第20卷第4期审计与经济研究Vol. 20, No. 4 2∞5年7月AUDIT & ECONOMY RESEARCH Jul. ，2∞5 审计工作探索审针利d吁:基号容户管锺j民剔判'T劫机份研究仓勇涛(上海财经大学会计学院，上海2仪>433) [摘要]本文在对形成会计信息的被审计单位的各个判断层别、会计信息在审计业务中的特点、审计人员专业判断的素质特征等对审计判断①影响的分析研究基础上，提出了"审计人员的专业判断必须深入到被审计单位管理当局经营管理目标和动机中去"的论点。[关键词]审计判断;目标和动机;审计风险[中图分类号]四文献标识码]A文章编号]1ω4 -4833(2∞5)ω一∞30-04业正常经营业务中最终以年数据报出，被审计单位管理-、寻|言当局的目标动机形成的信息与真实经济业务信息混合在注册会计师的职业性质决定了注册会计师的行业是一起，审计人员只能是会计信息可靠性的合理保证者，对易遭法律诉讼和社会公众高期望的行业。由于投资者总动机形成的信息所具有的隐蔽性就不一定能辨别出;(2) 是试图把注册会计师及会计事务所当成形成判断的依对被审计单位来讲，会计数据形成的会计信息在某一特靠，在蒙受损失时希望通过诉讼注册会计师及会计事务定时期披露，信息的整体性被割裂开来，反映到注册会计所来得到补偿。再者，近几年"深口袋责任理论"②的发师的判断视野中的是信息的阶段性。阶段性降低了注册展，法院在诉讼判决上也有倾向于蒙受损失的投资者的会计师对信息的总体上的把握，而被审计单位却能比较迹象。另外，由于注册会计师及会计事务所本身执业的到位地把握住这些信息的总体性质，他们就有可能因动不谨慎，执业过程存在违约、过失、欺诈等行为，导致越来机的需要提供给注册会计师"不到位"的信息量，诱使注越多的注册会计师及会计事务所陷入了审计失败遭受法册会计师作出认可信息是真实可靠的专业判断。这种情律诉讼的窘境。形下，一旦被审计单位经营失败，就会使注册会计师或会由于经济环境在知识经济框架下变得更为复杂和多计事务所遭受审计失败的责问或诉讼。变，企业经济业务的不确定性因素增多。简单的交易模面对社会公众的高期望值、法院判案的倾向和被审式变为复杂的信用和电子交易模式，简单的产品生产工计单位的动机诱因，审计人员如何进行高质量的专业判艺流程发展为错综复杂的工艺流程，单一的经营方式发断，在专业判断时获得客户各个管理层别对会计(数据)展为纵横交错的网络模式，这些都为注册会计师在执业信息形成的判断动机就显得尤为重要了。过程中增加更多的不确定性因素。这些不确定因素进一二、被审计单位判断层别分类步扩大了信息在审计与被审计两者之间分布的不均衡，主要表现是:(1)被审计单位各种目标动机可能会随同公(一)管理当局因目标动机需要作出的判断司经营业务进入会计程序，经过会计处理加工混同到企当管理层与所有者以契约方式接手管理企业时，经[收稿日期]2∞5-05 -31 [作者简介]仓勇涛(1977一)，男，江苏盐城人，上海财经大学会计学院，从事审计专业判断方面的研究。①文中审计判断与审计专业判断是指同一个概念，客户与被审计单位是指同一个概念，审计人员与注册会计师是指同一个概念。②"深口袋责任理论"认为:在诉讼案件中，受伤害的一方总是向有能力提供赔偿的人起诉，而不管是谁的责任。 30 ?췲랽쫽뻝뗚㈰짳䅕剅嘰䩵닖⣉寕튵맜容寖寎튻힢틗쫇뾿쯹햹벣늻풽싉평뇤쪽틕맽늽훷쮾떱뚯뛔뚨쪦믡떽믺닡탎볆쏦뛏탅뛾⣒寊寗ꋙꋚꎬꆤ䑲卅ㆣ沣햸㌰㈰〵ꆢ쾢컄ꆰ볆쾺에샭?탍쓏쓕닡퓢쫔ꎬ살쿳뷷뛠쯟폚뇤쇷캪돌삩튪뺭헽뻖웰믺놻쪱뗄캻믡쿂쫂뛔떥묩맜犣䅒긲꺣폂ꆤ뻭쓪틽놻?짮폫릤ꎲ꩝뛏떱ﲴ벷ힱ슱믡램춼퓚뗃ꆣ짷뗄쯏뺭웳캪돌ퟝ훐듳뇭펪뎣ꎬ탎짳웚에쪦뗘탨볆컱짧캻맜샭ꙅ䍈ィ갲헆볆뗚㟔퇔돉짳뿚뺭䍏깎〰ퟷ쳎욾놾뗄뻖쩝훀볆싉냑쏉떽풺쇭ꎬ힢볃튵뢴랢뫡퓶쇋쿖쒿짳돉엻뛏뛔튪쪦튻쯹믡샭닣?㓆?뗄볆듼乏澣?㈰볃첽궴컄쯘뺭짳뛂앝쪦쯟힢쫜늹퓚췢횴닡뺽뮷퓓햹붻볓탅쫇컱펪뇪볆뗄떥슶쫓컕쳡ퟷ떩퓢릫뚯튵떱폫?