注册会计师、注册税务师；北京财税研究院研究员。曾国家税务总局稽查局税收专项检查组成员、现国家税务总局12366咨询组成员.
近年内在国家级报刊发表税收业务论文和筹划文章260多篇，出版个人专著4部（包括《资产与股权纳税处理及运用》），参与出版书籍8部，其中参与国家税务总局稽查局组织编写的《房地产稽查实务》和《税务稽查案例》书籍。
课程收益
一、熟悉资产与股权的税收政策规避风险
二、了解企业并购重组降低税负一般方法
三、分析企业股权结构的合理性
四、正确处理收购企业做大企业税收问题
五、掌握企业机构、业务重组减少税收方法
六、交流解决现实财税问题处理技巧
2011年税收专项检查资本性项目内容.doc
主要内容
第一节 资产与股权
第三节 股东身份与税收负担（利润分配）
第四节 股东身份与税收负担（股权转让）
第二节 资产重组形式与股权投资核算
第五节 股权收购的纳税处理及运用
第九节 企业分立的纳税处理及运用
第十节 机构业务重组的税收运用
第八节 债务重组纳税处理与运用
第七节 企业合并纳税处理与运用
第六节 资产收购纳税处理与运用
亮点分享
1、资产与股权的税收关系图
2、资产计税基础的历史成本原则理解
3、企业所得税视同销售文件解读（国税函[2008]828号）
4、销售资产征税的财税[2009]9号文件
5、资产投资不征营业税和土地增值税文件
6、资产评估增值涉及的房产税、印花税和个人所得税5个文件
7、企业重组的6种形式
8、企业注销企业和股东的所得税清算文件及案例
9、股权投资成本法和权益法核算及税收处理
10、股东（个人、外籍个人、企业、非居民企业）税后分配收益的税收处理
11、股东转让股权（限售股减持、减资撤资）征免税的11个税收文件（高盛转让股权避税案）
12、股权转让所得不纳税的文件财税[2009]59号
13、买壳上市的主要步骤与涉及的税收
14、企业资产零税负转移的方法及6个税收文件
15、合并企业的会计账务处理及资产价值确定
16、外资企业避税的主要方法
17、设立子公司、分公司、代理机构的税收效用分析
18、业务重组、调整降低税负的方法分析
19、揭秘房地产企业避税的主要方法启示
20、农产品生产加工型企业税收筹划方法启示
第一节 资产与股权
一、认识资产与股权
—《企业会计准则—基本准则》资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
—股权是资产之一。是指股东因出资而取得的、依法定或者公司章程的规定和程序参与事务并在公司中享受财产利益的、具有可转让性的权利。
一般是情况下，资产转移时才产生税收，部分资产使用时也纳税。
A企业
固定
资产
流动
资产
股东1
股东2
股权A1
股权A2
股权与企业资产关系图
股权
资产
其他
资产
国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知(国税函[2000]961号）
深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司,两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（转让方）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（受让方）。
在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。
因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。
二、资产的税收处理
（一）企业所得税
企业资产和股权的税收意义在企业所得税上主要体现在二个方面：
一是资产包括股权的增值得以实现时，收入减资产的计税价值所得部分，需要缴纳企业所得税。
二是资产使用时，其计税价值要在使用期间从收入中扣除，主要通过折旧或摊销的形式。
分析：资产的计税基础是所得税的关键
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条
企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
《企业会计准则—基本准则》
第四十二条规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
1．固定资产计税基础
（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
分析：为什么可以公允价值为计税基础？
国税函〔2008〕828号
一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （一）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （二）改变资产形状、结构或性能； （三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （四）将资产在总机构及其分支机构之间转移； （五）上述两种或两种以上情形的混合； （六）其他不改变资产所有权属的用途。
二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途。
举例：某企业将账面价值600万元，售价是1000万元的无形资产用于投资，占被投资单位股份比例为10%。
会计处理：
借：长期股权投资 1000
贷：无形资产 600
营业外收入 400
税收调整：视同销售收入1000，视同销售成本600，收益400。确认投资计税成本1000。
2．投资资产成本
投资资产按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
财政部 国家税务总局关于中国对外贸易运输（集团）总公司资产评估增值有关企业所得税问题的通知（财税[2009]56号）
对中外运集团实施集团资源整合中第一批改制企业资产评估增值万元的部分，在资产转让发生时，按照规定在集团总部所在地缴纳企业所得税。中国对外股份有限公司及其子公司收购中外运集团第一批改制企业的资产，可按评估后的价值计提折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。
国家税务总局关于中国建设银行股份有限公司股份制改革资产评估增值有关企业所得税问题的通知（国税函[2006]248号）
对中国建设银行股份有限公司在股份制改革过程中，发生的直接增加其国有资本金的资产评估增值万元，不征收企业所得税。允许中国建设银行股份有限公司按资产评估增值后的资产价值调整相关资产的计税成本，并按调整后的计税成本计算扣除折旧或进行费用摊销。
（二）其他税收
除企业所得税外，资产涉及增值税、营业税、消费税、土地增值税、契税、印花税等。
销售转让（投资）动产需要缴纳增值税、消费税。
转让不动产、无形资产需要缴纳营业税、土地增值税、契税等；不动产、无形资产投资，不缴纳营业税、土地增值税。
股权转让或投资资产不缴纳流转税，但或涉及土地增值税。
抽支烟，
休息15分钟
财税[2009]9号
(一)纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：
1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。 一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照财税[2008]170号第四条的规定执行（适用税率）。 一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
2.小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。 小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税.
(二)纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。 旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。
《增值税暂行条例实施细则》第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： …… （五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； （六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； （七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者； （八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
财税[2002]191号
一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 二、对股权转让不征收营业税。
金融商品买卖营业税政策.doc 本通知自2003年1月1日起执行。
财税字［1995］048号
一、关于以房地产进行投资,联营的征免税问题
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
财税〔2006〕21号
五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题
对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
国税函〔2000〕687号
广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
三.企业资产评估增值、减值税收风险点
（一）资产以历史成本为计税基础
实施条例第56条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
思考题：资产评估增值要缴纳企业所得税？
（二）评估增值对其他税收影响
财税[2008]152号：依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。最新政策.doc
国税发［1994］025号：生产经营单位执行“两则”后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。
国税发［1997］198号 一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。 二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
国税函发［1998］289号 一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中,个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由银行负责代扣代缴。 二、国税发［1997］198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
（三）资产减值准备不能税前扣除
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出；
企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
思考题：税务上不允许计提，会计上可以。利弊分析？
温馨提示：
1.资产以历史成本为计税基础。资产所有权不转移不纳所得税；已纳税资产不重复纳税.
