规歧。一种是德国实务上联邦财务法院判决认为此定当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就种税收条款为真正的解除条件，一且条件成就，该的，视为条件已成就;不正当地促成条件成就的，视法律行为溯及既往至税收之债发生时失其效力，税为条件不成就。"对附解除条件的合同来说，如果当收之债也相应溯及消灭。另一种是学界多数学者事人违背诚实信用原则，恶意阻止条件的成就，使认为税收条款是对于一个民事法上契约所附加的本来应该失效的合同继续生效;或者对附生效条件不真正的解除条件。因为订立契约当时，客观的税的合同，当事人不正当地促成条件成就，使本来应收之债按照税法的规定已经确定，只是尚不知道税该不生效的合同提前发生效力，按照法律的上述规务机关的宣示性决定。在附有税收条款的契约中，定，当事人可以主张抗辩，使被阻止条件成就的附该项契约的有效性乃取决于其税收效果，即按照税解除条件的合同及时成就而终止合同效力，或者使务机关的核定税额处分是否符合当事人的预期。被促成条件成就的附生效条件的合同不致提前生如果并不符合，税务机关并未采取税收债务人的法效。在上述法律行为被回复到未生效状态下，如果律见解时，则该项契约自始即不生效力。如果该项当事人也将其经济上的效果恢复原状时，课税的基契约未被实施，则依据实质课税原则推论，该项契础即不复存在，已经发生的税收债务应当溯及消约并不发生任何税收上效果，其课税处分应予撤100
施正文:论税收之债的溯及变更和消灭销。不过，虽然税务机关或法院的课税裁决对当事并未改变事实关系，但税收债务人因此而获得对于人间的契约效力十分重要，但由于税务机关或法院已发生的法律效果即税收债务加以变更，并自行决并无创设税收之债的权力，而只是对已成立的税收定税款金额的可能性，从而使税收债务受到税收债之债加以确定。即因契约而成立的税收之债在契务人选择行为的支配。赋予税收债务人形成权的约成立之时，其事实已经确定发生或不发生，换言理由，或是基于避免课税过分，或是为了奖励补助之，该事实在客观上已经确定，只是当事人主观上的目的。例如，一些国家和地区的个人所得税法，不确定，因此属于不真正解除条件。在申报方式上，赋予夫妻选择合并申报或单独申报我们认为，税收条款有其存在的合理性。由于的权利;在生计费用扣除上，赋予选择标准扣除额契约当事人不可能对税法做到j完全了解，加之税务或列举扣除额的权利。在公司所得税法中，在固定机关对税法的解释也存在较大的弹性空间，这尤其资产的费用扣除上，赋予选择折旧方式的权利。在在税收工作的法治化程度不高和税收立法不完善土地税法中，赋予土地现值申报义务人选择按公告的国家，征税机关对税收之债的成立与否及其数额现值或市场价值申报的权利等。大小有较大的裁量余地。因此，承认税收条款的存(七)税收优惠条件的丧失在有利于纳税人规避税法的不确定性风险，从而最税收优惠应具备一定的条件。如果条件不具大限度地减少其损失。特别是在税收的判断涉及备，纳税人的减免税等税收优惠要求即不能得到支当事人的重大经济上利害关系，而就系争问题，实持。如果纳税人预先得到了减免税的许可，但事后际上存在有税法的不安定性，以及对于该项事实经并没有满足税法规定的条件，那么税务机关就必须过，在税收上也尚未发生作用的情形，更应承认此根据情节补征税款，而这种补征实际上就是税收债种税收条款的效力。然而如果实际上涉及税收投务溯及发生的体现。例如，{德国税收通则》第175机行为，当事人以逃避税收债务为目的而订立税收条第2项规定租税优惠之要件，依法律之规定必条款时，则应否认此种税收条款溯及影响契约效力须在一特定期间内具备之，或经行政处分之核定以并进而影响税收债务。至于税收条款的性质，非真其作为授予租税优惠之基础，而不存在者，亦为溯正解除条件更具有说服力。如前所论，税务机关或及生效之事实。"税务机关应就此废弃或变更原有法院对契约行为税收效果的认定，属于客观上确定的课税决定，予以追缴。当然，如果法律规定不需主观上不确定的事实，因而属于非真正条件。另要补缴税款，而只是从丧失减免税条件时起停止享外，对附条件的法律行为，其条件成就的效力，一般受减免税待遇，这种情况则不属于税收债务的溯及应自条件成就之时发生，以不溯及既往为原则。但调整，而仅仅是向将来发生效力。基于对当事人意志的尊重，如果其在契约中约定解我国《税收征收管理法实施细则》第43条规除条件的成就溯及生效，法律没有必要予以干涉，定，享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税条件税收条款溯及影响契约效力正属于这种情况。发生变化，不再符合减税、免税条件的，应当依法履为了防止当事人滥用税收条款，从而异变为逃行纳税义务;未依法纳税的，税务机关应当予以追避有效税收债务的便利途径，税收条款必须在缔结缴。