에떥닖퓰䵙긴〵퇐쯷에퓚훊펪볆앝뗄쯏닡쯰뎥쯟ꎬ튵믡뺳볃캪듭룼쾢ꎺ뷸뚯죋탅캻튰힡릩돶놻쫜훚믺뻖쯹뛏ꆪ폂죎뺿ꞻ뛔쳘맜에䘲뽁〴횰뫍믡쪧ꆣ쯏평맽볆퓚튵탅듭뗄뛠⠱죫컱믺풱쾢살훐헢룸죏짳폕뛏틲폐〵뚯쳎폫샭ꆪ탎헷샭뛏㌹ꆪ튵짧볆쪱퓙에폚돌쪦횪컱폃ퟛ췸뗄짳⦱믡훐횻쯹붲쾢ퟜ킩힢뿉룟틲믺쒿헟⠱싛뛏㌱뻍닣㤷ꆱ웑돉뗈쒿ꎻꎮ㐸탔믡쪦쾣헟뻶힢듦벰쪶뗄뫍뢴싧늻볆믉ퟮ쓜뻟ꎬ쫇쳥탅닡떥쪧웚믱뇪틔쿔뇰㟒죏믡뛔뇪쒿?㌳훊릫벰췻ꎬ짏닡퓚뺭늻뗧퓓쒣좷폫돌훕뗄쫇폐헻탅쾢캻냜짳뗃뚯웵뗃럖묩튵캪ꎺ몣볆짳뫍뇪⠲뻶훚믡춨뷼튲캥볃좷ퟓ뗄쪽뚨놻욵탲틔탅쳥쾢쫇뺭횵뿍믺풼폈샠ꎬ에ꎺ곉탅볆뚯뫍〰뚨룟맽벸폐풼쫂뿲붻릤ꎬ탔짳ꗎ쓪쾢틾쫽뗄냑ퟜ쪦헦펪퓰ꆢ죋뮧탨랽캪쓐뛏퓚쾺쾢에믺뚯㔩쇋웚쫂쯟쓪쟣쪦ꆢ컱볜탔틗틕헢틲볆뮸뺭쫽폫탅뇎뻝놻뷗컕쳥ꆰ쪵쪧컊램풱룷튪쪽훘ꎬ쫇믹ꌲ뗄뛏훐믺〴힢췻컱쯏ꆰ쿲벰맽쯹쿂틲쒣쇷킩쯘솽뻝헦쾢탔탎룮뛎ꎬ늻뿉냜믲풺죧룶ퟷ뷓튪붭횸〰놻ꋙ좥ꎻꆪ닡뗄쯹힢짮폚믡쪧쿝뇤쯘쪽돌뚼ꆣ헟후놨쪵뿉뻍돉쇑탔뛸훊떽뾿ꎬ쯟에뫎맜쇋돶쫖쯕춬낸퇎튻볾폚㐳짳펰ꆱ〰믡탐떱닡뿚쏉볆ꆢ죫뗃퓶ꎬ캪헢횮뾱돶뺭뾿늻뗄뾪ꆣ놻캻뻍쯏낸뷸샭맜돇룶훐㌩볆쿬뗄㌰튵돉믡듼쫜쫂웛쇋룼뛠볲떥힢킩볤뒦ꎬ볃탔튻살뷗짳쯻ꆱꆣ탐닣에샭죋룅ꎬ떥뗄싛럧ꆪ쪦ꆣ탎볆퓰쯰컱햩짳캪튻닡늻럖꾻샭놻튵뚨ꎬ뛎쏇쪹쟣룟뇰뛏웳뿍ꎬ쓮쫜캻럖뗣쿕〴뗄평돉쪦죎쪧쯹뗈볆뢴볲믡좷늼謹볓짳컱뫏쓜탅랴탔떥뻍에힢쿲훊뛔튵짏ꎬ짋뗄컶ꆣ탐폚에벰샭놾쪧퓓떥닺뺭볆뚨진릤탅뇦쾢펳붵캻폐뛏닡뫍솿믡쪱몣뿍몦뮧룷퇐튵춶뛏믡싛짭캪냜뫍뗄욷펪쪦틲늻?믬떥쾢놣뇰퓚떽뗍좴뿉솿ꆣ놻볆ꎬ닆룶뺿쫇뗄볆ꆱ횴ꎬ퓢뛠붻짺랽퓚쯘뻹춬캻믬횤돶쒳힢쇋쓜헢짳⣊뺭폫튻듳놻랽에믹헟틀쫂ꋚ튵떼쫜틗닺쪽횴뷸뫢떽맜뫏ꎻ튻닡힢뇈틲폕훖쪦ﶾ맜톧짳뛏뒡ퟜ컱뗄훂램쒣릤랢튵튻ꎬ겹웳샭퓚⠲쳘믡닡뷏뚯쪹쟩믲에?믡볆쫇닣짏랢풽?뛔볆힢믡볆떥쿲샭뇰ꎬ살톧캻폐ꆢ쳡풺쫇쓜믡돶ꎬ횸솦닣볆쇋듓춬쳡쫂튻릩탅ꆰ룶엢뇰쾢짳볆룅뎥퓚볆쓮뗄짳죋튵ꎬ죋에볆풱에짳웰튵뗄뛏볆쯟뛏컱랽죋ꎬ쏦풱뛸훐튵폫늻뗄에뚯퇐힢맜쳘뛏뺿닡쫇뗣뇘ꆣ믡쮭믺ꆢ탫볆뗄짳짮쪦퓰볆죫쫇죎뗄횸ꆣ죋떽춬풱놻튻퇐짳룶볆룅떥쓮뺿캻ꆣ
理层的目标就很明确了。在一个发达的经理人市场或信和动机带进这些非程序化业务时，会计人员在进行专业息传递无阻碍的行业(地区)里，经理人一旦经营失败，马判断时，就需在因违背管理层意图而失去发展的机会和上就被相关利益人所获知，他就面临职业生涯的终结。违背会计处理的目标可能带来的法律责任之间进行权为避免这种可能的出现，经理人必然要把他的目标通过衡。当他发现可以绕过法律的监管而不承担法律责任，经营思维渗透到经营环节中去。而市场对其业绩的评价或承担的责任小于所带来的收益，他就会把专业判断的是根据其披露的会计信息，这就给经理人提供了契机，公砖码移向管理层的目标动机，反之他就会保持谨慎的专司管理者可以选择使自身效用或公司价值最大化的会计业判断。当会计人员进行专业判断时遭受到的异常压力政策。也就是说，管理者有动机试图让自己的目标正确所带来的期望收益一旦突破他的期望成本，他就可能会无误地通过会计程序，呈现给投资者或相关利益人一套选择辞职，而这一现象是能被注册会计师捕捉到的。当有利于管理者本身效用的会计信息。然而外部目标要求注册会计师发现被审计单位不断更换会计人员时，审计管理层实现股东权益最大化(或企业价值最大化)，这就专业判断的谨慎性就会加强，同时也为注册会计师搜索使得管理当局在追求自身效用最大化时必须实现外部目管理当局利用会计政策选择进行盈余管理提供了线索。标最大化，这必然会诱使管理当局对会计政策的选择。当会计人员的专业判断的独立性强到足以能抵制管理层经理人之所以能够把自身的动机和目标作为会计信施加的影响时，管理层利用会计政策操纵盈余的空间就息输出，另一个原因是由于会计准则内容的模糊性和制会越来越小。定缺乏效率性。会计准则和会计制度不能穷尽所有的经(三)内部监管机构的专业判断济业务，会计处理方法也不可能像"食谱"那样，照单配内部审计是企业进行自我独立评价、协助管理当局菜。同时，复杂多变的经济环境使得会计准则的制定缺监督其他控制政策和程序有效运行的一种内部控制机乏效率。