2.资产投资有税收优惠政策。
3.资产评估增值涉及企业所得税折旧、印花税、房产税。资产评估增值转增个人股本，需要缴纳个人所得税。
4.资产减值可以少预缴企业所得税，对其他税收无影响。
第二节 资产重组形式与股权投资核算
一、企业股权与资产重组
企业的股权结构和企业的资产结构决定企业存在的方式，有什么样的资产结构和股权结构基本就决定了企业的法律形式和经济性质。
企业资产结构或股权机构的较大调整变化，一般称之为企业改制或重组。
重组的税收形式
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
—增值税和营业税
—契税
—印花税、土地增值税
—企业所得税：财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）、2010年4号公告等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]60号）
企业清算的所得税处理，是指企业不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。
下列企业应进行清算的所得税处理：
（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；
（二）企业重组中需要按清算处理的企业。
企业清算的所得税处理包括以下内容：
（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；
（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；
（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；
（四）依法弥补亏损，确定清算所得；
（五）计算并缴纳清算所得税；
（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
举例： 某公司注销时，账面资产为17000万，可变现价20000万；负债10000万。公司股东股权成本为5000万。清算时支付清算费用100万，应付款100万未支付。则：
①清算所得：3000-100+100=3000，纳税750，税后留存收益4250（2250+2000）。
②剩余资产：20000-9900-750-100=9250
③股东所得：9250-5000-4250=0
财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税[2005]165号）
六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题 一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
税收分析：上述重组涉及什么税收问题？
（四）资产收购，是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。
（五）合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）分立，是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
二、长期股权投资核算
（一）长期股权投资初始投资成本核算
同一控制
企业合并
非同一控制
长期股权投资
非企业合并
企业合并，是指将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
1、企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
(1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
思考分析：税收计税基础相同吗？
案例：
A公司以土地使用权投资取得B公司70%的股权（同一控制下合并）。投资资产土地使用权账面价5600万元，公允价9000万。合并日，B公司账面所有者权益额为10000万元。
思考分析：会计核算以及资产的计税基础差异？
初始投资成本为7000（10000×70%），账务处理：
借：长期股权投资 7000
贷：无形资产-土地使用权 5600
资本公积 1400
税收分析：
1.无形资产投资不征营业税。企业所得税视同销售：所得=9000-5600=3400；
2.计税基础：9000
(2)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
①企业的合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
②公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
思考分析：税收计税基础相同吗？
案例：
A公司以土地使用权投资取得B公司70%的股权（非同一控制）。投资资产土地使用权账面价5600万元，公允价9000万。合并日，B公司账面所有者权益额为10000万元。
思考分析：会计核算以及资产的计税基础差异？
初始投资成本为9000，账务处理：
借：长期股权投资 9000
贷：无形资产-土地使用权 5600
营业外收入 3400
税收分析：
1.无形资产投资不征营业税。企业所得税视同销售：所得=9000-5600=3400；
2.计税基础：9000
2.非企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号—非货币性资产交换》确定。
（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定。
案例：
2010年4月，A公司以支付银行存款方式取得B公司20%的股份（非合并）作为长期股权投资，实际支付价款600万元，另支付相关税费4万元。账务处理如下：
借：长期股权投资 6040000
贷：银行存款 6040000
思考分析：税收计税基础多少？
（二）长期股权投资的后续计量
1、成本法
应当采用成本法核算的是以下两类：
一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，被投资单位为其子公司；
二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
举例（成本法）：
甲公司2009年1月1日以2400万购入乙公司3%的股份，另支付相关税费9万元。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况为:
（1）2009年中分配2009年之前的税后利润2700万元，分得81万元。
（2）2009年实现利润3000万元，2010年分配利润4800万元，分得144万元。
年1月1日，投资时会计分录：
借：长期股权投资 2409
贷：银行存款 2409
2.分以前年度利润，确认投资收益
借：应收股利 81
贷：投资收益 81
年分回现金股利为144万元，会计不冲减投资成本，确认投资收益为144万
借：应收股利 144
贷：投资收益 144
2、权益法
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业或其联营企业的，应当采用权益法核算。在会计处理上：
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
案例：甲企业于2009年1月取得A公司30%的股权，支付价款6000万元。取得投资时A公司净资产账面价值为15000万元（与公允价值相同）
甲企业在取得A公司的股权后，初始投资成本为6000万，但在A公司净资产公允价值份额为4500万元（15000×30%），初始投资成本大于公允价值份额1500万，不调整长期股权投资成本。账务处理：
借：长期股权投资 6000
贷：银行存款 6000
假如本例中，取得被投资单位净资产公允价值为22000万元，则甲企业按持股比例计算应享有A公司净资产公允价值价值的份额为6600万（22000×30%），比初始投资成本6000万元大600万元，此项差额应计入取得投资当期的营业外收入。
账务处理：
借：长期股权投资 6600
贷：银行存款 6000
营业外收入 600
分析：该项营业外收入是否纳税？
（2）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
举例（权益法）:
A企业于2009年1月取得B公司30%的股权,支付价款9000万,取得时被投资单位净资产公允价值为36000万。
2009年账务处理：
(1)投资时计量产生差异
借：长期股权投资—投资成本 10800
贷：银行存款 9000
营业外收入 1800
B公司2009年实现净利2400万元，2010年经股东会决议分配其中的1000万。账务处理:
借：长期股权投资—损益调整 720
贷：投资收益 720
分配股利时,
借：应收股利 300
贷：长期股权投资—损益调整 300
如B企业2009年亏损1000万元，
借：投资收益 300
贷：长期股权投资—损益调整 300
第三节 股东身份与税收负担（利润分配）
问题分析：
A房地产公司系福建某三个自然人股东出资设立的内资企业，2010年12月，经商务部批准，福建三个人将持有的A公司股权全部转让给外籍周女士，A变更为外资企业。
请问，为何要转让股权，有避税目的吗？
（一）个人股息的税收处理
