傳統成本制度扭曲產品成本 誤判成本習性
決定正確產品成本的重要性
傳統兩階段成本制
成本習性的錯誤假設
歸納成本法和變動成本法的爭議
裁決性成本(Discretionary Cost)
作業成本制(ABC)
成本習性的假設─變動成本
結論
正確產品成本的重要性
產品成本影響產品決策
制定關於產品行銷的明確決策(例如：產品設計、 引進新產品決策、行銷程度、繼續或停止生產、產品定價)，管理者必須知道他們的產品成本。
進一步影響公司的策略
對成本領導型公司的影響
應藉由服務廣範圍的顧客來達到競爭優勢，而不是將策
略重心放在多樣化的生產或服務上。
對產品差異化型公司的影響
依據客戶不同的需求為顧客訂作專門的產品，由於此
種類型的產品沒有一個明確的市場價格可供參考，所
以產品的成本將是價格的主要決定因素。
案例
正確產品成本的重要性
Rockford 公司
Rockford(高產量公司)，應具備規模經濟或技術優勢；但競爭者(低產量公司)卻能以低價贏得競爭優勢。
Schrader Bellows 公司
認為某項產品生產過於困難無利潤，無法繼續生產，但是成本制度卻顯示此項產品為SB公司最具獲利能力的產品。
Mayers Tap 公司
在競標時，刻意壓低價格，卻得不到想要的訂單；刻意提高價格，卻意外得到不想要的訂單。
傳統兩階段成本制─
兩階段成本制
第一階段：將支援部門成本分配到生產成本中心；
第二階段：使用直接人工小時將累積於生產成本中心的成本
分配給產品，即使生產過程已高度自動化。
無法正確報導變動成本。
成本系統設計目的，大多只為存貨評價，以編製外部財務報表。
傳 統 兩 階 段 成 本 制 ─
對成本習性的錯誤假設
假設所有被分攤的成本都有相同的成本習性，且會隨直接人工小時、機器小時、材料價格增減變動。
以一個月或一季的觀點，將短期內無明顯變動、較複雜的支援部門成本歸類為固定成本→將變動成本錯誤分類為固定成本。
使用數量相關(隨產量增減變動)的分攤基礎。
但長期來看，許多成本是隨產品多樣化和複雜化的程度變動，而非隨產量
傳 統 兩 階 段 成 本 制 ─
歸納成本法和變動成本法的爭議
產品決策為短期決策
(通常一個月或一季)
因此只有VC是攸關成本
(定義)VC是指每月或每季會隨產量變動的成本
發展出邊際成本法
制定產品決策 反對用短期觀點
應有長期承諾成本(包括：製造、行銷、支援成本)
主 張 理 論
不分攤到各產品
認列為期間費用
只反映邊際製造成本
分攤到各產品
衡量總製造成本
固 定 成 本
變 動 成 本 法
歸 納 成 本 法
(續上頁)
只有當所有產品的產量可任意改變且固定成本無法改變時，此種定義才適當。
實務上公司多採歸納成本法；但採用此法的管理者多不相信其成本制度能正確反映因製造產品而導致的資源消耗，因此不適於制定產品相關決策。
批 評
變 動 成 本 法
歸 納 成 本 法
邊際成本法(Marginal Costing)
針對兩階段成本制無法正確報導變動成本的缺失
適用環境
變動成本(人工、材料、變動OHD)占全部製造成本很大的比例；產品多樣化的需求低。
現今實際環境
製造費用(通常被視為固定)占全部製造成本很大的比例；產品多樣化的需求高。
因此邊際成本法並不適用，反而可能造成更大的成本扭曲問題。
小結：
在傳統兩階段成本制下，歸納成本法與變動成本法(邊際成本法)都無法反映正確的成本習性，因為區分變動和固定成本是以一個月或一季的觀點；應採ABC，將成本依作業活動分類。
傳 統 兩 階 段 成 本 制 ─
誤認支援部門成本為裁量性成本
要減少支援部門成本，必須減少產品多樣化或複雜化的程度，這往往需要數月的時間、需要特別的管理行動。實務上，通常是每年於生產開始前做預算，依預計的產品需求量(組合)、多樣化和複雜程度等，規畫支援部門的大小；此種成本一旦於預算時決定了就不再改變，直到編製下一個預算─被稱為「裁量性成本」。
因而導致有「剩餘產能」的管理問題。
對第二階段分攤基礎的改進
在ABC觀念之前，對兩階段成本制的改進
