• 第八节 成本与可变现净值孰低法
• 第九节 估计法
• 第十节 其他计价基础
• 第十一节 存货在资产负债表上的列示
第八节 成本与可变现净值孰低法
(存货期末计价）
一、成本与可变现净值的含义
成本
——期末存货的C实
2. 可变现净值
3. ——是指在正常生产经营过程中，以存货的
估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估
计的销售费用以及相关税金后的净额。
=估计售价 – 估计成本 – 估计销售税费
可变现净值的特征:
（1）以正常生产经营为前提确定
（2）实质是净现金流入，不是指存货的售价或合
同价
估计成本：为达到预定可销售状态还可能发生进
一步的加工成本
• 企业预计的销售存货现金流量，并不完
全等于存货的可变现净值。存货在销售过
程中可能发生的销售费用和相关税费，以
及为达到预定可销售状态还可能发生的加
工成本等相关支出，构成现金流入的抵减
项目。企业预计的销售存货现金流量，扣
除这些抵减项目后，才能确定存货的可变
现净值。
（一)存货减值迹象的判断
（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的
未来无回升的希望；
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产
品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适
应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于
其账面成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好
改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐
渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的
情形。
二、可变现净值的确定
（二)表明可变现净值为零的迹象
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值
和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值
的存货。
（三）可变现净值的确定
可变现净值=估计售价 – 估计成本 – 估计销售税费
存货的直接用途不同，确定估计售价的方法不同
（四）为销售而持有的存货
——产成品、商品等
1. 有合同约定
——为执行销售合同或劳务合同而持有的存货
可变现净值=估计售价– 估计税费
合同价
①合同数量≥存货数量
例1：
甲 乙
签合同（不可撤消）
约定：提供W型机器12台，@31万元
，甲W机器账面总成本280万，数量10台
单台市价30万
，甲W机器的估计售价=？
=10*31=310万
例2： 甲 乙
签合同（不可撤消）
约定：提供W型机器12台，@31万元
，甲尚未生产W机器，但持有材料D（专
门生产12台W机器）
账面成本：144万
市价：112万
甲：，D材料的估计售价=？
=12*31=372万
② 合同数量＜存货数量
期末存货
合同数量：按合同价格计量
超出数量：按一般售价计量
例3：甲 乙
签合同（不可撤消）
约定：提供W型机器12台，@28万元
，甲W机器账面总成本392万，数量14台
单台市价30万
，14台机器的估计售价=？
=12*28+2*30
=336+60
=396万
2. 无合同
——按一般售价为计量基础
（二）为生产中耗费而持有的存货
—— 材料
1. 生产的产成品的可变现净值＞成本，材料按成本计量
2. 例4： 甲持有A材料账面成本：300万
市价：280万
生产W机器：可变现净值＞成本
A材料的价值=
？
300万
2. 生产的产成品的可变现净值＜成本，材料按可变现净值计量
例5： 甲持有B材料 账面成本：300万
市价：280万
生产W2机器
B市价下跌
W2市价下跌10%
原售价：300万
现市价：270万
生产成本：280万
将B加工成W2，还需投入160万，估计销售税费10万
B的价值=？
（1）W2的可变现净值=估计售价-估计税费
=270-10=260万 ＜成本280万
（2）B的可变现净值=W2售价-估计成本-估计税费
=270-160-10
=100万 “BS”价值
三、成本与可变现净值孰低法的账务处理
——企业应定期或年末对存货进行全面清查
存货毁损
全部或部分陈旧
售价＜成本
存货成本＞可变现净值
按差额计提存货跌价准备
