“营改增”节税设计实践思路
刘玉章
房地产开发企业
前 言
当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力
发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国
家综合实力具有重要意义。
“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”是十七届五
中全会和“十二五”规划确定的加快我国财税体制改革的重要内容。
2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布了报经国务院同
意的《营业税改征增值税试点方案》等文件，明确了我国营业税改
征增值税的税制改革的指导思想、基本原则和主要内容。
（一）三年来营改增的成效
自2012年1月1日起，首先在上海市推行“营改增”试点，三年
来在全国完成了“3 ＋ 7”个行业的营改增。
截至2014年底，全国营改增试点纳税人共计410万户，其中一
般纳税人76万户，小规模纳税人334万户。2014年有超过95%的试点
纳税人税负不同程度下降，合计减税1 918亿元；
2012年至2014年三年来营改增减税3 746亿元，改革效应日益显
现。（见2015年1月29日《人民日报》）
（二）建筑业、房地产业营改增为何一再推迟
自年初以来，经济下行压力日渐加大，按同比口径计算，今年
第一季度全国一般公共预算收入增长速度减少到%；税收收入增
长速度减少到%，这是1994年以来少有的低增长态势。
如果，自年初把营改增推向所有行业，将减少税收收入4000～
5000亿元，财政无法承受，待经济企稳回升后再择期试行营改增。
财政部最新发布，1～6月累计，全国一般公共预算收入79600亿
元，比上年同期增长%，同口径增长%。全国一般公共预算收
入中的税收收入66507亿元，同比增长%。
2015年5月8日，《国务院批转发展改革委关于2015年深化经济
体制改革重点工作意见的通知》（国发〔2015〕26号）明确，力争
2015年全面完成营改增，将营改增范围扩大到建筑业、房地产业、
金融业和生活服务业等领域。
建筑业、房地产业的营改增试点初步安排在2015年10月份以后。
（三）本讲座的法律依据
（1）与营改增有关的增值税条例及其实施细则，及有关的法规。
（2）《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营
业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的四个附件。
（3）近两年营改增的文件。
第一讲 房地产企业营改增的基本规定
一、纳税人身份
在中华人民共和国境内（以下称境内）转让土地使用权或者销
售不动产、提供应税劳务的单位和个人，为增值税纳税人。
（一）纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
财税[2013]106号附件1《试点实施办法》：“应税服务年销售
额”超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人。
附件2《试点有关事项的规定》第一条（五）项明确，应税服
务年销售额标准为500万元（含本数。指连续不超过12个月经营期
内的销售额）。
—— 全部房地产开发企业均为增值税一般纳税人。
二、房地产业的征税范围
（1）销售不动产
本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地
附着物。
销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。
不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。
（2）转让土地使用权
转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。
土地所有者出让土地使用权的行为，不征收增值税。
三、税率和征收率
增值税的税率
和征收率
税率
征收率
17%，销售或进口货物、租赁
13%，粮油水电气书报农药化肥
11%，交通运输业、邮政业、基础电信服务、
建筑业，转让土地使用权、销售不动产等。
6%，现代服务业、增值电信服务。
零，出口货物、劳务及服务等
3%，小规模，简易办法计税。
（一）销售不动产，适用税率为11%，包括：
（1）销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所
有权的行为。
（2）销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所
有权的行为。
（3）在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的
行为，比照销售不动产征税。—— 房地不可分原则
（二）转让土地使用权，适用税率为11%
转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。
注意：不包括国土管理部门出让土地使用权的行为。
四、应纳税额的计算
（一）一般计税方法：《实施办法》第十五条 一般纳税人提供
应税服务适用一般计税方法计税。一般计税方法按照销项税额减去
进项税额的差额计算应纳税额。即：
应纳税额＝销项税额－进项税额
销项税额＝销售额×税率
（二）简易计税方法：第十六条 小规模纳税人提供应税劳务适
用简易计税方法计税，按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。
应纳税额＝销售额×征收率
（三）境外单位或个人在境内提供应税服务的计税方法
应扣缴税额＝接受方支付的价款÷（1＋税率）×税率
第二讲 营改增节税设计思路
一、已经竣工验收项目剩余的尾房在试点期间如何征税？
财税[2013]106号附件2第一条（七）试点前发生的业务。
2.试点纳税人提供应税劳务，按照国家有关营业税政策规定差
