税 收 法 定 主 义 与 契 约 自 由 关 系 之 考 察
以 “第三人代为履行”为分析对象
叶金育
一
、 问 题 导 入
(一)龙薰实业有限公司税案
1996年3月，福建省龙岩市龙薰实业有限公司将其所有的龙薰大厦第三层店面共计
68间，出租给魏某等62户从事经营活动，双方签订的 《租赁合同》第5条规定：房产税
由承租方缴纳。据此，公司共收取魏某等人房产税 19761元。魏某等人认为 《租赁合同》
第5条违反法律规定，应属无效，因而涉诉。
(二)税案判决 ‘
1．一 审 ．
根据 《中华人民共和国房产税暂行条例》(1986年)第2条规定，①房产税应由房屋
产权人缴纳，《租赁合同》第 5条违反了法律规定，应视为无效。被告收取的房产税应返
还原告。
江西财经职业学院讲师。
① 《中华人民共和国房产税暂行条例》 (1986年)第 2条：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由
经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、典人不在房产所在地的，或者产权未确定
及租典纠纷未解决的。由房产代管人或者使用人缴纳。
27l3
一 有 一 ～ 目 行 一 一 法履之 一 一 同为由 一 一 合代自 一 一 为人约 一 一 不三契 一 一 行第和 一 一 履立义 一 ◆ 为确、王 {． 一 入 蝴胜 一 一 导人上法 一 ～ 肼 论 一 一 问第税税结 一 ～ 、 、 、 、 、 一
经济法论坛
2． 市
根据 “后法优于前法”的原则，本案应适用 《中华人民共和国城市房地产管理法》，
而非 《中华人民共和同房产税暂行条例》。 《租赁合同》系双方当事人的真实意思表示，
陔合同第5条约定房产税南承租人缴纳是经过协商达成的，斤且已实际履行。陔条款符合
《巾华人民共和同城市房地产管理法》第 55条的规定 ，这里的 “其他条款”应包括房产
税由谁缴纳。据此，《租赁合同》第 5条合法有效，撤销一审判决，驳同原告诉讼请求。
(j)税案所引发的问题
1．税收之债能-否代为履行
龙薰实业有限公司案一审和_二审法院的判决截然相反，从形式上看，只是两级法院对
《租赁合同》第5条的法律效力持棚左意见。其实本案的焦点在于：法定的纳税义务能否
由第 人代为履行，承租方代替产权人缴纳房产税是否有效。②
2．税收法定主义与契约自由相悖
上述问题更深层次的法理在于以下一些税法理念的争执：当事人之间的约定纳税能否
改变税法 L的法定纳税；纳税义务的法定主义和当事人之间的契约自由在税法上是否具有
天然的排斥性 ，毫无兼容之可能；在税法上，税收法定主义是否优于契约自由，当契约 自
由无损于纳税义务之履行时，税收法定主义的绝对权威应否受到规制，等等。
二
、 第三 人 代 为 履 行 不 为合 同 法 所 独 有
第三人代为履行 ，即合同当事人约定由第三人向债权人履行合同义务，或者当事人约
定由债务人向第三人履行合同义务。它包括由第三人履行和向第三人履行两种形态。
(一)两大法系的共同选择
作为债的一种特殊的实现方式，早在古罗马时期，第三人代为履行的构成要件及法律
后果已初具雏形。尽管如此，罗马法依然坚守着合同相对性这一古典契约法体系构建的第
一 块基石③。其理由是：“契约是当事人之间的合意，第三人未参加，自不能对其产生任
何影响。”④通俗地讲，即除合同当事人外，任何其他的人不得请求享有合同上的权利；
除合同当事人外，任何人不必承担合同上的义务和责任。
法国民法继续承袭罗马法原则，在立法上确立了合同相对性原则。其实，“这一古老
的原则并非意味着合同与第三人无关，事实是，所谓合同不能给第三人造成损害也不会为
第三人带来利益，仅仅是指不会使第三人成为债权人或债务人，亦即第三人既不会被强制
履行合同义务，也无权要求接受合同当事人履行义务”。⑧ 法国民法典在沿袭罗马法的合
《中华人民共和国城市房地产管理法》(2007年修正)第 55条：住宅用房的租赁，应当执行国家和房屋所在
