存货的核算
第一节存货概述
一、存货的概念
现行企业会计制度对存货的定义为：存货是指企业在日常生产经营
过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程、或者在生产或提供劳务过
程中将消耗的材料或物料等，实际上企业在日常生产经营过程中持有以备
出售主要是指产成品或商品，仍然处在生产过程的是指在成品。简单地说
就是书上说的是为销售或生产产品所耗用而储备的一切物资，它最基本的
特征是：企业持有存货的最终目的是为了出售（不论是可直接出售，还是
需经过进一步加工后才能出售），而不是自用或消耗，这一特征使存货明
显区别于固定资产等长期资产。占流动资金的比例大、流动性强、容易损
耗是它的特点。因此企业要建立和健全存货的管理制度，严格执行各类存
货的购销、检验、收发、领退、保管和清查制度，既要保证企业正常生产
经营活动的顺利进行，又要尽可能合理地储备材料物资，积极推销产品，
尽量压缩待售产品的库存，以加速资金周转，提高资金的使用效益。
二存货的分类
（一）、按经济用途的不同，存货可以分为以下几类：
1、材料：书中是原材料，小规模企业会计制度已改为材料，它是指
企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种
原料及主要材料、辅助材料、燃料、包装物（书中是包装材料小企业会计
制度已把包装物并入材料核算）等。
2、低值易耗品：是指单位价值在国家规定的限额以下或使用年限在
一年以下的不能作为固定资产处理的各种用具物品，这个定义是相对固定
资产来说的。如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营
过程中周转使用的容器等。
3、在产品：指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产
工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续
的产品。
4、库存商品。是指企业的各种商品。它包括库存的外购商品、自制
商品产品（产成品）是指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可
以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制
造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品、存放在门市部准备出售
的商品、发出展览的商品以及寄存在外库或存放在仓库的商品等。
5、委托代销商品：指企业委托其他单位代销的商品。
6、委托加工物资：指委托外单位加工的物资。
（二）、按存放地点不同，存货可以分为以下几类：
1、库存存货。是指企业已经验收完毕，存入本企业仓库的各种材料
和商品，以及验收入库的自制半成品和库存商品
2、在途存货。是指货款已经支付，尚未验收入库或正在运输途中的
各种材料和商品。
3、委托加工存货。是指企业委托外单位代为加工的各种材料和半成
品。
三、存货的归属
存货所包括的范围，通常是以企业是否拥有具有法定所有权为标准，
凡是在盘存日期，法定所有权属于企业界所有的一切物资不问其存放地点
均应作为本企业的存货，反之，凡法定所有权已经转移，不管物资是否已
经发出，既使存放于企业也不能作为本企业的存货。例如：工业企业的产
成品，不但应该包括企业用自有材料加工完成的产品，还应包括用定货者
来料加工制造完成的代制品，以及为客户修理完成的代修品；不但应该包
括企业仓库中所存放的产成品，还应包括存放在企业门市部准备销售的产
成品，寄放在其他企业委托代销的产成品，寄存在企业以外仓库的产成品，
发出展览的产成品，以及已经发出但尚未取得价款或索取价款凭证的产成
品。反之，已经售出但客户尚未提货还在本企业的仓库存放的产成品，因
所有权已非本企业所有，则不应包括在企业存货之内。又如，企业已经付
款，但在运输途中尚未到达企业（包括到达企业后尚未验收入库）的存货，
应该包括在企业的存货内。但是，如果企业按照购货合同预付部分货款或
预付购货定金，则不包括在企业的存货内。需要注意的是，为建造固定资
产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是用于建造固定资
产等各项工程，其价值分次进行转移，并不符合存货的定义，因此不能作
为企业界的存货进行核算。工程物资、特种储备物资、国家指令专项储备
物资不属于存货，受托代销商品不是受托企业存货、在途物资是企业存货、
分期收款发出商品是销货企业存货。当然，确定一项物品是否可视为本企
业的存货仅以所有权归属而定还是不够的，有时还应根据实际情况不同采
用其他的标准。对于企业外购商品来说，是否可确定为企业的存货，还应
视企业取得该项商品的目的。例如一般企业购置房屋并把它用作办公用房
或营业用房时，应将其归入固定资产，而房地产公司所拥有的准备对外出
售的房屋则是存货，建筑公司的在建工程也应作为建筑公司的存货。对于
在途物资来说，所有权归属问题可根据买卖双方的合同而定，通常有起运
点离岸价格和目的地抵岸价格两种交易形式，如果双方按起运点离岸价格
成交，那么从运离销货企业之时起，在途货物就是购货企业的存货；如果
按目的地抵岸价格成交，那么在运达目的地之前，在途存货仍是销货企业
的存货。
存货作为企业的资产只有在同时满足以下两个条件时才能加以确认：
1、该存货包含的经济利益很可能流入企业。2、该存货的成本能够可靠的
计量。
四、存货核算的内容
我们了解了存货的概念及其包括的范围，那么我们为什么要对存货
进行核算呢？存货在企业流动资产中占有较大的比重，因此，储备适量的
存货，对维持企业生产经营活动的正常进行，以及节约资金使用和加速资
金周转，都具有重要的意义。
如何进行存货的核算？我们先了解一下存货在企业中的示意图
首先：存货进入企业：存货的确认、计量（入账价值）
∣
存货加工：原材料发出
∣ 成本核算、产成品结转
∣
存货出售：存货发出
∣
期未存货：存货盘存、清查、期未计价
从上可以知道存货的核算，主要是对生产经营中存货的收入、发出和结存
进行反映和监督。具体地说就是确定存货收入、发出、结存的数量和价值。
一方面，要确定存货的数量，另一方面，对存货除进行实物计量外，还要
对存货以货币为计量单位进行计价来确定存货的价值。进行数量金额明细
核算。
五、存货的盘存制度
企业必须对存货的品种、数量和金额做到心中有数，这是企业进行
存货计价与核算的基础。确定存货数量通常可采用实地盘存制和永续盘存
制。
实地盘存制又称定期盘存制，就是通过定期盘点实物来确定存货数
量，并据以确定存货的实物数量，进而确定库存存货成本和发出存货成本
的一种方法。采用实地盘存制的企业一般平时只登记存货的增加数，不登
记存货的减少数，本期存货减少数是采用倒推得到的。计算公式：
本期存货减少数=期初存货数量+本期存货增加数-期未存货数量
永续盘存制又称账面盘存制，是指用经常性的明细记录对存货的收
入、发出情况进行每笔或每日的登记，以便随时从账面反映存货结存数量
的方法。洒用永续盘存制，要求对存货按类别不同设置明细分类账，为每
一品种、规格的存货分别设立明细分类科目，进行明细分类核算，如工业
企业通常应设立原材料、燃料等明细分类账。明细分类账应采用数量金额
式，在账面上将收入、发出存货的数量和金额都予以记录。
永续盘存制并不排除实物盘点。为了核对账实相符和物资盈亏情况，
仍有必要对各种存货进行定期实物盘点，至少每年要盘点一次，会计制度
也是这样规定的。
上面我们了解了存货的概念、范围、进行存货核算的目的以及如何
进行存货的确认，下面我们开始学习存货具体项目的核算。
第二节：材料的核算
材料是企业存货的重要组成部分，是企业生产经营中必不可少的物
质要素，一般品种众多，收发频繁，构成产品的实体，各种材料在企业的
生产经营过程中起着不同的作用，但是它们都有两个共同的特点：一是在
生产过程中只要经过一个生产周期，就要全部消耗掉或改变其原有的实物
形态。二是其价值也要一次性地全部转移到新产品中，构成产品价值的重
要组成部分。
材料核算的主要内容：1、对材料进行合理的分类和计价。2、正确
地填制各项原始凭证。3、健全账簿记录。4、合理地组织材料采购、收发
业务的总分类核算和明细分类核算。5、按时清查库存的材料物资，做到
账实相符。材料的核算可以按实际成本进行，也可以按计划成本进行。
一、材料的分类和计价
（一）、材料的分类
工业企业的材料品种规格繁多，为了管理和核算的需要，对材料按
用途分为以下六大类：
1、原材及主要材料：指经过加工后能构成产品的主要实体的各种原
料和材料。原料是指直接取自于自然界的劳动对象。如纺纱用的原棉、炼
铁用的矿石。材料是指已被劳动加工过的劳动对象。如印刷厂的纸张、织
布厂棉纱。外购半成品也应列入本类。外购半成品：指从外部购入需要本
企业进一步加工或装配的已完工的半成品。它也是用来继续加工构成产品
主要实体的劳动对象，所以属于原材料，如汽车制造厂的轮胎、电风扇厂
的外壳座子。
2、辅助材料：指直接用于生产的有助产品形成或便于生产进行的各
各材料，不构成产品主要实体。如印染厂的染料、塑料制品厂的增塑剂、
印刷厂的油墨，这类辅助材料与主要材料相结合。机器设备上用的润滑油、
防锈漆，这类辅助材料为劳动工具所消耗、操作场地用的清洁用具、生产
场所照明的灯泡，这类辅助材料为正常劳动创造条件。包装材料也列入本
类，包装材料：指各种包装用的材料，是直接用在产品上，要注意跟下面
学的包装物的区别，如纸、绳、塑料带、商标纸。注意小规模企业和大中
型企业的区别。
3、修理用备件：指为修理本企业机器设备和运输工具所专用的备品
备件。注意：修理用一般零件（如螺丝、螺冒）可并入辅助材料。修理用
备件单独列类，主要是为了保证机器设备的修理工作能正常进行。
4、燃料：指生产过程中用来燃烧发热，或为保持生产场所的温度面
燃烧的各种燃料，包括固体、液体、气体。按其在生产中的作用不同，又
可分为生产工艺过程用的燃料，如翻砂车间用的煤；动力用的燃料，如蒸
气车间用煤；为创造正常劳动条件用的燃料，如取暖用煤。
在制造业的会计核算中，将上述原料及主要材料、辅助材料、燃料、
修理用备件四类统称原材料。
5、包装物：指生产过程中用于包装产品，随同产品一同出售的，或
者在销售过程中借给、租给购货单位使用的各种包装物品，如箱、桶、瓶
和袋等。这些物品所以要列为一类，是因为它们对于完成产品的生产和销
售过程起着重要作用，而且有些包装物品又与其他材料不同，它们在一次
销售过程中并不完全消耗掉，可以周转使用。
小企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单
独设置备查簿和有关的明细账，核算其收发结存数额，不包括在本科目核
算范围内。
另外：在生产中产生的废料，设备报废时所产生的废料，如果回收
后能再利用的，则分别按上述用途分类列入原料及主要材料、辅助材料或
燃料。如果本企业已无利用价值，准备出售的，则可列为辅助材料，为数
较多的也可单设“废料”类。除按上述用途分为六大类外，还可根据企业的
实际情况，在每大类中按其用途、物理属性、技术特征等，进行再分类。
（二）、材料的计价
材料核算除了按实物度量反映其增减变动之外，还要用货币度量来