《个人所得税法》第二条第七项 利息、股息、红利所得，应纳个人所得税。
第五条第五项规定，利息、股息、红利所得，财产转让所得等，适用比例税率，税率为20%。
(94)财税字第020号第二条 下列所得，暂免征收个人所得税：…… (八)外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。
财政部 国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知（财税【2005】第102号）
一、对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。 二、上述规定自文发之日起执行。
（二）企业股息收入处理问题
1.《中华人民共和国企业所得税法 》
第二十六条 企业的下列收入为免税收入： （一）国债利息收入； （二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； （三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； （四）符合条件的非营利组织的收入。
《实施条例》
—符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
—免税的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
富士康大举调整内地投资架构意在合法避税
2007年3月11日，鸿海发布公告显示：以100%股权移转的方式，将在中国大陆所有转投资事业全部改为由香港控股公司控股。同时，鸿海针对人力资源成本较低的地区大力投资，本次新增投资的大陆公司包括鸿泰精密、东莞宏松、深圳鸿富锦、淮安的富准精密、富盟电子、鸿富锦、富鹏精密、烟台的富泰康电子等，以上公司实际投资额达亿美元。
2.非居民企业股息所得要纳税
《企业所得税法》
第三条第三款 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
《企业所得税法实施条例》第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
国税函[2008]112号
2008年1月1日起，非居民企业从我国居民企业获得的股息将按照10%的税率征收预提所得税，但我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与香港、澳门间的税收安排，与国内税法有不同规定的，依照协定办理，并就有关问题通知如下：
一、协定税率高于我国法律法规规定税率的，可以按国内法律法规规定的税率执行。 二、纳税人申请执行协定税率时必须提交享受协定待遇申请表。
导管公司不享受税收待遇.doc
企业股息征免税情况表
10% （协定除外)
12月之
内征税
同上
10%
上市
公司
10%
（协定除外)
免税
外企免税，其他按协定
20%
非上市
公司
非居民
居 民
非居民
居 民
企 业
个 人
境外企业被认定为居民纳税人
国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知(国税发〔2009〕82号)
二、境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。
（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；
（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到中国境内的机构或人员批准；
（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；
（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
中国移动香港
集团有限公司
中国移动
有限公司
31个BVI公司
中国移动
香港BVI公司
3个公司
中国移动
通信集团
境内
香港
维尔京群岛
各省31个公司
%
100%
100%
100%
100%
100%
近亿元税款如何从西班牙退回中国
中国税务报
8月22日，一笔近400万欧元的税款从西班牙汇至中国联通红筹公司。至此，联通累计收到西班牙汇回来的款项总计达到1062万欧元，约合人民币9892万元。据了解，这是西班牙税务当局向联通红筹公司退还的多征税款。一家中国公司为什么会在西班牙多缴近亿元税款？又如何从异国税务当局争取到退税？
2009年，中国联通集团与西班牙电信公司签署了战略联盟协议及相互投资的股权认购协议，联通红筹公司和西班牙电信相互持有对方股份。截止2011年5月，西班牙电信向联通红筹公司进行了4次分红。按照西班牙税法规定，对于其境内公司向境外公司分红要代扣代缴企业所得税。2009年12月31日以前税率为18%，之后为19%。西班牙电信公司共代扣代缴税款2264万欧元，约合人民币亿元。
讨论分析案例：
某房地产开发企业有两个人股东，注册资本2000万元。异地开发某项目，开发时间预计5年，前3年盈亏基本持平。第4、5年后将实现税后利润4000万元。项目完成后，清算注销公司。
问题：股东不想在分红或公司注销清算时缴纳税后利润个人所得税，如何处理？
案例分析：
我公司50万元投资成立了一家全资子公司，一段时间后，子公司有了不少盈利，后来，我们做了未分配收益转增资本。但是按照会计规定，我们是按成本法核算子公司的，所以转增资本是不能做投资收益并增加投资成本的，现在的问题是，如果我以后要是把这个股权以高于50万卖了以后，是不是要按增值部分交企业所得税啊？
当时增资的时候已经做了验资报告，也在工商局办好手续了，现在还有什么办法挽回吗？
股息、红利投资收益收入确认问题
国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函〔2010〕79号）
企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
第四节 股东身份与税收负担（股权转让）
(一)企业股权转让征税问题
《实施条例》
第七十一条 企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
分析：税后留存收益能否扣除？
举例:A企业于2008年1月取得B公司30%的股权,支付价款9000万,取得时被投资单位净资产为36000万。
2008年
(1)投资时计量产生差异
借：长期股权投资—投资成本 10800
贷：银行存款 9000
营业外收入 1800
会计：长期投资账面值为10800万，确认营业外收入1800万元。
税法：长期投资的计税成本9000万元。
续：B企业2008年实现净利2400万，2009年经股东会决议分配其中的1000万。2009年B企业当期实现净损益9600万。2010年初外售15000万。
2008年会计分录：B企业实现的利润
借：长期股权投资—损益调整 720
贷：投资收益 720
会计上确认投资收益720万，会计上投资账面价增加720万；
税法不确认投资收益，投资计税基础不变。
2009年会计分录 ：
（1）分配股利时。
借：应收股利 300
贷：长期股权投资—损益调整 300
会计投资收益为0；税法上确认免税收益300
（2）B企业实现利润9600万
借：长期股权投资—损益调整 2880
贷：投资收益 2880
会计确认投资收益2880，税法不确认收益。
2010年，出售该投资时会计分录：
借：银行存款 15000
贷：长期股权投资—投资成本 10800
长期股权投资—损益调整 3300
投资收益 900
会计上确认的投资收益为900，税法上确认的投资收益为6000(15000－9000)，缴纳企业所得税1500万元。
分析：可以降低税负？
1.清算时可以扣除股息
条例第十一条 企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
2.平时不能扣除
国税函[2010]79号
三、关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
企业所得税若干问题的公告.doc
国税函[2009]698号
股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。 股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
沃达丰转让香港中国移动案例缴纳预提所得税亿元。
2010年9月8日，酝酿已久的沃达丰出售中国移动(00941,HK)股权一事终于落定，沃达丰是英国的电信业巨头，也是中移动主要的外资股东之一,持股数量为亿股，占中移动总股份的%。8日,沃达丰向国际投行沃达丰以每股港元至80港元的价格配售所持股份，参与配售的包括高盛、瑞银、摩根士丹利、汇丰等八家投行。出售股权交易涉资超过66亿美元，净赚超过33亿美元。
香港中国移动虽然是注册在香港的上市公司，但是作为中国政府主导的红筹股上市公司，已经根据国税函[2009]82号被认定为“境外注册中资控股”的居民企业，因此沃达丰转让香港中国移动股票，根据《企业所得税法实施条例》第7条规定，属于非居民企业来源于中国境内的所得，因此对于该项所得应该缴纳预提所得税。
北京市国税局在国家税务总局的指导下，2010年10月27日将该笔亿元之巨的税款顺利入库。
高盛间接转让双汇发展股票避税案
罗特克斯公司
双汇发展
高盛策略投资
高盛集团
鼎晖公司