城市人民政府规定的租赁政策。租用房屋从事生产、经营活动的，南租赁双方协商议定租金和其他租赁条款。
在我国税务诉讼中，绝大多数法院依据税收法定主义，认为纳税义务不可代为履行，判定第三人代为履行纳
税义务无效。其实，在多数大陆法系国家，如德国、法国及 日本等国，只要纳税义务的移转是由双方自由协
商、意思表示一致所致，法院和税务机关均认为第三人代为履行税务是有效的。
李永军认为，契约的相对性原则是古典契约法体系构建的第一块基石，其基本含义是 ：非契约当事人不得请
求契约权利，也不必承担契约义务。参见李永军著：《合同法 (第二版)》，505页，法律出版社，2005。
周栅著：《罗马法原论》，662页，商务印书馆，1994。
尹田著：《法国现代合同法》，248页，法律出版社，1995。
① ② ③ ④ ⑤
2
制 度 研 究
同相对性原则的基石}l{ 作为例外，第 1 120条及第 1 121条承认由第 人履行及向第 人
履行合同的存在。作为配套规定，第 1236条明确规定了第 人代为履行的法律效力。至
此，可以说，以合同相对性为基础的第 人代为履行制度在法国法上得到承认。
相对于法国民法典，德国民法典在坚持合同相对性原则的基础上，第j人合同的法律
地位更加坚实。德国民法典第 267条，第 328—335条明确规定了 “向第三人代为履行的
约定”。第 328条第 1款更是规定：当事人可以约定向第 人为给付，并使第i人有直接
请求给付的权利。这些规定奠定了德国法上的第三人代为履行制度。尽管由第j人代为履
行的立法缺位，但学说和判例很好地填补了这一空缺。紧随法同法和德国法，意大利及我
国台湾地区等大陆法系国家和地 ，均纷纷在立法上肯定第一人代为艟行的效力。我围也
不例外，《巾华人民共和国合同法》第 64、65条也给予第l=人代 合同以法律效力。
同大陆法系国家一样，英美法系国家在坚持合同相对性原则j驯 寸，给予原则之 卜的
例外以弥补合同相对性之不足而致的不公正结果。尽管英国的判例 L一．在合同相对性原则正
式确立之前，就已经有过承认合同的第三人效应的判例。“但是，廊 指 ，合同的相对
性原则 自1915年确立以来，一直被严格地执行，并绝对支雕着 法判例。”与英国法不
同，美国法并没有严格恪守合同相对性原则，不沦是成文法还是判例法，都给予合同第三
人的地位很大的空间。1973年 《合同法重述》(第2版)第 133条更是明确规定，虽然事
实上第三人没有参与订立合同，但如果允许第三人享有合同权利很明显地符合双方当事人
的意图，那么法律通常认定第三人享有合同权利是公平的。在上述合同法理念的指引下，
美国统一商法典第 2—210条规定了美国法上的第 人代为履行制度。
“无论是大陆法系还是英美法系，合同的相对性原则作为 ·条基本原则而被信守。这
一 原则巧妙地配合了古典契约理论乃至整个私法体系的构建，成为契约法理论的基石 但
是，随着个人本位向社会本位的转换，公法向私法领域的不断渗透，古典契约理论家的这
种将个人的私法权利义务与社会关系割裂的抽象的做法越来越显示出其不足。”① 为此，
多数国家均在信奉合同相对性原则的基础上，肯定合同第三人的法律地位，并在此基础
上，认可第三人代为履行的效力，以谋求公正结果的}H现。
(二)契约 自由应有之义
尽管格兰特 ·吉尔莫宣称 “契约已经死亡”，但他同时也不得不承认 “契约法的存在
一 经确认，在法律思想的发展中就不能没有它的地位⋯⋯”② 其实，“作为活的制度的契
约充满于我们身边”。⑧一如契约，契约自由历经沧桑，但依然奠定了契约法的基石，并
日益成为一种信念，一种文化传统，成为现实生活中的一种实在力量，指导、衡量着人们
的行为。
“契约自由原则的实质是契约的成立以当事人的意思表示一致为必要，契约权利义务
仅依当事人的意志而成立时，才具有合理性和法律上的效力。”④ 尽管学者们对契约 自由
的内涵和外延有着不同的认识，但 “至少可以说契约自由的思想包括两个紧密相连且并非
截然不同的方面。第一，它强调合同基于双方合意；第二，强调合同的产生是自由选择的
① 李永军著：《合同法 (第二版)》，507页，法律出版社，2005。