综合反映材料资金的增减变化，从而正确计算产品成本中耗用的原材料费
用。
材料计价的方法有：按实际成本计价和按计划成本计价两种，现行
会计制度规定：材料日常核算可以按实际成本核算也可以按计划成本核算，
由企业自己选择，
1、材料的实际成本
材料的实际成本计价适用于材料品种较少，材料物资实际采购成本
不稳定的情况。由于企业材料取得有各种不同的渠道，外购、自制、委托
外单位加工、投资者投入、接受捐赠、企业接受的债务人以非现金资产抵
偿债务方式取得、以非货币性交易换入、盘盈；其计价内容也不完全相同：
A、外购材料的实际成本，包括：
（1）、买价。指进货发票所注明的货款金额。这里有两个问题要说
明：一是商业折扣。商业折扣是指供货人在其货物价目表基础上给予的价
格折扣。这类折扣已反映在发货票的价格上；另一类是现金折扣，是指本
企业在规定的折扣期内付款而得到的货款优惠。它按会计制度要求要计入
财务费用。
（2）、外地运杂费。运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等
费用。其中，运输费中的运费等项目可按实际金额的一定百分比扣除增值
税进项税额，现行规定为 7%。
（3）、运输途中的合理损耗。有些物资，在运输途中会发生一定的
短缺，除合理的途耗应当计入物资的采购成本外，能确定由过失人负责的，
应向责任单位或过失人索取赔偿，不计入进货成本。至于因自然灾害而发
生的意外损失，减去保险赔偿款和可以收回的残值作价后的净损失，应作
为营业外支出处理，不得计入进货成本。属于无法收回的其他损失，计入
管理费用，也不得计入进货成本。
如何计算材料采购成本负担的合理损耗，如：
某钢厂向辽宁采购铁矿 2000 吨，核定的途耗为 5%，实际买价为每
吨 100 元，外地运费共计 1600 元，到厂实际验收为 1920 吨，损耗为 80
吨，没有超过定额，其损耗的 80 吨成本应摊入 1920 吨内。
（2000*100+1600）/1920=105（元/吨）
如果损耗为 120 吨，合理损耗 100 吨应摊入成本，另 20 吨应计入管
理费用
（2000*100+1600）/1900=(元/吨)
管理费用:2000*100+1600-1880*= 元
外地运杂费如果有两种以上材料并运,其运费可用重量比例分摊
如:甲料 2000 千克,乙料 3000 千克,合运到厂,运费共计 200 元.分配
如下
每千克应负担运费用=200/(2000+3000)= 元
(4)、入库前的挑选整理费用。指购入的物资需要经过挑选整理才能
使用，因而在挑选整理过程中发生的工资、费用支出，以及挑选整理过程
中所发生的数量损耗（扣除可回收的下脚废料等）的价值。
（5）、按规定应计入成本的税金。如进口物资按规定支付的进口关
税；一些按税法规定不能将增值税进项税从销项税额中抵扣的情形；以及
一些按税法规定适用简易征收的情形，在这些情形下，购进材料物资时在
材料价款以外，另行支付的增值税款也要计入材料物资成本。
以上是计入成本的一般原则，有二种特殊情况：一是市内运杂费，
如果是大宗物资的市内运杂费应将这项运输费作为运杂费的一部份，计入
材料的采购成本；如果是市内零星运杂费可以将其列入管理费用。二是采
购人员的差旅费和材料采购业务机构的经费，如果专设了材料采购机构，
可以认为这个机构的费用专为材料采购而发生包括采购人员旅差费，从理
论上说可以计入材料成本。但在具体核算中仍存在一些问题，例如怎样分
摊计入各种材料成本的问题以及何时分摊计入的问题。解决这些问题要增
加更多的核算工作。因此，在一般情况下，这些费用仍列入管理费用。
B、自制材料的实际成本，包括制造过程中所耗用的原材料、工资、
动力和其他有关费用。
C、委托外单位加工材料的实际成本，包括发外加工材料的实际成本
以及支付给外单位的加工费和运输费、装卸费、保险费等以及按规定应计
入成本的税金。
D、投资者投入的材料，按照投资各方确认的价值作为实际成本。
E、接受捐赠的材料，按以下规定确定其实际成本：
（1）、捐赠方提供了有关凭证（如发票、报关单、有关协议）的，
按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（2）、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本；
同类或类似材料存在活跃市场的，按同类或类似材料的市场价格估计的金
额，加上应支付的相关税费作为实际成本；同类或类似材料不存在活跃市
场的，按所接受的材料预计未来现金流量现值，作为实际成本。
F、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的材料，或以
应收债权换入材料的，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项
税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本（当然如涉及补价，
按有关规定确定，此处不讲，这是大家要注意账面价值和账面余额的区别；
账面价值是科目的账面余额减去相关的备抵项目后的余额）。
G、以非货币性交易换入的材料，按换出资产的账面价值减去可抵
扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
当然如涉及补价，按有关规定确定，此处不讲，这里大家注意什么是非货
币性交易：指收到的货币性资产占换出资产公允价值比例低于 25%的交易
行为属于非货币性交易。
H、盘盈的材料，按照同类或类似的材料的市场价格作为实际成本。
2、材料的计划成本
材料的计划成本是指对材料的日常收、发和结存数量都按固定的计
划单位成本计价的方法。在实际工作中，材料的计划成本也称计划价格，
适用于材料品种繁多，材料物资实际采购成本相对稳定的情况。一般在上
年度末为本年度进行制（修）定，在一个会计年度内执行，无特殊情况一
般都不作变动。制定出的材料计划成本（计划价格），列入“材料目录”。
二、材料的凭证和明细分类核算
（一）、材料进行收入、发出、结存核算时，必须首先填制原始凭证，
材料核算的凭证主要有：
1、收料凭证
A：收料单：外购材料入库验收凭证，一式三联：一联仓库、一联
采购员、一联财会。见 P52。什么叫验收入库：对购入的材料物资的质量、
规格进行核验并清点购入材料物资的数量后，办理手续将该批材料物资的
保管责任由供应部门的业务人员移交材料物资的保管人员，此项制度称为
验收入库。验收入库数量与实际采购的数量由于毁损等原因可以不一至。
验收入库单连同从供货方和运输方取得的发票、运费收据等，共同组成完
整的进货凭证。
B：材料交库单：废料回收和自制加工完成入库的材料。一式三联：
一联由交库单位留底、一联仓库据以记账、一联交财务进行账务处理。
C：退料单：可以用红字“领料单”代替，联数及传递同上，主要用于
车间已领未用，为了不移动实物，一方面填制本月份的退料单，冲减本月
领用而记入产品的材料费用；另一方面按同样数额填制下月份的领料单，
记入下月产品成本。一般不在材料明细账上登记。
2、发料凭证：主要有
A、领料单：是一种一次使用的领料凭证。为了明确责任应由仓库
及领用双方签章，也是一式三联，一联领用部门、一联仓库、一联财会。
P53
B、限额领料单：是一种一次开设多次使用的累计领发料凭证。P53
C、领料累计表：也是一种多次使用的累计领发料凭证，与限额领料
单的差别是没有限额数。
（二）、材料的明细分类核算
材料的明细分类核算，应包括数量核算和价值核算两部分，一般企
业这两部分都由仓库记账员负责，财会部门除进行总分类核算外，另按大
类（材料类别或材料名称）设立二级明细账分类核算库存材料的金额加以
控制和监督，并进行核对。这种账簿设置比较合理，完整地记录了库存材
料的数量变化，又以金额作为统一标准，控制了库存材料数量的变化，一
个企业至少应有一套有数量和金额的材料明细账。这套明细账可以由财务
会计部门登记，也可以由材料仓库的管理人员登记（上面说的一般情况这
是）。如果由材料仓库的管理人员登记，财务会计部门对仓库登记的材料
明细账，必须定期核对，以保证记录正确无误。同时我们要注意材料明细
账的登记必须是序时反映。P55 是二级明细账只反映金额没有反映数量
（它是按材料类别设置的）。P56 页 3-6 是三栏式数量金额明细账。
发出材料的计价：在材料按实际成本法入账的情况下，由于各种材
料是分次购入或分批生产形成的，同一项目的材料的单价或单位成本往往
不同，要核算发出材料的价值，就要选择一定的计价方法。常见的计价方
法有：先进先出法、加权平均法、移动平均法（有的把移动平均法和加权
平均法通称为加权平均法而实际上加权平均法就是全月一次加权平均法）、
后进先出法、个别计价法、（商业企业还有毛利率法、零售价法）。对不同
的材料可以采用不同的计价方法，材料计价方法一经确定，不得随意变更，
如需变更，应在会计报表附注中说明。下面我们把各种方法说明如下：
1、先进先出法：
先进先出法是假定“先入库的材料先发出”，并根据这种假定的成本
流转次序对发出的材料和期未结存材料计价的一种方法。即在每次发出材
料时都是假定发出的是库存最久的材料，期未材料则是最近入库的材料。
至于实际的材料在发出时是否以先购进的货物先发出，并不予考虑。采用
先进先出法，企业在购入材料时，应在材料明细分类账中及时登记其数量、
单价和金额；发出材料时，按材料中先购入的那批材料的实际单位成本计
价，确定发出材料成本。
例：假定 B 公司材料的收、发、存数据资料如下表所示：
B 公司期未材料 400 单位的价值，可计算确定如下：
第二批购货：200 单位按每单位 2。30 元计算，其成本为 460 元。
第三批购货：200 单位按每单位 2。50 元计算，其成本为 500 元。
期未结存材料总成本 =460+500=960 元
使用先进先出法时，材料收、发、结存的成本如下表：
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先进先出法的优缺点：优点：1、有利于均衡核算工作。2、平常可随
时核算领发材料的实际成本。缺点：计价工作繁重，容易发生差错。特别
在物价上涨的情况下会造成材料发出成本偏低、净利润偏高，使材料成本
与市价不符。
2、后进先出法：后进先出法与先进先出法恰恰相反，它是指材料按
实际成本进行明细分类核算时，对于发出的材料按材料中最后那批进货的
单位成本进行计价的一种计算方法。在发出材料的数量超过材料中最后一
批的数量时，超过部分要依次按前一批进货的单位成本计算。这一计价方
法的假设，是建立在假定“后入库的材料先发出”的基础上，并依据这种假
定的成本流转顺序，对发出的材料和结存的材料以最后一次进货的价格进
行计价。采用这种方法，企业在收入材料时应在材料明细分类账中登记收
入材料的数量、单价和金额（与先进先出法一样），在发出材料时应按材
料中最后收入的那批材料的实际单位成本计价，确定发出材料成本。采用
这种方法的结果是新的期末结存材料价值，反映早期进货的成本，发出材
料实际成本比较接近材料的现值成本，在物价变动较大时，符合成本与收
入的配比原则，当期利润表上所体现的利润比较接近真实。其缺点是：后