《外商投资企业和外国企业所得税法》第8条法律行为的同时订立。法律行为成立后所合意签规定，对于生产性外商投资企业，经营期在10年以订的税收条款，对税收债务不能产生影响。上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企(六)形成权的行使业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。形成权是权利人依自己的行为，使自己与他人如果实际经营期未满10年，则必须补缴己减免的间的法律关系发生变动的权利，其主要功能在于权企业所得税税款。又如，该法第10条规定，外商投利人得依其单方意思表示，使已经成立之法律关系资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再的效力发生、变更或消灭。税法也赋予税收债务人投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资一定的形成权(选择权)，通过形成权的行使，可能开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经影响已发生的税收之债。虽然这种形成权的行使投资者申请，退还其再投资部分已缴纳所得税的101
现代法学409毛。如果再投资后的经营期不满5年，应当缴回用该迄今之判决时，始有第3款规定之适用。(2)已退的税款。于废弃或变更租税裁决时，联邦政府、联邦或邦之(八)税收法律的溯及适用最高机关之一般行政规则经联邦最高法院认为不基于税收法定主义，为了保护纳税人对税收负符合现行法律者，不得为租税义务人之不利益而考担的可预期性，防止纳税人的财产受到不当侵害，虑之。"依本条之规定，根据以往之法律见解所作之实现税法的安定和课税秩序的稳定，禁止溯及课税以往的租税核定，不得作不利于纳税人的变更。如成为税法适用上的一项重要原则，它往往表现为法律许可变更迄今原有的租税核定时，纳税人则可"实体从旧，程序从新"原则。即税收实体法律只对依本条要求不得考虑较原先不利之法律见解。因其生效后发生的应税事实产生效力，而不能对其生为纳税人所得信赖者，为法律的有效性、联邦最高效之前所发生的应税事实溯及课税;在税收程序活法院判例的正确性及联邦政府和联邦或各邦最高动进行期间发生税收程序法更新的，其程序活动依机关的一般行政规则的合法性。照新的税收程序法进行。但为了更好地保护纳税(九)强制执行的回转人的利益，对有利于纳税人的法律特别规定，可以强制执行，是指有关国家机关运用国家强制力溯及既往适用;在解释税法时，也有所谓存有疑义将生效法律文书付诸实现的活动，包括民事强制执时作出有利于纳税人推定的原则。例如，我国《立行、行政强制执行和刑事强制执行。在我国，与财法法》第8剖4条规定法律产有关的执行主要是民事执行，它是人民法院以生自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更效民事法律文书为根据，依法运用国家强制力量，好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作采取措施强制使不履行义务的当事人完成其义务的特别规定除外。"在税收法律可以溯及适用的情的诉讼活动。民事强制执行的依据主要有民事判形，如果已按照旧法作出了课税决定，这时就应当决书、裁定书、调解书和支付令;具有财产执行内容适用新的税收法律，溯及调整原税收债务，重新作的刑事判决书和裁定书;仲裁裁决和调解书;公证出有利于税收债务人的课税决定，涉及到多缴税款债权文书;行政决定等。行政强制执行，是行政机的，应当予以退还。关或者人民法院，在行政相对人拒不履行具体行政在溯及变更和消灭税收债务时，涉及到对税收行为确定的义务时，依法采用一定的手段或措施，债务人信赖利益的保护问题。根据法治国家的精强制其履行义务或达到与履行义务同一状态的一神，在对税收债务人作出课税处理决定时，对其有种行为或-种制度[6J阳。我国的公安机关、海关、税利之法律、判例或行政命令所产生的信赖，尤其应务机关等少数行政机关享有行政强制执行权，大多加以保障。基于此种信赖，人民得作长期的计划和数行政强制执行由人民法院实施。例如，我国《税安排。如果立法者或行政当局，对于过去之事件，收征收管理法》第40条、第88条对税务机关的行不依当时有效之法律，而依现时之新法律，课与人政强制执行作出了规定。刑事强制执行中的财产民较不利之效果，则伤害及人民的信赖。尤其于人部分，如罚金、没收财产等，采取民事强制执行的形民就其财产作出元法变更之安排时，伤害更是重式实施。大。