新会计准则讲座
中国会计准则的重大发展
财政部 2006 年 2 月 15 日发布了新的和修订的企业会计准则
新会计准则自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行
新会计准则体现了与国际财务报告准则的趋同，标志着一个新时代的开始。
一、具体会计准则
1. 存货 14. 收入 27. 石油天然气开采
2. 长期股权投资 15. 建造合同 28. 会计政策、会计估计变更和差
错更正
3. 投资性房地产 16. 政府补助 29. 资产负债表日后事项
4. 固定资产 17. 借款费用 30. 财务报表列报
5. 生物资产 18. 所得税 31. 现金流量表
6. 无形资产 19. 外币折算 32. 中期财务报告
7. 非货币性资产交换 20. 企业合并 33. 合并财务报表
8. 资产减值 21. 租赁 34. 每股收益
9. 职工薪酬 22. 金融工具确认和计量 35. 分部报告
10. 企业年金基金 23. 金融资产转移 36. 关联方披露
11. 股份支付 24. 套期保值 37. 金融工具列报
12. 债务重组 25. 原保险合同 38. 首次执行企业会计准则
13. 或有事项 26. 再保险合同
二、 新准则的特点
公允价值计量的大量应用
在公允价值计量方法下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行
资产交换或者债务清偿的金额计算，而不一定是按照实际成交的历史成本计量。例如一栋房
子，我们习惯上是按照当初购入价减去折旧来计量的。按照公允价值的概念，就要按现时情
况下，买卖双方愿意成交的价值来计量。两者的价值显然不一样，确定该价值的方法也大不
一样。
金融工具的计量 、企业合并（非同一控制下的企业合并 购买法）投资性房地产公允价
值计量模式 非货币性资产交换 债务重组 股份支付
考虑中国特殊情况
关联方披露 36 中国国有企业受到同一控制的问题
资产减值 8 减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
三、评估新准则的内容可能产生的影响
资产减值不可转回的影响；
存货计价方法改变引起的变化；
开发费用可以资本化的影响；
借款费用资本化范围扩大的影响；
投资性房地产选择计量属性的影响；
债务重组收益得到确认的影响；
非货币性资产交换收益得到确认的影响；
非同一控制下企业合并不得将被合并企业的利润并入合并企业，合并商誉不进行摊销；
政府拨款除了明文规定须计入资本公积者外，都要计入收益或递延收益；
按股权激励计划授予职工的股权和期权，要在企业获得服务时确认为成本和费用；
长期股权投资取消股权投资差额，贷方差额计入当期损益。
企业会计准则－基本准则
新准则明确了规范对象为具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或
者事项的会计处理。
会计核算以人民币为记帐本位币 修改为企业会计应当以货币计量为基础
会计核算原则做了较多修改,增加了实质重于形式原则
对会计要素进行了重新定义,增加了利得与损失的定义
增加会计计量方法规定：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值
财务报告的内容由:资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附
表及会计报表附注和财务情况说明书。 修改为财务报表至少应当包括资产负债表、
利润表、现金流量表等报表及附注 .
新会计准则规定 现行会计准则规定
适用范围
强调新基本准则将指导其他具体准则的制
定，适用于在中国境内的设立的企业（包
括公司）。
原来的《企业会计准则》中，对
其适用范围并没有做出规定。
会计目标
明确指出财务会计报告的目标是“有助于使
用者做出经济决策”和“反映管理层受托责
任的履行情况”，并规定了财务报告的适用
者范围。
现行准则规定会计信息应当满
足国家宏观管理、有关各方和企
业内部经营管理的需要。
质量要求
新增了“实质重于形式”原则，将更加倾向
于“原则导向”。
强调规则导向，对会计处理的规
定详细且具体，选择余地小。
会计要求
按国际常用的概念重新定义了会计六要素。
在所有者权益和利润要素下增加了利得和
损失概念。
原《企业会计准则》中，采用外
延法定义，以详细列示六种要素
的类别来定义六要素。
计量属性
降低了历史成本原则在计量属性中的基础
性地位，新准则规定，企业在保证金额能
够取得并可靠计量的情况下，也可以采用
重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
历史成本原则占据主导地位，其
他计量属性只有在特别许可的
情况下才可以被采用。
财 务 报 表
要求
重新定义了财务报表，删除了财务情况说
明书；只定义了三大报表及其功能。
原《企业会计准则》规定财务报
告包括资产负债表、损益表、财
务状况变动表（或者现金流量
表）、附表及会计报表附注和财
务情况说明书。
新会计准则具体准则
企业会计准则第 1 号——存货
第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成
本。
第八条 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和
状态所发生的其他支出。
新准则旧准则的差异
1. 存货的计量
旧准则下,对商品流通企业的运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购
的费用则不计入存货的成本。在新的准则之下，不再作此区分，也就是说，上述费用应该计
入存货成本。
2.应计入存货成本的借款费用
按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理.这是与旧准则比较大的一个变化,即
明确与存货购入相关的借款费用符合条件时应当资本化。
3.投资的存货的入帐价值
新准则第十一条，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，
但合同或协议约定价值不公允的除外
4. 企业合并时取得的存货价值的确定
旧准则下,企业合并时,被收购企业的帐面价值一般不作调整,在新的准则下,按照《企业会
计准则第 20 号——企业合并》确定,有可能调整被收购企业存货的价值.