3.关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第6号）
根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条及其有关规定，现就企业股权投资损失所得税处理问题公告如下： 一、企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。 二、本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。
(二)个人股权转让征税问题
1.《中华人民共和国个人所得税法》
第二条 下列各项个人所得，应纳个人所得税： ……九、财产转让所得；
《个人所得税法实施条例》 第八条税法第二条所说的各项个人所得的范围：……（九）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
2.国税函[2009]285号
一、股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商部门办理股权变更登记手续。 二、股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》并向主管税务机关申报。
三、个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。
四、税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。 对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。股权转让计税依据核定公告.doc
3.财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知 （财税字[1998]61号）
为了配合企业改制，促进股票市场的稳健发展，经报国务院批准，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。
4.财税〔2009〕167号 一、自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”适用20%的税率征收个人所得税。 二、本通知所称限售股，包括： 1.上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（统称股改限售股）； 年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（新股限售股）。
三、个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。
四、限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
案例：
某自然人持有某家上市公司限售股100万股，限售期结束后的股价是每股20元，股票出售后将按照2000万元的限售股转让收入予以征税。
避税思路？
财税[2005]102号：
对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。
国税函发[1998]289号 国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
避税思路：在限售期结束之后，公司在半年报和年报连续进行两次10转10的高比例转股，该自然人持有的股份数量变为400万股，对应股价除权之后变成每股5元，其中有100万股属于限售股，而其余300万股由于属于在限售期结束后获得的流通股，转让所得不征收个人所得税。
避税结果： 自然人如果将全部股票出售，只需按照500万元的限售股转让收入进行征税。
平安“税务门”事件的启示
2010-6-2
近日，平安“税务门”事件引起了资本市场的广泛关注。随着3月1日中国平安迈入全流通，万名平安员工持有的亿平安员工股将在5年内全部减持。以账面计算，这万名平安员工人均可套现超过200万元。但是，员工减持实际取得的收入可能因为缴税而要打近六折。
原来，平安万员工是通过深圳市新豪时投资发展有限公司、深圳市景傲实业发展有限公司和深圳市江南实业发展有限公司这三家公司，以公司名义持有的平安上市公司股票。如果这些股票解禁后减持，这三家公司首先要就减持所得缴纳25%的企业所得税。而当这三家企业将减持所得分给平安万员工时，这些员工还要按20%缴纳个人所得税。
国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告.DOC
思考题：
根据目前税法规定分析：如果你的企业准备上市，由于上市后股权增值巨大，需要怎样的股权结构才能使税收利益最大化？
第五节 股权收购的纳税处理及运用
一、股权收购
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。
分析：涉及哪些税收？
吉利汽车18亿美元正式收购沃尔沃100%股权
2010-03-29
中国发展最快的汽车制造商之一浙江吉利控股集团有限公司今天宣布已与福特汽车签署最终股权收购协议，获得沃尔沃轿车公司100%的股权以及相关资产（包括知识产权）。
吉利集团将以18亿美元收购沃尔沃轿车。所有的收购资金已经到位，同时，吉利集团也准备好了沃尔沃轿车今后业务发展所需的营运资金贷款。
案例： 深圳市华新股份有限公司1998年6月以12500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权，广东冠华饲料实业公司经评估确认的净资产价值为9789万。
广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投资4600万创办的全资子公司，该公司1997年12月31日的资产帐面净值为6670万，经评估确认后的价值为9789万元。
分析：当事各方所得税的处理问题？
（1）华新公司长期股权投资的税务处理问题
根据税收法规的规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出不得计入投资企业的当期费用，也不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用，应作为股权投资的计税成本，待将来转让股权或收回投资时，用以计算股权转让所得或投资收益。因此，华新公司取得此项长期股权投资的计税成本应该是实际支付的12500万，不论会计上采取何种方法核算，除追加或减少投资外，一律不得调整。
（2）广东顺德市容奇镇经济开发总公司转让持有的冠华饲料实业公司的100%股权取得的股权投资收入12500万，与其投资成本4600万之间的差额，应确认为转让当期的股权投资转让所得，依法缴纳企业所得税。
（3）冠华公司作为独立核算企业仍继续经营，只是股东发生变化，对其净资产进行评估，是股东为了确定股权转让收入的目的，冠华公司的资产不得按经评估确认的价值调整。
问题思考：
转让股权所得可以不纳企业所得税和个人所得税吗？有没有策划空间？
平安将定增亿股换取新桥所持深发展亿股
2010年05月04日 《新世纪》-财新网
深发展4日晚间发布公告，证监会已经批准中国平安向新桥定向增发。
中国平安将向新桥定向增发亿股，新桥以其所持有的亿深发展股份作为支付对价。
同时，深发展还宣布，银监会也已同意平安人寿保险通过非公开发行方式认购深发展股份。
二、股权支付收购
中国平安
新桥投资
亿H股
深发展亿股
37亿欧元路易威登控股宝格丽.doc
重组前 重组后
股东B
股东A
被收购
企业B
收购
企业A
股东A
股东B
收购
企业A
被收购
企业B
（一）涉税分析及选择
财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税〔2009〕59号）
1.一般性税务处理
①被收购方应确认股权转让所得或损失
②收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。
③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
案例：
顺德容奇开发公司持有广东冠华公司100%股权，计税基础4600万元。深圳华新公司收购顺德容奇开发公司全部股权，价款12500。假如深圳华新公司非股权支付12500，按一般性税务处理，如何处理？
答案
①被收购方顺德容奇开发公司应确认股权转让所得7900万元（12500-4600）
②收购方深圳华新公司取得股权的计税基础应以12500万元为基础确定。
③被收购企业广东冠华公司的相关所得税事项原则上保持不变。
2.特殊性税务处理
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
①股权支付不确认有关资产的转让所得或损失
②被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以（被收购企业股东的）被收购股权的原有计税基础确定
③收购企业取得被收购企业股权的计税基础， 以（收购企业的）被收购股权的原有计税基础确定。
案例：
顺德容奇开发公司持有广东冠华公司100%股权，计税基础4600万元，公允价12500。深圳华新公司收购顺德容奇开发公司全部股权，价款12500。假如全部支付深圳华新公司股权12500，股权支付比例超过85%，选择特殊性税务处理，如何处理？
答案
①顺德容奇开发公司股权增值7900不纳税