因此，~德国税收通则》第176条规定:"(1)于强制执行的具体措施，一般包括冻结、划拨存废弃或变更租税裁决时不得为租税义务人之不利款;扣留、提取收入;查封、扣押、拍卖、变卖财产;强益而考虑下列之事项:1.联邦宪法法院确认迄今之制交付法律文书指定交付的财物或者票证;强制办租税核定所依据之法律为无效;2.联邦最高法院认理财产权证照转移手续等。这些强制措施的实施，为迄今之租税核定所依据之规范为违宪，而不适往往也是应税事实的发生，因而涉及到相关税种的用;3.稽征机关对迄今之租税核定所适用之联邦最课税问题。例如，为了强制履行货物买卖合同，而高法院之判决变更者。迄今之判决已在租税申报对货物实施拍卖、变卖措施，如果货物属于增值税或租税报告中加以考虑，而不为稽征机关所认识和消费税的征税范围，则拍卖、变卖取得的价款与者，则仅于可以认定如稽征机关认识该情形，即适被执行的纳税人自己销售应税货物一样，应并入销102
施正文:论税收之债的溯及变更和消灭售额征收增值税和消费税。不仅如此，这些强制执书，就应由他承担税款支付责任。(2)如果是由于行而取得的价款，也应并入纳税人的总收入中，依原执行义务人的原因，如举证不力等，造成错误的法征收所得税。在房屋和土地等不动产的强制拍法律文书，由他自己承担税款损失。(3)如果是由卖、强制办理产权过户手续中，就可能涉及到营业于法律文书制作者自身的原因，如违反法定程序，税、土地增值税、企业所得税、个人所得税、契税、印适用法律错误等，因而制作错误的法律文书的，应花税等税收的征收。由该制作者首先承担税款损失的赔偿责任。(4)如但是，在强制执行完毕后，如果发生被执行的果上述诸情形共同发生的，须具体确定各自的过错法律文书出现错误等特殊原因，就需要采取执行回程度，分担相应的税款损失赔偿责任。转，对已被执行的财产，法院重新开始强制执行，使(十)小结其恢复到执行程序开始前的状态。我国《民事诉讼税收债务于法定税收要件被满足时即告发生。法》第214条规定执行完毕后，据以执行的判决、由于课税原则上是把握经济上的应税事实，以掌握裁定和其他法律文书确有错误，被人民法院撤销该经济事实所表彰的经济上之给付能力，而事实一的，对已被执行的财产，人民法院应当作出裁定，责旦发生，即无法溯及的使其不发生。因此，税收之令取得财产的人返还;拒不返还的，强制执行。"我债一旦发生，原则上即不容许当事人任意加以变国税收征管法确认了税务机关的强制执行权，但由更。然而，在课税对象是法律行为或其法律效果，于制度不够健全，强制执行回转等很多重要程序问而不是事实行为的情形，如果嗣后发生该法律行为题都没有规定。但从制度体系和法理上看，强制执已经依法被溯及生效地撤销、解除、解除条件成就行回转制度是必不可缺的。而一旦执行回转，原来或作为无效等情形，并且当事人之间作回复原状处已经发生和缴纳的税收如何处理，就是一个需要解理，并未保持该法律行为的经济上效果时，如果在决的问题。税法上对此有特别规定处理方式时，应当按照该特出现执行回转时，当事人一方因错误的执行根别规定处理。但由于经济行为的复杂多变性，税法据而获得的财产是不当得利，应当返还给对方当事无法逐一作出规定。在税法没有就税收债务变更人。因此，如果被执行的财产完好无损，应当返还作出特别规定时，应当考量民法上有关撤销、解除、原物，这时原来征收的各种税收应当予以退还。但解除条件成就或无效的法律规定的保护目的，或维由于印花税是针对应税行为课征的税收，而行为不持具体案件的妥当性，准许在一定前提要件下，溯具有回复性，所以我国民事诉讼法没有规定执行回及既往影响税收债务的成立，以免税收债务人负担转可以适用于行为，笔者认为所征收的印花税也不不合理的税收债务，并符合量能课税和实质课税原应当退还。如果被执行的财产由于严重损坏、灭则的精神。失、被他人善意取得等原因而不能返还的，只能通需要强调的是，在税收之债溯及调整问题上的过折价赔偿等赔偿损失方式弥补，相当于被执行人基本理念，是要正确平衡私法自治和公法调节、交支付了财产的对价，在经济实质上等于是维持了原易自由和适度干预、私人财产权和国家财政权的协来的应税行为。从实质课税角度看，原来征收的税调关系。国家课税是建立在私人经济行为的基础收应当不予退还。例如，被执行人无法返还被强制之上，税法也必然以私法调整为基础。谋求与私法执行而取得的货物时，可以类推适用《增值税暂行的协调，促进交易和培植税源，进而有效保护私有条例》第10条关于非正常损失的购进货物所含的财产权和为其提供良好的公共服务，始终是税法的进项税额不得从销项税额中抵扣的规定，不允许退基本目标。只有承认和借鉴私法制度，保持课税的还(抵扣)已缴纳的增值税。至于权利人在税收上适度和中立，维护私法秩序的稳定，才能实现税法的损失，应当根据当事方的责任，在有关各方之间的目标，形成公法与私法秩序和谐的共赢局面。因分别情况承担，与税收债务的溯及课征不发生关此，在私法上的法律效果已经发生变更的情况下，系。即:(1)如果是由于原执行权利人的原因，如提税法也应作出相应的调整，以协调与私法秩序的关供虚假证据、隐瞒真实情况等，造成错误的法律文系。103