额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣
除项目金额，截至本地区试点实施之日尚未扣除的部分，不得在计
算试点纳税人本地区试点实施之日后的销售额时予以抵减，应当向
原主管地税机关申请退还营业税。
《营业税暂行条例》第五条
（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全
部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业
额；
3.试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已缴纳营
业税，本地区试点实施之日（含）后因发生退款减除营业额的，应
当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。
4.试点纳税人本地区试点实施之日前提供的应税服务，因税收
检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业
税。
—— 试点前提供的应税劳务属于营业税的应税劳务，无论是
纳税、退税、补税，按照“老业务老办法”的原则，均到地税局办
理营业税的纳税、补税、退税。
例1、截止到2015年9月30日，某房地产开发公司A小区尚有验收
待售的房产23 000㎡，假设10月1日房地产业实行营改增。该公司
取得了增值税一般纳税人资格，当月发生如下业务：
（1）10月A小区售出房产15 300㎡，平均售价4 600元/㎡，销
售收入总额为7 038万元。
（2）10月12日，通过转让方式取得一项土地使用权，支付价款
（含税）11 100万元，取得增值税专用发票，增值税额1 100万元，
并已经在当地发改委立项“B小区”；
（3）对土地进行一级开发，发生土地开发费用530万元，已取
得施工企业开具的增值税专用发票，税率11%，增值税额万元；
（4）10月19日，购进商品混凝土一批，货款100万元，征收率
3%，增值税额3万元；
（1）A小区销售房产继续到地税局缴纳营业税：
应纳营业税额＝70 380 000×5%＝3 519 000（元）
（2）B 项目的增值税进项税额计算
取得土地使用权的进项税额＝11 000 000（元）
进项税额合计＝11 000 000＋583 000＋30 000
＝11 613 000（元）
（3）增值税的纳税申报
①在规定期限内到主管税务机关验票认证；
②在认证通过的次月进行纳税申报，把没有抵扣的进项税额
留抵。
二、营改增前的在建项目试点期间如何选择增值税纳税方法？
财税[2013]106号附件2第一条（六）：“2.试点纳税人中的
一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为
标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法
计算缴纳增值税。 ”征收率为3%。
—— 房地产开发企业正在进行开发建设的“在建项目”，营
改增试点期间开始预售或销售的，可选择按简易办法计税，征收率
为3%，不得抵扣增值税进项税额。
“在建项目”，是指营改增前已经签订土地出让或转让合同，
取得了土地使用权的，均应视为“在建工程”。
例2、甲房地产公司2014年开发建设A开发项目，现在正在建设
中。假设2015年10月试行营改增，甲公司已经取得一般纳税人资格。
11月份，A项目取得《商品房预售许可证》，开始预售房产，当月
预售收入为1 560万元。由于该项目在建设阶段实行营业税制，取
得土地、建设工程等均未抵扣进项税额，该公司对在建项目应选择
按简易办法征税。请计算应交增值税额？与交营业税有何差异？
（1）应交增值税按简易办法计税（征收率按3%），
15 600 000÷(1＋3%）×3%＝454 （元）
（2）与营业税比较
如交营业税＝15 600 000×5%＝780 000（元）
税负降低额＝780 000－454 ＝325 （元）
税负降低率＝ 325 ÷780 000＝%
（3）税制改革分析
税负降低%，国家财政无法承受。
准备增加一档5%的征收率。
15 600 000 ÷(1＋5%）×5%＝742 （元）
与营业税比较：
降低税负金额＝780 000－ 742 ＝37 （元）
税负降低率＝ 37 ÷780 000＝%
推断：在房地产企业营改增的文件中很有可能增加一道5%的
征收率。
三、利用营改增之前购建的商业地产提供经营租赁
财税[2013]106号附件2第一条（六）：“2.试点纳税人中的一
般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标
的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计
算缴纳增值税。 ”
房地产企业营改增试点中的一般纳税人，以试点前购建的不
动产提供经营租赁服务，试点期间也可选择按照简易计税方法计税。
《试点实施办法》第四十一条规定：纳税人提供应税服务并收
讫销售款项当天为增值税纳税义务发生时间。
收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收
到款项。
例3、假设房地产业于2015年10月1日起试行营改增，甲房地产
公司有一幢2014年之前建成的商厦，2015年10月5日与某商贸公司
签订经营租赁合同，租赁年限5年，年租金300万元，合同签订后20
日内一次性付清全部租金。租金1 500万元已经于10月15日收讫存
入银行，商贸公司开始入住。请计算应交增值税。
应交增值税＝15 000 000÷（1＋3%）×3%＝436 （元）
较营业税税负降低额＝15 000 000×5%－436
＝313 （元）
税负降低率＝313 ÷750 000＝ %
—— 只能如此征税！
四、经营租赁合同尚未到期的，如何进行节税筹划？
财税[2013]106号附件2《试点有关事项的规定》第一条试点前
发生的业务。