5.关于存货计价三种方法: 先进先出法、加权平均法或者个别计价法，取消后进先出发。
存货差异 Pdf
企业会计准则第 2 号——长期股权投资
长期股权投资初始计量（企业合并形成的长期投资）
第三条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作
为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投
资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承
担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。。。。
（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第 20 号—
企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
同一控制
借：长期股权投资（被合并方净资产账面价值份额）
资本公积（留存收益）
贷：支付对价相关账户（账面价值）
资本公积
非同一控制 （准则20号——企业合并）
溢价合并
初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额：不调整
长期股权投资的初始投资成本
借：长期股权投资（被合并方净资产公允价值的份额+溢价）
贷：支付对价相关帐户（账面价值）
资产转让收益（公允价值—账面价值）
折价合并
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份
额的差额：计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资（被合并方净资产公允价值的份额）
贷：支付对价相关帐户（公允价值）
当期损益
投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报
表时，应当按照权益法进行调整。
简化处理 ：只需将少数股东权益及损益部分抵销即可。见讲义例题。
因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改
按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第 22 号——
金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。原准则需
要进行追溯调整。
变化：简单很多，不需要追溯调整投资成本，不再计算股权投资差额 。
采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而
计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损
益。
原准则将其从资本公积的股权投资准备明细转入其他资本公积明细。
新会计准则规定 现行准则规定
投资的分类
新准则将投资分为：
1、投资企业能够对投资单位实施控制的长期股权投资；
2、投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资；
3、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中没有报价、
公允价值不能可靠计量的长期股权投资；
4、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中有报价、
公允价值能可靠计量的长期股权投资。
长 期 股 权 投
资 的 初 始 计
量
1、新增企业合并形成的长期股权投
资初始投资成本的处理。若为同一控制下
的企业合并，按被合并方所有者权益账面
价值的份额入账；若为非同一控制下的企
业合并中，应当按照《企业会计准则——
企业合并》中确认的合并成本入账。
2、发行权益性证券、非货币性交易
和债务重组方式取得的长期股权投资应
按公允价值入账。
1、未涉及企业合并形成的长期股权投资
处理方法。
2、其它长期股权投资都按放弃资产的账
面价值确定。
权 益 法 核 算
的 长 期 股 权
投 资 初 始 投
资 时 溢 折 价
的确认
长期股权投资的初始投资成本与应享有
被投资单位可辨认净资产公允价值比较，
前者大于后者，不调整初始投资成本；前
者小于后者，其差额计入当期损益，同时
调整长期股权投资的成本。权益法核算的
长期股权投资不再确认股权投资差额。
长期股权投资的初始投资成本与应享有单位
净资产账面价值比较，前者大于后者，计入股
权投资差额，并进行摊销；前者小于后者，差
额计入资本公积。
权 益 法 核 算
的 长 期 股 权
投 资 投 资 收
益的确认
按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额来确认投资损益并调整长期股
权投资的账面价值。但投资企业应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允
价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。
因 追 加 投 资
等 原 因 能 够
对 被 投 资 单
位 实 施 共 同
控 制 或 重 大
影 响 但 不 构
成控制的
应当改按权益法核算，并以成本法下长期股
权投资的账面价值或按照《企业会计准则第
22 号——金融工具确认和计量》确定的投
资账面价值作为按照权益法核算的初始投
资成本。
原准则需要进行追溯调整。相对复杂些。
采 用 权 益 法 核
算 的 长 期 股 权
投资，因被投资
单 位 除 净 损 益
以 外 所 有 者 权
益 的 其 他 变 动
而 计 入 所 有 者
权益的，处置
处置该项投资时应当将原计入所有者权益
的部分按相应比例转入当期损益。
原准则将其从资本公积的股权投资准备明
细转入其他资本公积明细。
长 期 股 权 投
资 减 值 准 备
的提取
成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允
价值不能可靠计量的长期股权投资，减值按
照《企业会计准则第 22 号——金融工具确
认和计量》的规定，按照账面价值与现值之
差额来计提减值损失，减值不可以转回；其
他按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》
的规定处理，减值不得转回。
减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。
企业会计准则第 3 号---- 投资性房地产
这是新出现的一个准则, 旧准则体系下并没有投资性房产做出特殊的规定，都在固定资
产或无形资产中核算。准则主要要点如下:
1．定义: 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
2．计量原则:
初始计量以成本计量,后续计量原则上也以成本方式,这种情况下与旧准则下房地产分别
在固定资产与无形资产核算没有差异.
但新准则规定在满足如下条件下,可以选用公允价值计量:
（1） 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，
从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
3．在采用公允计量的情况下, 主要有如下特点：
(1) 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销
(2) 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
(3)成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更,即应作追溯调整.
(4)已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
(5) 规定了非投资性房地产与投资性房地产转换时的核算. 要注意当自用房地产或存货
转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,转换当日的公允价值大于原账面价值
的，其差额计入所有者权益,（处置时转入留存收益，不通过当期损益）其他情况都是
计入当期损益.
衔接：对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量投资性房地产，在首次执行日应
当按照公允价值计量，账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
借：投资性房地产 （公允价值）
累计折旧
贷：固定资产 （账面价值）
留存收益
新会计准则规定 准则发布前实务
在资产负
债表中的
列示
单独以“投资性房地产”列示在资产负债表上。 一般作为固定资产或无形资产进行
核算。但对于房地产开发企业的意
图出售而暂时出租的开发产品和用
于出租的开发产品分别作为存货和
其他长期资产列示。
后续计量
模式
可采用成本模式或公允价值模式：
1、选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提
减值，减值一经计提，不得转回；
2、选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整
其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或
进行摊销。
以历史成本模式进行核算，分
别按照原《固定资产》或《无形资
产》的规定进行处理。
计量模式
变更
对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已
采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成
本模式。
原来无相关规定。
转换及相
应处理
投资性房地产和其他资产可以相互转换，其他资产转换
为投资房地产时，公允价值超过原账面价值的差额全部
计入所有者权益。
原来无相关规定。
企业会计准则第 4 号－固定资产
一、新旧准则的差异比较
差异 原准则 新准则
定义
固定资产，指同时具有以下特征的有形
资产：
①为生产商品、提供劳务、出租或经营
管理而持有的；
①使用年限超过一年；
①单位价值较高。
固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：
①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
①使用寿命超过一个会计年度。
使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或
者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量
不再要求“单位价值较高”。
后续支出
24. 与固定资产有关的后续支出，如果
使可能流入企业的经济利益超过了原先
的估计，如延长了固定资产的使用寿命，
或者使产品质量实质性提高，或者使产
品成本实质性降低，则应当计入固定资
产账面价值，其增计金额不应超过该固
定资产的可收回金额。
25. 根据本准则第 24 条规定应计入固定
资产账面价值以外的后续支出，应当确
认为费用。
第六条 企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则
第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不
符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计
入当期损益。
第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以
确认：
①该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；
①该固定资产的成本能够可靠计量。
日常维修计入当期损益
固定资产大修理取消预提、待摊的做法，直接计入当期
损益
固定资产更新改造按固定资产确认原则处理
14. 接受捐赠的固定资产，按以下
规定确定其入账价值：
（1）捐赠方提供了有关凭据的，按
凭据上标明的金额加上应当支付的相关
税费，作为入账价值；
（2）捐赠方没有提供有关凭据的，
按以下顺序确定其入账价值：
①同类或类似固定资产存在活跃市
场的，按同类或类似固定资产的市场价
格估计的金额，加上应当支付的相关税
费，作为入账价值；
①同类或类似固定资产不存在活跃
市场的，按接受捐赠的固定资产的预计
未来现金流量现值，作为入账价值。
如接受捐赠的系旧的固定资产，按
依据上述方法确定的新固定资产价值，
减去按该项资产的新旧程度估计的价值
损耗后的余额，作为入账价值。
15. 盘盈的固定资产，按以下规定
确定其入账价值：
（1）同类或类似固定资产存在活
跃市场的，按同类或类似固定资产的市
场价格，减去按该项资产的新旧程度估
计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（2）同类或类似固定资产不存在
活跃市场的，按该项固定资产的预计未
来现金流量现值，作为入账价值。
超过正常信
用延期支付
以购买价款的现值为基础确定固定资产成本。
对固定资产
弃置费用的
处理
无相应规定 确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。
对折旧、方
法及预计净
残值的调整
定期复核。一般情况下，预计净残值不
做调整。若使用寿命预计数与原先估计
数有重大差异，则应当调整折旧年限。
折旧政策的变更采用追溯调整法。。
定期复核。一般情况下，预计净残值不做调整。若
使用寿命预计数与原先估计数有重大差异，则应当调整
折旧年限。折旧政策的变更采用追溯调整法。
固定资产的
减值
减值可以转回，转回金额不得超过已计
提数。
减值一经计提，不得转回。
如某电信公司建设一个基站，当预计网络 10 年后更新换代升级时，将废弃，
废弃以后需要恢复该地区表土覆盖层的原貌，需要支出 200 万。一旦开始建设，
表土覆盖层被移走，就应当确认一笔表土覆盖层复原准备，该准备计入基站成本。
借：在建工程
贷：预计负债——某基站表土恢复准备
差异 原准则 新准则
4.后续计量
变化之一：
预 计 净 残
值
准则未定义预计净残
值。指南中：预计净残值，
是指预计固定资产使用寿
命结束时，固定资产处置
过程中所发生的处置收入
扣除处置费用后的余额。