② [美]格兰特 ·吉尔莫著：《契约的死亡》，4页，中国法制出版社，2005。
③ [日]内田贵著 ：《契约的再生》，197～198页，中国法制出版社，2005。
④ 李永军著：《合同法 (第二版)》，43页，法律出版社，2005。
275
经济法论坛
结果 ”cJ)
合同当事人约定向第 人履行合同义务，或者约定由第 人履行合同义务，均属于合
同 事人对合同内容自由选择的结果。只要合同当事人之第i人代为履行约定不违背强制
规定，此约定即满足契约自由之本质要件，属于合同当事人之自由裁量空间，法律 一无一f
预之必要和可能。这是契约自由的应有之义，也是合同法赋予合同 事人的法定权利，法
律理应给予肯定，否则有违契约 自由的合同法基石，最终将损及当事人法定权利的实现。
(-Z)重视合同的实现
合同一经成立、生效，其实现即成为合同之关键。但实际交易巾，合同当事人由于诸
多原冈，有时无法亲F1履行合同，此时第 人代为履行即可弥补当事人无法履行之不足。
况且，对合同权利人而言‘，其订立合同的目的主要是实现合同债权 ，如第一二人代为履行能
实现其目的，自无禁【J二之必要，即使第 人不能实现合同债权，合同义务人的履行义务依
然可以确保合同债权的实现；对合同义务人而言，第三人的代为履行至少不会使其处于不
利之地位。
诚如有学者认为：“在代为清偿时，债权人可由第三人清偿而使 自己的权利全部或部
分得以实现；债务人也不过是改向第i人承担债务，且在第 人以赠与为目的代为清偿
。时，债务人还可以因此而免除其所负担的给付，所以对他并无不利；对于代为清偿的第
人也无不利而言。这是代为清偿制度得以生存发展的利益基础和根本动力所在。”②第
人代为履行为合同的实现提供了双保险，这也是其能够在合同相对性原则的笼罩下持续得
以存在和发展的制度价值之所在。
(四)揭开代为履行的面纱
从第 人代为履行的经济和法理要义上看，其具有合理性和有效性 白无异议，但第i
人代为履行在当事人之间的效力分配，以及其实质究竟如何则依然值得深究。第三人代为
履行的重点不在于研究其历史演进和经济、法理之基础，而在于洞察制度背后的内核，以
期广惠公法之债。
1．强制履行和自愿履行
自罗马法伊始，直至法国民法典、德国民法典，尽管 20世纪以来，以契约 自由为核
心的契约理论 日益受到社会本位等理论和现实的挑战。但当事人自愿合意始终贯穿着契约
自由，成为其内核，正是合意的自始存在，使 “契约早已不仅仅意味着交易手段，其已成
为人类的生活方式，主宰了人们的思维模式。其作为一种信念，一种文化传统，成为现实
生活中的一种实在力量”。⑧
合意机制的运转，意味着任何除强制规定以外的强制履行成为无效，这即从源头上排
除了形式上自愿，实质上强迫的履行约定的效力。任何第三人代为履行合同，均须是合同
当事人真实、自由意思表示的结果。换句话说，对于由第j三人代为履行而言，仅合同双方
之间的约定是不具有排他性的，第三人可以抗辩；对于向第三人履行而言，受益第三人原
则上无拒绝之理由，代为履行的效力应予首肯，仅当接受第三人代为履行危及 自身利益
① [英]P．s．阿狄亚著，赵旭东 、何帅领、邓晓霞译：《合同法导论》，9页，法律jn版社，2002。
② 魏振瀛主编：《民法》，367页，北京大学出版社、高等教育出版社，2000。
③ 单飞跃著：《经济法理念与范畴的解析》，26页，中国检察出版社，2002。
276
制 度
时，疗川拒绝。
2．代为履行之实质面
代为履行牵涉i方，然其法律地位却大相径庭， 方之实质地位即构成代为履行的实
质面，也在法律上设定了代为履行之效力分配及责任分配机制
第一，对代为履行的第i人而言，不网其履行合同义务或接受合同义务，参与到原有
合同巾而成为合同当事人，其实质上只是履行主体而非义务主体，尚不具有完备的合同当
事人之主体资格，『大】为代为履行之第_二人不具有责任资格，而这恰恰是合同实现的最后救
济方式。
第二，对债务人而言，代为履行的第 人如果不履行合同义务或履行合同义务不符合
约定，抑或债务人未向第i人履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，债务人的责