第（七）项、“试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚
未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政
策规定缴纳营业税。”
此条未区分有形动产和不动产，因此，房地产的经营租赁也适
用。
第（六）项、“试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实
施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，
试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。” ——同
样适用于不动产的经营租赁。
例4、乙房地产公司2014年10月，将一幢写字楼出租给某投资
公司，租赁年限5年，年租金800万元，合同约定每年10月20日前支
付下一年租金。假设2015年10月1日起，房地产企业试行营改增，
乙公司登记为增值税一般纳税人。2015年10月10日收到第二年租金
800万元已经存入银行，请计算应交税款。
应交营业税＝8 000 000×5%＝400 000（元）
节税筹划：对承租方做出适当让步，营改增前将原合同废止，
营改增试点期间重新签订合同，可以降低税负。
应交增值税＝8 000 000÷（1＋3%）×3%＝233 010（元）
节税金额＝400 000－233 010＝166 990（元）
五、一般纳税人销售使用过的固定资产
例5、2015年9月，丙房地产公司准备将一幢自用写字楼出售给
G公司，评估价值为2 300万元。请计算，现在出售与营改增之后出
售的纳税差异，何时签订写字楼销售合同对丙公司有利？
现在出售应交营业税＝23 000 000×5%＝1 150 000（元）
营改增后，财税[2013]106号附加2 《试点有关事项的规定》规
定：“一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或
者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。”
使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折
旧的固定资产。
《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简
易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）规定：一般纳
税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项
税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
《增值税暂行条例》第十条：用于非增值税应税项目、免征增
值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项
税额不得从销项税额中抵扣。
纳税人购置自用消费品进项税额不得抵扣。
《增值税暂行条例实施细则》第二十五条：纳税人自用的应征
消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》
（财税[2014]57号) “按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税
”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。
《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》
（国税函[2009]90号）第一条、一般纳税人销售自己使用过的固定
资产，凡根据财税[2009]9号文件等规定，适用按简易办法依4%征
收率减半征收增值税政策的（现调整为依照3%征收率减按2%征收增
值税），应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
结论：按照营改增规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的
本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征
税，开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
丙公司应将写字楼出售时间推迟到“营改增”之后，取得一般
纳税人资格后再出售。
应交增值税＝23 000 000÷（1＋3%）×2%＝446 （元）
降低税负＝1 150 000－446 ＝703 （元）
税负降低率＝703 ÷1 150 000＝%
税负率下降太大，但是，此项政策要考虑与有形动产销售的税
收平衡。
六、已经取得《预售许可证》的项目，如何决策预售时间？？
例6、2015年9月20日，M房地产公司开发的新项目，主体已经完
工，按照当地房管部门的规定，已经达到预售条件，取得了《商品
房预售许可证》。根据有关部门的消息，2015年10月以后销售房产
将试行“营改增”，该项目预计销售收入为63 000万元，请协助决
策，M公司何时开始预售？
财税[2013]106号文附件2 《试点有关事项的规定》有两项规定：
其一、计税方法的选择：试点纳税人中的一般纳税人，以该地
区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租
赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
—— 试点期间销售房产，可以选择按照简易计税方法计算缴
纳增值税。
其二、税种的选择：试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的
尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税