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进材料先发出的假设，一般来说与实际情况不太符合，在物价波动情况下，
期末结存材料的成本与材料的市价会有较大的差异，以致使资产负债表中
的有关材料项目反映不真实。
期末材料 400 单位的价值,计算如下:
期初材料:100 单位,按每单位 元计算,其成本为 200 元;
第二批购货:100 单位,按每单位 元计算,其成本为 230 元
第三批购货::200 单位,按每单位 元计算,其成本为 500 元
期末结存材料总成本=200+230+500=930 元
3、加权平均法：是在材料按实际成本进行明细分类核算时，以本期
各批收货数量和期初数量为权数计算材料的平均单位成本的一种方法。就
是以本期收货数量和期初数量之和，去除本期收货成本和期初成本总和，
来确定加权平均单位成本，从而计算出本期材料及期未材料的成本。计算
公式是：
材料的加权平均单位成本={期初结存金额+∑（本期各批材料的实际
单位成本*本期各批材料的数量）}/（期初结存数量+∑本期各批材料数量）
数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额
12月1日 300 2 600
200 2. 2 440 300 2 600
200 2. 2 440
200 2 400
200 2. 2 440 100 2 200
300 2. 3 690 100 2 200
300 2. 3 690
200 2. 3 460 100 2 200
100 2. 3 230
200 2. 5 500 100 2 200
100 2. 3 230
250 2. 5 500
12月31日
12月8日
12月14日
12月20日
12月28日
日期
收入 发出 结存
发出材料的成本=本期发出材料的数量*加权平均单位成本
期未材料的成本=期末结存材料的数量*加权平均单位成本
以上例的数据为例，采用加权平均法计算其材料成本如下：
平 均 单 位 成 本 ={2 。 00*300+ （ 2 。 00*200+2 。 30*300+2 。
50*200）}/{300+（200+300+200）}=2。23
本期发出存货的成本=600*2。23=1338
期末结存存货的成本=400*2。23=892
这里有一个问题要说明：计算出的加权平均单位成本经常是一个近似
数，因此，用这个加权平均单位成本计算出的本月发出材料实际成本与月
末库存材料实际成本之和与月初结存材料实际成本加上本月购入库存实
际成本之和有一些误差。在这种情况下，为了防止误差的积累，我们应该
按照这个近似的加权平均单位成本，先计算确定月末库存材料的实际成本，
然后用下列公式确定本月发出材料的实际成本。
本月发出材料实际成本=月初结存材料实际成本+本月验收入库材料
实际成本-月末库存材料的实际成本
优缺点：工作量较少，但过分集中，影响核算进度，平时不能看出材
料的发出金额和结存金额。
4、移动平均法：移动平均法是指在每次收货以后，立即根据库存材
料数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。计算公式是：
材料的移动平均单位成本=（本次收货之前结存材料总成本+本次收
入材料的实际成本）/（本次收货之前材料数量+本次收入材料的数量）
发出材料的成本=本次发出材料的数量*移动平均单位成本
期末材料的成本=期末结存的材料数量*移动平均单位成本
以上例数据为例，采用移动平均法计算期末材料成本 及每次收货后
的新的平均单位成本。
新的平均单位成本计算如下：
第一批购货后的平均单位成本=（600+440）/（300+200）=2。08
第二批购货后的平均单位成本=（208+690）/（100+300）≈2。25
第三批购货后的平均单位成本=（448+500）/（200+200）=2。37
列表如下：
优缺点：工作量分散，随时反映发出材料的实际成本。但是每收进一批材
料就要重新计算一次单价核算总的工作量繁重。
5、个别计价法：又称具体辩认法。是指对库存和发出的每一特定材
料或每一批特定材料的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。采用个
别计价法，一般需要具备两个条件：一是材料项目必須是可以辨别认定的；
二是必须要有详细的记录，据以了解每一个别材料或每批材料项目拓具体
情况。
在制造业，个别计价法主要适用于为某一特定的项目专门购入或制造
并单独存放的货物。这种方法不能用于可互换使用的货物，如果用于可互
换使用的货物，则可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价
来调整当期的利润。
不同计价方法的比较。先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动
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平均法、个别计价法都是企业对发出存货计价的方法，它们各有优点和不
足之处，分别适用于企业不同类别的存货计价。
采用先进先出法，假定企业发出的是最早入库的材料，逐笔记录各批
材料的收、发和结存情况，把计价工作分散在平时进行，企业可以随时掌
握各种材料的收、发、结存的动态变化。因此，发出材料和期未材料是按
最近期的材料成本计价的，使材料成本与物价变动趋势相接近。它的缺点
是在企业材料收发业务频繁，在收入材料材料的单位成本经常变动的情况
下，对每批发出材料的成本计算比较繁琐，核算工作较重。而且在物价上
涨的情况下，会造成材料发出成本偏低、净利偏高，从而使销货成本与市
价不符。
后进先出法与先进先出法的假设恰好相反，按照这种方法进行材料计
价，期未材料成本是最早进货的成本，销货成本则比较接近于现实成本水
平，特别是在通货膨胀、物价不断上涨时期，符合成本与收入的配比原则，
反映的净利比较真实，这是目前一些西方企业采用这一方法的主要依据。
但是，后进先出法的假设，即后入库的材料先发出，不符合材料收发的实
际情况，特别是在物价持续上涨时期，使后发出的材料与市价差距较大，
资产负债表上的材料金额不能反映企业的真实财务状况。
采用加权平均法计算出来的平均单位成本比较合理，计算过程也比较
简单，但在永续盘存制下，每次发出材料和结存材料的成本都要等到期未
才能计算出来，因为在最后一笔购货业务入账之前无法进行加权平均单位
成本的计算；而且所计算出来的加权平均单位成本与现行市价仍然不可避
免地存在一定差距。物价上涨时，加权平均单位成本会低于现行市价，物
价下跌时，加权平均单位成本又会高于现行市价，从而导致期未材料账面
价值与现行市价不一致。
采用移动平均法，材料的计价工作可以分散在月份内进行，平时能够
从明细分类账中了解到材料收、发、结存的情况，因此特别适用于永续盘
存制下的材料计价。其缺点是期未材料成本与现行市价还会存在一定差距
（小于加权平均法），而且日常计算手续繁琐，在材料品种、批次较多的
情况下尤其繁重。但是在应用电子计算机的情况下，可以做到快捷准确，
使其优点得以充分发挥。
采用个别计价法对材料成本的计价比较精确，符合客观性原则的要求，
但是如果企业的材料品种或数量较多，则个别计价工作量太大，并且往往
容易导致有关人员任意选用较低或较高的单位计价，低报或高报利润。因
此，从会计实务上来讲，个别计价并不是一个普遍适用的材料计价方法，
公适用于数量不多、单位价值较高或体积比较庞大材料的收发业务，例如
飞机、轮船等。
毛利率法和零售价法常见于商品流通企业，这里就不再介绍了，简单
介绍一下成本与可变现净值孰低法，因为书上第五节存货的清查讲到了这
种期未计价方法。
6、成本与可变现净值孰低法：是材料期未计价方法，指对期末存货
按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现
净值时，存货按成本计价，当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值
计价。
“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的历史成本为基础的材
料计价法计算的期末存货价值。“可变现净值”是指企业在正常生产经营过
程中，以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用以及相关
的税金后的价值。在预计可变现净值时，还应当考虑持有存货的其他因素，
例如，有合同约定的材料，通常按合同价作为计算基础，如果企业有存货
的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现应以一般销售价格
为计算基础。
成本与可变现净值孰低，主要是使存货符合资产的定义。当存货的可
变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产定义，因而
应将这部分损失从资产价值中抵销，列入当期损益。否则当存货的可变现
净值低于其成本价值时，如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产
的现象，导致会计信息的失真。因此，成本与可变现净值孰低法是谨慎原
则在存货会计上的具体运用，是对历史成本原则的修正。现行企业会计制
度规定，企业存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量。行业会计制
度规定，企业对不同的原材料可以采用不同的计价方法，但材料计价方法
一经确定，不能随意变更。
按计划成本计价的材料明细分类核算
按计划成本进行的材料核算，材料的收入、发出和结余都按照企业事
先对每项材料制定的计划单价进行计价。在实际工作中，材料的计划成本
也称计划价格，按计划成本计价，收入材料的实际成本由计划成本和材料
成本差异两部分构成。计划成本与实际成本的差异反映在“材料成本差异”
科目，在采用计划成本法的情况下，企业对于材料的计划成本与实际成本
的差异要单独设账核算，月未计算出发出材料和结存材料应分摊的成本差
异，再将发出材料和结存材料的计划成本调整为实际成本的方法。如何调
整为实际成本将在下面学习到。采用计划成本对材料进行计价时，材料可
以按照固定的计划单位成本随时计价，省去了由于每批材料收入成本不同
需要按批重新计算材料发出成本的繁重工作，简化和加速了材料日常的收、
发和结存的核算。将材料收、发的实际成本划分为计划成本和成本差异两
部分，也便于考核企业的经营业绩，分清经济责任。
本质上说，材料的计划成本核算，只是一种日常核算的简化方法，并
没有改变成本按实际成本的基本原则。
熟悉一下计划成本核算的材料明细分类账，见 P61 页，从表上我们可
以看出，平时只要登记材料的收入、发出数量，乘以计划单价就可得出本
期收入和发出的计划成本，期末结余数乘以计划单价，就是结余材料的计
划成本。
三、材料收入、发出的总分类核算
（一）按实际成本计价的核算
1、特点：材料的收发原始凭证、总分类账户、明细分类账户均用实
际成本计价进行核算。
2、科目设置：
A、材料：属于资产类账户，用来核算企业库存的各种原材料的实际
成本，这里的实际成本是指实际采购成本。
该账户的借方记录已验收入库的原材料的实际成本，贷方记录发出的