这在实务中一方面就需要被审计单位的会计专制。投资者也越来越认识到内部审计已成为有效治理中业判断来弥补准则模糊性的不足，另一方面也依靠他们一个环节，并对内部审计人员的专业能力寄以厚望。然对新的经济业务用会计语言的解释来补充会计准则制定而LalBalkaran指出，内部审计机构已常常被作为未来经中的效率性不足。然而当经理人的目标受到异常压力理人员的培训基地，而不是作为忠实的审计执业者的专时，其动机就诱使他最大限度地利用准则中的模糊性，而职机构。时间有限的内部审计人员对职业培训并无太多管理当局也倾向于说服注册会计师认同他们提供的会计兴趣。此时的审计部门已失去作为内部审计的功能和效选择。根据Jenkins和Haynes的研究表明，在信息披露方果了，也剥夺了审计的真实价值。因而，对于注册会计师面，较之在审计结束后向审计人员提供经理人的选择偏来说，当被审计单位内部审计人员热衷于岗位的轮换时，好，在审计开始前就提供经理人选择偏好会使审计人员他们提供的内部审计资料的价值应该考虑打多少折有"先入为主"判断思路，在审计过程中易按被审计单位扣了。提供的信息处理思路进行审计专业判断。此外，作为公司治理结构的重要组成部分的监事会，(二)会计人员的专业判断在公司治理中的预期作用也是不明显。有专家针对我国企业的会计人员是企业会计信息的加工者，他们依上市公司的实证研究表明，当上市公司管理当局盈余管据会计法规、会计准则、会计制度等，利用自己的专业知理迹象明显时，监事会更倾向于支持董事会和公司会计识经验和判断思维能力对企业经营状况以最简洁的会计报表。语言进行反映。会计人员的专业判断具有明显的三个当内部审计人员工作的临时性较强或轮换较频繁属性:时，注册会计师应对其所作的专业判断保持充分的怀疑;1.专业性:会计人员系统地接受了关于确认、计量、当监事会与董事会步调保持较一致时，监事会成员所作记录、报告、分析、预测及评估等一系列的会计信息加工的判断和声明，注册会计师也须谨慎使用。处理方法的培训，他们能够用会计的语言反映企业的经三、会计倍息的模糊性和综合性在审计业务中的特营状况。点及影晌2.目标性:会计人员的专业判断就是使会计信息能够反映经济业务的本质。但由于管理层目标和动机的影用于决策的会计信息在披露时，要求在信息披露的响，会计人员的专业判断的目标往往会发生偏离。及时性和精确性之间进行平衡。当对信息披露及时性要3.权衡性:对于会计人员来说，经济业务可分为程序求较高时，往往需要牺牲信息的精确性，因而决策用的信化业务和非程序化业务。程序化业务，也就是指企业中息具有不同程度的模糊性。注册会计师对这种模糊性的的常规业务，会计人员直接根据会计准则等进行会计处控制应重点关注管理当局利用"模糊性"的概念让其目标理。非程序化的业务，是指企业经营中非常规业务，一般和动机进入会计信息的事项。如果这些目标和动机是以需依据会计人员的专业判断。当管理当局把自身的目标程序化业务方式进入，只要注册会计师保持足够的专业 31 ?췲랽쫽뻝샭쾢짏캪뺭쫇쮾헾컞폐맜쪹뇪뚨볃닋랦튵뛔훐쪱톡쏦뫃쳡⢶웳뻝쪶폯쫴ㆣ볇뒦펪㊣릻쿬㎣뮯뗄탨뫍에캥뫢믲쯹힢떱쪩믡⣈쓚볠훆튻뛸䉡횰탋맻살쯻뿛듋퓚놨죽뗣폃벰쟳뿘돌ꆤ㌱뛏䱡뇭벰닣뒫뻍뇜펪룹맜닟컳샻샭뗃ퟮ쫤좱튵ꆣ킧에탂뗄ꎬ퓱ꆰ릩︩믡뺭퇔탔껗슼ힴ껄랴껈뎣틀뚯놳돐싫듸닡볓풽ﴩ늿뚽룶汫죋믺좤쇋쮵쏇췢릫쫐벣쓚볠ꆢ폚쪱뷏뻟훆탲ꆤ쪱?펰뗄뗝놻쏢쮼뻝샭ꆣ뗘폚닣맜듳죋돶랦컱춬싊뛏킧웤떱뷏퓚쿈믡볆퇩뷸ꎺ꣒ꆢ랽뿶뾱펳ꢺ맦럇믺떣틆살듇에쓚짳춶뮷慲풱릹ꎬ쳡쮾릫쿳늿힢쫂뻶탔룟폐펦뮯ꎬ쿬쒿컞쿠헢캬웤헟튲춨맜쪵샭뮯횮ꎬ킧쪱ꆣ살뺭싊뚯뻖룹짳죋탅볆믡램뫍탐뗐놨튵돌듸쯻뗄쿲횰뛏펰풽늿뷚慮듋떱릩ퟷ훎쮾쏷닡닟늻훘뷸뻍뇪ퟨ맘훖째엻뿉뻍맽샭쿖떱ꎬ쯹쇭싊믡헢쏖볃탔믺튲뻝퓚볆캪쾢죋맦에랴풣룦뗄럇컱탲뇅뒦랢퓰맜웚쪦샻풱쿬킡볠쫇뿘헟횸엠쪱냾놻쿔폫짹탅뺫춬뗣죫탨뻍낭샻뿉춸슶틔쫇믡헟막뻖헢튻탔볆뢴퓚늹튵늻쟣䩥짳뾪훷뒦풱죋ꆢ뛏펳못엠몶돌ꎬ뮯샭쿖죎췻뛸랢뷷폃뗄쪱ꆣ맜웳훆튲늢돶통볤뛡쓚릫훐쪵뚭쏷쾢좷췹맘랽뫜뗄틦쓜떽톡쮵볆놾뚫퓚뇘룶ꆣ뒦퓓쪵ힼ컱ퟣ폕쿲湫쪼ꆱ샭풱믡쮼럖통탲킩뿉킡닣쫕헢쿖짷ꎬ믺튵헾풽뛔믹폐짳쇋늿쮾횤쪦쫂탔췹뛈힢쪽틲쏷탐죋뗄뺭믡퓱ꎬ돌짭좨ힷ좻릻풭샭뛠컱퓲폃ꆣ쪹폚楮뷡잰에쮼쫇볆캬웈컶?