现代法学发生退回，其销货退回因所属会计年度不同，应列三、就收之债溯及变更和消灭的程序为次年度销货退回处理。这种做法，与税法上对收入、费用的确定实行权责发生制的会计原则保持一当原先课税的计算基础发生变化时，一般就会致，有利于企业所得的会计核算。出现税收债务的溯及调整问题，可能是原税收债务上述于课税计算基础发生变化且当事人作回的消灭，也可能是原税收债务内容的变更。从变更复原状处理时点扣减应纳税额，显然没有影响原先和消灭税收债务的应然角度看，应当是溯及至原税已经发生的税收债务，但又在经济实质上进行了税收债务发生时期进行调整。但具体操作中，往往是收债务调整，这种不拘泥于纯粹形式化的操作方采用扣减课税基础发生变化时所属纳税期间税收法，给征纳双方都带来了方便。不过，这种方法适债务的方法进行调整。例如，纳税人在货物购销活合于经常或连续发生同种税收之债的税收债务人。动中，因货物质量、规格等原因常会发生销货退回如果不经常或者不连续发生税收债务，不能溯及至或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉原税收债务发生期间进行变更或消灭的调整，而只及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退能抵减后期税收债务的做法，对税收债务人是不公回。这样，销货方和购货方应相应对当期的销项税平的。例如，货物买卖合同因事后未支付价款而解额或进项税额进行调整。我国《增值税暂行条例实除时，经判决回复原状。倘若胜诉判决确定年度出施细则》第11条规定，一般纳税人因销货退回或折卖人处于停业或亏损状态，这时将未实现的价款列让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回为当年度的费用损失，是无法获得抵扣的。这种情或折让当期的销项税额中扣减;因进货退出或折让况下，应当准予溯及到销售年度，请求变更该年度而收囚的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的企业所得税之税收债务，以避免无法在回复原状的进项税额中扣减。另外，当期购进的货物或应税的当前扣减或者无所得而课征所得税，并符合会计劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其处理原则。进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但是，已关于税收之债溯及变更和消灭的程序，如果单抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改行税种法对调整程序有特别规定的，应按照其办变用途，即巳抵扣进项税额的购进货物或应税劳务理。在没有特别规定时，其调整程序一般是，如果发生用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个影响溯及变更和消灭的事由发生在纳税申报前，税人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成收之债消灭后，纳税申报义务也消灭(如果属于税品发生非正常损失等'情况，应将该项购进货物或应收之债的部分变更，则依然成立申报义务)，征税机税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减;关也不需要再进行税收核定。如果已经进行了税无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计收核定，征税机关应当撤销、废止或变更原有的税算应扣减的进项税额。所谓"从当期发生的进项税收核定处理，以新发生的事实重新作出课税处理决额中扣减就是指己抵扣进项税额的购进货物或定，并退还已征收的税款。但如果只是部分变更原应税劳务是在哪一个时期发生上述五种情形的，就有的税收处理决定，则不需要对原先整个处理决定从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须进行重新审核，只对需要调整的部分作出决定。例追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的如，{德国税收通则》第175条第1款规定，租税裁那个时期。