任不得 为这种违约是第_二人造成的而得以减轻或受到影响，他仍需向债权人承担责仟
第三，对债权人而言，在由第三人代为履行形态巾，L大J第j人不履行合同义务或履行
合同义务不符合约定的，他只能向债务人主张权利，而不能直接向第 人主张权利；在向
第i人代为履行形态中，债务人未向第三人履行合同义务或者履行合同义务不符合约定
的，债权人依然有请求权。
第四，在向第三人代为履行形态巾，债务人未向第三人履行合同义务或者履行合同义
务不符合约定的，第_二人是否享有请求权，法律尚无规定。笔者认为：如果第i人为纯粹
的受益人，在不损及债务人的权益下，可以赋予第三人⋯一定的请求权；如果第三人的受益
以一定的对价为基础，应当明确赋予第三人请求权。
三 、税 法 上 应 确 立 第三 人代 为 履 行
追寻第三人代为履行制度的罗马法源头，可明知，其起始即债的一种实现方式，在罗
马法以及随后的各国债法演进史中，第i人代为履行始终是以债的实现方式存在的。如以
法史为考据工具，可以认为，第三人代为履行制度并没有严格限定为合同之债的实现，只
要对象为债，即具有代为履行之可能。
尽管第三人代为履行制度几乎为合同法所规定，但通过上文对第三人代为履行制度的
剖析，可以窥知：第三人代为履行制度之关键在于当事人之间的约定。只要当事人不违背
法律的强行规定，履行之标的又具可代为性的话，当事人之间如果 自愿且 自由地达成代为
履行之合意，则代为履行 自应无法律上的障碍。
广之而言，只要当事人对以给付为标的义务达致合意，那么该项义务则具有代为履行
之可能，从这个意义上讲，代为履行制度就不再只是一项合同法上的制度，至少可以认为
是一项债法意义上的制度。既然第三人代为履行不为合同法所独有，则作为公法之债的税
法确立第三人代为履行制度也应可能和必要，这既是契约自由理念贯彻之结果，也是Jlh~,N
实现税收债务之有效保障。
(一)契约自由与税法目的
从法评判的角度上讲，合同法和税法作为私法之债和公法之债的两种分配工具，两者
没有孰优孰劣之分，各 自承担着不同的法律任务，它们进人人们的生活空间的顺序是不同
的，合同法优先于税法进人市民生活，对人们生活中的行为进行优位法评价，而后税法在
277
经济法论坛
其垠础 卜进行后续法 价。 一股来说，除非违反强行法规定，后续法评判应建立在对优位
判结果的基础 对于合同法的i平价，税法不可任意推翻，只有在合同法评价与税法
的强行性规定相抵触时，方I可对合同法评价进行冉评判。 从这个角度 J二讲，对合同当事
人自m、r{愿达致的第 人代为履行契约，税法也有承认之必 。
从税法的目的角度下分析，在第 人代为履行巾，只要合同当事人协商一致，I百=J意转
移税收债务，则税法无干预之必要，『大I为税法的根本口的不在于对当事人行为的效力进行
评价，而在于对当事人行为的效果进行征税。税法承担的很重要的 一个使命在于实现税收
债权，只要 事人之间的合法行为不损及税收债权的实现，则税法自不必介入。在第i人
代为履行fi-I，第 人代为履行并没有削弱债务人的履行能力，反而增加了税收债权实现的
可能，而这正是税法之重要 同的。在税法上肯定第i人代为履行，既是税法 自身 口的使
然，更是对合同法契约自F}{尊重使然。
(二)契约自由没有改变税收法定主义
第 人代为履行虽为合同当事人契约自f}1之选择结果，但 事人之问的契约自}n并没
有改变税收法定主义的内核。『大l为第 人代为履行根本上没有改变税收债权债务关系 事
人的格局，税收债务人的税法地位依旧未变，其法定的纳税义务并不l大1第 人介入而免
除，纳税义务只不过是以一种潜在的、消极的方式出现而已 ，
对法定纳税人而言，一旦代为履行的第j人不履行纳税义务或履行的纳税义务不符合
当事人的约定和税法的规定，未达成税法所期望H{现的结果时，债务人必须继续履行其原
有的法定义务，法定纳税人的责仟不得闲为税收未适格履行是第_二人造成的而得以减轻或
受到影响，他仍需向税务机关纳税 ， 承担l~I Jtl：ii'1]可能带来的滞纳金和罚款等税法处罚。