政策规定缴纳营业税。—— 如现在预售将交营业税。
可以推断，按照“老业务老政策，新业务新政策”的原则，
如果M公司在营改增之前预售，取得的预售收入和以后的销售收入
都要交营业税，按营业额全额计算，税率为5%；
如果，选择在营改增试点期间预售，可以选择按增值税的简易
办法纳税，假设征收率为5%。
如缴纳营业税＝630 000 000×5%＝31 500 000（元）
如缴纳增值税＝630 000 000÷(1＋5%)×5%＝30 000 000(元）
税负差异＝31 500 000－30 000 000＝1 500 000（元）
税负率下降%
七、房地产先出租再出售合同的纳税筹划
例7、N房地产公司与G公司签订“先出租再出售”的合同，将
一幢写字楼采取先出租，2年后再出售的方式出租给G公司。写字楼
的成本价4 600万元，每年收取租金250万元，2年后以5 000万元价
格售给G公司。签订先出租再出售合同时根据专家的建议，认为出
租年限不满3年，为了降低税负把写字楼仍然作为“开发产品”核
算，不计提折旧。现在面临营改增，应当如何做账务处理？
相关税收政策分析：
《企业所得税法实施条例》第六十条，房屋及建筑物折旧年限
20年。
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条、旧房及建筑物的评
估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房
地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估
价格须经当地税务机关确认。
财税[2006]21号第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑
物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门
确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、
费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计
5％计算”。
（1）在“开发产品”核算，出售时缴纳营业税
如果，继续执行原合同，写字楼仍然在“开发产品”科目核
算，出售时按照财税[2013]106号文第一条（七）试点前发生的业
务。“1.试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完
毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定
缴纳营业税。”
应交营业税＝50 000 000×5%＝2 500 000（元）
节税筹划：提前废止原合同，营改增后签订转让旧房合同。
（2）节税筹划方案：
在营改增之前，将写字楼从“开发产品”科目转作“固定资产
”科目，并按企业会计准则规定计提折旧，合同到期后再出售使用
过的固定资产，根据财税[2013]106号规定：
按照《试点实施办法》和本规定认定的一般纳税人，销售自己
使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产，
按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日
前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折
旧的固定资产。
现行政策为：按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。
应纳增值税的计算：
不含税销售额＝50 000 000÷（1＋3%）＝48 543 689（元）
应交增值税＝48 543 689×2%＝970 874（元）
会计处理：
借：应收账款等科目 50 000 000
贷：主营业务收入 49 029 126
应交税费——未交增值税 970 874
税负降低额＝2 500 000－970 874＝ 1 529 126（元）
税负降低率＝1 529 126÷2 500 000＝%%
八、园林绿化的纳税筹划
[例8] 2015年10月份，某房地产开发公司建设的W小区主体
工程已经完工，正在进行小区内的园林绿化建设。绿化工程第一个
方案是总包给市园林绿化公司（小规模纳税人），工程总额150万
元， 由国税局代开增值税专用发票，征收率3%，计算可以抵扣的
增值税进项税额。
增值税进项税额＝1 500 000÷（1＋3%）×3%
＝43 689（元）
经过专家指导，第二个方案是，绿化工程采用包工自供苗木
的方法。绿化用苗木是从当地林场购买的，林场开具的农产品销售
发票，金额为120万元，苗木款以银行存款支付。绿化工程出包给
市园林绿化公司（小规模纳税人），工程款30万元，由国税局代开
增值税专用发票，征收率3%，增值税额为8 738元，工程款尚未支
付。
请计算，两个方案对增值税进项税额的影响。
《增值税暂行条例》第八条（三）购进农产品，除取得增值税专
用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或
者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
进项税额计算公式：
进项税额＝买价×扣除率（13%）
第十五条（一）农业生产者销售的自产农产品免征增值税；
《企业所得税法实施条例》第八十六条企业从事农、林、牧、
渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：
4．林木的培育和种植；
6．林产品的采集；
[会计处理]
（1）购进苗木的会计处理
购买苗木进项税额＝1 200 000×13％＝156 000（元）
苗木成本＝1 200 000－156 000＝1 044 000（元）
借：开发成本——基础设施费 1 044 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 156 000