뮯튵럇캥쒿틔틦튻놻탔맜릹뷸닟살쓚뗘쿞짳떥훎풤퇐볠릤펦힢쒣탅횮탨놳좷튵쯹돶펪볆쪹맜탲킧틦쟳믡냑틲랽뇤훐쒣좻쯻쮵玺쫸뻍뛏슷웳ힼ쓜쯔ꆢ놾죋컱돌뇪죆쒿풱튻쿖짳헾에샭뗄탐뫍풽늿ꎬ캻웚뺿쫂ퟷ뛔늽닡뫽쾢볤튪죫맜쇋⢵믱쿖뮷탅ퟔ샭ꎬ폃ퟮ폕쫇ힼ램뗄튻뫽볆뛸럾쵈뫳쳡쮼뷸에튵퓲솦죋뇏풤쏇놵훊웈컱풱탲뿉맽듸뇪떩쿳믡닟뛏닣돌죏짳쓚쏅뷡ퟷ뇭웤뗷탔퓚컾떱샭ꆣ?횪ꎬ뷚쾢짭헟돊뗄듳쪹평퓲튲뺭랽탔폯떱힢慹쿲릩슷탐뛏믡ꆢ뛔풱뗍닢쓜쓗쯔횱쫇에뮯램살뚯춻떥볓톡샻튵컒탲쪶볆늻늿틑헦쇏릹폃쏷룼쇙쯹놣뫍엻짼뻖쫂횻닣퓚ꎬ뺭훐킧폐쿖믡뮯맜뗄폚뫍늻볃쏦퇔쿞닡湥짳볆웳뎵벰릻꣒떫뇀돌뷓횸뛏튵듸싉믺웆쓜캻잿퓱뛀폃에떽죋쫇쪧쪵튲쟣쪱ퟷ돖쪦ퟛ슶욽탅ꆣ샻쿮튪틢튻샯쯻샭좥헢폃뚯룸볆⢻믡뿉뮷뻍늻뗄뛈玵퓚탅튵?움뗅평쒿듋탲룹웳ꆣ컱살쫕ꎬ놻뷸솢뛏킧쓚풱릹ퟷ볛훘쫇떱쿲탔뷏튲뫏쪱뫢쾢힢춼룶ꎬ뻍죋ꆣ믲믺춶탅ퟮ떱볆쓜뺳탨ퟣ뷢뗘쓑짳쾢훆뺭튵폊맀믡킶폚뇪떣뮯뻝쪱뗄볠틦랴에힢뛏춬탐탔움퓋늿틑캪ퟷ횵튪늻짏뷏튻탫닡ꆰ죧뛸랢뺭쏦뇘뛸룸릫쫔쾢듳뻖뫍ힼ훆쿱쪹튪ꎬ쫍뗄샻쪦킾풱톡볆튵뛈펪에?뗈쾾맜췹겾믡쪧램횮뛏웚닡룼쪱펯잿헾볛탐짳뎣훒캪ꆣ펦ퟩ쏷쫐횧훂뷷퓚떱뺫쒣맻좥듯샭쇙좻쫐뺭쮾춼헟ꆣ떼뮯뛔쒿퓲뛈ꆰ뗃놻쇭살폃죏뾱쳡퓱맽에볓뗈ힴ뛏쮹튻뗄췊췹궼컱볆펪믡싉뛸쯻쪱췻뮻튲폠떽닟ꆢ튵뎣쪵쓚틲죈룃돉쿔릫돖믲짷짳쟳좷뫽헢랢뗄죋횰튪뎡샭볛죃믲좻?쪱믡뇪쓚늻쪳짳튻늹ힼ춬릩욫돌뛏릤ꎬ뿶뻟?쾵폯쟊닣쏒훐떱볆퓰뻍퓢돉캪맜ퟣ닙킭틑쓜놻늿뛸훔뾼ꆣ쮾뚭싖쪹퓚탅탔쪦킩햹뺭튻튵냑뛔죋횵ퟔ쿠뛸뗗뇘볆ퟷ죝쓜웗랽돤쫜퓲쯻뫃훐ꆣ헟샻틔폐?쇐퇔릻쒿랢뗎튲럇뻖죎돐믡놾쪦힢샭ퟝ훺훖돉솦짳ꎬ폚싇럖맜쫂뮻놣볠폃탅쾢ꆱ뗄샭떩짺쯻웤쳡ퟮ벺맘췢탫헾캪뗄쟮ꆱힼ떥쏦믡떽훐쏇곔틗ꎬ폃쏷럈랴뇪뻍뗈뎣냑풱횮떣놣늶죋닡쓜펯맜쓚별볆엠뛔룚듲뷏돖쫂ꆣ컱쾢엻틲헢믺죋뺭퇄뗄튵릩듳샻늿쪵닟믡쒣뺡쓇퓲캻튲볆틬쳡?쪹내쯻ퟔ볲쿔쾡펳원뫍욫즷쫇뷸맦퓚볤램돖ힽ풱뗖폠샭폐틔캴횴통폚뛠볠볒떱욵돤훐엻슶뛸훖룅ퟣ쫐펪뗄쒿벨쇋뮯틦꼩쿖볆뫽쯹퇹틀ힼ뎣쒣릩엏짳놻쏇벺뷠ꊼ웳뚯샫훎횸탐튵짭뷸싉뷷틬뻍떽쪱훆떱뿘킧뫱살늢릦힢짙쫂헫뻖릫랱럖돉슶벰뻶쓮릻뫍뎡쪧훕뇪뗄웵죋ꎬ췢톡탅탔폐훆믡뾿퓲톹뫽ꋅ볆짳틀죽웁튵ꋄ믺ꆣꪳ웳컱탐퓰에짷뎣뿉쪦쿟맜뿕뻖훎췻뺭헟컞쓜닡싖헛뛔펯쮾풱쳘쪱닟죃믲냜뷡춨움믺믡헽튻튪헢늿퓱뫍뗄헕뚨볆쯻훆솦탔﯂죋룶뾡쾢?쳐튵ꎬ쒿좨죎뛏톹쓜ꆣ짳쯑쯷샭볤첫뮻컒폠뮳쯹폃웤쫇탅ꎬꆣ맽볛볆좷쳗쟳뻍쒿훆뺭떥좱쏇뚨뚷욫풱튵?볓펰훐뒦튻뇪뗄솦믡떱쯷닣좻뛠킧쪱맺맜틉ퟷ튪틔십릫엤뛸?캻횪릤냣쪦ꎬꎻ탅뇪
谨慎，就能发现它们。但如果是以非程序化业务方式进是一个聪明的审计人员能够认识到让他完全确信时的危入，则就具有很强的欺骗性。注册会计师不仅需保持足险，一旦他确信也就意味着他不会去考虑有其他的可能。够的专业谨慎，还要有很强的专业判断技能。注册会计所以说，大部分的审计证据都具有劝说性的。而这种劝师必须揭露出通过使用各种手段以合法的外表进入会计说性对审计人员的影响，其中一个重要的因素就是审计信息系统的不合规不合理的业务。正如澳大利亚专家人员对审计证据的种类和可靠性的把握。所以面对信息M. E. Keeny认为制度基础审计方法的重点不放在会计制的劝说性，注册会计师在审计执业过程中要防止会计信度的最后结果上，而是放在制度及其内在的控制上，放在息劝说性在审计思路上的"先入为主在查阅会计数据这些最后结果所以终于产生的各种方法上。前要保持很清晰的审计专业判断思路。公司的财务状况、经营成果及现金流量等都是通过四、识别客户管理层别判断的动机审计过的会计信息向外传递的，会计信息的综合性和模糊性在审计业务中表现为以下特点:识别出客户管理层别判断的动机是审计人员审计成(一)会计数据或信息的汇总性。当财务报表中的功的关键。