(_二)自愿移转与强制移转
税法上第三三人代为履行亦如私法之债中的代为履行，合同当事人之间进行税收债务移
转的约定必须是 自愿进行的，合同标的之涉公法性更强调当事人缔约时的自愿合意。仅 Jj
合同当事人运用契约自由的权利，自南、真实的意思表示一致所致的代为履行契约，税法
方可肯定。
一 口．涉嫌强制移转者，第_二人代为履行I：1始无效，这也与税收中性原则相暗合， 为
“国家课税时，除了使人民因纳税而发生负担外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或
经济损失”。②强制代为履行无异于使不应纳税之人成为纳税人，既违反了税收中性原则，
也使被强制代为履行人处于不公平之税法境地 ，税法自当排除。
(四)财政 目的与分配正义
税法的角色决定了其随时代变迁的频繁性和复杂性。“德国联邦宪法法院，亦 时代
变迁与学说之影响，对自己的一些判决进行否认并更新。”⑧ 但不管税法理念和税法实务
如何变迁，税法始终肩负着分配正义和财政 目的这两大重要功能④，“至于具体到一个国
① 中华人民共和围税收征收管理法实施细则 (国务院令 [2002]362号)第 3条规定：纳税人应 依照税收法
律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律 、行政法规相抵触的， 律无效。
② 刘剑文主编：《财政税收法 (第三版)》，187贞，法律 版引：，2003。
③ 葛克吕著：《行政程序与纳税人基本权》，I70页，北京大学⋯版社，2005
④ 关于税法的功能和税法目的的研究，更详细的论述参见叶金育：《税及税法的正当性研究》，载 《涉外税务》
2006年第 5期。
278
制 度 研 究
家的日的的制定和实施总是，或者说，必然地受到礼会、经济 、心理 、历史、文化以及各
种价值等各种I大l素的影响和制约”。(
税法虽有分配正义之追求，但在当今的巾围，财政目的依然是税法的最重要的口的，
可以预见在很长的一段时间内，财政目的依旧会主导我国的税收立法和税法研究的方向和
价值观。基于此理念，税法的财政 f=1的必会优先于其分配日的，只要当事人的行为迎合税
法之财政 目的，而又不过度危及分配正义之日的， 前税法自不会甭定。第 人代为履行
虽然一定程度上会损害税法之分配正义追求，但税法之财政 rI的会在更大稗度 得到满
足，况且，第 人代为履行实为当事人意思表示之选择，法律分配的效果也实为当事人选
择的结果，纵然有违分配正义理念，但也不至于突破税法之禁 1卜维度。
(五)法定之债可以代为履行
在龙岩龙薰实业有限公司案的一审、二审和学者对该案的研究中，多数研究者以 “法
定之债不可以代为负担，法定之债具有高度属人性”② 为反对基点，_否定税法上代为履行
之可能。其实，从债的流转性即可知道，债的关键不在于债的形成方式，而在于债的实现
结果的达成，对于债权人而言，债的根本在于顺利实现债权；对于债务人而 ，债的根本
在于如期清偿债务，而不在于遭受 迟延履行等不适格履行所致的惩罚性评价 『大1此，至
于是法定之债，还是意定之债，从债追求的实现性来说，本质无异，只要利于债之实现的
方式，均可为两者所用，所以说，法定之债并非不可以代为履行。
对于税收债务而言，税法期望的不是税收债务的主体，而在于税收债务的真正实现。
税收债务由实际债务人和约定的第 人履行，对于税法的财政目的而言，没有本质 别。
换句话说，即税收债务并没有高度的属人性 ，法定之债与高度属人性并非同语。税收债务
斤无高度的属人性，所以亲自履行的规则并无强制性 ，也即第=i人代为履行成为税收债务
的实现方式并不受亲自履行规则的约束，也自无税法上之障碍存在。
(六)债务人和应税财产范围的扩大
对于税收债务而言，第 人代为履行与原始的履行最大 别在于第．二人的介入。从权
利、义务维度分析，对于作为债权人的国家而言，第i人的介入并没有使原有的纳税义务
架空，债权自始存在；对于债务人而言，第j人的介入也没有改变其原有的义务主体的法