原材料的实际成本，余额应在借方，表示库存原材料的实际成本。
为了分别核算各种原材料的收、发、存情况，在原材料科目下还应设
置以下明细科目：A 原料及主要材料；B 辅助材料；C 燃料；D 包装物 E
废料。同时按品种、规格分设三级明细。
B、材料采购：属于资产类账户，用来核算企业已经付款或已承诺付
款但所购材料尚未到达或尚未验收入库的业务。以采购材料的实际成本记
账，该账户的借方记录已经付款或已承诺付款的所购材料的实际成本，贷
方记录已经验收入库的材料的实际成本，期末余额应在借方，表示已经付
款或已承诺付款但尚未到达或尚未验收入库的在途材料的实际成本。
在途材料账户可以按供货单位分别设置明细分类账进行明细分类核
算。
3、材料按实际成本计价的总分类核算：
（1）、增值税的一般纳税人已支付购料款项，所购材料已验收入库。
也这是说已钱货两清。借记材料采购、借记应交税金—应交增值税（进项
税额），贷记银行存款或应付票据。同时，借记材料科目，贷记材料采购。
如果不通过材料采购则直接借记材料、借记应交税金—应交增值税
（进项税额）、贷记银行存款。
例 1：向本市长城工厂购进 A 材料一批，材料款 234000 元，款项已
用转账支票付讫，该批材料已运回并验收入库。
材料价款=234000/（1+17%）=200000 元
增值税款=200000*17%=34000 元
会计分录如下：
借：材料—A 材料 200000
应交税金---应交增值税（进项税额） 34000
贷：银行存款 234000
例 2、向本市环球工厂购进 B 材料一批，材料款 351000 元，已用转
账支票将款项付讫，在运回本企业途中，用转账支票支付了市内运费 2000
元。材料已运达企业并已验收入库。
材料价款=351000/（1+17%）=300000 元
增值税款=300000*17%=51000 元
在支付的运费中，按税收规定，其中，7%可以作为增值税进项税，
这部分税款是
2000*7%=140 元
这是较大的一笔市内运费，应将其计入材料采购的实际成本。
会计分录如下：
借：材料—B 材料 301860
应交税金---应交税金（进项税额） 51140
贷：银行存款 353000
（2）、增值税一般纳税人已支付购料款项，但所购材料尚未运到企业。
即款已付货未到。即购入材料的结算凭证已收到，但材料尚在途中。企业
应先办理货款结算手续，承付或支付货款。
第一、在业务发生后，将已支付的采购物资买价和运杂费等，根据发
票账单、结算凭证等借记物资采购、借记应交税金--应交增值税（进项税
额）、贷记银行存款，材料到达验收入库后，再根据收料单借记材料科目，
贷记材料采购。
第二、如果不通过材料采购，而先作为暂付货款，借记应付账款，贷
记银行存款，材料收到后再借记材料科目，贷记应付账款。在月未如果材
料仍未到达，可根据已支付的货款借记材料采购科目，贷记应付账款，并
在下月初以红字编制同样的记账凭证予以冲销。
例 3、本企业收到开户银行转来的托收承付结算凭证以及发票、代垫
运费单据等，内容是本企业向外埠的长江工厂购进的 A 材料一批，材料
款 234000 元，供货单位代垫的运杂费用 2500 元（其中运费 2000 元）。托
收承付结算凭证收到后，供应部门核对购货合同，合同上载明是“验单承
付”方式，承付期 3 天。
承付期到，企业未提出拒绝付款的请求，于是款项被银行划拨支付供
货人。但此时所购材料尚未到达。
会计分录如下：
借：在途物资---XX 地区长江工厂 236500
贷：银行存款 236500
数日后，这批材料到达，由企业运输部门将材料运达企业并如数验收
入库。这时，需要计算分离材料价款与增值税款
材料价款=234000/（1+17%）=200000 元
增值税款=200000*17%=34000 元
运费中的增值税款=2000*7%=140 元
于是，材料采购的实际成本=200000+2360=202360 元
增值税款=34000+140=34140 元
编会计分录如下：
借：材料—A 材料 202360
应交税金---应交增值税（进项税额）34140
贷：在途物资—XX 地区长江工厂 236500
（3）、增值税一般纳税人采用赊购方式购买材料物资，材料物资已收
到并办理验收入库，发票账单已收到。即货到未付款。借记材料科目，借
记应交税金，贷记应付账款或应付票据。
例 4、向本市长城工厂购进 A 材料一批，材料款 117000 元，采用赊
购方式，供货商提供的信用条件是 2/10、N/30。材料已运达企业，并已验
收入库。
材料价款=117000/（1+17%）=100000 元
增值税款=100000*17%=17000 元
会计分录如下：
借：材料—A 材料 100000
应交税金---应交增值科（进项税额）17000
贷：应付账款—长城工厂 170000
（4）、增值税一般纳税人向供货商提出购货请求，供货商已将材料发
出。材料已收到并已验收入库，但发票账单尚未收到。在这种情况下，由
于购入的材料的确切买价不明，因而虽经验收入库，但尚无法进行总分类
核算。如果生产业务需要这批材料物资，可先行使用，并进行材料数量的
明细核算，平时不作账务处理，等到发票账单到达后，立即进行总分类核
算。月份终了时尚未收到发票账单的，按暂估价值入账，借记原材料，贷
记应付账款-暂估应付账款，下月初用红字作同样的记录，予以冲回。
例 5、本企业向外埠长江工厂购买 A 材料一批。材料已发至本企业，
经与合同对照验收，所收货物共 100 件，规格、数量与合同相符，质量没
问题，随即将此批的货物收入材料库。但发票账单尚未到达。
这时，并不做总分类核算，等待发票账单的到达，如果直至月末发票
账单仍未到达，则要比照 A 材料近期市场价值，将此 100 件 A 材料（不
含增值税）估价 100000 元入账。会计分录如下：
借：材料—A 材料 100000
贷：应付账款—长江工厂 100000
下月初，再以红字原样冲回。
借：材料—A 材料 -100000
贷：应付账款---长江工厂 -100000
至下月 3 日，这批材料 100 件的发票、账单已到，材料款 117000 元，
代垫运杂费 500 元（其中运费 400 元）这时，分离材料价款和税款
材料买价 100000 元，增值税 17000 元，运费中增值税 28 元，运杂费
扣除增值税款后 472 元，会计分录如下：
借：材料---A 材料厂 100472
应交税金---应交增值税（进项税款）17028
贷：银行存款 117500
（5）、增值税一般纳税人民在收到供货商提供的货物后，经验收，发
现所购货物在数量、质量或品种规格等方面存在问题，不能按合同规定的
采购数量验收入库。要区具体情况进行处理。
A 定额内合理的途中损耗计入材料的采购成本，B 能确定由供应单位、
运输单位、保险公司或其他过失人赔偿的，借记其他应收款，贷记材料采
购，C 凡尚待查明原因和需要报经批准才能转销处理的损失应将其从材料
采购转入待处理财产损溢，查明原因借记其他应收款、营业外支出、管理
费用，贷记材料采购。自然灾害造成的损失，应按扣除残值和保险公司赔
偿扣作营业外支出，属于无法收回的其他损失，报经批准后将其转入管理
费用。
例 6、向外埠长江工厂购买 A 材料一批 100 件，材料已发至本企业。
在验收之时，发现损坏两件，属于运输途中合理损耗。这批材料款项 117000
元，代垫运杂费 500 元（其中运费 400 元）款项已通过银行划转。企业将
98 件合格 A 材料验收入库，损坏的两件已无价值。会计分录如下：
借：材料---A 材料 100472
应交税金---应交增值税（进项税） 17028
贷；银行存款 117500
注意：由于入库材料为 98 件，不是采购数量 100 件，材料单位成本
因此而有所增加。
例 7、向外埠长江工厂购买 A 材料一批 100 件，材料已发至本企业。
在验收之时，发现损坏 10 件。这批材料款项 117000 元，代垫运杂费 500
元（其中运费 400 元），由于采用验单承付，款项已通过银行划转。企业
将 90 件合格 A 材料验收入库。损坏的 10 件向供货人索取赔偿。将入库材
料成本及增值税计算如下：
入库材料价款=117000*90/100=105300 元
材料价款=105300/（1+17%）=90000 元
增值税款=90000*17%=15300 元
运费=500*90/100=450 元
其中增值税款=400*90/100*7%=25。20 元
向供应商索取赔偿款=117000+500-105300-450=11750 元
会计分录如下：
借：材料—A 材料 90424。80
应交税金—应交增值税（进项税） 15325。2
其他应收款—长江工厂 11750
贷： 银行存款 117500
如果外埠长江工厂委托银行转来的托收承付结算凭证尚未到期，则应
填制拒付理由书，写明拒付理由，部分拒付货款及运杂费 11750 元。其余
款项到期承付。在这种情况下，承付部分货款及运杂费后的会计分录为：
借： 材料—A 材料厂 90424。80
应交税金---应交增值税（进项税款） 15325。20
贷：银行存款 105750
（5）、发出材料。企业生产经营领用原材料，按实际成本借记生产成
本、制造费用、营业费用、管理费用等科目，贷记原材料；企业发出委托
外单位加工的原材料，借记委托加工材料，贷记原材料；基建工程、福利
等部门领用的原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税额，借记在建工
程、应付福利费，贷记原材料，贷记应交税金-应交增值税（注意进项税
额转出）。
（6）、对外销售。出售原材料，按已收或应收的价款，借记银行存款
或应收账款等科目，按实现的营业收入贷记其他业务收入，按应交的增值
税额，贷记应交税金—应交增值税（销项税额），月度终了，按出售原材
料的实际成本，借记其他业务支出，贷记原材料。
（7）、投资者投入的材料。按投资各方确认的价值，借记材料科目，
按专用发票上注明的增值税额借记应交税金--应交增值税（进项税额），按
两者之和贷记实收资本。
（8）、小企业接受捐赠的材料。按实际成本借记材料科目，按专用发
票上注明的增值税额，借记应交税金--应交增值税（进项税额），贷记待转
资产价值、银行存款等科目。
待转资产价值是负债类科目，设置接受捐赠货币性资产价值和接受捐
赔非货币性资价值明细科目。年度终了，如果接受捐赠待转的资产价值全
部计入当期应纳税所得额（体现利润），企业应按待转资产价值科目的账
面余额，借记待转资产价值科目，按接受捐赠待转资产应交的所得税（或
接受捐赠待转的资产价值在抵减当期亏损后的余额计算的应交所得税）贷
记应交税金—应交所得税科目，按接受捐赠待转资产价值扣除应交所得税
后的差额，属于接受货币性资产捐赠的贷记资本公积—其他资本公积科目，
属于接受非货币性资产捐赠的，贷记资本公积—接受捐赠非货币资产准备
科目。
例：某小企业接受其他企业一批材料的捐赠，捐赠方提供的凭据上标
明的金额为 20000 元，专用发票上注明的增值税进项为 3400 元，该小企
业以银行存款支付材料的运费（不考虑进项），会计分录如下：
借：材料 20200
借：应交税金—进项 3400
贷：待转资产价值念 23400
贷：银行存款 200