贷：银行存款 1 200 000
（2）绿化工程的会计处理
借：开发成本——基础设施费 291 262
应交税费——应交增值税（进项税额） 8 738
贷：应付账款——市园林绿化公司 300 000
（3）绿化工程包工甲供苗木比包工包苗木增值税进项税额的差
异：
甲供苗木多取得进项税额＝（156 000＋8 738）－43 689
＝121 049（元）
九、企业注销时留抵进项税额的处理方法
[例9] M房地产公司只有一个开发项目，在预售房产时，由
于位置好等原因，销售情况非常好，房产很快售罄。取得了预售收
入，按照营改增的规定，计算了销项税额，但在此时，房地产开发
企业只取得了土地使用权和房地产初期开发等少量进项税额可以抵
扣，因而，造成提前多交了增值税。在房地产开发的后期，支付建
安工程费或甲供材料等获得了大量增值税专用发票，积累了很多待
抵扣的进项税额，却无销项税额可以抵扣。由于是一个项目一个公
司，这些无法抵扣的进项税额，在公司清算注销时应当如何处理？
一般情况下，房地产公司在房地产开发初期，因取得土地使用
权和房地产建设等支出取得增值税专用发票，带来进项税额，等到
房产预售时，会形成进项税额大于销项税额，造成很长一段时间无
税可交，为解决当地政府均衡财政收入的问题，在房地产企业营改
增的方案中准备对前期的进项税额采取分期递延抵扣的办法。
本案例应当属于特例。我们提出两个解决方案：
（一）采用分期收款的销售方法
在房产预售时，签订分期收款的合同，按照建设投资完成进度，
相应确定每次收款的比例，力求使增值税的销项税额与进项税额配
比。这样操作，不会形成项目结束了，进项税额抵扣不完的情况。
（二）预售时全额收取售房款，交房时按实测面积结算。
（1）留抵的进项税额不予退税
《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税
〔2005〕165号）第六条规定：“一般纳税人注销或被取消辅导期
一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出
处理，其留抵税额也不予以退税。”
根据上述规定，房地产企业的一般纳税人清算注销时，若存在
留抵进项税额的，该留抵税额也不能办理退税。—— 造成多交了
增值税。
（2）在企业清算所得税前扣除
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入
有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，
准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《企业所得税法实施条例》第三十一条规定：“企业所得税法
第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值
税以外的各项税金及其附加。”
房地产企业在注销清算时，没有抵扣完的增值税进项税额已经
取得了增值税专用发票，实际支付了税款，属于与国家没结算完的
多付税款，符合“允许抵扣的增值税以外的各项税金”，对企业来
讲是一种支出，在清算时计入清算费用，抵扣清算所得税的应纳税
所得额。
十、BT项目销售额的确定
BT项目意思即“建设——移交”。BT模式是BOT模式的一种变
换形式，是政府利用非政府资金来进行非经营性基础设施建设项目
的一种融资模式，目前采用BT模式筹集建设资金成了政府融资的一
种新模式。
《建设部关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导
意见》（建市[2003]30号）第四章第七条“鼓励有投融资能力的工
程总承包企业，对具备条件的工程项目，根据业主的要求按照建设
—转让(BT) 、建设--经营--转让(BOT) 等方式组织实施”。
政府根据当地社会和经济发展需要对项目进行立项，完成项目
建议书、可行性研究、筹划报批等前期工作，政府与承建方签订
《BT项目委托建设合同》，将项目融资和建设的特许权转让给承建
方。
银行或其他金融机构根据项目未来的收益情况和对承建方的经
济实力等情况为项目提供融资贷款。
政府在BT投资全过程中行使监管，保证BT投资项目的顺利融资、
建设进度、建设质量、工程验收和移交。
BT项目竣工后，按BT委托建设合同，承建方将完工验收合格的
项目移交给政府，政府按约定总价（固定造价或成本加成）一次性
付款，或按比例分期偿还承建方合同价款。
承建方移交BT项目，政府按合同付款，已经构成了销售不动产
的行为，按照《营业税暂行条例》的规定，应当缴纳营业税及附加，
还要交印花税、企业所得税，不交土地增值税。
有的地方政府因无货币支付能力，在BT项目委托建设合同中规
定，承建方将项目建设完成之后，“无偿”移交给政府，政府再“
无偿”划拨一定面积的土地给承建方，或低价出让土地。
这宗“无偿”划拨的土地就是对承建方支付的对价。应当按照
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）
第七条视同销售确认收入的方法和顺序来确定收入。
“营改增”之后，BT项目在向政府移交时，改征增值税。
十一、营改增之后，企业接收外派劳务选择怎样的合作伙伴？
财税[2013]106号附件1 《试点实施办法》第九条 非营业活
动中提供的应税服务不征收增值税。非营业活动，是指：
（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家
行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活
动。
（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供
应税服务。
—— 何谓本单位“员工”？
企业与劳动者签订劳动合同的为本单位员工。反之，凡是企业
未与劳动者签订劳动合同的即接受外派劳务。
结论：营改增后，非本单位或者个体工商户聘用的员工为本单