（一）会计处理方法
1. 单相比较法：逐项或个别比较
2. 分类比较法：按存货类别比较
3. 综合比较法：总额比较
公司01年末有A、B、C、D四种存货，分为甲、乙两类。
项 目 成 本 可变净值 单项比较 分类比较 综合比较
A 2000 1600
B 3000 3200
甲 类 5000 4800
C 4000 4600
D 6000 5800
乙 类 10000 10400
合 计 15000 15200
1600
3000
4000
5800
14400
4800
10000
14800 15000
600 200 0
结论： 比较方法不同，计提的跌价准备金额不同
——制度规定： 单项比较法：一般
分类比较法：数量多，单价低
综合比较法：难以区分估价
（二）账务处理
（1）企业01年存货成本10万；可变现净值9万
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 10000
贷：存货跌价准备 10000
（2）02年末，可变现净值万
应提跌价准备=10 - = 万
已提跌价准备=1万
实提跌价准备= – 1= 万
分录同上
（3）若03年末可变现净值为万
应提=10 - = 万
已提= 万
实提= - 万
借：存货跌价准备 12000
贷：资产减值损失——… 12000
在计提的减值准备
范围内冲销
四、计提范围
1. 一般情况
2. （1）市价持续下跌，并在可预见的未来无望回升
3. （2）产品的成本＞售价
4. （3）库存原材料的市价＜账面成本
（4）其他足以证明存货实质上已经发生减值
2. 特殊情况
存货的可变现净值=0时：
（1）已霉烂变质
（2）已过期切无转让价值
（3）不需用，已无使用价值和转让价值
（4）其他
使用价值=0
转让价值=0
将账面价值全部转入
当期损益
借：——计提的存货跌价准备
存货跌价准备
贷：库存商品等
差额
该存货已提的跌价准备
账面成本
【案例5】某企业采用“成本与可变现净
值孰低法”进行存货的期末计价，2000
年末，存货的账面成本为11万元，预计可
变现净值为8万元，则应提的跌价准备为
3万元。 2001年年末该存货的预计可变
现净值为6万元；2002年年末该存货的
预计可变现净值为12万元 。要求：做有
关会计分录。
答案(万元)
00年年末——减值3万元
借：资产减值损失 3
贷：存货跌价准备 3
01年年末——继续减值2万元
应补提跌价准备=（11－6）－3 = 2
借：资产减值损失 2
贷：存货跌价准备 2
02年年末——增值6万元
只能恢复已计提跌价准备5万元（至零为限）
借：存货跌价准备 5
贷：资产减值损失 5
跌价损失
的借记
跌价损
失的贷记
单独确认存货
跌价损失
存货跌价损失
计入营业成本
直接冲销法
借：资产减值损失 10
贷：存货 10
借：营业成本 10
贷：存货 10
备抵法 借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
借：营业成本 10
贷：存货跌价准备 10
A公司某一存货的可变现净值为490元，成本为500元。
不同的方法下，各种处理方法的会计分录如表7-13所示。
存货减值案例
• 【案例1】2007年12月31日，A库存商品的
账面成本为800万元，估计售价为750万元，
估计的销售费用及相关税金为15万元。年
末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备
余额为10万元，则年末A库存商品计提存货
跌价准备如下：
• A库存商品可变现净值
• =A库存商品的估计售价- 估计的销售费用及相关税金
• =750-15=735（万元）；
• A库存商品的账面成本为800万元，应保留存货跌价准备
65万元；
• 年末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备余额为10万
元，故应补提跌价准备55万元。企业的账务处理是：
•
借：资产减值损失 55
贷：存货跌价准备 55
• 【案例2】2007年12月31日，B原材料的账
面成本为500万元，因产品结构调整，无法
再使用B原材料，准备将其出售，估计B材
料的售价为540万元，估计的销售费用及相
关税金为12万元。年末计提跌价准备前，B
材料的跌价准备余额为零，则年末计提存
货跌价准备如下：
• B材料可变现净值
• =B材料的估计售价— 估计的销售费用及相
关税金
• =540-12=528（万元）；
• 因材料的可变现净值528万元高于材料成本
500万元，不计提存货跌价准备。