在审计过程中，需要审计人员及会计师事务错误是以单笔业务(而不是汇总数)为基础报出的，审计所关注:人员能非常有效地识别错误发生的频率，并且经验丰富(一)熟悉客户的生产经营业务，特别是其产品工艺的审计人员更易获得这些信息。但是，在一个会计年度流程。这有助于审计人员对客户生产经营状况有一个先内被审计单位的会计信息是由每天每笔类似或重复经济入为主的思想，在执行审计业务过程中能够发现经济业业务的汇总合并最后以年总和数在会计报表上反映。由务中非常事项，而不受制于被审计单位的解释。于在审计时间因素的约束条件下，合并数不可能再被注(二)了解客户相关的不确定性事项及其判断程序册会计师分解成初始的每笔单个经济业务去进行专业判和结果。在执行审计时要尽可能地得到客户经营年度内断，而只能以合理保证的方式去判断这些合并数的合法的重大不确定事项，并进行初步判断。取得客户对不确公允性，这限制了注册会计师的专业判断。特别是在被定事项进行判断的程序，分析和研究其程序运行的效果审计单位内控失效或管理层集体舞弊情况下，注册会计和遵循情况，判断其合理性，并把客户的判断及结果和自师即使保持了足够的谨慎，也难免审计风险的发生。己的判断和结果进行比较分析。(二)会计信息的阶段性。由于会计信息的报告有(三)分析管理层可能存在的动机。分析管理层可会计期间的限制，期间一般是以月、季、半年及年的形式能存在动机的各种因素，并确定该动机会给审计带来什存在。我国上市公司要求按季报、半年报和年报的方式么样的后果。因为，不管会计处理的水平如何高明，不同向外披露会计信息，这种披露方式必然会割断信息的整的动机都会在会计数据上留下审计轨迹，注册会计师只体性。一般情况下，最有利于注册会计师作出强有力的要抓住这些轨迹，就能大致了解管理层的动机。此外，一专业判断的是那些证据，该证据表明在该会计年度(或报般情况下，管理层都有"高估业绩"的倾向，这也会为注册告期)内，所有会计信息都在该年度完成并反映在会计数会计师提供审计线索。据上。然而，由于经济环境的复杂性和经营的持续性，为(四)客户为使专业判断合理的一些会计实务。由考察企业经营状况，在处理手段上只能人为地把经营信于会计规则不能穷尽实务中发生的所有的经济事项，当息的连贯性以会计期间形式割开，这就使得会计信息具新业务产生时，客户必须依据专业判断对该事项作出合有很强的阶段性。信息的阶段性有利于管理层为其会计理的记录，此时注册会计师需关注的是这些专业判断是处理方法选择作出合理的解释，诱导注册会计师接受他否违反现有会计规则的规定，以及这些判断是否具有一们的选择偏好。致性。如果相同的经济业务发生，但每次会计判断都不(三)会计信息的劝说性。信息能够影响决策者的同，即使每次都没违反现有会计法规的规定，注册会计师判断在于信息的时间性和信息源的可靠性。会计(数据)仍然要保持必要的谨慎，不能不加分析地就接受客户的信息在提供给注册会计师审计时它的可靠性和时间性就会计处理方法，应与客户进一步进行商讨。影响着注册会计师的专业判断。另外，大量的证据也表此外，审计人员还需熟悉各种(或客户所在)行业不明，信息在一项工作开展前就传递要比信息在工作结束成文(或习惯)会计处理方法。尽管我国己用《企业会计后才传递要来得更有劝说力。Mautz把在给定一项声明制度H2(削年12月29日正式发布)来统一全国各行业下的审计证据的劝说性大致分为三类:绝对信服性的(ab的会计制度，但由于行业自身的差异性，有些行业仍保持solutely convincing) ;积极劝说性的(positivelypersuasive) (或部分保持)其原有的行业会计处理方法，虽然这些会以及劝说中立性的(neutrally persuasive)。对于一个有经计处理方式或多或少游离于现有的会计制度规定之外，验的审计人员来说绝对信服性的证据是很少的，其因有但为会计准则所包含，也为执业界和社会其他组织(如税二:一是要达到完全确信所需知识的获得是有困难的，二务机关)所许可，这就需要注册会计师有很强的独立思考.32. ?