位或者雇主提供应税服务、劳务应当征收增值税。
国家税务总局公告2015年第34号第三条、企业接受外部劳务派
遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：
（1）按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，
应作为劳务费支出； —— 选择一般纳税人，取得增值税专用发票，
可以抵扣增值税进项税额。
（2）直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职
工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资
薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
—— 只能取得增值税普通发票，不得抵扣增值税额。
十二、委托境外单位进行开发项目设计如何进行税务管理？
例10、某房地产公司委托A国的设计院进行开发小区的设计，
2015年6月30日，按合同规定支付设计费100万美元。A国设计院在
我国境内没有代理机构，该房地产公司支付设计费时如何进行税务
处理？已知当天美元与人民币的汇率中间价为。
财税[2013]106号附件1《试点实施办法》第六条 中华人民共
和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在
境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内
没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。
（1）扣缴义务人
支付人为扣缴义务人。
（2）计税方法
《试点实施办法》第17条 境外单位或者个人在境内提供应
税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算
应扣缴税额：
应扣缴税额＝接受方支付的价款÷（1＋税率）×税率
（3）适用税率
第22条、境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值
税的，按照应税服务的适用税率扣缴增值税。文化创意服务税率6%。
（4）扣缴时间
《实施办法》第41条、增值税扣缴义务发生时间为纳税人增
值税纳税义务发生的当天。
（5）汇率：交易当天或月初1日汇率中间价。
（6）纳税地点
《实施办法》第42条、扣缴义务人应当向其机构所在地或者居
住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。从税务机关取得解缴税款
的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称《税收缴款凭证》）。
扣缴增值税额＝[×1 000 000÷(1＋6％ )]×6％
＝346 (元)
（7）抵扣进项税额应提供的资料
《实施办法》第二十三条 纳税人凭《税收缴款凭证》抵扣进
项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者
发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（8）应扣未扣的惩罚
《税收征税管理法》第六十九条
扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳
税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五
十以上三倍以下的罚款。
十三、购置劳动保护用品带来的增值税额可否抵扣？
例11、我单位是一家大型房地产开发企业，售楼部职工100余
人。2015年11月为了提高文明服务水平，树立企业形象，制作了统
一颜色的工作服。布料是购进的，工作服委托服装加工企业加工，
购买布料和加工费都取得了增值税专用发票。请问，采购布料和服
装加工费两项业务增值税专用发票注明的增值税额是否可以作为进
行税额抵扣？
[案例分析]
（一）《增值税暂行条例》第八条规定，下列进项税额准予从
销项税额中抵扣：
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值
税额。
（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值
税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产
品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
根据《增值税暂行条例》的规定，该公司为了销售业务的需要，
采购布料，加工服装均取得了税法所要求的扣除凭证，准予抵扣进
项税额。
（二）《增值税条例》第十条下列项目的进项税额不得抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者
个人消费的购进货物或者应税劳务；
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税
劳务；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
该公司确因工作需要制作工作服，不属于不得抵扣的进项税额。
（三）国家税务总局网解答：企业购入的工作服如果是满足
行业的特点及生产工作环境等需要，实际发生的合乎常规的劳动保
护支出，确实用于员工工作时的劳动保护，属于合理的劳动保护支
出，可确认为与应税项目相关，其取得的增值税专用发票中注明的
进项税额是符合抵扣规定的，其进项税额可以进行抵扣。
（四）《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生
的合理的劳动保护支出，可以扣除。
总局2011年第34号公告：企业根据其工作性质和特点，由企
业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根