• 【案例3】2007年12月31日，C原材料的账
面成本为600万元，C原材料的估计售价为
550万元；假设用600万元C原材料生产成
甲商品的成本为720万元，甲商品的估计售
价为900万元，估计的甲商品销售费用及相
关税金为30万元，年末计提跌价准备前，C
原材料的跌价准备余额为零。则年末计提
存货跌价准备如下：
• 甲商品可变现净值
• =甲商品的估计售价 - 估计的销售费用及相
关税金
• =900-30=870（万元）；
• 因甲商品的可变现净值870万元高于甲商品
的成本720万元，C原材料按其本身的成本
计量，不计提存货跌价准备。
• 【案例4】2007年12月31日，D原材料的账
面成本为1000万元，D原材料的估计售价为
850万元；假设用1000万元D原材料生产成
乙商品的成本为1300万元（即至完工估计
将要发生的成本为300万元），乙商品的估
计售价为1280万元，估计乙商品销售费用
及相关税金为70万元，年末计提跌价准备
前，D原材料的跌价准备余额为120万元。
则年末计提存货跌价准备如下：
• 乙商品可变现净值
• =乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-
70=1210（万元）
因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1 300万元，D原材料
应当按照原材料的可变现净值计量：
•
D原材料可变现净值
• =乙商品的估计售价-将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计
的乙商品销售费用及相关税金
• =1280-300-70=910（万元）
（特别提醒：自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的
估计销售费用来计算的。）
•
D原材料的成本为1000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价准
备90万元；年末计提跌价准备前，D材料的跌价准备余额为120万元，故
应冲回30万元。企业的账务处理是
• ：
借：存货跌价准备 30
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准 30 转回
• 因销售、债务重组、非货币性资产交换
而结转存货成本时，应结转与其对应的存
货跌价准备，其中销售结转的存货跌价准
备冲减主营业务成本、其他业务成本；债
务重组、非货币性资产交换结转存货跌价
准备一般也冲减主营业务成本、其他业务
成本。
【综合案例】
• 甲股份有限公司为增值税一般纳税企业，增值税
税率为17%。原材料按实际成本计价核算，发出材料
采用全月一次加权平均法计量，半年末和年度终了按
单个存货项目计提存货跌价准备。甲公司2007年12月
初A材料结存400公斤，实际成本36 000元。12月发
生有关A材料的业务如下：
• (1)12月1日，从外地购入A材料600公斤，增值税
专用发票上注明的价款为48 000元，增值税税额为8
160元，另发生运杂费400元（假定不考虑增值税抵扣）
，装卸费140元，各种款项已用银行存款支付，材料
已验收入库。
• (2)12月8日，从本市购入A材料200公斤增值税专
用发票注明价款15 000元，增值税税额2 550元。货
款未付。
• (3)12月15日，接受丙公司投资，收到A材料
800公斤，投资各方确认的价值为68 000元（含
税），投资方未提供增值税专用发票。按投资协
议规定，丙公司投资后占注册资本60万元的10%
的股份
• （4）12月31日，汇总本月发出A材料1 700公斤，
其中产品生产领用1 500公斤，企业管理部门领用
200公斤。
• （5）12月31日，A材料的实际成本为25 131元，
估计售价为25 000元；A材料用于生产丁商品，
假设用A材料生产成丁商品的成本为41 000元，至
完工估计将要发生的成本为15 869元，丁商品的
估计售价为40 000元，估计丁商品销售费用及相
关税金为120元。年末计提跌价准备前，A材料的
跌价准备余额为零。
• 要求：
(1)编制与A材料初始计量有关的会计分
• (2)编制发出A材料的会计分录。
• （3）编制年末计提A材料跌价准备的会计
分录。
• (“应交税费”科目要求写出明细科目，单位：
元)
• (1)编制与A材料初始计量有关的会计分录
• ①12月1日，外购材料
• 借：原材料 48 540
应交税费—应交增值税（进项税额）8 160