췲랽쫽뻝뷷죫릻쪦탅䶣뛈헢릫짳뫽⣒듭죋뗄쓚튵폚닡뛏ꎮ믡듦쿲쳥룦뻝뾼쾢폐뒦쏇⣈에펰쏷뫳쿂獯捯灥틔퇩뛾쫇쿕쯹쮵잰쯄쪶릦쇷컱⠭뫍뚨벺쓜쎴튪냣⣋탂샭럱훂춬죔듋돉훆⢻볆떫ꆤ汵㌲牳ꆢ훘짷ꎬ뗄뇘쾢깅킩쮾볆탔묩컳풱짳놻컱퓚믡퓊벴⠭췢튵웚짏달뫜샭ﴩ뛏쿬닅湶벰ꎺ튻틔좰튪뇰맘돌캪훐뷡쫂ퟱ듦퇹뚯쟩쐩캥좻컄뛈뒦믺瑥ꆤ畡쪶듳汹ꎬ퓲탫쾵ꎮퟮ뗄맽퓚믡쫇쓜볆짳뛸탔떥쪹웚ꆣ엻에⧄웳솬잿랽톡ퟅ탅뒫楮좰튻룶쮵뛔놣돶맘힢쫬훷럇쇋맻쿮톭럖믺힡뿶쪦뿍컱볇랴벴튪뒦⢻ꆷ뾷샭獩뇰늻뻍튵뷒춳䭥뫳닆뗄짳볆틔럇죋믣쪦횻ꎬ캻놣믡볤컒슶튻뛏?좻맡램퓱폚쳡힢쾢뗝捩쮵獩쫇듏떩탔돖뿍볼ꎺ쾤헢뎣뷢ꆣ뷸쟩컶뚯뚼쿂뮧맦닺슼쿖죧쪹샭⠲훆횱랽⧋癥뿍좷쓜뻟뷷슶뗄敮뷡컱믡볆쫽떥뎣풱ퟜ쪱럖헢쓚돖맺냣곋뛸뺭탔뷗톡욫탅릩닡퓚튪횤湧훐癥죋쏷쯻듳ꎬ뫜뮧ꆣ뿍폐쮼쫂탐뿶뫍맜믺맻킩캪퓲짺쎿랽낹〰뛈ꎳ쪽ힼ類?뮧뚨랢폐짷돶늻秈맻ힴ볆튵뻝뇊룼캻뫏볤뷢틔쿞뿘쇋탅짏쟩쫇陸ꎬ펪뛎퓱뫃쾢룸믡튻살⦣솢⦡풱듯뗄좷늿죋횤힢짳쟥퓚뮧훺쿫쿮횴에뷡샭ꆣ맬쪹쪱듋쿠듎뇘램?ツ혩믲퓲맜쫂쿖뫜ꎬ춨뫏쿎짏쯹뿶탅컱믲튵킧틗뗄늢틲돉훆쪧ퟣ쾢쫐쓇킻평ힴ믡탔ퟷꆣ힢볆쿮뗃뮻ꎶ살떽짳럖풱뻝닡컺폚쿠탐뛏에맻닣룷벣쓜쪱춬뚼튪떫웤뛠즣샭쯼잿뮹맽맦ꎬ틔ꆢ쾢훐탅컱뗘믱믡ퟮ쯘돵샭쇋킧릻뗄릫쿂킩폚뿶볆ꆣ돶좰쪱닡쪦릤룼ﶼ퓓쮵췪튲쮼닣짺짳퓚뛸맘뛏뷸뿉훖캪쿟튵쟮뿍힢쎻펦㋔평풭믲냼곕뇰늢쏇뗄튪쪹늻욶뛸훕뺭쿲뇭쾢⢶쪶뗃볆뫳쪼놣힢믲뷗웚쮾ꎬ횤원탅뫏쮵볤믡ퟷ폐ꯈ⡮?뻸좫죋뻍짳펰훖슷맽닺횴돌웤탐쓜틲쫽뚼쯷에뺡뮧닡퓲캥뷷폫탨뒦숲폚짙몬에뷸ꆣ웛폐폃뫏좻쫇폚펪췢쿖뗄뇰헢탅틔풼횤닡맜뷷뛎볤튪ퟮ뻝엏볃퓚쾢샭탔볆뾪좰냋敵뮸뛔좷풱틢쿬샠쪦짏돌뺭죋탐쫜늻쪱탲뇈듦쯘쓜뛏쪵뇘믡랴짷뿍쫬㧈폎ꎬ췐뛏탐떫욭뫜룷샭領럅닺돉뒫캪믣믊듭킩쾢쓪쫸쎿뗄믡짷탔튻쟳훖폐ꎬꊶ뮷뒦탎ꆣ뫍쪦튵햹쮵듳뗐瑲탅쓜캶횤퓚뛏훐펪풱짳훆좷튪뷏맜짏ꆰ뫏컱탫볆맦쿖뮧쾤랽헕탐샫튲뗄돵죧탔잿훖뗄ꇉ퓚짺맻뗝틔ퟜ잻컳탅쫇쳵뇊랽볆닣ꎬꆣ냣내엻샻룃볔뺳샭쪽뷗뷢짳에잰솦훂풵慬킾럾쯹릻ퟅ뻝웤뿉ꆰ튵뛔폚뚨뺡럖늢믡쇴룟훐틀쪦컱폐늻뷸룷램ퟔ캪뚯늽맻ꆣ뗄쫖튵훆벰쿂탔랢쾢평뫍볾떥쪽쪦벯튲쫇벾슶폚횤?룮뛎쫍볆뛏뻍럖쐨汹?탨죏쯻뚼훐뾿쿈에뚯컱뿍놻뿉컶ꎬ좷쇋맀뻝믡쓜튻훖붷짭쿖횴ꊲ믺쫇힢뛎컱욷뛈룷쿖ꎬ쳘ꆣ?짺쎿쫽쿂룶좥뗄쳥쓑폚틔놨랽뻝쏄뢴뾪탔쓜풴쪱뒫䵡캪灯횪쪶늻뻟튻횴죫뛏믺튪뮧짳쫂뫍늢뚨뒦뷢튵맘볆늽⢻뺡ꊲ폐틔닡튵ꆣ붷벰훖뷰믡뗣떱ﴩ뗄떫쳬퓚ꎬ뺭에컨쏢퓂ꆢ쪽뇭퓓짏폐폕릻쯼쇭뗝畴죽獩횤쪶떽룶캪쮼쫇짳쳘짺맽볆쿮뗘퇐냑룃샭맜벨킩힢램볓뷸방닮뒦뷧좡럇믡에뫏헽ꢵ웤랽쇷볆ꎺ닆캪욵쫇쎿볃뛏튵뇗짳ꆢ냫뇘쏷죍탔횻헢샻떼펰뿉뗄췢튪窰샠瑩뻝죃좥좰훘냑맽훷슷뇰닺돌떥벰뗃뺿뿍럖뚯맬샭ꆱ쯹떫맦탐춻컒살틬뫍웊뗃돌볆뛏램죧쓖쓚솿탅컱믹싊ꎬ뇊늢튵헢에쟩벾쓪좻퓚뫍쓜뻍폚힢쿬뾿뿉뇈퇔ꎺ癥쫇믱쯻뾼쮵튪컕ꆱꆣ죋뺭훐캻웤떽뮧컶믺쮮벣닣뗄폐킩쎿짌맺춳탔랽짧ꛓ뿍탲쪦벼뗄냄?퓚짏뗈쾢놨뒡ꎬ샠쫽컱킩뛏뿶럧ꆢ믡룃즲뺭죋쪹맜닡뻶탔뾿듳탅?뻸汹뫜뗃췪싇ꆣ훐풱웤펪쓜에뿍돌욽쟣쪵뛔헢듎맦뗘쳖倫틑튻램훆킺뮧뮯늻쓜췢듳뗄ꆣ뚼뇭놨늢튻쯆좥뫏쿂쿕냫뫍룮ퟷ믡ꊷ펪캪뗃샭닟탔솿쾢뛔짙쫇좫폐틲쯹튪퓚풱벰닺ힴ릻뷢뛏뮧탲에룸죧힢뚯쿲컱뺭룃킩뚨뻍?폃ꎬ뛈웤?뛔튵뷶ꆣ뇭샻뮷뿘쫇ퟛ훐돶쟒룶믲짏뿉뷸늢쳘ꎬ뗄놨쓪뛏볆듓뗘믡닣헟뫍퓚꣒탅폐좷웤쯘틔럀닩짳욷뿶랢쫍돌뺭퓋뫎닡믺볃쫂뷓탐ꆶ맺킩쯤맦쯻뾵늻컱탨힢뷸퇇엔훆춨뫏뗄뺭믡훘랴쓜탐쫽뇰랢룦벰놨탅잿쓪돔돖냑볆캪쪦쪱횤릤믏럾ꎬ삧쯻뛸뻍쏦횹퓄폐쿖ꆣ탲펪뿉룟헢평쫂쿮튵럱에쫜웳룷좻뚨ퟩ쒶좷랽놣닡죫?짏맽탔ꎬ퇩볆뢴펳퓙뗄쫇짺폐쓪쾢뛈탸뺭탅웤뷓⣊볤뻝ퟷ쓑쪱헢뛔믡돉쪦틕튻뷡듸쏷듋튲쿮에뻟뛏뿍늻튵탐횮횯상쪽돖믡볒ꎬ뫍짳럡쓪뺭ꆣ놻튵뫏퓚뗄랽솦⢻탔펪쾢쫜ﶾ튲뷡遼틲뿉훖탅볆쫂룶볃뛈킧맻살쪦췢돶뛏폐뚼뮧죔킩⣈ꋋ뷸ퟣ볆웖럅쒣뢻뛈볃평힢에램놻탎쪽헻뗄웊ꎬ탅뻟쯻?뻍뇭쫸?⡡폐캣쓜좰쾢쫽컱쿈튵쓚맻뫍쪲늻횻캪떱뫏쫇튻놣믡벿?퓚쪽캪戭뛾ꆣ뻝ퟔ춬튻힢쪦돖닡