律地位。为此，可以断言：第i人的介入并没有改变税收债权、债务人的原始地位，债
权 、债务也始终未变 。
在保持债权 、债务的原始地位基础上，第三人的介入扩大了债务人和应税财产的范
围，使原有的债务主体扩大至第三人，原有的应税财产扩大至第 人的财产，在实质上拓
宽了税收债务的责任主体和责任财产，也就在根本上为税收债权的实现提供了更大的可能
性。所以说，在税收债权、债务原始法律地位不变之前提下，第j人的介入减轻了纳税人
的应税负担，增加了税务部门实现债权的心理期望。
在税法上确立第三人代为履行制度的重大价值之一在于：第三人代为履行纳税契约的
有效对国家利益并无损害， 为第三人的介入不仅没有损及原有的税收债权、债务，反而
① 孙同鹏著 ：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，10贞，中国人民大学lll版社，2004。
② 这些反对意见多集中于第 人代为履行违背税收法定主义，多数人认为税收是法定之债，从税收法定主义f¨
发，不能以约定改变纳税义务 ，所以约定无效 ，约定 与分配正义精神不符。本文已经回答或即将回答这些税
法实务和研究中的困惑。
279
法论坛
使税收债务人和应税财产范同得到拓宽，增JJ『l厂责任的 “人的范嗣”与 “责仟财产的范
罔”，从而为实现税法之财政 rI的奠定 实的基础。
(七)税法．t 他人代负责仟已经}H现
税法 卜确立第t人代为履行制度并非税法首创，他人代负责仟在税法 卜 非绝无仪
有，纳税保证制度 实质上充当着税收债务的一种实现形式，而且这种税收债务的实现形
式越发重要。纳税保证人一如代为履行的第_二人，其本质上并没有改变原有的税收债权、
债务关系，但其共同使纳税人和应税财产的范嗣得以扩大。既然纳税保证作为 一种税收实
现形式得到明确，则第 t人代为履行也有理由得到税法的肯定，其根源在于两者在税法
的实质相通。
(八)德同税法』二的第_二人履行
《德圈租税通则》第 48条规定：(1)对稽征机关之租税债务关系之给付 ，得F}1第
_二人为之。(2)第i人得以契约承受第 1项规定之给付义务。第 48条之 ·般说明进
步作出解释：(1)就租税债务关系之给付而言，究由何人作成该给付，对债权人 无
特别之意义， 此本条第 1项规定，得由第j人为给付。(2)第三人为给付后，租税债
务原则上归于消减，但第 人有代位权时则不消减。债权人之请求权及有芙之担保权及
优先权，转移至该第 人 租税债务关系之请求权移转第一t人后，即丧失其公法性质。
(3)在税法内，不许可关于租税请求权之契约，但许可以契约加强租税请求权。本条
第 2项即明文规定，许可第三人以契约承受租税债务关系之请求权 唯经由法律行为设
定之义务，成立私法之请求权，而非公法之请求权。 (4)至于债务承担，则仅许可并
存之债务承担。免责之债务承担，其承担人替代租税义务人而 自为租税义务人，违反租
税法定之原则，故不得为之。(
从第 48条可以看出，德同税法上对于当事人之间的第 人代为履行税收债务契约
持肯定态度 ， 为究竟何人履行债务，对税收债权人而言没有特别的意义。但 事人之
间的契约自由，不能违背税收法定主义，税收债务人不能【大l为契约而脱离税收债权 、债
务芙系的约束，其当事人的地位并不因第三人的介人而有所改变，只要第j三人未达至税
收债务，则债务人必须承担其原有的税收债务。一言以蔽之，德国法上承认第三人代为
履行契约，当事人之间的契约 自由得到很好的贯彻，在法定主义的过滤下，契约 自由行
无障碍。
四、 税 收 法 定 主 义和 契 约 自由之 耦 合
一 方面，法定是税法的天职，“国家非根据法律不得核课征收税收，亦不得要求国民
缴纳税收，而且仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提
① 纳税担保试行办法 (国家税务总局令第 11号，2005)，专设第二章 “纳税保证”，对纳税保证人的资格、保证
责任及保证范同等进行界定，从而确立了税法上的纳税保证制度，这意味着税法上他人代负责任的确 ，其