贷：银行存款 56 700
• （48 000+8 160+400+140）
• ②12月8日，外购材料
• 借：原材料 15000
应交税费—应交增值税（进项税额）2 550
贷：应付账款 17 550
• ③12月15日，接受投资
• 借：原材料 68 000
贷：实收资本（60 000万×10%） 60 000
资本公积——资本溢价 8 000
• （2）编制发出A材料的会计分录
发出材料的单位成本
• =（月初结存金额+本月入库金额）÷（月初结存数量+本
月入库数量）
• =[36 000+（48 540+15 000+68
000）]÷[400+（600+200+800）]
• =167 540÷2000=(元/公斤)
• 产品生产应负担材料成本=1 500×=125 655 （元）
• 企业管理部门应负担材料成本=200×=16 754（元）
• 借：生产成本 125 655
管理费用 16 754
贷：原材料 142 409
• 年末结存A材料300公斤，实际成本25 131（16 7540—
142 409）元。
• （3）编制年末计提A材料跌价准备的会计分录
丁商品可变现净值=丁商品的估计售价- 估计的丁商品销
售费用及相关税金
• =40000-120=39 880（元）
因丁商品的可变现净值39 880元低于丁商品的成本41 000
元，A材料应计提跌价准备：
A原材料可变现净值
• =丁商品的估计售价— 将A原材料加工成丁商品估计将要
发生的成本-估计的丁商品销售费用及相关税金
• =40 000-15 869-120=24 011（元）
• A原材料的成本为25 131元，可变现净值为24 011元，应保
留存货跌价准备1 120元；年末计提跌价准备前，A材料的
跌价准备余额为零，故应计提跌价准备1 120元：
• 借：资产减值损失 1 120
贷：存货跌价准备 1 120
• 四、对成本与可变现净值孰低法的评价
• 成本与可变现净值孰低法固然符合了谨慎原则，
但也产生了不少的缺陷。
• 首先，它不符合可比性的会计原则，从而也
使存货的数据不具有可比性。
• 其次，它会扭曲企业前后各期的收益水平。
• 第三，尽管确定可变现净值要以取得的确凿
的证据为基础，但毕竟还是建立在估计的前提下
的，因此，在实务中，如何选择确定可变现净值
存在着很大的主观性。
第九节 估价法
一、 毛利法(Gross Margin Method)
(一)毛利法基本原理
• 毛利法是用以估计存货价值的一种方法，估价时可以不必对
货品进行盘点。它是用过去的或估计的毛利率来计算期末存
货和本期销货成本的一种存货估计方法，又称毛利率法。
• 毛利率法是销货毛利占销货净额的百分比。
• 毛利率= 销货毛利/销货净额=（ 销货净额-销货成本）/销
货净额
• 销货成本=销货净额-销货毛利=销货净额（1-毛利率）
• 期末存货=期初存货+本期购货-销货成本
• =期初存货+本期购货-销货净额（1-毛利率）
• 以毛利率法估价期末存货价值，其步骤如下：
• 1.根据上期和前几期（前三年或三个月的平均
毛利率）的毛利率估计本期的毛利率；
• 2.根据有关会计记录，按通常的做法计算可供
销售商品成本总额；如期除存货加本期存货。
• 3.以销货净额乘以估计的毛利率；
• 4.以销货净额减去估计毛利，计算销货成本；
• 5.以可供销售商品成本总额减去销货成本，计
算期末存货价值。
• 例：假设天龙公司根据会计记录有关资
料如下：销售收入净额为10000元，期初存
货为5000元，本期购货8000元；估计毛利
率40%。
毛利法的运用
• 期初存货成本 5 000
• 本期购货净额 8 000
• 可供销售商品的成本总额 13 000
• 本期销货净额 10 000
• 减：估计的销货毛利（10 000×40%） 4 000
• 估计的销货成本 6 000
• 估计的期末存货成本 7 000
•
（二）毛利法的运用
• 毛利法主要范围：
• 1、定期盘存制的企业
• 2、审计 人员审计时，可以测算期末存货。
• 3、发生一些 自然灾害时
• 例如：某企业遭受一场火灾，将大部分存货或会计
资料烧毁。现有多资料如下：期初存货成本120000元，
本期购货净额为140000元，本期销货净额为220000元，
尚未毁存货的可变现价值为10000元，该公司毛利率为
40%，计算存货的损失为多少？
• 计算过程如下：
• 可供销售商品的成本 （120000+140000） 260000
• 减：估计销货成本 220000×（1-40%） （132000）
• 估计期末存货成本 128000