（9）、接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的材料。按照应收
债权的账面价值，减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的
相关税费，作为实际成本（上面已述），借记材料科目，按增值税专用发
票上的注明的进项税，借记应税金--应交增值税（进项税额）科目，按应
收债权已计提的坏账准备，借记坏账准备科目，按应收债权的账面余额，
贷记应收账款科目，按应支付的相关税费，贷记银行存款、应交科金等科
目。
（10）、以非货币性交易换入的材料。按换出资产的账面价值加上相
关税费减去可抵扣的增值税进项税额后的差额作为实际成本，借记材料、
应交税金--应交增值税（进项税额）、银行存款等科目，贷记库存商品、应
交税金—销项、营业外收入等科目。
例题 1 见 P63-67 页。
例题 2 见 P102 页习题
1、借：材料采购 22000
借：应交税金—应交增值税（进项税额）3740
贷：银行存款 25740
同时：借：材料—甲材料 12000
借：材料—乙材料 10000
贷：材料采购 22000
2、400/（3000+2000）=0。08
甲材料=3000*0。08=240 乙材料=2000*0。08=160
借：材料-甲材料 204
借：材料—乙材料 120
贷：银行存款 400
3、借：材料采购—甲材料 8000
借：应交税金—应交增值税（进项税额）1360
贷：银行存款 9360
4、借：材料采购—甲材料 200
贷：银行存款 200
5、借：材料采购—乙材料 5000
借：应交税金—应交增值税（进项税额）850
贷：银行存款 5850
6、借：材料—甲材料 7380 8200/2000*1800
借：应收账款 8200/2000*200+1360/2000*200=956
贷：材料采购—甲材料 8200
贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出）136
7、借：营业费用 20
贷：现金 20
8、借：材料采购---乙材料 148
贷；银行存款 148
9、借：材料采购---乙材料 1200
借：应交税金---应交增值税（进项税额）204
贷：应付账款 1404
同时：借：材料—乙材料 1200
贷：材料采购---乙材料 1200
10、借：材料 –乙材料 5000+148=5148
贷：材料采购---乙材料 5148 单价 5148/990
（二）按计划成本计价的核算
1、特点：A、材料收发的原始凭证、材料的总分类账户、明细分类账
户，均按计划成本计价进行核算。B、材料实际成本以及实际成本与计划
成本之间的差异额（节约或超支），则通过材料采购和材料成本差异两个
账户进行核算。
2、科目设置：
A、原材料：这里原材料账户的性质和结构与按实际成本计价相同。
而不同的是，这里的原材料账户是登记库存材料的计划成本。于是这个账
户的借方、贷方以及余额都反映材料的计划成本。
B、材料采购：按账户的经济性质分类，它属于资产类账户；按用途
分类，它属于成本计算账户。核算企业购入材料的采购成本，采用计划成
本核算时。账户的借方登记：∣购入材料的实际采购成本和∣实际成本小
于计划成本的节约差异额。贷方登记：∣货款已付并已验收入库材料的计
划成本和∣实际成本大于计划成本的超支差异额，期末余额一般应在借方，
反映已经购入但尚未到达或尚未验收入库的在途材料实际成本。超支差异
是指一批材料的实际采购成本超过该批材料计划成本的差额；节约差异是
指一批材料实际采购成本低于该批材料计划成本的差额。已经购入是指这
批材料物资的所有权已归属本企业。见书 P62 页。如某企业购入材料的实
际成本 200 元，该材料的计划成本 300 元，那么，实际成本 200 元计入材
料采购的借入，计划成本与实际成本的差异 100 元计入材料采购的借方，
计划成本 300 元计入材料采购的贷方。
C、材料成本差异：按账户的经济性质分类，它属于资产类账户；按
用途分类它属于原材料的备抵附加账户，（即属于资产类成本账户），用来
核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方反映购入材料实际
成本大于计划成本的超支额，贷方反映购入材料实际成本小于计划成本的
节约额。借方余额为实际成本大于计划成本的超支差异额（为+号），贷方
余额为实际成本小于计划成本的节约差异额（为-号）。见书 P63 表 3-12
材料成本差异账户的明细分类账户的设置：考虑到各类材料物资的不
同用途，原材料是构成产品实体的材料物资，包装物是包装本企业产品的，
低值易耗品是一类比较特殊的材料物资。因此，材料成本差异账户应该按
上述三类材料物资分设明细账。
3、材料按计划成本计价的总分类核算：
（1）、增值税的一般纳税人已支付购料款项，所购材料已验收入库。
也这是说已钱货两清。
例 8：向本市长城工厂购进 A 材料一批，共 100 件，材料款 117585
元，款项已用转账支票付讫，该批材料已运回并验收入库。A 材料计划单
价为每件 1000 元
材料价款=117585/（1+17%）=100500 元
增值税款=100500*17%=17085 元
会计分录如下：
借：材料采购—原材料 100500
应交税金---应交增值税（进项税额） 17085
贷：银行存款 117585
借：原材料-A 材料 100000
贷：材料采购-原材料 100000
借：材料成本差异—原材料 500
贷：材料采购-原材料 500
对上述核算过程，要注意到三个要点：一是采购的材料物资无论是
否入库，都必须首先记入材料物资账户；二是原材料账户中的材料物资一
定按计划成本计价核算；三是结转材料成本差异时，超支差异要结转到材
料成本差异账户的借方，节约差异要结转到材料成本差异账户的贷方。
例 9、向本市环球工厂购进 B 材料一批，共计 400 件，材料款 327600
元，已用转账支票将款项付讫，在运回本企业途中，用转账支票支付了市
内运费 2000 元。材料已运达企业并已验收入库。B 材料单位计划成本 720
元。
材料价款=327600/（1+17%）=280000 元
增值税款=280000*17%=47600 元
在支付的运费中，按税收规定，其中，7%可以作为增值税进项税，
这部分税款是
2000*7%=140 元
会计分录如下：
借：材料采购—原材料 281860
应交税金---应交税金（进项税额） 47740
贷：银行存款 329600
借：原材料-B 材料 288000
贷：材料采购-原材料 288000
借：材料采购-原材料 6140
贷：材料成本差异-原材料 6140
（2）、增值税一般纳税人已支付购料款项，但所购材料尚未运到企业。
即款已付货未到。即购入材料的结算凭证已收到，但材料尚在途中。企业
应先办理货款结算手续，承付或支付货款。
例 10、本企业收到开户银行转来的托收承付结算凭证以及发票、代垫
运费单据等，内容是本企业向外埠的长江工厂购进 A 材料 200 件，材料
款 234000 元，供货单位代垫的运杂费用 2500 元（其中运费 2000 元）。托
收承付结算凭证收到后，供应部门核对购货合同，合同上载明是“验单承
付”方式，承付期 3 天。
承付期到，企业未提出拒绝付款的请求，于是款项被银行划拨支付供
货人。但此时所购材料尚未到达。
会计分录如下：
借：材料采购—原材料 202360
应交税金—应交增值税 34140
贷：银行存款 236500
其中：材料价款=234000/（1+17%）=200000
增值税款=200000*17%=34000
运费中的增值税款=2000*7%=140
材料采购成本=200000+2360=202360
增值税进项税=34000+140=34140
数日后，这批材料到达，由企业运输部门将材料运达企业并如数（200
件）验收入库。
编会计分录如下：
借：材料—A 材料 200000
贷：材料采购—原材料 200000
借：材料成本差异-原材料 2360
贷：材料采购-原材料 2360
如果这批材料运达后，在验收时发现有 1 件产品损坏，属定额内合理
损耗。这件损耗的 A 产品已无价值。验收入库 199 件。这种情况下编制会
计分录如下：
借：原材料—A 材料 199000
贷：材料采购-原材料 199000
借：材料成本差异-原材料 3360
贷；材料采购-原材料 3360
（3）、增值税一般纳税人采用赊购方式购买材料物资，材料物资已收
到并办理验收入库，发票账单已收到。即货到未付款。
例 11、向本市长城工厂购进 A 材料一批，共 100 件，材料款 117000
元，采用赊购方式，供货商提供的信用条件是 2/10、N/30。材料已运达企
业，在验收入库时发现损坏 2 件，属定额内合理损耗。将 98 件合格材料
验收入库。
材料价款=117000/（1+17%）=100000 元
增值税款=100000*17%=17000 元
会计分录如下：
借：材料采购—原材料 100000
应交税金—应交增值税（进项税） 17000
贷：应付账款—长城工厂 117000
借：材料—A 材料 98000
贷：材料采购—原材料 98000
借：材料成本差异—原材料 2000
贷： 材料采购—原材料 2000
在采用计划成本对库存材料进行计价核算的情况下，材料物资的定额
内合理损耗会使入库材料数量小于采购数量，因而减少入库材料的计划成
本，增大了超支差异。
（4）、增值税一般纳税人向供货商提出购货请求，供货商已将材料发
出。材料已收到并已验收入库，但发票账单尚未收到。在按计划成本计价
核算的情况下，可先进行库存材料核算，待发票账单到达后再进行总分类
核算。
例 12、本企业向外埠长江工厂购买 A 材料一批。材料已发至本企业，
经与合同对照验收，所收货物共 100 件，规格、数量与合同相符，质量没
问题，随即将此批 100 件材料验收入材料库。但发票账单尚未到达。
验收入库时会计分录如下：
借：材料—A 材料 100000
贷：应付账款—长江工厂 100000
下月 3 日，这批材料 100 件的发票、账单已到，材料款 117000 元，
代垫运杂费 500 元（其中运费 400 元）这时，分离材料价款和税款
材料买价 100000 元，增值税 17000 元，运费中增值税 28 元，运杂费
扣除增值税款后 472 元，会计分录如下：
借：材料采购---原材料 100472
应交税金---应交增值税（进项税款）17028
贷：银行存款 117500
借：应付账款-长城工厂 100000
贷：材料采购—原材料 100000
借：材料成本差异—原材料 472
贷：材料采购—原材料 472
（5）、增值税一般纳税人民在收到供货商提供的货物后，经验收，发
现所购货物在数量、质量或品种规格等方面存在问题，不能按合同规定的
采购数量验收入库。要区具体情况进行处理。
A 定额内合理的途中损耗计入材料的采购成本，B 能确定由供应单位、
运输单位、保险公司或其他过失人赔偿的，借记其他应收款，贷记材料采
购，C 凡尚待查明原因和需要报经批准才能转销处理的损失应将其从材料
采购转入待处理财产损溢，查明原因借记其他应收款、营业外支出、管理