定义：假定固定资产预计使用寿命已满并
处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从
该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后
的金额。
新的预计净残值的定义强调了现值，也就
是说在确定预计净残值时其金额应为其折现
值。
4.后续计量
变化之二：
减值
减值可以转回，转回金额
不得超过已计提数。按扣
除减值后的账面价值计提
折旧
减值一经计提，不得转回。按扣除减值后的账
面价值计提折旧
5.处置
处置
31. 企业发生固定资
产出售、转让、报废或毁
损时，应当将处置收入扣
除其账面价值和相关税费
后的差额计入当期损益。
32. 售后租回固定资
产，按《企业会计准则——
租赁》的规定进行会计处
理。
第二十一条固定资产满足下列条件之一的，
应当予以终止确认：
①该固定资产处于处置状态。
①该固定资产预期通过使用或处置不能产生
未来经济利益。
第二十二条 企业持有待售的固定资产，应
当对其预计净残值进行调整。
第二十三条 企业出售、转让、报废固定资
产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除
账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
企业固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期
损益。
第二十四条 企业根据本准则第六条的规定，
将发生的固定资产后续支出计入固定资产成
本的，应当终止确认被替换部分的帐面价值。
6.披露
33. 企业应当披露下
列与固定资产有关的信息：
（1）固定资产的标
准、分类、计价方法和折
旧方法；
（2）各类固定资产
的使用寿命、预计净残值
和折旧率；
（3）固定资产增减
变动情况，包括期初和期
末各类固定资产账面总金
额及累计折旧总额，以及
各类扩建、处置及其他调
节项目的金额；
（4）当期确认的固
定资产减值损失及当期转
回的固定资产减值损失；
（5）在建工程的期
初、期末数额及增减变动
情况；
（6）对固定资产所
有权的限制及其金额；
（7）已承诺将为购
买固定资产支付的金额；
（8）暂时闲置的固
企业应当在附注中披露与固定资产有关
的下列信息：
（一）固定资产的确认条件、分类、计量
基础和折旧方法。
（二）各类固定资产的使用寿命、预计净
残值和折旧率。
（三）各类固定资产的期初和期末原价、
累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。
（四）当期确认的折旧费用。
（五）对固定资产所有权的限制及其金
额和用于担保的固定资产账面价值。
（六）准备处置的固定资产名称、账面价
值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间
等。
定资产账面价值；
（9 ）已提足折旧仍
继续使用的固定资产账面
价值；
（10）已退废和准备
处置的固定资产账面价值。
企业会计准则第 5 号－生物资产
与现行会计核算办法差异比较
差异 新准则 农业企业会计核算办法
分类
划分为生产性生物资产、消耗性生物
资产和公益性生物资产。对生产性资
产不划分成熟与否。
对生产性资产划分为成熟和未成熟生产性生物
资产。
折旧方法
生产性资产的折旧，可用年限平均法、
工作量法、产量法等。取消了年数总
和法、双倍余额递减法，更符合生物
资产的特点。
可采用年限平均法、工作量法、年数总和法、
双倍余额递减法等。
成本转结方法
消耗性资产可以采用加权平均法、个
别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年
限法等方法，生产性资产收获农产品
时也采用上述方法。
可以采用加权平均法、个别计价法、先进先出
法、移动平均法、后进先出法等方法。
会计计量
以历史成本计量为主，但允许企业采
用公允价值对生物资产进行后续计量。
只可以使用历史成本。
跌价和减值准备
消耗性资产计提的跌价准备可以恢复；
生产性资产计提的减值不可恢复。
消耗性资产的跌价准备和生产性资产的减
值准备均不可恢复。
天然起源的生物
资产
以名义金额入账。 无相关规定。
披露内容
新增披露要求：
包括生物资产的数量，作为负债担保
物的生物资产的账面价值，以及与生
物资产相关的风险情况和管理措施。
没有这些披露内容。
名义金额？
企业会计准则第 6 号—无形资产
主要条款及变化
第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无
形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市
场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力
使用或出售该无形资产；
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
第十一条 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
第十二条 无形资产应当按照成本进行初始计量。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的
成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照
《企业会计准则第 17 号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
第十四条 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但
合同或协议约定价值不公允的除外。
第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方
式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
第二十条 无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第 8 号—资产减值》处理。
第二十一条 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及
摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限
和摊销方法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证
据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。
差异 原准则 新准则
定义
无形资产指企业为生产商品、提供
劳务、出租给他人、或为管理目的
而持有的、没有实物形态的非货币
性长期资产。无形资产分为可辨认
无形资产和不可辨认无形资产。
无形资产指没有实物形态的可辨
认非货币性资产。不再区分可辨
认无形资产和不可辨认无形资产，
把商誉排除在外。
首次发行股票而
接受投资者投入
的无形资产
原准则第 10 条中的“但企业为首次
发行股票而接受投资者投入的无
形资产，应以该无形资产在投资方
的账面价值作为入账价值。”
取消此规定
对研究开发费用
的费用化和资本
化的会计处理
自行开发并依法申请取得的无形
资产，其入账价值应按依法取得时
发生的注册费、律师费等费用确定；
依法申请取得前发生的研究与开
发费用，应于发生时确认为当期费
用。
，研究费用依然是费用化处理，
进入开发程序后，对开发过程中
的费用如果符合相关条件，就可
以资本化。
不确定有用寿命
无形资产
摊销年限不得超过法律、合同规定
的受益年限的较短者，并且不得超
过 10 年；法律、合同未规定收益
年限的，以不超过 10 年摊销。无
形资产必须采用直线法摊销
使用寿命不确定的无形资产不摊
销。进行减值测试。
无形资产减值准
备
可以转回 一旦提取就不允许冲回。
购买无形资产的
价款超过正常信
用条件延期支付
购买价款 以购买价款的现值为基础确定
投资者投入无形
资产的成本
应当按照投资合同或协议约定的
价值确定
合同或协议约定价值不公允的除
外。
无形资产摊销方
法
直线法
企业选择的无形资产摊销方法，
应当反映与该项无形资产有关的
经济利益的预期实现方式。无法
可靠确定预期实现方式的，应当
采用直线法摊销。
披露要求
只要求披露无形资产的摊销年限，
期初期末账面余额及摊销和变动
情况、减值等。
增加了下列披露要求：
1、无形资产使用寿命的判断依据
和估计情况；
2、无形资产摊销方法；
3、已抵押的无形资产账面价值及
其摊销情况；
4、当期确认为费用的研究开发支
出总额
难点：对于研究、开发阶段的判断
准则 7 号——非货币性资产交换
一、换入资产确认模式：
采用公允价值，计入当期损益：非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产
的公允价值能够可靠计量。
•不涉及补价
•涉及补价
什么是商业实质呢？
–满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：
•换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
•换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产
的公允价值相比是重大的。
–在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在
关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
比如，企业 A 与企业 B 分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间及成本均相同，
两者交换可能符合商业实质吗？一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来
能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般企业 B 要支付部分补价给
企业 A，企业 A 才愿意交换。所以，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商
业实质的。
另外，判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双
方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。如上例，企业 A 与企业 B 两栋大楼
等额交换，很可能 A、B 企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。
–账面价值，不确认损益：非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资
产的公允价值不能够可靠计量。
•不涉及补价
•涉及补价
在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
二、新旧会计准则主要差异
旧准则：
以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非
货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则：
符合商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条
件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失
的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
综上，新准则与现行规定的主要差异是：
以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确
认损益与采用的计量方式直接相关。
在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确
认损益。
采用公允价值计量时，交易各方换出资产帐面价值与公允价值的差额确认为损益，其余
项目交易各方均不确认损益。
新会计准则规定 现行准则规定
非 货 币
性 资 产
交 易 的
分类
非货币性资产交易分为具有商业实质的交易和不
具有商业实质的交易，满足下列条件之一的，非货
币资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流
量在风险、时间和金额方面与换出资产不同；换入
资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且
其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是
重大的。同时考虑交易各方是否存在关联方关系。
未作分类。
换 入 单
项 资 产
的 入 账
若交易满足：
1、该项交换具有商业实质；
2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠
企业发生非货币性交易时，应以换出
资产的账面价值，加上应支付的相关
税费，作为换入资产的入账价值。
价 值 的
计量
的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为
换入资产的成本；若不同时满足此条件，应当以换
出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入
资产的成本，不确认损益。
换 入 多
项 资 产
的 入 账
价 值 的
计量
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产
的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资
产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对
换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产
的成本。非货币性资产交换不具有商业实质，或者
虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠
计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换
入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本
总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
非货币性交易中，如果同时换入
多项资产，应按换入各项资产的公允
价值占换入资产公允价值总额的比
例，对换出资产的账面价值总额与应
支付的相关税费进行分配，以确定各
项换入资产的入账价值。
披 露 项
目
1、换入、换出资产的类别
2、换入资产成本的确定方式
3、换入、换出资产的公允价值以及换出资产
的账面价值
4、非货币性资产交换确认的损益。
非货币性交易中换入、换出资产的类
别及其金额。
企业会计准则第 8 号—资产减值
认定：判断资产是否存在可能减值的迹象。
成本效益原则
标准：
1、经济性标准
2、永久性标准
3、可能性标准
迹象：存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预
计的下跌。
2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将
在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预
计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
4、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
5、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
6、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所
于于于于于于于于
于于于于于于于于
于于于于于于
于于于于于
于于于于于于于于
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于于于于于于于于于
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于于于于于于于
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于于于于于于于于于
于于
于于
于
于
于
于
于
于
于
于
于
于
创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
7、其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
减值：可收回金额低于账面价值部分
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现
金流量的现值两者之间较高者确定。
1、公平交易中销售协议价格
2、活跃市场
3、同行业类似资产的最近交易
资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要
有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
资产组及总部资产、商誉的减值
步骤：
1、区分资产组
2、把资产分入资产组
3、资产组的可回收金额
4、比较可回收金额与帐面价值
5、确认减值和分配
可收回金额应就单个资产确定，除非该资产持续使用产生的现金流入不能基
本上独立于其它资产或资产组合所产生的现金流入。如果是这样，就要确定资产所
属的现金产出单元的可收回金额。
资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资
产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经
营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的
持续使用或者处置的决策方式等。
总部资产的减值
有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，需要进行减值测试。
企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金
额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当
将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包
括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确定是否减值。
对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产
组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比
较资产组的账面价值和可收回金额；其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产
组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该
部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面
价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确定资产减值。
资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分
摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相
关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减
分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中
除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面
价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处
理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该
资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的
现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关
资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
商誉的减值测试
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购
买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资
产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例
进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占
相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关
的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产
组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减
值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产
组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金
额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉
的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，
再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，
按比例抵减其他各项资产的账面价值。
例题：
某公司在 A B C 三地拥有 3 家分公司，其中 C 公司是上年吸收合并的公司。这三家分
公司的经营活动有一个总部负责运作。三家公司均能产生都利于其他公司的现金流入。期末
出现减值迹象，需要进行减值测试。
项目
总部资
产 A B C 合计 备注
账面价值 150 100 150 200 600
资产使用寿命
20 年 10 年 20 年 20 年
其中合并商誉
15 万元
分配总部资产的账面价
值为 100 300 400 800
总部资产分摊额 150 19 56 75 150
分摊总部资产后各资产
组的账面价值 119 206 275 750
资产可收回金额 219 156 200 575
是否发生减值 否 50 75 125
减值分配
先冲减商誉 15 15
分配给总部资产
分配给资产组
新会计准则规定 准则发布前实务或现行准则规定
资 产 减
值 准 备
的 计 提
时 间 和
判 断 方
法
在会计期末，企业应以资产存在的减值迹
象作为进行减值测试的必要条件。
允许采用其他市场投资回报率作为计算
资产预计未来现金流量现值的折线率，并将投
资回报率上升作为资产出现减值的判断标准
之一。
新增因企业合并形成的商誉和使用寿命
不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，
每年都应当进行减值测试。
企业应定期或至少每年年度终了时
检查各项资产的账面价值，与资产可收
回金额进行比较，来判断资产是否减值。
资 产 可
收 回 金
额 的 计
量方法
资产可收回金额应当根据资产的公允价
值减去处置费用后的净额与资产预计未来现
金流量的现值两者之间较高者确定，同时，对
资产的公允价值减去处置费用后的净额以及
资产预计未来现金流量的现值的计量提供了
较为详细的应用指南。并规定若企业按照资产
公允价值减处置费用的净额估计方法仍然无
法可靠估计的，应当以未来现金流量的现值作
为其可收回金额。
引入了资产组的概念，难以估计可收回金
额的单项资产应当并入所属资产组确定可收
回金额。对资产组作减值测试时，首先应当认
定所有与该资产组相关的总部资产和商誉，将
其按照合理和一致的基础分摊至该资产组分
别处理。对总部资产和商誉分摊到相关资产组
的方法进行详细说明，并对减值损失的确认和
分摊进行详细的指南。
原可收回金额是指资产的销售净价
与预期从该资产的持续使用和使用寿命
结束时的处置中形成的现金流量的现值
两者中的较高者，其中，销售净价是指
资产的销售价格减去处置资产所发生的
相关税费后的余额。
商 誉 减
值测试
商誉的减值测试在准则中单独进行说明，
明确企业每年至少应当在年度终了进行一次
商誉减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产
组或者资产组组合后才能据以确定是否应当
确认减值损失。商誉的减值测试分为两步：应
当首先对不包括商誉的资产组或者资产组组
合进行减值测试，确认相应的减值损失。再对
包括商誉的资产组或者资产组组合进行减值
测试，减值损失再进行分摊处理。
商誉的减值测试并未单独说明，与其他
无形资产的减值测试方法相同。
资 产 减
值 损 失
的转回
资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得
转回。
已经计提减值损失的资产，如果资产价
值恢复，则资产减值损失可以转回。
资 产 减
值 的 列
报
增加了可收回金额确认方法、假设及其依据等
信息，以及分摊到资产组的商誉占商誉总账面
价值比重重大的以及比重不重大的披露项目。
原规定未涉及
企业会计准则第 9 号—职工薪酬
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。
职工薪酬包括：
（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（二）职工福利费；
（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
（四）住房公积金；
（五）工会经费和职工教育经费；
（六）非货币性福利；
（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；
（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。
应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成
本。
（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等
社会保险费和住房公积金，应当根据工资总额的一定比例计算。
社会保险费和住房公积金可以记入产品成本或固定资产或者期间费用。
《企业会计制度》要求记入管理费用。
福利费按实际发生额列支；《企业会计制度》规定 14％。
工会经费和职工教育经费可以记入产品成本吗？
非货币福利可以记入产品成本吗？
强调可归属性
因解除与职工的劳动关系给予补偿确认为预计负债，同时计入当期损益：
1、企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实
施。
2、企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
企业会计准则第 10 号—企业年金
企业年金基金资产负债表
企业年金基金净资产变动表
企业会计准则第 11 号－ 股份支付
股份支付的形式
以权益结算
股票期权（认股权证）
股票
以现金结算
股票增殖权
虚拟股票
以权益结算的股份支付
一个典型的期权激励方案
授予日：2005 年 9 月 8 日
授予日市价：￥
行权价格：前五个连续交易日的收盘价的平均值的 80% ￥
期权总份数为 4,040,000 份
等待期：2 年（~），如在等待期结束前离职，
期权无效
行权时间：8 年（~）
授予日（）：确定期权的公允价值 V
等待期：从授予日起（）到可行权日止（）共两年时
间
资产负债表日：12 月 31 日
授予日的公允价值 V：企业应确认的总额
期权持有人提供的服务价值无法准确计量；
按照授予期权持有人的期权价值确认.