②被收购企业容奇开发公司取得深圳华新公司12500股权的计税基础是4600
③收购企业深圳华新公司取得广东冠华公司股权的计税基础是12500 。
案例再分析：
神马公司持有A公司100%股权，计税成本4600万元，公允价12500万元。浮云公司收购A公司全部股权，价款12500万元。
假如浮云公司全部支付本公司控股B子公司股权12500万元（计税成本10000万元），股权支付比例超过85%，选择特殊性税务处理，如何处理？
答案
①神马公司股权增值7900和浮云公司持有子公司的股权增值2500万均不纳税。
②被收购企业神马公司取得B子公司12500万元股权的计税基础是4600万元。
③收购企业浮云公司取得A公司股权的计税基础是10000万元。
④浮云公司、A公司资产计税基础及所得税事项不变。
财税〔2009〕59号
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
3.非股权支付额不免税
如上例，假如深圳公司股权支付12000万元，非股权支付为500万元。则其中与500万元相对应的股权要视同销售缴纳企业所得税。
重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
上例，顺德容奇转让100%股权；股权支付比例为。12000万股权对应增值不纳税，但500万非股权支付要视同销售确认所得。
顺德公司股权计税基础4600万，取得对价支付12500万，增值7900万。其中，与500万元非股权支付对应的部分为316万元（7900× 4% ），并入当期应纳税所得额。
按照不重复征税的原则分析，如何确定和调整新股权计税基础？
①顺德公司取得深圳华新公司新股权的计税基础不是12000万，而是以被收购股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：
4600-500+316=4416（4600×96%）
②深圳华新公司收购广东冠华公司的股权支付的对价是12500万，长期股权投资的计税基础是12500万元。
（12000-4416=7584；7584+316=7900）
三、个人股权收购股权支付处理
上述结论：企业股权置换行为可以暂不纳税。
问题：财税[2009]59号文件主要解决了企业股东股权收购特殊性处理问题。但多数企业股东中有自然人股东，对于个人股东股权收购行为是否也可以按特殊性税务处理暂不纳税？
《股权出资登记管理办法》（令39号）
第二条 投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的登记管理，适用本办法。
第四条 全体股东以股权作价出资金额和其他非货币财产作价出资金额之和不得高于被投资公司注册资本的百分之七十。
第五条 用作出资的股权应当经依法设立的评估机构评估。
关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（国税函[2005]319号） 考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复.doc
温馨提示：
1.企业股权收购有两种税收处理方式：一般性处理和特殊性处理。
2.特殊性处理不是惟一有利的选择。选择递延纳税时，要结合税收优惠政策和弥补亏损综合考虑。
3.个人将股权投资不可以递延纳税。
4.收购的商业目的、调查、合同的签订、股东担保、交接等。
第六节 资产收购纳税处理与运用
（一）资产销售和投资分析
分析：
企业将本企业的资产转移给另一家企业（如关联企业或非关联企业）采取的方式一般是销售或投资，哪一种方式在税收上较为有利？对外投资涉及哪些税收？
《增值税暂行条例实施细则》第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： …… （六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； （七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者； （八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
财税[2002]191号：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
财税字［1995］048号：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
财税[2008]175号
企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。
营业税暂行条例实施细则.doc
国税函〔2008〕828号
企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途。
（二）资产收购
资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
税收分析：单项资产投资视同销售处理，全部整体资产销售需要视同销售处理吗？缴纳增值税、营业税以及其他税收吗？
1、买壳上市主要步骤
①股份转让：某出版集团收购某集团公司所持有上市公司全部股份。
②资产出售：某集团公司将以现金购买上市公司截至2009年6月30日经审计评估的全部资产（含对子公司股权）及负债，同时承接原上市公司的所有员工和业务。
③发行股份购买资产(增发扩股)。上市公司向某出版集团发行股份购买出版集团的出版文化传媒类主营业务资产及下属企业股权。
上市公司C
全部资产
A
上市公司股权
B
新股权
国税函【2002】165号
根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 （2011年第51号）
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
本公告自2011年10月1日起执行。
13号公告.DOC
企业所得税涉税分析
案例：为整体退出上市，某集团公司收回上市公司全部净资产。上市公司净资产经评估后的资产总额为17000万元（账面价值14000万元）
税收处理：
①上市公司确认资产转让所得？
②集团公司收购资产计税基础？
一般性税务处理
财税[2009]59号
企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认资产转让所得或损失。
2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
2、资产收购可以暂时不纳企业所得税
新浪科技讯 8月11日， 阿里巴巴与雅虎在北京召开新闻发布会，宣布双方已签署合作协议。阿里巴巴收购雅虎中国全部资产，雅虎获阿里巴巴40%的经济利益和35%的投票权。
阿里巴巴收购的雅虎中国资产包括：雅虎的门户、一搜、IM产品，3721以及雅虎在一拍网中的所有资产。
重组前 重组后
转让
企业甲
股东乙
甲资产
收购
企业乙
股东乙
转让
企业甲
收购
企业乙
甲资产
特殊性税务处理
资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
①双方不确认转让资产所得或损失。
②转让企业取得受让企业股权的计税基础，以（转让企业）被转让资产的原有计税基础确定。
③受让企业取得转让企业资产的计税基础，以（受让企业）被转让资产的原有计税基础确定。
案例：为扩展生产经营规模，阿里巴巴决定收购雅虎资产。雅虎所有资产经评估后的资产总额为17000万（计税基础14000万）
如果阿里巴巴向雅虎支付对价：现金1000万元；其控股公司20%的股权公允价16000万元（计税基础10000万元）。
分析：资产全部转让，超过75%；股权支付比例为94%，超过85%，两公司如何特殊性税务处理？
两公司可以选择：
①雅虎转让资产所得3000万元暂不纳税
②阿里巴巴支付其控股公司股权6000万增值也不确认转让所得，不纳税。
③雅虎取得新公司股权的计税成本不是16000万，而是按14000万为基础计算。
④阿里巴巴收购雅虎资产的入账计税基础，按自己被转让资产的计税基础即11000（10000+1000）确定。
3、境外收购特殊规定
企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
温馨提示：
1、单项资产转让、投资视同销售处理，但不动产无形资产投资不纳营业税。
2、企业整体资产转让、投资不缴纳增值税和营业税。
3、企业整体资产投资可暂不缴纳企业所得税。
4、特殊性资产收购不是惟一选择。
案例分析：江中药业避税案例
江中药业一直以来都租赁使用着湾里生产区做为公司的药品生产基地，而这块地又是江中药业的控股母公司江中集团所有。
按照上年签署的协议，约为每年600万元租金。由于近年来土地租赁价格大幅度提升，这笔土地租赁费可能会被调整到每年2000多万元。
问题：如何购得该土地使用权？直接购买涉税哪些税收？
操作过程：
第一、江中集团先注册成立全资子公司“南昌江中资产管理有限公司”；
第二、江中集团将湾里的生产用地以增加注册资本的方式置入南昌江中资产管理有限公司，并完成土地使用权转让手续及公司注册资本变更手续；
第三、江中药业与江中集团签订股权转让协议，受让南昌江中资产管理有限公司的全部股权，完成股权变更登记手续。
第七节 企业合并纳税处理与运用
思考题：
1.上海某外资连锁酒店总公司将全国各地子公司转为分公司需要采取什么方式？是否有什么税收策划？