工廠機器化、自動化 產品多樣化、
JIT、連續處理流程的實施 複雜化程度提高
直接人工小時 → 機器小時 → A B C
材料價格 (作業成本制)
兩 階 段 成 本 制 ←
數量相關分攤基礎 作業相關分攤基礎
作業成本制(ABC)
(Transaction Costing)
使用與作業活動有關的分攤基礎
將成本分攤到產品─
整備次數(零件檢查、材料移動)
整備小時(整備人員的作業活動)
材料接收次數(材料檢查)
運貨次數(完成品和運貨部門的作業活動)
計算出較正確的產品成本
單位成本 = 作業成本 / 單位數(產量)
反映出使用相同規格零件的好處
案 例
─Schrader Bellows公司的策略成本分析
在傳統成本制下成本被嚴重地扭曲：
結合Schrader Bellows公司的策略成本分析
有三點要注意：
傳統成本制度使用數量相關基礎分攤成本，嚴重扭曲了產品成本；
成本被系統性地扭曲─ 低產量產品成本被低估，高產量產品被高估(交相補貼cross-subsidization)；
使用數量相關基礎無法計算正確的產品成本，必須使用隨作業執行次數變動的分攤基礎。
支援部門成本的習性─
變動成本
非數量相關成本，不隨產量變動，而是隨產品需求(此種需求來自於產品多樣化或產出的增加) 的變動而變化─變動成本。
成長是間歇地(intermittently)─固定階梯成本函數。
結 論
對成本習性的正確認識與分類 → 正確的產品成本 → 產品決策 → 成功的策略……
決定成本習性為固定或變動，要注意：
小心選定時間範圍─傳統成本制度所稱的「固定成本」，其實是最容易變動且最快速增加的成本。
選擇能反映成本(庫)的分攤基礎─支援部門成本(製造費用)隨生產複雜程度變動，而非隨產量。
了解製造費用並非裁量性成本─是變動成本。
大綱
一、產品成本影響產品決策
為了制定關於產品行銷的明確方案，管理者必須知道他們的產品成本。產品設計、新產品引用決策，以及行銷努力程度都會受到預期產品成本及產品利潤的影響；反之，如果產品利潤率下滑，停止生產的問題將產生。此外，那些為顧客專門定作的產品，因為沒有一個明確的市場價格可供參考，所以衡量正確的產品成本顯得更加的重要。在傳統的成本制度中，由於是採用數量相關的分攤基礎，所以高產量產品的成本常被高估，而低產量產品的成本常被低估。
二、進一步影響公司的策略
一個公司的策略將受到產品設計、引進新產品決策、行銷程度、繼續或停止生產、產品定價等決定的影響，如果產品成本資訊被扭曲了，公司將制定不適當及無利潤的策略。
1. 對成本領導型公司的影響：成本領導型的生產公司應藉由服務廣範圍的顧客來達到競爭優勢。如果規模經濟超過了增額成本則這個策略將會成功，但是由於受到上述錯誤的產品成本系統的影響，公司將策略重心放在多樣化的生產或服務上，實際上，這將會導致規模不經濟，反而喪失了成本領導的優勢，所以成本系統若無法將增額成本正確的歸類到產品上，將會造成決策的錯誤，而導致公司的失敗。
2. 對產品差異化型公司的影響：產品差異化型的公司依據客戶不同的需求為顧客訂作專門的產品，由於此種類型的產品沒有一個明確的市場價格可供參考，所以產品的成本將是價格的主要決定因素，如果成本系統無法正確的反映產品的成本，將無法確定該樣產品的獲利性，則公司也許會將競爭焦點放在毫無利潤的部分上。
三、案例
1. Rockford公司：錯誤的成本系統使公司喪失競爭優勢
Rockford的管理者認為他們在高產量產品的市場上擁有那些小廠商所沒有的競爭優勢，但是那些小廠商能以和Rockford的價格一樣或更低的價格贏得高產量產品的生意，Rockford公司的管理者察覺到主要是在於傳統的成本系統出了某些問題(高產量的產品成本被高估，而低產量的產品成本被低估)，而無法反映他們真正的產品成本，這種成本制度造成Rockford公司的高產量產品的成本被高估，因而喪失了價格競爭優勢。
2. Schrader Bellows公司：錯誤的成本系統無法反映真實的獲利狀況