总额在等待期内直线摊销
2005 年 12 月 31 日：总价值的 1/6（＝4/24）计入费用，相应增加
资本公积；
2006 年 12 月 31 日：总价值的 1/2（＝12/24）计入费用，相应增
加资本公积；
2007 年 12 月 31 日：总价值的 1/3（＝8/24）计入费用，相应增加
资本公积.
本质而言：企业以成本 V 购买了员工在等待期两年内提供的服务
如果单份期权的价值为：￥ ；
全部价值为：￥×4,040,000＝￥754,268 ；
如果所有期权持有人没有放弃期权，也没有离职情况发生：
2005 年度期权费用为￥ 754,268 ×1/6＝￥125,712 ；
2006 年度期权费用为￥ 754,268 ×1/2＝￥377,134；
2007 年度期权费用为￥ 754,268 ×1/3＝￥251,423.
2005 年 11 月，持有 500,000 份期权的期权持有人离职，此后等待期结束
前没有人再离职：
总期权费用为￥×（4,040,000－500,000）＝￥660918
2005 年度期权费用为￥ 660918 ×1/6＝￥110,153 ；
2006 年度期权费用为￥ 660918 ×1/2＝￥330,459；
2007 年度期权费用为￥ 660918 ×1/3＝￥220,306.
等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权权益工具数量的最佳估计为
基础计算
2006 年 11 月，持有 500,000 份期权的期权持有人离职，此前没有人离职，
此后等待期结束前没有人再离职：
2005 年度期权费用为￥ ×4,040,000 ×1/6＝￥ 125,712 ；
2006 年度期权费用为￥ 660918 ×（1/6＋1/2）－ 125,712 ＝
￥314,900；
2007 年度期权费用为￥ 660918 ×1/3＝￥220,306.
估计可行权权益数量
期权持有人的离职率估计
等待期内的每个资产负债表日，根据最新的离职率估计值核算费
用
等待期结束前最后一个资产负债表日，综合实际离职人数和此前
会计年度已核算的期权费用，核算本期的期权费用
2005 年，估计有 20%的期权因离职而被不再有行权权利；2006 年根据市
场状况和公司运营状况，估计有 15%的期权因离职而不再有行权权利；
到 2007 年等待期结束时，实际上有 10%的期权因离职而不再有行权权利。
2005 年度期权费用：
￥ ×4,040,000 ×80%×1/6＝￥100,570
2006 年度期权费用：
￥ ×4,040,000 ×85%×2/3－100570＝￥326,849
2007 年度期权费用：
￥ ×4,040,000 ×90%－（100570＋326849）＝ ￥251,422
如果先前两个年度估计的离职率低，前期确认的费用多，而实际离职率高，
此时在等待期的最后一个资产负债表日如何确认？
等待期结束
可行权日开始
不再对已确认的相关成本和权益总额作调整
期权持有人行权
行权日，根据实际行权的权益工具数量，计算应转入实收资本或
股本的金额，将其转入实收资本或股本
授予后立即可执行的期权
没有等待期
授予日增加相关成本或费用，相应增加资本公积
授予期权的合同中，没有明确规定何时期权持有人具备行权权利；
规定期权持有人达到规定业绩才具备行权权利：以业绩为基础的激励方案；
需要估计企业何时能达到具备行权权利所要求的业绩，自期权授予日起到
该日期止这段时间为等待期；
期权费用核算方法与上述方法基本一致
借：管理费用
贷：资本公积-股份支付
借：资本公积-股份支付
贷：股本
资本公积-股票溢价
以现金结算的股份支付
等待期内的资产负债表日：
以可行权状况的最佳估计为基础计入相关成本或费用，相应增加负
债；
后续信息表明当期承担债务的公允价值与以前估计水平不同的，
应加以调整；
在可行权日调整至实际可行权水平.
债结算前的每个资产负债表日
自可行权日起
对负债公允价值重新计量
公允价值变动计入当期损益
结算日
对负债公允价值重新计量
公允价值变动计入当期损益
企业支付给职工的以股份为基础的薪酬，本质是企业为了取得员工提供的服
务而支付给对方的报酬，具体的支付形式可分为两类：一类以股份结算，未来支
付给职工的是公司股份，如股票期权；一类是以股份为标的、以现金结算，如股
票增殖权计划。公司支付给职工的报酬，是为取得一定期限内的服务而付出的，
具体而言，服务期限可划分为三类：第一，授予日之后立即可行权；第二，合同
中明确规定服务期限，服务期满后才具备行权权利；第三，公司未来业绩满足一
定条件才具备行权权利。如果将上述两种维度的分类加以组合，可以将股份支付
类型划分为六大类。针对不同类型的股份支付，我们应当采用相应地确定其公允
价值，并进行相应的会计处理。
企业会计准则12号——债务重组
变化：采用公允价值计量，差额计入当期损益，国际准则没有对应准则，在金融工具中
进行规范，我国会计处理与其保持实质上的一致
现金清偿债务，重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，
计入当期损益。
借：对应负债相关账户 （账面价值） 借：银行存款
债务重组损失
减值准备
贷：银行存款 贷：债权对应账户
债务重组利得
非现金资产清偿债务，重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，
确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，
确认为资产转让损益，计入当期损益。
借：对应负债相关账户 借：接受非现金资产（公允价值）
贷：抵债资产相关账户（账面价值） 减值准备
资产转让损益（公允价值－账面价值） 债务重组损失
债务重组利得（债务账面价值－公允价值） 贷：债权对应账户
债务转为资本，债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），
股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面
价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
借：负债相关账户 借：长期股权投资
贷：实收资本 减值准备
资本公积 债务重组损失
债务重组利得 贷：债权对应账户
修改其他债务条件，修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价
值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计
入当期损益。如涉及或有应付金额，且符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关
预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价
值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当
期损益。
–债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件
等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人
享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件处理。
新会计准则规定 准则发布前实务或现行准则规定
债务人
的会计
处理
1、以现金、非现金资产以及债务转为资本
等方式债务重组的，债务人应将重组债务账
面价值与相关资产的公允价值（分别为实际
支付现金、非现金资产公允价值和债权人放
弃债券而享有股份的公允价值）之间的差额，
确认为债务重组利得，计入当期损益。
2、修改其他债务条件的，债务人应当将修
改后的债务的公允价值与重组债务的账面
价值之间的差额，确认债务重组利得，计入
当期损益。如涉及或有应付金额，且符合或
有事项中预计负债的，应确认预计负债，重
组债务的账面价值，与重组后债务的入账价
值与预计负债之和的差额，确认为债务重组
利得，计入当期损益。
1、以现金、非现金资产以及债务转为资本等方式债
务重组的，债务人应将重组债务账面价值与相关资
产的账面价值之间的差额，确认为资本公积；
2、以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组
债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重
组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金
额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于
或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债
务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支
出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结
清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的
原估计金额确认未资本公积。
债权人
的会计
处理
1、债务重组中债权人应当按照换入资产的
公允价值作为其换入资产的入账价值，如以
非现金资产清偿债务的，以非现金资产的公
允价值入账；债务转为资本方式的，以债权
人应当享有的股份的公允价值确认投资；修
改其他条件的，以修改其他债务条件后的债
券公允价值入账。
2、债权人应当将相关债权的账面价值 与换
入资产的公允价值之间的差额计入债务重
组损失（若已计提减值准备的，应先冲减减
值准备），计入当期损益。
除了以现金清偿债务方式，债务重组换入资产的入
账依据重组的相关债权的账面价值。以修改其他债
务条件进行债务重组。
披露信
息
应披露确认的债务重组利得或损失总额，以
及债务重组中转让的非现金资产的公允价
值，由债权或债务转成的股份的公允价值和
修改债务条件后债务或债权的公允价值。
因债务重组而确认的资本公积总额； 无须披露公允
价值。
企业会计准则第 13 号—或有事项
第八条 待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，
应当确认为预计负债。
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
第四条 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
（一）该义务是企业承担的现时义务；
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（三）该义务的金额能够可靠地计量。
第九条 企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。
第十条 企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的，应当确认预计负债。同时存在
下列情况时，表明企业承担了重组义务：
（一）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人
数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
（二）该重组计划已对外公告。
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划
实施行为。
第十一条 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。
直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
第十二条 企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明
该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调
整。
新会计准则规定 现行准则规定
预计负
债的确
认与计
量
所需支出在一个连续范围，且该范围内的各种结果发
生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间
值确定。
且在确定预计负债最佳估计数时，应该综合考虑与或
有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。
新增待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的
义务满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债。