2.收购资产评估增值(或减值)的企业，需要注意什么税收问题？
（一）企业合并的确认
1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
2.财税[2009]59号
合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（二）企业合并的分类
1.控股合并：合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。
A B
2.吸收合并：合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。
A+B=A
3.新设合并：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
A+B=C
《中华人民共和国公司法》
第一百八十四条 公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。
一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。二个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。
公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上至少公告三次。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告之日起九十日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得合并。
公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。
东方航空股份公司于2009年7月10日董事会通过关于公司换股吸收合并上海航空股份公司议案：
公司拟以换股方式吸收合并上航，吸收合并完成后，上航将终止上市并注销法人资格，东航作为合并完成后的存续公司，将依照双方签署的《换股吸收合并协议》，接收上航的所有资产、负债、业务、人员及其它一切权利与义务。
东航、上航的换股价格分别为元/股、元/股。双方同意在实施换股时将给予上航股东约25%的风险溢价，由此确定换股比例为1:，即每股上航股份可换取股公司股份。
（×=,
税收分析：涉及哪些税收？
重组前 重组后
股东B
股东A
被合并
企业B
合并
企业A
股东A
股东B
合并
企业A
被合并
企业B
（三）合并的会计处理
1、同一控制下吸收合并的会计处理
同一控制下的吸收合并，主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 (1)合并取得资产、负债入账价值的确定。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产在被合并方的原账面价值入账。
（2）合并差额的处理。
合并方在确认了合并中取得的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积，资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；
以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积，资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
举例：2010年1月1日，甲公司以银行存款及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并，并于该日取得乙公司的净资产。
甲公司现金为140万元，普通股每股面值为10元，每股市价为20元。
乙公司净资产（资产账面价200，公允价值288；负债50,公允价48；所有者权益150）。
甲公司于1月1日取得乙公司净资产时的会计处理：
借：资产 200
资本公积 20(倒挤)
贷：负债 50
银行存款 140
股本 30
2、非同一控制下吸收合并的处理
购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应当作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或计入企业合并当期的损益。
举例：
2010年1月1日，甲公司以银行存款发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并，并于该日取得乙公司的净资产。
甲公司支付银行存款160万元，普通股每股面值为10元，每股市价为20元。
乙公司净资产（资产账面价200，公允价值288；负债50,公允价48；所有者权益150）。
因甲、乙公司不属于同一控制下的企业，会计处理：
借：资产 288
贷：负债 48
银行存款 160
股本 30
资本公积 30 [(20-10)×30000]
营业外收入 20
若甲公司付出银行存款200万元，则上述分录为：
借：资产 288
商誉 20
贷：负债 48
银行存款 200
股本 30
资本公积 30 [(20-10)×30000]
甲公司合并对价的公允价值260万,与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额20万元，作为商誉。
（四）合并涉及的税收处理
合并的实质是被合并企业的资产转移给合并企业，涉及到资产的转移需要评估（或增值或减值）。但是被合并企业注销解散，没有获得任何收益，获得收入方是股东。涉税分析：
1.动产增值税
2.不动产营业税.doc
3.个人所得税
4.土地增值税
5.契税、印花税
国税函【2002】165号
根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
13号公告.DOC
财税[2008]175号.doc
两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
财税字［1995］048号
在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
财税[2003]183号：
现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下： 以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
（五）企业所得税
案例分析：
东方航空公司合并上海航空公司，上航公司被合并时账面净资产为800亿元，评估公允价值1000亿元。上航公司股东投资计税成本为500亿元。
如果上航公司股东收到合并对价1250亿元中，股权支付比例低于85%，则：
①上航公司资产评估增值部分200亿元，必须要先缴纳企业所得税；
②上航股东股权换股增值750亿元（1250-500）也要纳税。
以上称之为“一般性税务处理”。
1.一般性税务处理规定
财税[2009]59号
企业合并，当事各方应按下列规定处理：
—合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
—被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
—被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
案例分析
东航公司合并上航公司，上航公司被合并时账面净资产计税基础为800亿元，评估公允价1000亿元。上航股东股权投资计税成本为500亿元。如股权支付低于85%，按一般性税务处理，则：
①东航公司取得上航净资产计税基础？
②上航公司清算所得？
③上航股东股权转让所得？
①东航公司取得上航净资产按1000亿元作为计税基础，差额250亿元计入商誉
②上航公司清算所得200亿元，纳税50亿元元，税后留存收益450（150+300），股东按分配税后所得处理。
③上航股东股权转让所得：1250-500-450=300
④上航公司所得税事项（如亏损）不结转至东航公司。
2.特殊性税务处理规定
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
—具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
—被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
—企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
—重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
—企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
企业合并，企业股东在该企业合并发生时①取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及②同一控制下且不需要支付对价的企业合并，交易各方对其交易中的股权支付部分，可选择按以下规定处理：
—重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
—被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