费用，贷记材料采购。自然灾害造成的损失，应按扣除残值和保险公司赔
偿扣作营业外支出，属于无法收回的其他损失，报经批准后将其转入管理
费用。在按计划成本核算的条件下，除了要核算拒付或索赔的金额，还应
合理确定材料成本差异。
例 13、向外埠长江工厂购买 A 材料一批 100 件，托收凭证上材料款
项 117000 元，运杂费 500 元（其中运费 400 元），材料已发至本企业。在
验收之时，发现损坏 10 件。这批材料已通过银行划转给供货人。企业将 90
件合格 A 材料验收入库。损坏的 10 件向供货人索取赔偿。
材料实际成本等情况计算如下：
向供货人索取赔偿的部分：
（117000+500）*10/100=11750
材料价款=117000*10/100=105300 元
材料买款=105300/（1+17%）=90000 元
增值税款=90000*17%=15300 元
运费=500*90/100=450 元
其中增值税款=400*90/100*7%=25。20 元
材料实际采购成本=90000+450-25。2=90424。8
会计分录如下：
借：材料采购—原材料 90424。80
应交税金—应交增值税（进项税） 15325。2
其他应收款—长江工厂 11750
贷： 银行存款 117500
借：原材料—A 材料 90000
贷：材料采购—原材料 90000
借：材料成本差异—原材料 424。80
贷：材料采购—原材料 424。80
如果外埠长江工厂委托银行转来的托收承付结算凭证尚未到期，则应
填制拒付理由书，写明拒付理由，部分拒付货款及运杂费 11750 元。其余
款项到期承付。
例 14、上例中如果验收时发现供货人少发 10 件货物，则向供货人请
求补发货物，货物收到之前，会计分录为：
借： 材料采购—原材料 100472
应交税金---应交增值税（进项税款） 17028
贷：银行存款 117500
注：运费 400 元中增值税 28 元
借：原材料—A 材料 90000
贷：材料采购—原材料 90000
注：按 90 件 A 材料验收入库。
当供货方补发的 10 件 A 材料运达并验收入库时，作会计分录：
借：原材料—A 材料 10000
贷：材料采购—原材料 10000
同时：借：材料成本差异—原材料 472
贷：材料采购—原材料 472
如果在验收时发现供货人多发 10 件 A 材料，而 A 材料本企业今后仍
要进行采购，所以决定接受这 10 件 A 材料。会计分录：
借： 材料采购—原材料 100472
应交税金---应交增值税（进项税款） 17028
贷：银行存款 117500
借：原材料—A 材料 110000
贷：材料采购—原材料 110000
当本企业通过电汇方式补付货款 10 件*1000 元=10000 元，作会计分
录：
借：材料采购—原材料 10000
贷：银行存款 10000
同时：借：材料成本差异—原材料 472
贷：材料采购—原材料 472
（6）、小规模纳税人已支付购料款项，所购料已验收入库。
例 15、向本市长城工厂购进 A 材料计 200 件。材料款 234000 元，款
项已用转账支票付讫，该批材料已运回并验收入库，A 材料计划成本为
1200 元/件。上述业务编制会计分录如下：
借：材料采购—原材料 234000
贷：银行存款 234000
借：原材料—A 材料 240000
贷：材料采购—原材料 240000
借：材料采购—原材料 6000
贷：材料成本差异—原材料 6000
（7）、小规模纳税人已支付购料款项，但所购材料物资尚未运达企业。
例 16、（同例 3）本企业收到开户银行转来的托收承付结算凭证以及
发票、代垫运费单据等，内容是本企业向外埠的长江工厂购进的 A 材料一
批，材料款 234000 元，供货单位代垫的运杂费用 2500 元（其中运费 2000
元）。托收承付结算凭证收到后，供应部门核对购货合同，合同上载明是
“验单承付”方式，承付期 3 天。
承付期到，企业未提出拒绝付款的请求，于是款项被银行划拨支付供
货人。但此时所购材料尚未到达。
借：材料采购—原材料 236500
贷：银行存款 236500
数日后，这批材料到达，由运输部门将其运达企业开始验收入库，会
计分录如下；
借：原材料--A 材料 240000
贷；材料采购—原材料 240000
借：材料采购—原材料 3500
贷：材料成本差异—原材料 3500
如果这批材料入库时发现损坏 3 件，经分析属于定额内的合理损耗，
并且损坏的 3 件无价值。则验收入库的 A 材料数量为 197 件。而这时的会
计分录为：
借：原材料—A 材料 236400（1200*197 件）
贷：材料采购-原材料 236400
借：材料成本差异-原材料 100（236500-236400）
（8）、自制原材料验收入库，按计划成本，借记原材料科目，贷记生
产成本，同时结转原材料成本差异，当实际成本大于计划成本时，借记材
料成本差异科目，贷记生产成本科目，当实际成本小于计划成本时，作相
反的会计分录，借记生产成本科目，贷记材料成本差异科目。
例、企业生产车间自制材料完工交库一批，计划成本为 25000 元。月
末，拫据成本计算资料等，该批材料应负担 2000 元的材料成本差异。会
计分录为：
A、借：原材料 25000
贷：生产成本 25000
B、借：材料成本差异 2000
贷：生产成本 2000
（9）、委托加工原材料验收入库，按计划成本，借记原材料科目，贷
记委托加工材料科目，同时实际成本大于计划成本时，借记材料成本差异
科目，贷记委托加工材料科目，当实际成本小于计划成本时，作相反会计
分录，借记委托加工材料科目，贷记材料成本差异科目。
例：发出材料 10 件委托加工，每件材料的计划成本为 800 元，发出
材料应负担的成本差异额为-400 元，会计分录为：
A、借：委托加工材料 8000
贷：原材料 8000
B、借：委托加工材料 -400
贷：材料成本差异 -400
上例委托加工材料已收回验收入库，计划成本每件 1000 元。支付加
工费 900 元，支付增值税额 153 元，会计分录为：
A、借：委托加工材料 900
借：应交税金—应交增值税（进项税额） 153
贷；银行存款 1053
B、借：原材料 10000
贷：委托加工材料 10000
C、借：委托加工材料 1500
贷：材料成本差异 1500
看 P70 页材料入库按计划成本结转的账务处理。
材料采购的明细分类核算见 P73 页
材料成本差异率的计算：
材料成本差异率，是指材料成本差异额占材料计划成本的百分比。
本月材料成本差异率=（月初结存材料成本差异+本月收入材料成本
差异）/（月初材料计划成本+本月收入材料计划成本）*100%
上月材料成本差异率=月初结存材料的成本差异/月初结存材料的计
划成本*100%
本月发出材料应负担差异额=发出材料的计划成本*材料成本差异率
差异率的确定要注意的几个问题：首先是什么时候需要计算差异率。应该
是在我们需要差异率来计算应分摊的材料成本差异额的时候。一般情况下，
在月末，根据材料发出汇总表计算发出材料的计划成本总额，然后分摊材
料成本差异，这时就需要按原材料账户上计划成本的余额与材料成本差异
-原材料账户上差异总额，计算差异额。在平时，也有可能需要计算材料
成本差异。例如，由于库存材料送到其他单位进行委托加工，或者是将库
存材料对外销售，这时需要确认发出材料或销售材料的实际成本，于是要
确认材料成本差异。这时，也要按上面所说的方法，计算差异率。其次是
要注意计算差异率时，差异额的分类与材料计划成本的分类要一致。例如，
当我们计算原材料的差异率时，必须采用原材料的计划成本总额和原材料
的材料成本差异总额。第三是要注意差异余额与材料计划成本的余额在时
间上的一致性。即，在计算差异率时，如果使用的是月初计划成本总额，
那么也要使用月初的材料成本差异额，如果使用的是月初计划成本总额加
上本月入库的材料计划成本总额，那么也要使用月初的材料成本差异额加
上本月入库形成差异额的合计额。
在实际核算中，习惯用百分数来表示这个差异率。由于在差异率的计
算公式中，分子可能是正数或负数，而分母总是正数，因此差异率也可能
是正数或负数。如果差异率是正数，我们称之为超支差异率，如果是负数，
我们称之为节约差异率。
发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月差
异率计算外，都应使用当月的实际差异率，如果上月的成本差异与本月成
本差异率相差不大的，也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，
不得随意变动。
例、A 公司期初库存材料 10 吨，计划成本 17800 元，材料成本差异 250
元，本月购进材料 10 吨，总成本为 17600 元，本月发出材料 15 吨。
A、本月购进材料入账的计划成本为 17800 元
B、本月材料成本差异率为：（250-200）/（17800+17800）*100%=0。14%
C、本月发出材料的计划成本为：15*1780=26700 元
本月发出材料应负担的成本差异为 26700*0。14%=37。38 元
D、本月发出材料的实际成本为 26737。38 元
本月结存材料的计划成本为 8900 元，成本差异为 12。62 元。
（10）、材料发出的核算：
发出材料的实际成本由发出材料的计划成本和应分摊的材料成本差
异两部分组成，日常领用、发出原材料均按计划成本记账，月度终了，按
照发出各种原材料的计划成本，计算应负担的成本差异，借记生产成本、
制造费用、管理费用等科目，贷记材料成本差异科目（实际成本小于计划
成本的差异，用红字登记）。
材料成本差异应按发出材料的不同去向进行分配，记入有关会计科目：
A、产品生产、辅助生产等领用的材料应分摊的成本差异，应转入“生产成
本-基本生产成本”、生产成本—辅助生产成本科目。
（2）、企业行政管理部门领用的材料应分摊的成本差异，应转入“管理费
用”科目。
（3）、对外销售材料应分摊的成本差异，应转入“其他业务支出”科目。
（4）、销售机构领用的材料应分摊的成本差异，转入“营业费用”科目。
（5）、发出委托加工材料应分摊的成本差异，转入委托加工材料科目。
材料成本差异的结转，一般在月份终了时进行，不得在季未或年未一次计
算。
例、本月领用的材料如下：基本生产车间领用 40000 元，辅助生产车间领
用 10000 元，车间管理部门领用 5000 元，企业管理部门领用 5000 元，若
月终计算出的材料成本差异率为-5%。会计分录为：
A、借：生产成本-基本生产 50000
借：制造费用 5000
借：管理费用 5000
贷：原材料 60000
B、借：生产成本---基本生产 -2500
借：制造费用 -250
借：管理费用 -250
贷：材料成本差异 -3000
综合见 P77 页材料按计划成本计价的总分类核算程序图下说明。
第三节 其他存货的核算
一、低值易耗品的核算
低值易耗品是工业企业生产过程中不可缺少的劳动资料，但必须是单位
价值不超过规定的限额，或者其可使用年限不超过一年的。不能作为固定资
产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使
用的包装容器等。低值易耗品具有两重性：一方面，它作为劳动资料在生产