新增重组中确认预计负债的条件和相关细则。
新增在资产负债表日应对预计负债账面价值进行复
核，并进行调整。
如果所需支出存在一个金额
范围，则最佳估计数应按该范
围的上、下限金额的平均数确
定；
披露
新增披露：
1、预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不
确定性的说明。
2、预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
3、与预计负债相关的预期补偿金额和本期已确认的
预期补偿金额。
4 、或有负债新增披露其经济利益流出不确定性的说
明。
企业会计准则第 14 号—收入
第五条 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款（删除“或双方接受的金
额”）确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或
协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差
额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
新会计准则规定
准则发布前实务或现行准则规
定
销售收入
收入根据合同价款确定，但该价款显失公允时，不
能作为收入金额。应当在合同期间内将合同价款与
公允价值的差额采用实际利率法摊销计入各期损益。
销售商品部分与提供劳务部分不能区分，或虽能区
分但不能单独计量的，应全部作为销售商品处理。
销售收入应按企业与购货方签
订的合同或协议金额或双方接
受的金额确定。
未涉及销售与劳务不能区分事
项
让渡资产使
用权的收入
利息收入必须以实际利率计算确定；增加现金股利
收入
利息收入以适用利率计算确定；
不涉及现金股利收入。
企业会计准则第 15 号—建造合同
合同的分立与合并
第四条 企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反
映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。
第五条 一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立
为单项合同：
（一）每项资产均有独立的建造计划；
（二）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条
款；
（三）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
第六条 追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：
（一）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。
（二）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
第七条 一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为
单项合同：
（一）该组合同按一揽子交易签订；
（二）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
（三）该组合同同时或依次履行。
新会计准则规定
准则发布前实务或现行准则规
定
追加资产
的建造
当与原有资产存在重大差异，造价独
立的，应当作为单项合同处理。
没有涉及。
披露要求
不再要求披露当期确认的合同收入和
合同费用的金额，以及应收账款中尚
未收到的工程进度款。
要求披露当期确认的合同收入
和合同费用的金额，以及应收账
款中尚未收到的工程进度款。
企业会计准则第 16 号—政府补助
第二条 政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政
府作为企业所有者投入的资本。
第三条 政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府
补助。
与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
第六条 政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。
政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照
名义金额计量。
第七条 与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均
分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
第八条 与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：
（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费
用的期间，计入当期损益。
（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
第九条 已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：
（一）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。
（二）不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。
新会计准则规定 准则发布前实务或现行准则规定
政府补
助的分
类
政府补助分为与资产相关的政策补助和与收
益相关的政府补助。前者指的是企业取得的、
用于购建或以其他方式形成长期资产的政府
补助；后者指除与资产相关的政府补助之外
的政府补助。
政府补助分为无条件的政府补助和附件
条件的政府补助。
政府补
助的计
量
政府补助为货币性资产的，应当按照受到和
应收的金额计量；政府补助为非货币性资产
的，应当按照公允价值计量，公允价值不能
可靠取得的，按照名义金额计量。
政府补助为现金资产的，按照实际金额计
量；若为非货币性资产的，按照资产提供
方提供的有关凭据上的金额计量，若无相
关凭据的，按同类或类似资产的市场价格
估计的金额加上应支付的相关税费计量，
若同类或类似资产不存在活跃市场的，按
接受捐赠资产的预计未来现金流量现值
作为入账价值。
政府补
助的分
类
政府补助分为与资产相关的政策补助和与收
益相关的政府补助。前者指的是企业取得的、
用于购建或以其他方式形成长期资产的政府
补助；后者指除与资产相关的政府补助之外
的政府补助。
政府补助分为无条件的政府补助和附件
条件的政府补助。
政府补
助的计
量
政府补助为货币性资产的，应当按照受到和
应收的金额计量；政府补助为非货币性资产
的，应当按照公允价值计量，公允价值不能
可靠取得的，按照名义金额计量。
政府补助为现金资产的，按照实际金额计
量；若为非货币性资产的，按照资产提供
方提供的有关凭据上的金额计量，若无相
关凭据的，按同类或类似资产的市场价格
估计的金额加上应支付的相关税费计量，
若同类或类似资产不存在活跃市场的，按
接受捐赠资产的预计未来现金流量现值
作为入账价值。
政府补
助的披
露
政府补助的种类及金额；计入当期损益的政
府补助金额；本期返还的政府补助金额及原
因。
本期确认的补助收入的金额；本期确认的
附条件补助的使用情况。
政府补
助的会
计处理
与资产相关的政府补助，应当确认为递延收
益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计
入当期损益，但若以名义金额计量的政府补
助，直接计入当期损益。
与收益有关的政府补助，用以补偿企业以后
期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，
并在确认相关费用的期间，计入当期损益；
用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，
计入当期损益。
无条件的现金补助，应当在确认补助资产
的同时计入当期损益；对于无条件的非现
金补助，应在确认补助资产的同时计入资
本公积。
附条件的补助，应当在确认补助资产的同
时计入相应的负债，待以后满足条件时将
相应的负债转入资本公积（形成资产的金
额）或冲减相关资产项目（未形成资产的
金额）。
政府补
助返还
的会计
处理
以确认的政府补助需要返还的，应当作为会
计估计变更，分别下列情况处理：存在相关
递延受益的，冲减相关递延受益账面余额，
超出部分计入当期损益；若不存在相关递延
受益的，计入当期损益。
企业需要返还已收到补助的，应当在确定
实际返还时，冲减相关负债。
企业会计准则第17号－借款费用
差异 原准则 新准则
1.扩大了借款费
用资本化的资产
范围
购建的固定资产。 符合资本化条件的资产，包括购建的固定资产、
需要长时间购建或生产的存货和投资性房地
产。
2.扩大了可予资
本化的借款范围
只有专门借款才可以资本化，
占用一般借款不得资本化。
当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占
用的一般借款。占用的一般借款部分的利息允
许予以资本化。
3.资本化金额的
计算方法变化
专门借款：累计支出加权平
均数×资本化率
专门借款：实际利息－利息收入（投资收益）
一般借款：占用的累计支出加权平均数×资本
化率（一般借款加权评均利率）
4.借款的溢、折价
摊销计算方法上
的差别
借款的溢、折价摊销可以采
用实际利率法或直线法。
借款的溢、折价摊销只能采用实际利率法。
企业会计准则18号—所得税
旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。
纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核
算递延所得税。
2000 年 12 月 31 日购入价值 5000 元的设备，预计使用期 5 年，无残值。采用直线
法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为 11000 元，
适用税率为 15％，第三年起适用税率调整为 20％。
方法一：采用资产负债表债务法
步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。
步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
项目 2000 年 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年
账面金额 5000 4000 3000 2000 1000 0
计税基础 5000 3000 1800 1080 540 0
差额 0 1000 1200 920 460 0
税率 15％ 15％ 20％ 20％ 20％
差异时点值 0 150 180 184 92 0
步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税
的总金额。
递延所得税负债
00 年末 0
01 年 150
01 年末 150
02 年 30
02 年末 180
03 年 4
04 年 92 03 年末 184
05 年 92 04 年末 92
05 年末 0
各年的会计分录：
分录 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年
借：所得税
贷：递延所得税负债
150
150
30
30
4
4
-92
-92
-92
-92
方法二：采用收益表债务法
确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
项目 01 年 02 年 03 年 04 年 05 年 累计
直 线
法
1000 1000 1000 1000 1000 5000
双 倍
余 额
法
2000 1200 720 540 540 5000
折
旧
差额 -1000 -200 280 460 460 0
会 计
利润
10000 10000 10000 10000 10000 50000
应 税
利润
9000 9800 10280 10460 10460 50000
收
益
差额 1000 200 -280 -460 -460 0
所得税 1500 1500 1500 1500 1500 7500
应交所得税 1350 1470 1542 1569 1569 7500
差额 150 30 4* -92 -92 0
*第 3 年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。其计算过程为：1200×
（20％－15％）－280×20％＝4。