能力和敏锐的洞察力判断这些习惯处理方法，预防管理成专家组(审计团体)，对这些资料进行分析判断，初步判层利用习惯处理方法的借口来掩盖其操纵会计的行为。断出管理层动机存在与否及其可能的区域。2.取得被审计单位编制的财务报表，复核财务报表五、审计人员对客户的判断需关注的重点内的会计勾稽关系，从其内部勾稽关系断裂点作为判断在审计过程中，注册会计师的专业判断一般来源于管理层动机的线索进行追踪。以下三方面的原因:(1)会计原因引起的审计判断，由于3.比较各项指标的预算数与实际数，找到重大差异会计业务本身存在需要判断因素一经济业务的不确定项目，这些项目可能就是管理层动机的所在。性、会计处理方法的可选择性，这导致了注册会计师的专(四)在审计过程中，要关注那些看似正常业务，但业判断，是注册会计师对会计判断的再判断;(2)审计行数额巨大或性质重要的业务，重点判断并追踪，尽量收集为引起的审计判断，现有的抽样审计方法导致了大量的到其所有相关的证据，并判断证据间的逻辑关系和合审计判断存在于审计过程中，如审计程序的选择，样本量法性。的选择等等;(3)审计目标引起的审计判断，审计的目标(五)在审计过程中，对查找到的错误或舞弊，不能是不仅要对被审计单位会计报表的公允性和合法性发表仅关注所取得的相关证据是否能证实该错误或舞弊的存审计意见，还要揭露被审计单位重大的差错和舞弊。重在，还要追查其背后的专业判断，确定错误或舞弊的来由大的差错和舞弊(除内控失效导致员工舞弊的外)往往是及背后的动机。一且得知是由管理层操纵所为，则注册由于管理层的目标和动机进入了会计信息系统歪曲反映会计师需更为谨慎的专业判断，这种谨慎性可能会要求了企业经营的实质而存在的一种经济现象，这也是注册注册会计师突破"成本-效益"的原则去追查。会计师重点关注的所在。因此注册会计师必须通过对管[参考文献]理层的决策和行为进行判断，以把他们的目标和动机从[1] J. Gregory. Jenkins and Christine. M. Haynes. The Persuasive›会计信息中剔除出来，从而保证会计信息的"清洁性"。ness of Client Preferences: An Investigation of the Impact of Pref›注册会计师对客户判断的再判断需着眼于以下erence Time and Client Credibility [J] Auditing: A JournaI of 几点:Practice &四eo町，2∞3，22.(一)再判断开始于了解客户，贯穿于整个审计业[2]李爽，吴溪.盈余管理、审计意见与监事会态度-评监事会在我务。即使审计任务完成后，仍需要注册会计师关注被审国公司治理中的作用[J].审计研究，2∞3，(1) 计单位披露的信息。[3] R. K. Mautz. Evidence, Judgment, and the Auditor’s Opinion (二)再判断需牢牢盯住管理层的动机引致的会计[ J]. JournaI of accountancy, 1959. 信息，这部分信息是财务报表体系中的"诱饵它试图诱[4]秦荣生.审计失败的成因及规避[J].审计研究，2∞2，(1). 导注册会计师的专业判断，使其通过信息发布机制进入[5]张继勋.审计判断研究[M].大连:东北财经大学出版投资者的决策视野，从而达到动机背后的目标。社，2∞2.(三)获得管理层动机的途径:1.得到管理层的各种决策文件、会议纪要等资料，组Audit Judgment: Research ased on the Intentions of Judgment Made by Hierarchy of Clients CANG Yong一tao(School of Accounting, Shanghai University of Finance and Economics, Shanghai 2仪>433，China) Abstract: This paper analyses how such factors as judgments made by hierarchy of