突破 _『传统的税收债务必须纳税人亲自履行的传统纳税理念，也为第i人代为履行税收债务提供了立法和实
践基础。
② 陈敏译：《德国租税通则》，65～66贞，财政部财税人员训练所，l985。
280
制度 研 究
之 寸，旧家的税收债卡义始订r成立” ，tl、另 一·方向，⋯“是契约的 命，② “契约自由原则
保证_r 1事人存缔约过程『f1的地位平等和意思 治，排除了同家和他人=门硕，在形式上和
程序 f：完企⋯ fI，客观 卜充分表达 双方当事人的意志，使缔约的成本大大降低，缩短
缔约过群，实现了～ 定意义l 的公甲、便捷 、效益等价值F1标 ” 故此，仪从法定主义
和契约 门}1{的功效和内涵上看，两者f{尤契合之呵能，mi且实有冲突之危险。但在第 人
代为履行之 境下，税收法定主义和契约 自『h确有契合之可能，而且此种契合趋势在税法
和合㈣法的双重妥 F口渐加强。
( ·)税收法定主义的源起和本质
税收法定主义起源于巾世纪的英同，最初是由封建制度内部的权力 l．争引起的，之
后，随着新兴资产阶级的发展，才演变成新IH势力的对抗而斗争。④ 从诺曼底公爵威廉征
服英格 ，到约翰暴政㈣， ·步 一步引发 r封建内部势力，尤其是新兴资产阶级的不满，
最终约翰被迫签署 r《大宪章》，该宪章被公认为现代税收法定主义的源头。从英国税收
法定主义的产：生背景就可以知道，其实税收法定主义的诞生是有其深刻的政治目的和动机
的，税收法定主义是各方利益相互斗争、妥协的结果，但其根本』二却促进了纳税人权利保
障这一税收法定主义的内核
税收法定主义的功能，从不同的侧面必会得出不同的结论，但最根本的功能在于财政
H的和纳税人基本权利保障臼的。⑥换言之，税收法定主义本质不在于其内涵之法定，也
小在于其限制、约束纳税人之自F|1空间；其根本在于确保同家之税收利益和纳税人之权利
保障，在于公平分配租税负担，而不十预市场 自由竞争秩序及纳税人的基本自由、权利。
为此，只要纳税人之行为满足了财政 目的和纳税人权利保障之双重功能，则在实质上达至
了法定主义之效果，无沦其行为是否符合法定主义之框架，税法也无f涉之必要和十预之
法理
(：二)税收法定主义并不必然排斥契约自由
税收法定主义的本质决定了税收债务人纳税方式的可选择性，债务人并非亲自履行税
收债务不可。财政目的和纳税人权利保障共同构成了法定主义的边界，以此边界可以衡定
契约自由之效力。
对于债务人与第三人达成的由第i人代为履行纳税义务契约⑦，税收法定主义并非必
然排斥，只要契约在法定主义边界内，履行此契约可产生税法所期望之效果，即实现税收
债权和保障纳税人权利，法定主义则可与契约 自由共存。仅当契约自由危及税法之财政目
① 杨小强著：《税法总论》，106页，湖南人民IIJ版礼，2002。
② 姚新华：《契约nm论》，载 《比较法研究》1997年第 l期。
③ 潘慧明：《论契约自由》，载 《山西财经大学学报》2004年第 1期。
④ 刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，】O0页，北京大学出版社，2004。
⑤ 刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，8O页，北京大学出版礼，2004
⑥ 叶金育：《税及税法的正当件研究》，载 《涉外税务》2006年第5期。
⑦ 对=F第_二人代为履行制度而吉， 不仅包含南第j人履行形态，还包含向第 人履行形态，具体到税收债务
之第 人代为履行而古’，其呈现出如下形态：纳税人与第三人约定由第三人代为履行形态，税务机关与纳税
人约定南第三人代为履行形态，税务机关与第三人约定由第 人向税务机关履行形态。为简化分析，本义仅
以债务人与第 人约定由第i人代为履行形态为分析对象 ，况且前文已经对第三人代为履行的各种形态进行
了深入剖析，故不予以重复论述，下文的分析也做相同处理。
28，
经济 法论坛
的和纳税人权利保护 目的时，法定主义方可进行否定评价。也就是说，法定主义与契约自
由并非天生不可兼容，两者可在第_二人代为履行契约中达成契合。