各年的会计分录：
分录 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年
借：所得税
贷：递延所得税负债
150
150
30
30
4
4
-92
-92
-92
-92
（四）亏损弥补的所得税会计处理
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣
的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所
得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以
后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。
例题五
企业在 2001 年至 2004 年间每年应税收益分别为：-100 万、40 万、20 万、50 万元，
适用税率始终为 25％，假设无其他暂时性差异。
1、现行做法 ①2001 年、2002 年和 2003 年无所得税相关会计分录。
①04 年 借：所得税
贷：应交税金－应交所得税
2、新准则要求采用当期确认法
2001 年
借：递延所得税资产 25
贷：所得税－补亏减税 25
2002 年
借：所得税 10
贷：递延所得税资产 10
2003 年
借：所得税 5
贷：递延所得税资产 5
04 年
借：所得税
贷：递延所得税资产 10
应交税金－应交所得税
新会计准则规定 准则发布前实务或现行准则规定
处理方法
取消了应付税款法，借鉴 IFRS 规
定，采用资产负债表债务法。
可选用应付税款法或纳税影响会计法，纳税影
响会计法又可细分为递延法和利润表债务法。
计税原理
引入了暂时性差异的概念。
在资产负债表债务法下，按以企业
资产、负债的账面价值与按税法规定的
计税基础之间的差额，计算暂时性差异，
根据其对未来期间应税金额的影响分为
应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，
前者产生递延所得税负债，后者产生递
延所得税资产。
在应付税款法下，当期所得税费用即为当
期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税
的影响金额，所得税费用与当期会计利润无法
匹配。
在纳税影响会计法的递延法和利润表债
务法下，确认时间性差异对所得税的影响金额，
并将影响金额计入递延税款的借方或贷方，同
时确认所得税费用或抵减所得税费用。
税率变动
时对递延
税款的调
整
在税率变动时，应对递延所得税资
产和递延所得税负债进行调整，将其影
响数计入当期所得税费用。
在税率变动时，在递延法下不需对递延税
款进行调整，在利润表债务法下，则需要调整。
递延税款
列报
递延所得税资产和递延所得税负债
两者应分别作为非流动资产和非流动负
债在资产负债表中单独列示。
递延所得税资产和递延所得税负债两者
以抵消后的净额列示。
企业会计准则第 20 号－企业合并
企业合并会计处理的基本原则
同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行。
非控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。
对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或
部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
同一控制下的企业合并
权益结合法—基于企业并购不是一个企业购进另一个或另几个企业的净资产的交易行
为， 而是两个或两个以上经营主体经济资源的联合。对于被合并方的资产、负债按照原账
面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的
差额调整权益项目。
（1） 合并成本
在控股合并情况下：
A、 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以
支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。
B、 合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产份额
作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资
成本与所发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益。
在吸收合并和新设合并情况下：
合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合
并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调
整，按调整后的账面价值进行确认。
（2） 合并费用
合并方为进行企业合并而发生的各项相关费用，计入当期损益。
（3）报表列示
合并方应当编制合并日以及合并当期期末的合并财务报表。
（一）合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应当按原账面价值进行计量；
（二）合并利润表应当合并前及合并后的收入、费用和利润，即：参与合并各方自合并
当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、
费用和利润。
为防止企业利用同一控制下企业合并操纵利润，准则要求在编制合并利润表时，对于被
合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，有关使用者在运用该信息时，
应以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。
（三）合并现金流量表应当包括合并前及合并后的现金流量；
（四）在提供比较财务报表时，应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同
该被合并方在比较报表期间已被合并。
（五）对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照《企
业会计准则第 33 号――合并财务报表》进行处理。
（一） 非控制下的企业合并
总体原则：视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公
允价值确认所取得的资产和负债。
在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，而
权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是两家和两家以上原企业所有者风险和利益
的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。
（1）合并成本
A、一次交易：
通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方
的控制权或净资产，由此放弃的资产、发生或承担的负债、以及发行权益性证券的公允价值。
B、多次交易：
通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买
方股权在购买日（或交易日）的公允价值，以及购买日支付的其他对价的公允价值。
C、成本调整：
企业按照合并合同或协议，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，
应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。
D、差额处理：
购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及
因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值与其账面价值
的差额，计入当期损益。
E、初始计量：
企业合并成本，应当分别以下情况进行计量。
在控股合并情况下，购买方应按确定的企业合并成本作为对购买方的长期股权投资
成本。
在吸收合并和新设合并的情况下，购买方在购买日取得被购买方的各项资产（不限
于已被确认的资产），如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠
计量，应按其公允价值确认为资产。
母公司购买子公司（或者企业集团内部成员企业的一方购买另一方）的部分或全部非
控制权益，应按上述规定处理。
购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关的义务预期会导致经济利益
流出企业，且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为负债。
合并中取得的被购买方的或有负债，符合《企业会计准则第 13 号――或有事项》规定
的，购买方在企业合并合同或协议中承诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后支付给被
购买方的职工或其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下，应单独
确认为负债。
（2）商誉处理
在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的
差额，确认为商誉。
企业应于每个会计期末，对商誉按照《企业会计准则第 8 号――资产减值》进行减值测
试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。
在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，
为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损
益。
（3）合并费用
非同一控制下的企业合并发生的各项直接相关费用，应计入企业合并成本。
（4）报表列示
购买方在编制财务报表时，应遵循以下原则：
（一）资产负债表应当按照购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值确
认，购买方的合并成本与其确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。
会计期末，对商誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当
期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。
（二）利润表应当以购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，
将自购买日至报告期末止被购买方的相关收入、费用、利润纳入利润表。值得注意的是，与
同一控制下的企业合并不同，在同一控制下，合并利润表反映年初至年末的全部损益，而非
控制下仅反映购买日至报告期末的损益。
（三）现金流量表应当包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况。和利
润表相同，也仅仅反映自购买日起至报告期末止的相关数据，而不是整个会计期间；
（四）在提供比较财务报表时，不调整比较报表期间的年初数（或期初数）或上年数
（或上期期初数）；
（五）购买方编制合并财务报表的，在按上述同一原则处理的基础上，对于购买日以
后合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照《企业会计准则第 33 号――合并财务报表》
进行处理。
对于非控制下的企业合并，本次修订的合并准则，取消了原来对商誉进行摊销的做法，
体现了与国际准则的趋同。但是，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东
手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，仍要求按照购买法原则进行处理。
（一）同一控制下的企业合并
例 1：
（1）A、B 公司同为 C 公司控制下的子公司，20X4 年 9 月 1 日 A 公司以现金 600 万元
的对价收购了 B 公司 100％的股权。20X4 年 8 月 31 日，A、B 两公司的资产负债表数据如
下：
（单位：万元）
A 公司 B 公司 （公允价值）
现金 50 20 20
应收账款 450 180 150
存货 300 200 180
固定资产净值 1000 300 400
短期借款 500 200 200
所有者权益 1300 500 550
则，9 月 1 日 A 公司的会计处理：