据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予
税前扣除。
十四、房地产企业购买应征消费税的小汽车，取得《机动车销
售统一发票》，带来的增值税额可否做进项税额抵扣？
《增值税暂行条例》第十条规定、下列项目的进项税额不得从
销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或
者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应
税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
自用消费品的解释见《实施细则》第二十五条 “纳税人自用的
应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中
抵扣。”
所以长期以来，一般纳税人购买自用的小汽车带来的增值税额
不得抵扣。
财税[2013]106号附件1第二十五条“个人消费，包括纳税人的
交际应酬消费。”不再包括纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽
车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
附件2第二条：“原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩
托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。”
十五、增值税纳税人发生“二项费用”如何在增值税应纳税额
中抵减？
例12、甲房地产企业“营改增”时登记为一般纳税人，2015
年10月份购置税控专用设备支付12 000元，取得增值税专用发票；
交纳技术维护费600元，取得增值税普通发票。电子设备折旧年限2
年，净残值为零。
甲房地产公司发生的“二项费用”可否在增值税应纳税额中抵
减？
《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术
维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号）：
自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用
设备支付的费用以及缴纳的技术维护费(以下称二项费用)可在增值
税应纳税额中全额抵减。
1、增值税纳税人2011年12月1日（含）以后初次购买增值税税
控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控
系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵
减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。
2、增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费，可
凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中
全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。
3、增值税一般纳税人将抵减金额填入《增值税纳税申报表
(适用于增值税一般纳税人)》第23栏“应纳税额减征额”。
财税[2008]151号规定：企业取得的各类财政性资金，除属
于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年
收入总额。
会计处理的规定：
《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会
[2012]13号）：在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免
税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。
《企业会计准则第16号——政府补助》政府补助分为与资产相
关的政府补助和与收益相关的政府补助。
第七条 与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在
相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金
额计量的政府补助，直接计入当期损益。
第八条 与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：
（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递
延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。
（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当
期损益。
（一）购置税控设备
（1）购置税控设备
借：固定资产—税控设备 12 000
贷：银行存款 12 000
（2）全额抵减应纳税额，抵扣应交增值税额后形成政府补助，
属于和资产相关的政府补助。
借：应交税费—应交增值税（减免税款） 12 000
贷：递延收益 12 000
（3）按月计提折旧500元
借：管理费用 500
贷：累计折旧 500
（4）以财政补助弥补损失
借：递延收益 500
贷：管理费用 500
（二）支付技术维护费600元
借：管理费用 600
贷：银行存款 600
借：应交税费—应交增值税（减免税款） 600
贷：管理费用 600
谢 谢 大 家 ！
《房地产企业财税操作技巧》（第4版）
《土地增值税清算大成》（第3版）
《房地产企业财税操作难题精解》
机械工业出版社
任编辑：18513911760