(三)契约自由与税收法定主义本质相契合
第三人代为履行契约中，债务人与第三人就税收债务的履行达成合意，迎合了合同法
契约自由的法理，合同法自当肯定。具体至税法中，由第三人代为履行纳税义务，不仅不
违背税法之纳税人权利保障功能，反恰是尊重纳税人权利之体现，纳税人和第三人均有权
决定自己的行为，这是法律赋予每个市民的权利。至于法定主义之财政目的边界，已经反
复论证过。
因此，可以认为，契约自由实质上没有破坏税收法定主义所力求营造的税法秩序，其
在更大程度上满足了税法之财政目的，确保了国家税收利益的实现，这恰是税法尊重纳税
人权利的必然结果，也进一步巩固了税收法定主义所追求的税法秩序，从而在纳税人权利
保障和财政目的的双重边界巾为契约 自由开肩了一片自由的空间，也为合同法和税法的和
谐相处提供 r可能。
(四)契约自由在税法中的出现
与传统的核定课税相区别，税法上已经出现了约定征税方法的新型纳税方式，即预约
定价。狭义上可以把预约定价理解为一种合同，从广义上可以理解为以订立合同为中心的
一 种制度。但预约定价最核心的是一种合同，具体地说就是税务机关和纳税人对关联企业
之间未来实施的交易，适用正常 (正当交易)原则及最优转让定价方法等一系列相关问题
所达成的一种合同。
由于税法的特殊性，如强烈的国家利益性、财政目的优先性等，这些税法特质使预约
定价很难真正贯彻完全的契约自由理念，但这无疑是对传统核定式的税收债权 、债务关系
的一大跨越。在税法中引入契约自由理念，也进一步佐证了 “税收法定主义可以与契约自
由相契合”的立论。
(五)民法与税法的融通：德国法的启示
对于当事人之间的契约自由，税法上究竟以何姿态出现，各国一直尚未达成共识。作
为最早承认税收债权、债务关系的德国税法，其税法的刚性远不如其他国家强烈，对于为
他人之租税负担契约的税法适用仅是冰山一角而已，但这一角足以证明契约 自由和法定主
义在德国法上的和谐相处。《德国租税通则》第 192条规定：“基于契约之义务，为他人之
租税负担责任者，仅得依民法之规定向其为请求。”① “其以契约负担他人之租税义务者，
不仅其债务承担之实体法效果 ，依民法之规定定之。稽征机关在程序法上，亦应适用民事
之法律途径。作为原告之债权人，为具有契约请求权之独立之法律人格者。稽征机关及其
首长不得为原告，唯得为私法债权人之代理人而提起诉讼。”②
由此可知，对于当事人之间的契约内容，税法理应遵从当事人的契约自由。具体到法
律适用上，则意味着为他人之租税负担契约，不管实体法还是程序法，皆应以民法的规定
适用之。第三人代为履行，纯属当事人之间的契约 自由范畴，税法理应遵从民法之规定，
① 陈敏泽：《德国租税通则》，215页，财政部财税人员训练所，1985。
② 《德国租税通则》第 192条 “契约责任”之 “一般说明”，具体参见陈敏译：《德国租税通则》，215页，财政
部财税人员训练所，1985。
282
经济法论坛
益、实现税法的财政 目的和保障纳税人权利，这构成 r法定主义的双重功能和 事人行事
之边界。行为人只要在法定主义边界内活动，其行为及其效果满足了税法之财政 日的和纳
税人权利保障目的，即在实质上达到了税法和法定主义之预期，其 自无 F预之 i~i]-能 干¨
必要。
诚如祁克所言，“公法和私法的界限，不是原理的而是 ‘历史的”'l-、，“公法和私法旧
样是法，在规定人与人间的意思及利益之点是具有共通的性质的。”② 合同法和税法的I义
别并没有学者所想象的那样大，两者在对国家利益和当事人权利保障等方面的性质是相通
的，具体而言，在合同法之契约 自由引领下，契约 自由和法定主义共同服务于税法 同的，
在此边界内，契约自由和税收法定主义兼容并蓄，共同张扬合同法与税法之 自由和法定之
理念
① Gierke，Grundbe frdes Staatsrechts，1874．转引自 [日]美浓部达吉著，黄冯明译：《公法与私法》，l9页，中
国政法大学出版社，2003。
② [日]美浓部达吉著，黄冯明译：《公法与私法》，72页，中国政法大学fl{版謇十，2003。
284