clients on the process of accounting in›formation production, characteristics of accounting info口nationin the process of auditing, auditors’ technical skills, reaction to the audit judgment. Finally, the au出orconcludes由ataudit judgment must be made from the objectives and motivation of the management of clients. Key Words: audit judgment; objectives and motivation; auditing risks [责任编辑:高亚森].33. ?췲랽쫽뻝쓜닣컥퓚틔믡탔튵캪짳뗄쫇듳평쇋샭힢벸⣒컱볆⢶탅떼춶⣈ㆣ돉뛏㊣쓚맜㎣쿮⣋쫽떽램⣎뷶벰宲嬱慮健湥潦䍬偲䥮瑨䥭䍲䩯嬲맺嬳孊慣嬴嬵짧䩵䉡潮䵡批䡩䍁奯⡓䅣啮䙩䕣㈰䅢灡桯獵晡慳橵浡桩楮灲慵獫瑯捯浵扥晲潢浯捬坯物寔ꆤ䍨敲呩慮潦偲䅵灲景獳捬慵瑨䭥浯灡?牳楥敦癥䍬畲佰捯獴灥捨捴潣瑩嵊嶣楶湡潮慬摥敲潤楈瑨湣潭獫㌳ꆢ탔敤巀릫嵒巇巕湧捨〴摧橥物敮浥?慣摩潣牭솦샻짳쿂볆에틽톡늻뗄폚웳닣닡뗣묩ꆣ떥︩쾢힢ﴩ꺵돶껈샭꺱쒿쐩뛮웤맘ꎬ놳캿捴乇景牤獥瑥慴瑩畡湴敲獴?楥湡楮畮摧牡潲敳癡来摥ꎮ깊畮敲湣潭祳慲畣玣潲汵湴?ꆤ獴捥瑩瑯敳慴楥짳ꆣ楢쮾?얼㈰ꆪ潯㌳浥獩敮楧湴?楯瑡捴瑩癡뫍폃볆죽튵믡뛏웰에퓱뷶틢닮맜쪦뗄탅ꎺ퓙벴캻ꎬ닡헟믱쎵볒ꆵ닣좽퓚뻞쯹힢뮹뫳볎摧牭캱楮捥爧楯䝲潵湴慲瑩獩?楣敳捨湧걲摥玣癥捥慴?湣浥ꎺ湧潮湴볆楬겣훎䮣?쳑〲ꆪꎬ楶瑩斣ꎦ?湴쏴쾰맽랽컱볆ꎬ뗄뛏뗈튪볻듭샭뺭훘뻶쾢에쪹엻헢믡뗃붹ퟩ쎱뚯쾸짳듳폐쯹탨쓏敧牮湧瑹潮慴敡멡ꆪ玣楯禣周捨潮깍周죋楴곎샭画ꮣꎮ瑡䍨敳ꎻ潲멁?慬갱湴ꎬ걓楳慵捴죱맟돌쏦놾뒦쫇짳듦뗈뛔ꎬ뫍닣펪뗣닟훐쪦뛏슶늿볆뻶맜?⣉믉릴믺킩믲쿠좡ힷ뚯룼흝浥楯畤궣ꎮ敯ꎻ풱?祛훐慵㤵껉楮䙩潢禣湳卨桡捨摩楯䡡特慵뗄뒦훐짭샭힢볆퓚ꎻ놻뮹컨맘뫍쳞뾪탨럖쪦닟뚯민쿮맽탔뗃닩믺캪춻㦣ꎺ?楴몸뛔깊䩝ꪣ瑺慮湧愩慲瑯?湡橥祮ꎬ?摩敳㈰뚴샭ꎬ풭듦랽닡에폚⠳짳튪뇗쒿쪵힢탐돽쪼죎탅샎뗄쫓닣웍믺욵맘쿟뢱돌훊웤ꆣ뷷웆敮湴杨桭慣牳?뿍䅵껓ퟷꎮ웊웅汬捴剥瑩ꎮ〳歩慩瑥ꆯ달랽뮧힢틲퓚램믡뛏짳⧉볆뷒⢳뇪훊뗄캪돶폚컱쾢샎튰뚯쒸엌듦ꗎ쾵쯷뿉훐훘횤쿠놳튻짷ꆰ摩꿓폃䕶Ʞ킶禣楶쟉湧周ꎬ湳獥物瑥?㈲뗄瑩孊楤?쿑건敳솦램닡ꎺ탨볆ꎬ떥슶ﷄ뫍뛸쯹뷸살에쇋췪ꆣ뚢쫇튵믺퓚뮱쓔쓜튪뻝맘뫳떩돉굝獴捨ꎮ湧?嶣敮쒳킾慲桥에뗄믡⠱튪뿉쪦쿖맽웄캻놻?뚯듦퓚탐ꎬ뛏뷢돉힡닆듓횾폫뻍뛔횤뗃놾楣湩뛏ꎺ껉捥짒뽛?捡뛏뷨볆⦻에톡뛔폐돌뾱믡짳?믺퓚ꆣ듓뗄뿍뫳맜컱뛸춾럱욵웤ힷ쫇맘튵늢닩뻝횪튻捨탨?ꋉꎬ䵝헢뿚쪦뛏퓱믡뗄훐볆Ꟑ뷸틲뛸퓙뮧ꎬ샭놨듯뺶?벰쒲쓚ퟙ맜힢컱에헒쫇튵킧맘웑䩵낹ꎮ킩살뗄월틲탔볆돩ꎬﷆ놨떥ꞵ죫튻듋놣에죔닣뇭쪹떽ꎺ쒼웤웎늿ꆣ샭쓇뛏럱평틦힢웒킾摧듳쾰퇚귒쯘ꎬ에퇹죧뇭캻볖쇋훖힢틔횤뛏맡탨쳥웤뚯ﺡ뿉릴떼닣킩훘쓜맜ꆱ뗄뾣浥?솬맟룇훘튵튻헢뛏짳쓉뗄싔믡뺭닡냑탨뒩튪뚯쾵춨믺ꊻ쇏쓜ꢱ민쫊뾴뗣뻝듭횤ꎬ샭ﯓ갲湴䩝ꎺ뗣〰ꎬꎮ뚫뒦웤에ﷆ뺭떼뗄볆릫듳놹볃믡쯻ퟅ폚힢믺훐맽놳뷸맘ﶣ쯆볤컳쪵좷닣훖풭㎣慮짳놱샭닙뛏볃훂퓙랽돌웅퓊뗄탅쿖볆쏇퇛헻닡틽뫳탐쟸겸쾵곕헽믲룃뚨뷷퓲슻갨?볆닆랽ퟝ튻쓉튵쇋에램탲킶탔닮쾢쿳쪦뗄폚룶믡훂ꆰ췒럖폲뒺뛏쯹뎣늢싟컨듭짷좥ㄩ퇐뺭램믡냣컱힢뛏떼뗄쾣뫍듭ힵ쾵ꎬ뇘쒿틔짳볆폕랢ꪵ컶ꆣ쮲쇑뷖퓚튵ힷ벭뇗컳쯹탔겶ꎮ뺿듳ꎬ볆살웅뗄닡ꎻ훂톡곉뫏뫍쓍춳헢탫뇪ꆰ쿂쪦믡뛼늼죗에웎뗣?ꆣ컱ퟙ맘믲캪뿉닩죒톧풤뗄풴킶늻믡⠲쇋퓱램컨췡튲춨뫍쟥튵맘볆ꆱ믺ꆣ쫁뛏ퟷꎬ쾵쓜믆㈰돶럀탐폚쾣좷볆⧉듳ꎬ욵탔뇗췹쟺쫇맽뚯뷠힢훆ꢱ캪떫뺡뫍쓜퓲믡삼〲냦ꎬ맜캪곓뚨쪦솿퇹쓄랢ꆣ췹랴힢뛔믺탔놻쯼뷸곗돵?에뫏뗄튪슻⠱샭ꆣ짓뗄원놾뾱뇭훘쫇펳닡맜듓ꆱ짳쫔죫?늽뛏쫕듦살쟳⦣?솿ꆣ춼에벯평??폕?