在企业所得税等税收之债的溯及调整决在下列之情形应废弃或变更之:(1)对租税裁决中，基本上也是按照同样的规定进行税收债务的调具有拘束力之基础裁决己作成、废弃或变更者;(2)整。例如，我国对用于技术改造的国产设备实行投发生之事实对过去发生租税效力者(溯及生效之事资抵免优惠政策，但企业将已经享受投资抵免的国实)。在我国台湾地区，如果课税基础变化发生在产设备，在购置之日起5年内出租、转让的，应在出课税处分确定之后，其撤销、废弃和变更的程序适租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。我用其"行政程序法"第128条的规定行政处分于国台湾地区税法也规定，营利事业之销货于次年度法定救济期间经过后，具有下列各款情形之一者，104
施正文:论税收之债的溯及变更和消灭相对人或利害关系人得向行政机关申请撤销、废止卖关系或赠与关系等契约法律关系不存在的诉讼，或变更之。但相对人或利害关系人因重大过失而待取得确认判决后，再持此判决向征税机关主张溯未能在行政程序或救济程序中主张其事由者，不在及生效之事实。回此限:一、具有持续效力之行政处分所依据之事实后发生有利于相对人或利害关系人之变更者。二、发生新事实或发现新证据，但以如经斟酌可受较有参考文献:[ 1J 黄茂荣.税捐法论衡[MJ.台北:植根法学丛书利益之处分者为限。三、其他具有相当于行政诉讼编辑室，1991.法所定再审事由且足以影响行政处分者。前项申[2J陈敏.溯及影响租税债务之事项[J].台湾政大请，应自法定救济期间经过后3个月内为之;其事法学评论，1990:(4).由发生在后或知悉在后者，自发生或知悉时起算。[3J陈敏.溯及影响租税债务之事项[JJ.台湾政大但自法定救济期间经过后已逾5年者，不得申请。"法学评论，1990:(4).如果征税机关拒绝重新作出征税决定，税收债务人[4J刘剑文，熊伟.税法基础理论[MJ.北京:北京大可以通过税收行政复议或行政诉讼途径获得救济。学出版社，2∞4.在因契约当事人行使撤销权或解除权而消灭[SJ陈敏.溯及影响租税债务之事项[J J .台湾政大法律行为的效力，并因此而足以溯及影响税收之债法学评论，1990:(4).时，如果依法应当会同办理撤销纳税申报而契约相[6J傅士成.行政强制研究[MJ.北京:法律出版社，对人拒不配合时，则该方当事人可以提起民事诉讼2ω1. 请求判令会同办理撤销申报。如果当事人对其契约是否有效等有争议时，也可以提起确认不动产买Retroactive Variation and Elimination of Tax Liability SHI Zheng-wen (China University of Po1itical Science and Law, Beijing IOC阴8，China) Abstract : Tax 1iability is a statutory debt existing where its requirements are satisfied. Abstrac Y, no ret›roactive variation or e1imination is permitted once the debt is incurred un1ess otherwise provided by 1aw. The cases that justify retroactive variation or elimination of a tax 1iability include, but not 1imited to, rendering, rev›ocation or change of a fundamental decision, voidance or alteration, invalidation of 1egal behavior, cancella›tion, discharge, conditional incurrence, exercise of right of formation, 10ss of t皿benefits，retroactive applica›tion of tax 1aws, and tuming-round of enforcement. Retroactive variation and elimination of tax 1iabi1ity is sub›ject to special as well as general procedural ru1es. Key Words: t阻liabi1ity;retroactive variation and elimination; tax liability 1aw 本文责任编辑:卢代富105