• 减：受损商品可变现净值 （1000）
• 估计的火灾损失 127000
随堂计算：
• 某商场月初纺织品存货成本146 000元，
本期购货成本850 000元，销货收入1 200 000
元，销售退回与折让合计10 000元，上季度该
类商品毛利率为25%。如采用毛利率法，本月
已销存货和月末存货的成本为多少？
本月销售净额=1 200 000-10 000=1 190 000（元）
• 销售毛利=1190000 × 25%=297 500（元）
• 销售成本= 1190000- 297 500=892 500（元）
• 或= 1190000 × （1-毛利率）
• = 1190000× （1-25%）
• =892 500（元）
• 月末存货成本=146000+850000-892500
• =103500（元）
二、 售价成本法（零售价格法）
• （一）零售价格法的原理
• 用售价成本率估计期末存货的程序如下：
• 1.记录期初存货和本期购货的成本和零售价，进而
求出可供销售存货成本和售价总额。
• 2.计算售价成本率，公式如下：
• 售价成本率=(期初存货成本＋本期存货成本/期初
存货售价＋本期购货成本)100%
• 3.从可供销售存货售价总额中减去已售存货售价总
额(销售收入，得出期末存货售价总额。
• 4.将期末存货售价总额乘以售价成本率，即可估计
出期末存货成本。
• 例：某企业的期初存货成本为6000元，
售价为8000元，本期购货成本为40000元，
售价为45000元，计算期末存货的成本和发
出成本。
零售价格法的应用
成本 零售价
期初存货
本期购货
可供销售商品
售价成本率：
4600/5300=%
减：销售收入
按零售价计算的期末存货
估计期末存货成本
6000
40000
46000
5208
8000
45000
53000
47000
6000
第十节 其他存货的计价方法
• 一、重置成本法
• 企业有些存货由于非正常原因而不能按正
常的条件备供销售时。存货按现现行状况
重新确定一个可靠成本。
• 二、可变现净值法
• 存货的重置成本不能可靠确定时，就按可
变现净值计价。即估计售价减去预计为进
一步加工销售商品而发生的成本。
• 例：安利公司有50件产品遭受损失，原先单位成
本为20元，售价为30元。由于没有相应的旧货市
场，无法确定存货的重置成本。公司按可其变现
净值计价。公司估计重新修理后，可按单价23元
出售，估计修理费用为300元，销售费用为24%。
安利公司50件产品的总价可计算如下：
• 估计销售价格（50×23） 1,150
• 减：估计修理成本 300
• 估计销售费用（1,150×24%）276 （576）
• 存货的可变现净值 574
• 若不存在向保险公司赔款问题，对发生的
损失，可编制会计分录如下：
• 借：存货──坏损产品（可变现净值） 574
• 营业外支出 426
• 贷：存货 1,000
第十一节 存货在资产负债表中的列示
• 在资产负债表上，存货应以减除跌价
准备后的净值列示
• 对所用的会计方法应在报表上加以列示
• 会计政策不得随意变更。但若变更会计政
策时，对于存货会计方法的变更，应采用
追溯调整法进行处理。调整存货的期初数
和期初留存收益，但无须重编以前年度的
会计报表。
• 企业应当披露的存货有关的信息有：
• 各类存货的当期期初和期末账面价值及总额；
• 当期计提的存货跌价准备和当期转回的存货跌价
准备；
• 存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销
方法；
• 存货跌价准备的计提方法；
• 确定存货可变现净值的依据；
• 确定发出存货的成本所采用的方法；
• 用于债务担保的存货的账面价值。
存货的披露格式
存货种类 年初账
面余额
本期增
加数
本期减
少数
期末账
面余额
1．原材料
2．在产品
3．库存商品
4．周转材料
5．消耗性生
产资产
……
合 计
存货跌价准备的披露格式
存货种类
年初账
面余额
本期计提
额
本期减少数 期末账
面余额转回 转销
1．原材料
2．在产品
3．库存商品
4．周转材料
5．消耗性生产资产
6．建造合同形成的
资产
……
合 计
存货归纳
本章主要讲述
1、存货范围——哪些内容属于存货
2、存货实际成本的构成——取得存货的入帐价值，分
制造业和商业
3、存货流转假设——发出存货成本的计价方法
4、存货核算方法——实际成本法和计划成本法、零售
价法
5、特殊存货——低值易耗品和包装物的核算
6、存货盘存方法、存货清查及期末存货计价（成本与
可变现净值孰低法——计提“存货跌价准备”）