过程中能多次使用，连续参加生产过程，实物形态逐渐磨损，其价值随着实
物形态的磨损不断转移到产品成本中，因此，在这方面低值易耗品具有和固
定资产相类似的特点；另一方面，低值易耗品品种多，价值较低，使用期限
短，补充、替换频繁，具有材料消耗的特点，所以在实际工作中一般将其归
入材料一类。视同材料进行实物管理，并设置“低值易耗品”科目进行核算。
1、低值易耗品的分类
低值易耗品按其用途可分为：
（1）、一般工具、指生产产品时用的工具，如工具、夹具、手摊车、车
间存放在产品、半成品、原材料的容器和各种辅助工具等。
（2）、专用工具、指为了生产某种产品所专用的工具，如：专用模具、专
用工、卡具等。
（3）、管理用具、指管理工作中使用的各种办公桌、椅、橱、柜、电风扇、
化验用品、衡量器具、计算器等。
（4）、劳动防护用品、指为了安全生产不发给个人而由使用人保管的劳防
用品，如：炼钢用石棉衣、鞋、帽，有毒气体操作用防毒面具、防护罩等。
发给个人的应作为职工福利费。
（5）、仪表、指不能作为机器上附属设备的各种仪表，如：万用电表、
安培表等。机器上附属设备应计入固定资产。
（6）、其他、指不属于以上各类的低值易耗品。
2、低值易耗品的摊销及其总分类核算
低值易耗品的核算可分为在库和在用两个阶段。在库低值易耗品的核算
是指低值易耗品的采购、入库和领发的核算，其核算内容和程序与材料的采
购、入库和领发基本相同，在用低值易耗品的核算是指低值易耗品从仓库发
给使用单位到报废以前整个使用过程的核算，在此过程中低值易耗品保持其
原有的实物形态，其价值应采用一定的摊销方法计入产品成本。“低值易耗品”
科目用来核算企业各种在库、在用低值易耗品成本和在用低值易耗品的价值
损耗。可分别设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”
三个明细科目进行明细核算，并设置备查簿进行登记。
企业购入、自制和委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品，应
按有关库存材料的核算方法，在“在库低值易耗品”明细科目核算。如采用计
划成本计价，也必须通过“材料采购”和“材料成本差异”科目核算，对于验收
入库的低值易耗品，应按计划成本，借记“低值易耗品-在库低值易耗品”科目，
贷记“材料采购”科目。对自制低值易耗品交库，按计划成本借记“低值易耗品
—在库低值易耗品”贷记“生产成本--基本生产成本或辅助生产成本”科目，对
委托外单位加工入库的，则借记“低值易耗品—在库低值易耗品”科目，贷记
“委托加工材料”科目。并结转实际成本与计划成本之间的成本差异。
企业的低值易耗品经使用后的损耗价值，可以根据不同种类低值易耗品
的特点，采用分摊的办法，一次或分次平均摊销，从产品的销售收入中或当
期损益中得到补偿。分别采用“一次摊销”、“分次摊销”和“五五摊销”的方法进
行摊销。
（1）、一次摊销法：在领用低值易耗品时将其价值一次全部地转入有关
成本、费用账户，借记制造费用、管理费用、其他业务支出，贷记低值易耗
品。报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减
少，冲减制造费用、管理费用、其他业务支出等科目。这种方法适用于单位
价值较低或使用期限较短，而且一次领用数量不多的低值易耗品以及容易破
碎的低值易耗品，如玻璃器皿等进行摊销。采用这种摊销方法，低值易耗品
领用的核算与材料领用的核算相同。
采用实际成本：例、生产车间本月领用易于破碎的玻璃器皿一批，实际
成本 1000 元，一次摊入成本。会计分录为；
借：制造费用 1000
贷：低值易耗品—在库低值易耗品 1000
采用计划成本；例、某企业本月辅助生产车间领用 500 元，生产车间领
用 1200 元，管理部门领用 300 元，材料成本差异—低值易耗品差异率+3%，
会计分录为：
A、借：生产成本—辅助生产成本 500
制造费用 1200
管理费用 300
贷：低值易耗品---在库低值易耗品 2000
B、借：生产成本—辅助生产成本 15
制造费用 36
管理费用 9
贷：材料成本差异 60
（2）、分期摊销法：凡低值易耗品单价较高，或者在领用时数额较大，一
次计入费用要影响当期产品成本，可以采用分期摊销的方法。即在领用时
根据低值易耗品的耐用期限计算各月的平均摊销额，分期转入有关生产费
用账户。分摊期限一般不超过 12 个月。在领用时，借记“待摊费用”或“长
期待摊费用”科目，贷记“低值易耗品—在库低值易耗品”科目；分次摊销
时，计入有关成本、费用科目；报废时，收回的残料价值作为当期低值易
耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用科目。如果低值易耗品已经发生毁
损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值全部转入当期成本、费
用。
采用实际成本时，例：企业管理部门本月领用低值易耗品一批，实际
成本 3000 元，分 6 个月摊入管理费用。会计分录：
A：领用时：借：待摊费用-低值易耗品摊销 3000
贷：低值易耗品—在库低值易耗品 3000
B：每月摊销时：借：管理费用 500
贷：待摊费用—低值易耗品摊销 500
采用计划成本：如上例成本是计划成本，且成本差异率为+3%，会计分录
为：
A：借：待摊费用—低值易耗品摊销 3000
贷：低值易耗品—在库低值易耗品 3000
B：借：待摊费用—低值易耗品摊销 3000*3%=90
贷：材料成本差异 90
C：摊销时 借：管理费用 3090/6=515
贷：待摊费用—低值易耗品摊销 515
D：假如报废时，有残料作价 50 元验收入库
借：原材料-废料 50
贷：管理费用 50
（3）、五五摊销法（五成摊销法）：在领用低值易耗品时，先摊销其价值
的半数，待报废时，再摊销其余的一半。领用时，借记“低值易耗品—在
用低值易耗品”科目，贷记“低值易耗品-在库低值易耗品”科目。月份终了，
根据领用的低值易耗品的原价的 50%计提摊销，借记“管理费用”等科目，
贷记“低值易耗品—低值易耗品摊销”科目。
例：某企业生产车间领用专用工具 10 只，每只实际成本 100 元，共计 1000
元。
A、借；低值易耗品—在用低值易耗品 1000
贷：低值易耗—在库低值易耗品 1000
B、借；制造费用 500
贷：低值易耗—低值易耗品摊销 500
报废时：
经使用后，有 4 只专用工具报废，残料作价 30 元验收入库。
结转残料价值：
C、借：原材料—废料 30
贷；低值易耗品—在用低值易耗品 30
补摊金额：
100*4*50%-30=170 元
D、借：制造费用 170
贷：低值易耗品—低值易耗品摊销 170
转销在用低值易耗品：
E、借：低值易耗品—低值易耗品摊销 400-30=370
贷：低值易耗品—在用低值易耗品 370
假如上例为计划成本，且成本差异率为+3%，则摊销低值易耗品成本差异
F、借：制造费用 400*3%=12
贷：材料成本差异 12
注意：采用五五摊销法摊销的低值易耗品，应负担的成本差异，应于低值
易耗品报废时（或报废当月月份终了时），一次进行分摊，在低值易耗品
领用时不分摊成本差异。
3、低值易耗品的明细分类核算
低值易耗品领用单见 P84 页
低值易耗品领用单，一般为一物一单，一式四联。领用部门填具签证
后，持往仓库领取所需的低值易耗品。仓库发付后填上实发数和计划成本，
第一联留下作为记账凭证，第二、第三联交财会部门，其中第二联作为编
制转账凭证的依据，第三联按部门加以活页装订，代替明细分类账，第四
联领用部门带回保管，既代明细账，又代报废通知单，在低值易耗品毁损
时，将该页取出，加签报废意见后，转给财会部门，财会部门根据报废通
知单，将明细分类账中的相同联（第三联）抽出据以作转销在用低值易耗
品和补摊 50%价值的转账凭证的依据。
二、包装物的核算
（一）、包装物核算的范围
包装物是为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、
坛、袋等，其范围包括：1、生产过程中用于包装产品作为产品组成部分
的包装物；2、随同产品出售不单独计价的包装物；3、随同产品出售单独
计价的包装物；4、出租或出借给购买单位使用的包装物。
下列各项不属于包装物核算的范围：各种包装材料，如纸、绳、铁丝、
铁皮等，应在“原材料”科目内核算，用于储存和保管产品、材料而不对外
出售的包装物，应按其价值的大小和使用年限的长短，分别在“固定资产”
或“低值易耗品”科目核算；计划上单独列作企业商品产品的自制包装物，
应作为产成品处理。
（二）、包装物的核算
为了反映和监督各种包装物的收发和结存情况，企业应设置“包装物”
科目对包装物进行总分类核算，同时，还应按照包装物的种类设置明细科
目，进行明细分类核算。包装物数量不多的企业，可以将包装物并入“原
材料”科目内核算，不设置“包装物”科目。
1、企业购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物，比照
“原材料”科目的相关规定进行会计处理，借记包装物科目，贷记材料采购
科目。
2、生产领用包装物，用于包装产品，应计入产品的生产成本，借记
生产成本科目，贷记包装物科目。
3、随同产品出售但不单独计价的包装物，应于包装物发出时，作为
包装费用，计入产品销售费用，借记营业费用科目，贷记包装物科目。
4、随同产品出售并单独计价的包装物，应于销售发出时，借记其他
业务支出科目，贷记包装物科目，包装物应计金额，借记应收账款科目，
贷记其他业务收入科目，贷记应交税金（应交增值税）科目。
5、出借包装物，指应由销货单位提供购买单位使用的包装物，其价
值损耗及修理费，应作为企业的营业费用处理。出借的包装物，第一次领
用新包装物时，如果金额不大时，可以一次全部计入销售费用，借记营业
费用科目，贷记包装物科目，如果金额较大时，可以通过“待摊费用”或长
期待摊费用科目核算，分别摊入销售费用，即发出包装物时，借记待摊费
用或长期待摊费用科目，贷记包装物科目，每期摊销时，按其摊销额，借
记营业费用科目，贷记待摊费用或长期待摊费用科目。
6、出租包装物，应在第一次领用新包装物时，借记其他业务支出科
目，贷记包装物科目，以后收回已使用过的出租（出借）包装物，则不进
行账务处理，但应加强包装物的实物管理，在有关辅助登记簿上进行增减
登记。
7、出租包装物，还要向租用单位收取租金，该项租金收入，视同其
他业务收入处理。借记银行存款科目，贷记其他业务收入和应交科金（应
交增值税）科目。
8、企业出借、出租包装物，收到押金时，应借记现金、银行存款科
目，贷记其他应付款科目，逾期未退包装物没收押金，应转作其他业务收
入处理，借记其他应付款科目，贷记其他业务收入和应交税金（应交增值
税）科目。
9、包装物已作价随同产品出售，但为了促使购货人将包装物退回而
加收的押金，应借记银行存款科目，贷记其他应付款科目，逾期未收回，
押金没收借记其他应付款科目，贷记营业外收入科目，贷记应交税金（应
交增值税）科目。
10、出租、出借包装物报废时，对其残料价值，应借记原材料科目，
分别贷记其他业务支出、营业费用科目。
例：某企业有关包装物收发的经济业务及应作的会计分录