Schrader Bellows公司的管理者相信產品並沒有賺到應有的利潤，因為他們的生產過程很困難，但是成本系統卻顯示這些產品獲得許多的利潤，這使的管理者們懷疑成本系統是否發生了某些問題。
3. Mayers Tap公司：錯誤的成本系統導致錯誤的產銷策略
在Mayers Tap公司，成本系統的財務會計利潤總是低於預期，但是沒有人能解釋為何會有這差異存在，高層管理者非常關注為何他們在出價的預測上會遭到失敗，Mayers Tap公司常會得到他不想要的訂單(故意將價格定高)，而失去他想要的訂單(慎重地將價格降低些)。
四、綜合上述的理論及實例可知，產品成本是產品決策的基礎，並更進一步地影響公司策略的成敗。
傳統兩階段成本制─
無法正確報導變動成本。
成本系統設計目的，大多只為存貨評價，以編製外部財務報表。
成本系統的設計(收集成本資訊)，通常有很多目的，包括：產品定價、作業控制、存貨評價等。但傳統成本系統的設計目的，大多只為存貨評價，以編製外部財務報表，因為傳統成本制度所提供的成本資訊，多為延遲且過於彙總，無法有效用來產品定價和作業控制。
之所以有如此假設，因為傳統成本會計系統模糊了產品生產與支援部門間的關係：
第一、支援部門的成本通常被分類為固定成本，使得不易了解支援部門成本是系統的變化；
第二、使用數量相關(隨產量增減變動)的分攤基礎，使得不易確認支援部門的成本變化。
傳統上定義變動成本，是以月或季的觀點，將短期內無明顯變動、較複雜的支援部門成本分類為固定成本；然而長期而言，生產過程的複雜化將使支援部門的需求增加，最後必造成成本的上升。
支援部門成本一定會隨著否些事物而改變，事實證明支援部門成本在產品製造的整個成本結構中快速的成長─隨產品多樣化和複雜化的程度變動，而非隨產量。
支援部門的產出大多是由部門內人員的活動所組成，這些活動包括整備、檢查、材料處理和排程等作業，因此部門的產出可由執行各種活動次數或處理各個業務次數來呈現─發展出作業成本制。作業成本制(ABC)是使用與作業活動有關的分攤基礎將成本分攤到產品，為成本制度一重大的轉變。
針對兩階段成本制無法正確報導變動成本的缺失，而有邊際成本法(即變動成本法)的提倡。
誤認支援部門成本為裁決性成本，因而導致有「剩餘產能」的管理問題─
支援部門成本為非數量相關成本，短期間是不會變動的(長期變動成本)，要減少支援部門成本，必須減少產品多樣化或複雜化的程度，這往往需要數月的時間、需要特別的管理行動；相反的，當生產線增加更多個別化設計的產品，會打亂現有的人員作業，如果組織沒有剩餘產能，必須經過一段時間才能安排額外的人員處理增加的作業量、回復正常。支援部門成本通常是每年於生產開始前做預算，依預計的產品需求量(組合)、多樣化和複雜程度等，規畫支援部門的大小，因此可能會有「剩餘產能」的問題。通常管理者會使用剩餘產能，生產低產量的存貨或與其他公司訂立短期生產契約，因此打亂了生產活動；(研究顯示，不曾有公司使用剩餘產能來生產只有短期生命週期的產品)。而是否接受額外訂單，主要是依據此訂單帶來的淨利是否超過帶來的變動或增額成本(這裡所謂變動或增額是就短期而言)，但忽略了長期下來接受這樣額外訂單所因此穩定增加的支援部門成本。 支援部門成本為變動成本，並非裁量性成本。
傳統成本會計系統：
以直接人工小時作為第二階段分攤基礎 ─
在很多年前適用，因為在材料加工過程，直接人工是主要有附加價值的作業。但是隨著工廠的機器化和自動化，直接人工主要從事整備和監督工作，不再直接實際執行生產的工作，因此不再能代表產品對資源的需求；且他們通常同時於許多不同的生產線工作，根本無法將人工小時分配到各產品。繼續使用直接人工做為分攤基礎，將導致嚴重的產品成本扭曲問題。
因此有些公司便開始嘗試以機器小時代替人工小時來分配成本庫中的成本到產品上；其他採及時生產(JIT)或連續處理流程的公司，則使用材料價格為成本分攤基礎。使用材料價格為分攤基礎的成本，較使用機器小時便宜，因為材料成本的資料可從現存的成本制度中收集，而對於許多公司，機器小時資料的收集則需要建立新的資料庫。