—合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
—被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权计税基础确定。
—可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
—在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
案例分析：
假如1250亿元全部为股权支付，则：
1.上航股东取得东航公司新股的计税成本？
2.东航公司接收资产时是按原上航公司资产账面计税基础价值作为计税基础？
1.上航股东取得东航公司新股的计税成本不是1250亿元，而是500亿元。
2.东航公司接收资产时是按原上航公司资产账面计税基础价值作为计税基础。东航公司合并上航公司，尽管上航公司净资产公允价1000亿元，但账面计税基础价为800亿元，兼并后的东航只能以800亿元为新公司资产的计税基础。
温馨提示：
1.企业合并转移资产不缴纳税收。
2. 亏损企业可以兼并盈利企业；企业合并后可以实现盈亏相抵。
3.盈利企业合并亏损企业可以限额弥补亏损。
4.合并资产增值企业选择一般性处理，合并资产减值企业选特殊性处理。
举例：甲企业合并乙企业，乙企业账面净资产为5000万元，公允价8000万元。采用特殊性税务处理方式，并入资产计税价5000，可抵税1250。采用一般性税务处理方式，并入资产计税价8000，可抵税2000。
被合并方乙企业，应税合并要缴资产增值部分的所得税750（3000×25%），而特殊性税务处理合并可以暂时不纳税。
5.享受优惠政策企业分析采取合并政策。企业合并业务中，如果合并双方有一方或双方享受税收优惠政策的情况下，应该结合分析。双方可以选择采取应税或免税合并的方式，符合免税合并条件，允许选择应税方式处理。
6.被合并企业的增值税进项税金要及时处理。
第八节 债务重组纳税处理与运用
（一）债务重组的确认
财税[2009]59号：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
(二)债务重组的方式
1．以低于债务计税成本的现金清偿债务
2．以非现金资产清偿债务
3．债务转换为资本，包括国有企业债转股
4．修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等
5．以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组
百年通用申请破产保护
根据美国政府先前态度，联邦政府已向通用注资约200亿美元帮助其维持经营。如果实施破产重组，通用将在这一过程中额外接受大约300亿美元政府注资，用以清偿拖欠担保债权人债务以及提供破产保护融资和退出融资。
作为交换，美政府对重组后通用公司的持有股份比例将提高至最多70%。此外，通用还欠下政府80亿美元债务。
思考题：如债务重组，通用公司需要缴纳什么税收？
（三）政策规定
一般处理规定
1.以非货币资产清偿债务，应分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
案例分析: 某稽查局对甲公司进行检查时，发现“资本公积”增加了215000元。审核 “资本公积”明细账，增加是由于债务重组业务引起的。甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务70万元，该库存商品账面成本为40万元，市场价格(不含税)为50万元，记账如下：
借：应付账款—乙公司 700 000
贷：库存商品 400 000
应交税费—增值税(销项税) 85 000
资本公积—其他资本公积 215 000
特殊处理规定
企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
①企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
②企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
第九节 企业分立的纳税处理及运用
花旗宣布重大重组计划 将分拆为两部分
花旗表示，将把公司分拆为两个部分，其一是花旗公司，将专注于传统银行业务，另外一个是花旗控股，将持有该公司风险较高的资产。
此举将使花旗得以出售或分拆花旗控股的资产，以筹集现金。花旗10年前所组建的“金融超市”就此宣告解体。
（一）分立的形式
分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
1.存续分立(“派生分立”)，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。
2.新设分立(“解散分立”)，是指原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。
企业无论采取何种方式分立，一般不须经清算程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。
重组前 重组后
80% 20% 80% 20%
股东A1
股东A2
20%
被分立企业
A+B
股东A2
股东A1
80%
被分立企业A
分立企业B
首家分立上市公司遭爆炒 ST东北高十年裂变背后
2010年 3月25日，因为连续三个交易日的涨幅偏离值累计高达20%以上，龙江交通宣布紧急停牌一小时，和它同时停牌的还有出现同样情况的吉林高速。原ST东北高分立为两只独立的个股后，龙江交通和吉林高速的表现已经远远超出了市场的预期。
2010年2月10日，在获得了证监会的核准后，原ST东北高分立为龙江交通和吉林高速，而每股ST东北高可以分别转换为1股龙江交通股份和1股吉林高速，中国证券史上首个分离上市个案随即成为市场资金爆炒的热点。
《中华人民共和国公司法》
第一百七十六条 公司分立，其财产作相应的分割。公司分立，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。
第一百七十七条 公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。
（二）分立的会计处理
1.分立后的存续企业，相当于以其部分资产、负债向股东进行分配，按照以非货币资产减资的方式处理。
2.分立后的新设企业，是从被分立企业中派生出来，在工商登记时是按新设公司处理的，是一个新设立的会计主体，接受投资方以资产、负债出资的会计处理，与一般企业接受出资的会计处理相同，应当以经评估后的公允价值作为初始计量的基础。
（三）特殊分立与一般分立
案例分析
某总公司由4企业股东投资成立，注册资本为800万元，各股东分别出资200万元。公司由总部A和分公司B组成。A净资产为1000万元，评估价1200万元；B资产为400万元，评估价600万元。
总公司决定将B分立出去，组成新公司C，并将资产全部转换成C公司股份，4位股东各25%。对公司分离出去的资产增值200万元，是否缴纳企业所得税？
一般性分立处理
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
特殊性分立处理
企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
5. 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
（四）特殊分立与计税基础
1、特殊分立按账面价值结转资产计税成本
例：某总公司由4法人股东共同投资成立，注册资本为800万元，每个股东出资200，各占25％。该公司由总部A和分公司B组成。总部A帐面资产为1000万元，评估价1200；B分公司帐面资产400万元，评估价600。
总公司决定将B分公司分立出去，组成新公司C，4位股东各取得25%股权。
2、特殊分立新股成本为0。
免税分立可以不视为分配，但“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不放弃“旧股”，则“新股”成本可从以下两种方法中选择：①直接将“新股”总投资成本确定为零； ②以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。
如上例，被分立企业的股东如不放弃A企业“旧股”，取得C企业的股权计税成本？
（五）企业分立的其他税收
国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（13号）.DOC
国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（51号）.doc
财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知.doc
财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知.doc
国税函[2003]1108号
二、兴业发展分立为“万科兴业发展有限公司”和“万科中心大厦有限公司”，万科物业分立为“万科物业管理有限公司”和“世贸广场有限公司”后，万科中心大厦写字楼属拥有法人资格的万科中心大厦有限公司的资产，世贸广场A座7层属拥有法人资格的世贸广场有限公司的资产。这一企业分立行为发生后，兴业集团和兴业发展、兴业物业均没有发生销售和赠与万科中心大厦写字楼、世贸广场A座行为，均不应征收营业税。