1、生产领用包装物一批，计划成本 2000 元
借：生产成本 2000
贷：包装物 2000
2、企业销售产品时，领用不单独计价的包装物，其计划成本为 1000
元。
借：营业费用 1000
贷：包装物 1000
3、企业销售产品时，领用单独计价的包装物，其计划成本为 500 元
借：其他业务支出 500
贷：包装物 500
4、仓库发出新包装物一批，出租给购货单位，计划成本为 5000 元，
收到租金 500 元，存入银行。
借：其他业务支出 5000
贷：包装物 5000
同时，收到租金
借：银行存款 500
贷：其他业务收入 427。35
应 交 税 金 —应 交 增 值 税 （ 销 项 税 额 ） 72 。 65
500/*17%=
5、出借新包装物一批，计划成本为 3000 元，收到押金 1000 元，存
入银行。
借：营业费用 3000
贷：包装物 3000
同时，收到押金
借：银行存款 1000
贷：其他应付款 1000
6、出借包装物逾期未退，按规定没收其押金 1000 元
借；其他应付款 1000
贷：其他业务收入 854。7
应交税金—应交增值税（销项税额） 145。30 1000/*17%
7、出租包装物收回后，不能继续使用而报废，收回残料入库，价值 600
元。
借：原材料 600
贷：其他业务支出 600
8、月末，按-5%的材料成本差异计算结转本月生产领用、出售以及出
租出借包装物分摊的成本差异
生产领用：2000*（-5%）=-100 元
出售（不单独计价）：1000*（-5%）=-50 元
出售（单独计价）：500*（-5%）=-25 元
出租：5000*（-5%）=-250 元
出借：3000*（-5%）=-150 元
借：生产成本 -100
其他业务支出 -25
其他业务支出 -250
营业费用 -200
贷：材料成本差异 -575
出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租出借包装
物的成本，也可以采用五五摊销法等方法计算出租、出借包装物的摊销价
值，在这种情况下，应在包装物科目下设置“库存未用包装物”、“库存已用
包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目，也就
是书本上说的内容，大家可以自已看一下书上。
三、委托加工材料的核算
委托加工材料：指工业企业外部购入的材料不能满足生产的要求，
发往其他单位委托加工的材料。
委托加工材料的实际成本：原来材料的实际成本、加工费用和运
杂费用三个内容之和。
为了核算企业委托外单位加工的各种材料的实际成本，在会计核
算中应设置“委托加工材料”科目。属于资产类盘存账户。
借方核算：1、发出加工材料的计划成本
2、分摊加工材料的成本差异 以上为原来材料的实
际成本
3、支付加工费用
4、支付运杂费
贷方核算：加工完成验收入库新材料的实际成本
例：1、某公司将 10 立方松木，每立方计划成本 800 元，共计 8000
元，发往外地板箱厂加工包装用大木箱 400 只，现已发运。
借：委托加工材料 8000
贷；原材料—辅助材料 8000
2、分摊松木的材料成本差异，差异率为 3。5%
借：委托加工材料 280
贷：材料成本差异 280
3、以银行存款 2460 元，支付加工费 2000 元，外地往返运费 120 元，
增值税额 340 元。
借：委托加工材料 2120
应交税金—应交增值税（进项税额） 340
贷：银行存款 2460
4、木箱 400 只加工完成，并验收入库，木箱每只的计划成本为 25 元。
借：包装物 10000 400*25
材料成本差异 400
贷：委托加工材料 10400 8000+280+2120=10400
第四节、存货清查的核算
（一）、存货清查概述
存货清查是指通过对存货的实地盘存，确定存货的实有数量，并与账
面资料核对，从而确定存货实存数与账面数是否相符的一种专门方法。
存货清查的内容包括：1、核对存货账面结存数量和实际结存数量，
查明盘盈、盘亏存货的品种、规格和数量。财务部门负责核对：总分类账
余额与明细账余额、物资管理部门库存物资余额是否一致；物资管理部门
负责核对：各库存物资明细账余额与仓库账卜是否一致。2、查明变质、
毁损存货以及超储积压和长期闲置的呆滞存货的品种、规格和数量。
存货清查通常采用实地盘点的方法。对于账实不符的存货，核对盘盈、
盘亏和毁损的数量，查明原因，并据以编制“存货盘点报告表”，按规定程
序报请有关部门批准。存货盘点报告表必须有企业负责人、财务负责人、
仓储负责人、清查盘点人、保管员签字。
（二）、存货清查的核算
存货的盘盈、盘亏和毁损，应通过“待处理财产损溢—待处理流动资
产损溢”科目核算。
1、发生盘盈的存货，应及时办理存货的入账手续，调整存货账的实
存数，按盘盈存货的计划成本计入“待处理财产损溢”科目，经有关部门批
准后，再冲减管理费用
2、发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其计划成本或实
际成本转入“待处理财产损溢”科目。报经批准以后，再根据造成盘亏和毁
损的原因，分别进行处理：由于自然灾害所造成的存货盘亏或毁损，在扣
除残料价值和可以收回的赔偿后，计入当期营业外支出；其他原因造成的
盘亏或毁损，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后，计入当期
管理费用。
例：某企业在财产清查中盘盈 A 材料 1000 吨，实际单位成本 20 元，
经查属于材料收发方面的错误。
批准处理前：
借：原材料—A 材料 20000
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 20000
批准处理后：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 20000
贷：管理费用 20000
例：某企业采用实际成本进行材料日常核算。期末盘点存货时，查出
价值 30000 元的原材料发生毁损，其进项税额为 5100 元。经调查后，认
定该批材料的毁损与材料性能、仓库条件及保管员责任均有关系，按规定
由保管员赔偿 3000 元，价值 500 元的残料已入库。会计处理如下：
1、 查出材料毁损时：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 35100
贷：原材料 30000
贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出） 5100
2、 由保管员赔偿部分时：
借：其他应收款 3000
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 3000
3、 残料入库时：
借：原材料 500
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 500
4、 材料毁损净损失：
借：管理费用 31600
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 31600
（三）、存货的期末计量
现行企业会计制度规定，会计期末，存货应当按照成本与可变现净值
孰低计量。小企业会计制度规定，存货跌价准备应按单个项目的成本与可
变现净值计量。对于数量繁多、单价较低的存货可以按存货类别合并计量
成本与可变现净值。
当存货存在下列情况之一时，应当全部计提存货跌价准备：
1、已霉烂变质的存货。
2、已过期且无转化价值的存货。
3、生产中不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
当存货存在下列情况之一时，应当部份计提存货跌价准备：
1、由于技术发展原因，现有存货市价持续下跌并且在可预见的未来
无回升的希望。
2、企业使用该材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。（依据公
司生产、销售、财务部门的相关资料。如原材料购买价格资料、生产成本
资料、销售合同、市价等确认减值）
3、企业因产品更新换代，某项原材料主要产品正在退出市场，原有
库存材料或商品已不适应新产品的需要，而相关的材料或商品的市场价格
又低于其账面成本。
4、因所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发
生变化，导致价格逐渐下跌。
5、其他足以证明有关存货实质上发生减值的情况。
企业采用成本与可变现净值孰低法时，应设置“存货跌价准备”科目和
管理费用-计提的存货跌价准备科目。
企业首次计提存货跌价准备时，应按存货可变现净值低于成本的差
额，借记管理费用-计提的存货跌价准备科目，贷记存货跌价准备科目，
以后各会计期末，比较成本与可变现净值以计算应计提的准备，然后与“存
货跌价准备”科目余额进行比较，若应提数大于已提数，应予以补提，反
之，应冲销部分已提数。补提存货跌价准备时，借记管理费用-计提的存
货跌价准备科目，贷记存货跌价准备科目；如已计提的跌价准备的存货价
值以后又得以恢复时，应按恢复增加的数额，借记存货跌价准备科目，贷
记管理费用-计提的存货跌价准备科目。但是当已计提跌价准备的存货的
价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目
的余额冲减至零为限。
例：某企业采用成本与可变现净值孰低法，进行期末存货计价。期末
有关存货的成本与可变现净值的资料如下表所示：
存货按单个项目计算并提取跌价准备，会计分录为：
借：管理费用-计提的存货跌价准备 600
ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ Ⴂ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ Ⴂ
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贷：存货跌价准备 600
如下一会计年度中期期末发生变化及数据如下：
该企业在中期期末应提存货跌价准备 1000 元，由于“存货跌价准备”
科目有贷方余额 600 元，所以，只需要补提 400 元。会计分录为：
借；管理费用-计提的存货跌价准备 400
贷：存货跌价准备 400
ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ ႢႢ Ⴂ
ａ Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ Ｐ Ⴂ 〰
B Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ 0 Ⴂ 〰
ｃ Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ Ｐ Ⴂ 〰
D Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ 〰 Ⴂ 0 Ⴂ 〰
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