轉換人工小時成機器小時或材料成本，減輕了許多使用不切實際的基礎將成本分配到產品的問題，有些公司則同時採用這三種分攤基礎─使用人工小時分攤會隨人工小時增減變動的成本(如監督成本)，使用機器小時分攤會因機器轉動而變動的成本(如動力成本)，使用材料價格分攤會因產品材料價格增減變動的成本(如材料處理成本)。使用多重分攤基礎，較能將成本依其發生的原因分配到產品，由其它允許產品多樣化的存在，因為直接人工、機器小時和材料成本在不同的產品製造中，被允許以不同的消耗比例存在。
然而，要正確報導產品成本，分攤基礎必須適用於產品多樣化與複雜化，即使同時使用這三種分攤基礎(數量相關分攤基礎)，還是無法計算出正確的產品成本。
在高度機器化與自動化下，許多支援部門的作業隨整備作業(次數)而發生。例如：
零件檢查活動是在每一次機器整備開始時、工廠材料的移動也通常都發生在生產期的一開始整備時(或結束時)。
與作業活動有關的分攤基礎還包括很多，例如：
(1)整備人員的作業活動應優先考慮整備小時而不是整備次數。
(2)材料檢查的作業活動則是和材料接收的次數直接相關。
(3)運貨次數與完成品和運貨部門的作業活動相關。
在作業成本制下，產品的單位成本由作業成本除以單位數量所決定，較能計算出正確的產品成本。
此外，在作業成本制下，可反映出使用相同規格零件的好處─
以「不同零件的使用次數」做為分攤基礎，將誘使產品設計者設計使用相同(或更少)零件的產品，因為產品「不同零件的使用次數」越多，分配到的成本也越多，此可能會導致經理人(或產品的設計者)的績效降低，進而影響其獎酬等。
在傳統成本制下(即上表中Existing Cost System部分)，使用數量相關基礎分攤成本，導致成本交相補貼現象─
低產量產品分攤到較少的支援部門成本(成本被低估)，例如產品3；
高產量產品分攤到較多的支援部門成本(成本被高估)，例如產品1，此表中的例子並沒有突顯此現象，是因為：在傳統成本制下，對批次、產品維持、設備維持水準成本的錯誤，因產量大而大幅降低產品單位成本的扭曲程度。
在作業成本制下(即上表中Transaction-Based System部分)，使用作業相關基礎分攤成本，單位產品成本較為正確─
低產量產品消耗較多的作業成本，應分攤到較高的支援部門成本，因此單位產品成本較高；相反的，高產量產品的單位成本較低。
固定階梯成本函數─
一種成本函數，其成本在作業水準的各個範圍內維持不變，當作業水準變到另一水準時，成本是以不連續的數額增加如階梯般，且此階梯相當寬(成本在相當大的範圍內皆相同) ；所以固定階梯成本函數，長期而言是會變動的。
一、對成本習性的正確認識與分類的重要性 ─
1.為了制定關於產品行銷的明確方案，管理者必須知道他們的產品成本，而計算正確的產品成本，關鍵之一在於對成本習性的正確認識與分類 。而產品設計、新產品引用決策，以及行銷努力程度都會受到預期產品成本及產品利潤的影響。所以衡量正確的產品成本顯得更加的重要。
2.一個公司的策略將受到產品設計、引進新產品決策、產品定價等決定的影響，如果產品成本資訊被扭曲了，公司將做出不適當的策略。
3.由此可知，對成本習性的正確認識與分類才能正確的計算出產品成本，正確的產品成本是產品決策的基礎，更進一步地將會影響公司策略的成敗。
二、決定成本習性為固定或變動，要注意─
1.傳統的成本系統定義變動成本是指在短期內會隨生產數量增減變動的成本，將錯誤地分類成本，其所稱的固定成本其實這是最容易變動且最快速增加的。所以決定成本習性為固定或變動，要注意時間範圍(攸關範圍)的選定。
2.要選擇能反映成本(庫)的分攤基礎，支援部門成本是隨生產複雜程度變動，而非隨產量；所以應選用與作業活動相關的分攤基礎，而非與數量相關的分攤基礎。此外，成本習性的錯誤分類也會導因於對真正驅動成本發生的成本動因的不了解而產生。
3.了解支援部門成本(製造費用)並非為裁決性成本。而是非數量相關成本，不隨產量變動，而是隨產品需求(此種需求來自於產品多樣化或產出的增加) 的變動而變化─變動成本。