借：长期投资――长期股权投资 500
资本公积或留存收益 100
贷：银行存款 600
（2）20X4 年，B 公司当年实现盈利 100 万元，其中 9 月 1 日至 12 月 31 日实现利润 50
万元。
12 月 31 日 A 公司会计处理：
借：长期投资――长期股权投资 100
贷：投资收益 100
同时：在 A 公司的损益表中还应对 B 公司 1 月 1 日至 18 月 31 日实现的利润 50 万元作
单独列示。
（二）非控制下的企业合并
1、一次交易
例 2：D 公司以公允价值为 1500 万元、账面价值为 950 万元的资产作为对价对 E 公司
进行吸收合并，购买日 E 公司持有资产的情况
如下：
账面价值 公允价值
固定资产 600 850
长期投资 550 650
长期借款 350 350
净资产 800 1150
则：D 公司的账务处理如下：
借：固定资产 850
长期投资 650
商誉 350（1500－1150）
贷：长期借款 350
相关资产 950
资产处置收益 550（850＋650－950）
2、多次交易
例 3：F 公司于 20X4 年 1 月 1 日以现金 350 万元取得了 G 公司 20%的所有权。G 公司
可辨认资产在该日的公允价值是 1000 万元，账面价值是 800 万元，假设 G 公司在该日没有
或有负债，20X4 年 1 月 1 日的资产负债详见下表：
账面价值 公允价值
现金和应收账款 200 200
土地 600 800
800 1000
已发行权益：100 万普通股 500
留存收益 300
800
截止 20X4 年 12 月 31 日，G 公司当年实现利润 600 万元，没有支付股利，另土地的市
价由 800 万元增加到 1100 万元，G 公司账面价值未作调整。20X4 年 12 月 31 日，G 公司普
通股的股价为每股 30 元。20X4 年 12 月 31 日的资产负债详见下表：
账面价值 公允价值
现金和应收账款 800 800
土地 600 1100
1400 1900
已发行权益：100 万普通股 500
留存收益 900
1400
则 F 公司的会计处理：
（1）购买日以公允价值确认 G 公司的可辨认资产
借：土地 200（800－600）
贷：资产重估增值 200
（2）购买日确认商誉
借：已发行权益 100（500×20％）
资产重估增值 40（200×20％）
留存收益 60（300×20％）
商誉 150（350－1000×20％）
贷：长期投资 350
（3）12 月 31 日将初始 20%的投资重述为成本
借：留存收益 250（100×30×20％－350）
贷：长期投资 250
（4）12 月 31 日以公允价值确认 G 公司的可辨认资产
借：土地 300（1100－800）
贷：资产重估增值 300
20X5 年 1 月 1 日，F 公司以现金 2200 万元进一步确定 G 公司 60％的股权，从而获得
了控制权。
（5）再次确认商誉
借：已发行权益 300（500×60％）
资产重估增值 300（（200＋300）×60％）
留存收益 540（900×60％）
商誉 1060（2200－1900×60％）
贷：长期投资 2200
（6）确认 G 公司的少数股权
借：已发行权益 100（500×20％）
资产重估增值 100（（200＋300）×20％）
留存收益 80（900×20％）
贷：少数股权 280
企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则
在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行
重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。编制期初资产负债表时，除按照本准则第
五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。
对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：
（一）根据《企业会计准则第20 号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股
权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额
后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，
应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执
行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行
日的认定成本。
第六条 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可
以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
第七条 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费
用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存
收益。
第八条 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9 号——
职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，
并调整留存收益。
第九条 对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计
量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
第十条 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第11 号
——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的
负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加
所有者权益或负债。首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。
第十一条 在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将
满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。
第十二条 企业应当按照《企业会计准则第18 号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、
负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金
额调整留存收益。
第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：
（一）按照《企业会计准则第20 号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商
誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。按照该准则的规定属于非同一控制下企业合
并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。
（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并
成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可
靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。
（三）企业应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进
行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。
第十四条 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2 号——
长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。
（一）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执
行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
（二）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，
在随后的会计期间采用摊余成本计量。
第十五条 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应
当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
第十六条 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工
具），
应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。
第十七条 对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生
金融工具的公允价值难以合理确定的除外。
对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当按照《企业会计准则第37 号
——金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值
难以合理确定的除外。
第十八条 在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第24 号——套期保值》规定的套期会
计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第24
号——套期保值》处理。
第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第26 号——
再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备
金的账面价值。
第三章 列报
第二十条 在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下简称首份年度
财务报表）期间，企业应当按照《企业会计准则第30 号——财务报表列报》和《企业会计
准则第31 号——现金流量表》的规定，编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权
益变动表及附注。
对外提供合并财务报表的，应当遵循《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的规定。
在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循《企业会计准则第32
号——中期财务报告》的规定。
企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。
第二十一条 首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财
务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调
整，但不切实可行的除外。
对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第33 号——合并财务报表》规定应纳入合并
范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。对于
原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务
报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权
益，应当按照该准则的规定，在所有者权益类列示。
应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照《企业会计准则第34 号
——每股收益》的规定计算和列示。
应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照《企业会计准则
第35 号——分部报告》的规定披露。