关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知（财税[2005]160号）
为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳健经营，经国务院批准，现就建银投资有关税收政策问题通知如下：
重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营业税和土地增值税。
（六）分立的运用
1.分支机构可以独立享受税收优惠时，可以采取分立
2.分立可以将资产分离出原企业，不作分配处理
3.特殊分立可以分出亏损弥补
4.企业分立不缴纳营业税、增值税、契税和印花税。
5.免税分立资产增值企业，应税分立资产减值企业
例：甲企业将分支机构分立，拟设立高新技术企业乙企业。分离资产的账面价400万元，公允价为600万。如采取免税分立，则分离资产不确认200万元所得。乙企业接收的资产按400作为计税基础，将多实现利润200。
6.企业享受优惠政策时，分析选择。如果分立与被分立双方有一方或双方享受税收优惠政策的情况系下，应该结合分析。符合免税分立条件，税法也允许企业选择应税方式处理。
7.被分立企业的增值税进项税金要及时处理。企业分立后，被分离的资产要转入新企业，其没有抵扣的增值税进项税金也要一并转入。增值税法对转入的进项税能否在新企业抵扣政策不明确。
第十节 机构业务重组的税收运用
思考题：
（一）房地产企业避税的主要思路？
大型房地产企业为何要设立上下游链条公司？
瞰都卖楼避税内情
经济观察报 2009-9-2
北京北四环东风桥北有一个项目叫瞰都·领仕馆，目前在售的房源精装修并有全套家具家电，均价22000-24000元/平方米。售楼员直言不讳地告诉记者：“我们在订立买房合同时把房款和装修款分开来算，装修款按照3000元/平方米价格计算。”
瞰都·领仕馆项目生动地说明了房地产开发商避税的巧妙操作手法。不过，这种做法只是“毛毛细雨”，更多的房地产公司，采取了开具假发票、设立上下游公司等操作手法。
设立上下游公司是大公司常用的做法，由于这些上下游公司都不需要缴纳土地增值税，因此可以将利润外移至上下游公司以便避税。以富力为例，集团旗下设有住宅建筑设计院、工程监理公司、物业公司、担保公司、创业投资公司、园林绿化公司、市政公司、广告公司、门窗制造公司、会所公司等众多下属公司。
分解收入举例
某房地产公司开发一幢写字楼销售给某商业银行，建筑成本10000万元，装修成本8000万元，销售价格30000万元（各亿元）。按照正常销售纳税情况如下：
营业税金及附加＝30000×％＝1650
土地增值额＝30000－（10000＋8000）－（10000＋8000）×30％－1650＝4950
增值率＝4950/25050×100％＝％，税率为30％； 土地增值税＝4950×30％＝1485
合计应缴纳税收3135万元。
筹划思路：
将装修分开计价，分别签订房屋销售合同与装修合同（装修公司签订）。
筹划结果：营业税=（15000×％＋15000×％）= 1320
销售房屋增值额＝15000－10000－3000－825＝1175，1175×30%=。
合计纳税，与3135万元比较，节约税收万元。
分析：策划主要风险点在哪里？
（二）外企机构安排一般避税方法
转让定价避税方式.doc
①转让定价 总部设在国外分部设在国内的加工制造企业，总部有意提高原材料成本价格，使分部收益减低，甚至出现亏损后，还会增加投资。
②抬高设备价格和技术转让价格，将企业利润向境外转移。在抬高设备价款的同时，把技术转让价款隐藏在设备价款中，以躲避特许权使用费收入应纳的预提税。
③关联企业之间相互提供服务或劳务，通常是境外公司收费高，境内公司收费低甚至不收费。有的还虚列境外公司费用。
④在国际避税地建立公司，然后通过避税地的公司与其他地方的公司进行商业、财务运作，把利润转移到避税地，靠避税地的免税收或低税收减少税负。
⑤向境内外银行借大量资金，利用税前列支利息，达到少交或免交企业所得税的目的。
实例讨论分析：
我公司是一家投资置业公司，前段时间收购了一家企业100%的股权，购价款亿元。现计划将被收购企业的股权卖出，价款5亿元。请问怎样处理比较节税？
（三）代理机构分立
1.价外费要计税，代理机构按实际收入纳税
①国税发［1995］076号：代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬
②国税函[2007]908号：纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。
企业设立代理机构可以分解代收收入，房地产企业还可以解决售后回租问题。
2.消费税由生产企业缴纳，销售环节不纳税
①税法规定，消费税由生产企业在销售消费税应税产品时按销售收入缴纳，而销售机构购进的消费税产品在二次销售时，不纳消费税（金银首饰除外）。
②企业设立独立核算的销售公司，将产品先销售给销售公司，再由销售公司对外销售，增加了一道销售收入，扩展了费用扣除空间。
选择：生产消费税产品的企业，设立自己的营销代理机构
国税总局关于加强白酒消费税征收管理的通知（国税函〔2009〕380号 ）
《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》 第二条 白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。
是否可以设置二级三级销售单位？
销售公司
一公司
二公司
三公司
白酒生产企业
（四）业务重组
1.《营业税暂行条例实施细则》第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
思路：
（1）乙方提供设备改为建设方提供
（2）甲供材建筑施工合同与装饰合同
2.利息收入或代理收入转投资所得
（1）股权投资转让案
——2003年3月，新疆公司B公司与C公司共同出资在新疆成立了一家A公司(合资公司)。
——2006年5月，巴巴多斯D公司成立。
——2006年7月，D公司与B公司、C公司签署了合资协议，由D公司通过向B公司支付3,380万美元来购买其所持有的A公司%的股权。
——合资协议签署27天后，A公司的注册资本增加了亿人民币（3380万美元）。新增的注册资本由B公司缴付，恰等值于B公司从D公司收到的股权转让价款。
——2007年6月，D公司将其所持有的A公司的全部股权以万美元的价格转让给B公司，至此D公司从股权转让中获得万美元的所得。
（2）股权转让策划案例
河南某钼业有限公司是以经营钼矿开采、洗选、加工、销售为主的企业，注册资本1000万元。采矿证标高为590以上，2011年11月到期。
经深部探矿发现，标高590以下钼金属量巨大，属于大型钼矿，公司拟办理深部采矿证，但是按照国土资源部的意见，必须是大型国有企业（或控股企业）申请才给予办理，因此必须先将我公司股权51%以上转让给国企，价值约3亿元。由国企以某钼业公司名义办理深部采矿证，后再给国企2000万元代办证费用。
3.增值税企业的混合销售缴纳增值税。如果将营业税劳务缴纳营业税，则可以分设机构，单独代办营业税劳务，这样就可以分开纳税。
案例分析：某公司销售空调，同时为客户安装。年总收入3000万，其中安装费300万（耗用进项税金10万）。安装费缴纳增值税万[300/（1+17%）×17%-10]。
如何策划少纳税？
（五）农产品加工企业一般避税途径
第八条 纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。 下列进项税额准予从销项税额中抵扣： …… (3)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
财税〔2008〕81号
一、对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。 二、增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。 三、对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。 四、对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。
案例分析1：
温州某县一农业项目开发公司自己生产蔬菜、水产等农业产品，专门提供超市商场销售，采取密封包装销售。无法享受增值税免税和企业所得税中的农产品初加工免税优惠。
财税字［1995］052号
①各种蔬菜罐头（罐头是指以金属罐、玻璃瓶和其他材料包装，经排气密封的各种食品。）不属于本货物的征税范围。
②熟制的水产品和各类水产品的罐头，不属于本货物的征税范围。
案例分析2
国税函[2009]567号
江西泰和玉华水泥有限公司旋窑余热利用电厂利用该公司旋窑水泥生产过程中产生的余热发电，其生产活动虽符合《资源综合利用企业所得税优惠目录（2008年版）》的规定范围，但由于旋窑余热利用电厂属于江西泰和玉华水泥有限公司的内设非法人分支机构，不构成企业所得税纳税人，且其余热发电产品直接供给所属公司使用，不计入企业收入，因此，旋窑余热利用电厂利用该公司旋窑水泥生产过程中产生的余热发电业务不能享受资源综合利用减计收入的企业所得税优惠政策。
问题：玉华公司如何可以享受税收优惠？
温馨提示：
1.税收优惠
2.地域优惠
3.管理差异(查账征收与核定征收)
4.关联交易(分解收入、扩大成本)
思考：我单位是否也可以设立分支机构进行税收策划？
